26.11.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 16.08.2013 – 2 K 172/12
- Eine Buchwertfortführung i. S. von § 6 Abs. 3 EStG kann auch bei Zurückbehaltung vormals wesentlicher Betriebsgrundlagen
vorliegen.
- Zum Begriff der Entnahmen i. S. von § 4 Abs. 4a EStG.
- Es ist angesichts des Zwecks des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu beanstanden, wenn eine Überentnahme dadurch entsteht, dass eine
Zwangseinlage, die aufgrund der zeitlichen Anwendungsregelung nicht zu berücksichtigen ist, später durch eine entsprechende
Entnahme unter Geltung des § 4 Abs. 4a EStG rückgängig gemacht wird.
- Ausnahmsweise kann eine Billigkeitsregelung i. S. von § 163 AO in Betracht kommen, wenn die Zwangseinlage innerhalb eines
überschaubaren Zeitraums nach Inkrafttreten des § 4 Abs. 4a EStG wieder rückgängig gemacht wird
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Rahmen der Verlustfeststellung bzw. im Rahmen einer abweichenden Feststellung der Verluste aus
Billigkeitsgründen um nichtabziehbare Schuldzinsen.
Der Kläger ist Handwerksmeister für Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen sowie Lüftungsbaumeister. Weiterhin hat er eine
Ausbildung als Elektrotechnikergeselle, allerdings insoweit ohne Meisterbrief. Er erzielt heute Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
vornehmlich aus Handwerksdienstleistungen im Bereich des Gas-, Wasser-, Heizungs- und Lüftungsbaus, allerdings auch im Bereich
Handel mit Elektrogeräten und Haushaltsgeräten. Er mietet Gebäude und den zugehörigen Teil des Grundstücks (im Folgenden:
das Grundstück) von seiner Mutter, Frau A, an.
Zuvor war der Betrieb zunächst vom Vater des Klägers, Herr A, betrieben worden; auch dieser hatte das Grundstück von Frau
A gemietet. Der Vater des Klägers war insbesondere im Bereich der Elektroinstallation sowie als Elektrofachhändler, allerdings
auch im Sanitärbereich, tätig. Bei den angemieteten Räumlichkeiten handelte es sich um Werkstätten und Lager jeweils für die
verschiedenen Arbeitsbereiche, Kfz-Abstellplätze und Büroräumlichkeiten mit Sozialräumen.
Der Vater des Klägers verstarb unerwartet am … Februar 1998 und wurde von Frau A allein beerbt. Frau A führte den Betrieb
fort, wobei der Kläger bei ihr angestellt war. Grundlage hierfür war eine Sondergenehmigung der Handwerkskammer, um bestehende
Aufträge noch abwickeln zu können. Das Grundstück behandelte Frau A sodann als notwendiges Betriebsvermögen und erfasste im
Rahmen ihrer Buchführung insoweit eine Einlage von … DM (Teilwert … DM abzüglich den betrieblichen Grundstücksteilen zugeordnete
Verbindlichkeiten in Höhe von … DM).
Zum 31. Dezember 1999/1. Januar 2000 übergab Frau A den Betrieb mit Ausnahme des Grundstücks an den Kläger, welcher sodann
die Buchwerte fortführte. Grundlage hierfür war ein „Übergabevertrag” vom 1. Januar 2000 mit folgendem Inhalt: „Frau A übergibt
mit Wirkung vom 1. Januar 2000 den Elektro- und Installationsbetrieb [Herr A] an [den Kläger]. Der Betrieb wird von [dem Kläger]
mit sämtlichen Aktiva und Passiva per 31. Dezember 1999 zu Buchwerten übernommen. Ausgenommen sind die Gebäude und baulichen
Anlagen.” Frau A berücksichtigte zur Berechnung der daraus folgenden Entnahme einen Teilwert von … DM, welcher sich gegenüber
dem Teilwert der Einlage durch eine anderweitige Rundung, welche zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erhöhte. Nach Abzug
der zugehörigen Verbindlichkeiten ergab sich eine in der Buchführung erfasste Entnahme von …DM.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die sich aufgrund der Entnahme des Grundstücks im
Jahr 1999 ergebenden Überentnahmen seien auch beim Kläger zu berücksichtigen. Dies führe - neben den anderen, hier nicht in
Streit stehenden Prüfungsfeststellungen - zur Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in Höhe von … DM im Jahr 2001, … € im Jahr
2002 und … € im Jahr 2003. In Entsprechung dazu erließ das FA unter dem 9. November 2006 einen Aufhebungsbescheid hinsichtlich
der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2001 bzw. geänderte Bescheide unter dem 27. November 2006 über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2002 und 2003.
Das gegen die Bescheide angestrengte Einspruchsverfahren verlief erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober
2007 führte das FA aus, aufgrund der unentgeltlichen Betriebsübertragung von Frau A an den Kläger seien die noch von Frau
A erzielten Werte bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen, d.h. die Überentnahmen, zu berücksichtigen. Es sei
dabei von einem Anfangsbestand der Überentnahmen am 1. Januar 1999 von 0 DM auszugehen. Durch die Übertragung an den Kläger
sei es zudem zu einer Entnahme des Grundstücks gekommen und zwar unabhängig von der Frage, ob bereits die Einlage derselben
gewollt war, zumal Frau A selbst die entsprechenden Vorgänge als solche auch in der Buchführung als Einlagen und Entnahmen
nachvollzog.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage.
Der Kläger müsse sich die Überentnahmen der Mutter nicht zurechnen lassen. Das Grundstück und die übrigen Anlagegüter hätten
bei Frau A einen Gesamtbetrieb gebildet, welcher in dieser Form nicht an den Kläger übergeben worden sei. Zudem ergebe sich
weder aus dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) noch aus dem dazu ergangenen BMF-Schreiben vom
22. Mai 2000, dass die Überentnahmen des Rechtsvorgängers zu übernehmen seien, zumal das BMF-Schreiben auch erst nach der
Übertragung ergangen ist. Erstmals im BMF-Schreiben vom 17. November 2005 habe die Finanzverwaltung ein Rechtsvorgängerprinzip
aufgestellt, auf welches der Kläger nicht mehr habe reagieren können. Sollte die Ansicht des FA dem Grunde nach zutreffen,
dürften zudem höchstens … DM als Überentnahmewert mitgerechnet werden, was dem Entnahmegewinn aus der Entnahme der Gebäude
entspräche.
Die Entnahmebuchung stelle sich als eine bloße Korrekturbuchung dar und sei damit für eine Fortführung der Überentnahmen ohnehin
ohne Bedeutung. Die Buchungen ergäben sich lediglich aus der Zuordnung zum Betriebsvermögen, wobei Frau A von Anfang an bewusst
war, dass sie den Betrieb weder fachlich noch persönlich ohne fremde Hilfe hätte fortführen können. Das Grundstück habe daher
nicht auf Dauer dem Betrieb dienen sollen und hätte daher kein (notwendiges) Betriebsvermögen dargestellt. Die Vorgänge bei
der Mutter des Klägers seien eine steuerliche Zwangsläufigkeit gewesen, die den Kläger weder betrafen, noch von diesem zu
beeinflussen waren.
Der Kläger vertiefte während des Klageverfahrens seine Ansicht, wonach entweder ein Teilbetrieb an den Kläger übergegeben
worden sei oder aber die Mutter des Klägers aufgrund der Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen den vor ihr geführten
Betrieb aufgegeben habe und daher der Betrieb des Klägers eine Neugründung mit Einzelrechtsnachfolge hinsichtlich bestimmter
Wirtschaftsgüter sei. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat sich der Kläger hingegen der vom FA vertretenen Auffassung,
es sei von einer Betriebsfortführung auszugehen, angeschlossen.
Im Laufe des Klageverfahrens stellte der Kläger beim FA einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung hinsichtlich der auf
die Entnahme des Grundstücks entfallenden Überentnahme. Die Übernentnahmen ab dem 1. Januar 2000 sollten lediglich 78.776 DM
betragen. Es sei unbillig, die Entnahme dem Kläger zuzurechnen. Die entsprechende Einlage habe sich beim Kläger nicht bemerkbar
gemacht, da auf den 1. Januar 1999 ein Anfangsbestand der Unterentnahmen von 0 DM anzusetzen gewesen sei.
Das FA lehnte den Antrag unter dem 14. März 2013 ab. Die Regelungen über den Schuldzinsenabzug seien ab 1999 aufgrund von
§ 4 Abs. 4a EStG auf eine neue Grundlage gestellt worden. Mit der Neuregelung habe der Gesetzgeber den sog. Zwei- oder Mehrkontenmodellen
entgegenwirken wollen. Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen sollte fortan davon abhängig sein, ob der Unternehmer die Finanzierung
aufgrund von Überentnahmen aus dem Eigenkapital selbst verursacht habe. Maßgebend dafür sei der jährlich fortzuschreibende
Saldo aus Über- und Unterentnahmen.
Nach der entsprechenden Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG seien Über- und Unterentnahmen vor 1999 gleichermaßen
nicht zu berücksichtigen, ohne dass der Wortlaut der Vorschrift insoweit eine Ausnahme zulasse. Es sollte auf diese Weise
verhindert werden, die maßgeblichen Werte bis weit in die Vergangenheit hinein ermitteln zu müssen. Wie bei jeder gesetzlichen
Neuregelung habe der Gesetzgeber dabei in Kauf nehmen müssen, nicht alle denkbaren Lebenssachverhalte zum Vorteil der Steuerpflichtigen
regeln zu können. Insbesondere eine Benachteiligung der ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG Ermittelnden habe vermieden werden
sollen, da diese bisher nicht zu entsprechenden Aufzeichnungen verpflichtet gewesen seien.
Demzufolge seien im Streitfall, dem eine Übertragung zum 31. Dezember 1999 zugrunde liege, die Überentnahmen fortzuführen,
da der Rechtsnachfolger bei der unentgeltlichen Übertragung in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers eintrete. § 4 Abs. 4a
EStG sei insoweit betriebsbezogen und periodenübergreifend. Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs entspreche daher dem Sinn
und Zweck der einschränkenden Regelung, der materiellen Gesetzeslage und somit dem Willen des Gesetzgebers. Eine Billigkeitsmaßnahme
sei nicht dafür da, einen Steuerpflichtigen von Nachteilen einer von ihm selbst vorgenommenen Maßnahme zu verschonen. Es bestehe
auch kein Vertrauen in die Fortgeltung der früheren Rechtslage und eine sachliche Unbilligkeit folge nicht aus dem Umstand,
dass der Gesetzgeber eine Entscheidung getroffen habe, die den Steuerpflichtigen belaste.
Es habe keine Pflicht des Gesetzgebers bestanden, die vor dem 1. Januar 1999 bestehenden unterschiedlichen Verhältnisse zu
berücksichtigen. Innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers könne dieser pauschalierende Regelungen treffen,
ohne dabei an alle denkbaren Sonderfälle erfassen zu müssen. Die dabei entstehenden Härten seien hinzunehmen. Ungeschickte
Vertragsgestaltungen könnten nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit führen.
Auch hiergegen wendet sich der Kläger mit seinem am 11. April 2013 eingegangenen Schriftsatz, mit welchem er die Klage derart
erweitert hat, dass über die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme nur hilfsweise im Wege der Sprungklage entschieden werden soll.
Der Beklagte hat der Sprungklage zugestimmt und in die Klageänderung eingewilligt..
Der Kläger beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober
2007 zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2001 unter Zugrundelegung
von um … DM geminderten Einkünften aus Gewerbebetrieb gesondert festzustellen sowie
die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2002 und 2003 jeweils
vom 27. November 2006 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2007 abzuändern und den verbleibende
Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung von jeweils um … € geminderten Einkünften aus Gewerbebetrieb
niedriger festzustellen,
hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen
vom 14. März 2013 zu verpflichten, die Besteuerungsgrundlagen im Billigkeitswege entsprechend dem Hauptantrag anderweitig
festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und verweist dazu auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Bei der Übertragung des Betriebs an den Kläger handele es sich nicht lediglich um die Übertragung eines Teilbetriebs, da die
bloße Verwaltung des Grundstücks für sich betrachtet keinen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil des Betriebs
darstelle. Diese gelte umso mehr, als die nach Übergabe vollzogene Vermietung an den Kläger nicht als gewerblich behandelt
werde.
Ohnehin seien nach Rz. 10a des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 (BStBl I 2005, 1019) bei einem unentgeltlichen Betriebsübergang
die entstandenen Über- oder Unterentnahmen durch den Erwerber fortzuführen und zwar auch bei der Übertragung eines Teilbetriebs.
Der Kläger habe auch nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter erworben, zumal in diesen Fällen eine Buchwertfortführung -
wie vorgenommen - nicht möglich gewesen wäre.
Auch die Behandlung der bisherigen Entnahme als bloße „Korrekturbuchung” sei nicht sachgerecht. Vielmehr hätten die Gebäude
durch Zurückbehaltung ihre Beziehung zum Betrieb verloren und seien durch die damit verbundene Entnahme notweniges Privatvermögen
geworden.
Auch die abweichende Berechnung der Überentnahmen sei nicht zutreffend. Denn für den 1. Januar 1999 sei ein Wert von 0 DM
anzusetzen. Selbst wenn der Ansicht des Klägers gefolgt würde, wären jedenfalls die weiteren Entnahmen und Einlagen zu berücksichtigen,
woraus sich eine weitere Überentnahme von … DM ergebe.
Die Zurechnung der von der Mutter des Klägers verursachten Überentnahmen komme - entsprechend dem Hinweis des Berichterstatters
vom 1. Juli 2013 - nur dann in Betracht, wenn tatsächlich der Betrieb fortgeführt worden wäre. Angesichts der neueren Rechtsprechung
des BFH (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135, HFR 2012, 1235) sei hiervon aber selbst dann auszugehen,
wenn es sich bei dem zurückbehaltenen Grundstück um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt habe, zumal dieses dem Kläger
mietweise überlassen worden war.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Gründe
I. Die zulässige Klage ist dem Hauptantrag nach unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen
den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Mit dem FA ist zunächst davon auszugehen, dass der Kläger die Überentnahmen seiner Mutter fortzuführen hat.
a) Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme
ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a
Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich
der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren
der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich
dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen,
ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).
Entnahmen im Sinne von § 4 Abs. 4a EStG ergeben sich dabei sowohl bei der Überführung von Wirtschaftsgütern vom betrieblichen
in den privaten Bereich als auch - aufgrund der vorzunehmenden betriebsbezogenen Betrachtungsweise der Vorschrift - bei der
Übertragung zwischen zwei betrieblichen Bereich eines oder mehrerer Steuerpflichtiger. Dies gilt allerdings nicht in den Fällen
des § 6 Abs. 3 EStG. Denn in diesen Fällen rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die
beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die unentgeltliche
Betriebsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen (BFH-Urteil vom 22.
September 2011, IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10). Die von der Rechtsprechung angenommene betriebsbezogene Betrachtungsweise
ergibt sich aus dem Gesetz, ohne dass es insoweit auf den Zeitpunkt des Ergehens einschlägiger BMF-Schreiben ankäme.
b) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sind bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs beim bisherigen Betriebsinhaber bei
der Ermittlung des Gewinns die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung
ergeben, mithin also mit dem Buchwert. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Nach der bisherigen Rechtsprechung war allerdings nur dann von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auszugehen, wenn
im Zuge der Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit an den Erwerber übergehen. Soweit auch nur eine wesentliche
Betriebsgrundlage nicht mit übertragen wurde, lag keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (so
bereits BFH-Urteil vom 31. August 1995, VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010, IV R
52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261 jeweils zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Inwieweit an dieser Rechtsprechung noch festzuhalten
ist, hat der BFH jüngst offengelassen (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135, HFR 2012, 1235 unter
B.I.3.g) der Gründe).
c) Im Streitfall geht der Senat - wie auch die Beteiligten - von einem unentgeltlichen Betriebsübergang im Sinne von § 6 Abs.
3 EStG aus, welcher dem Grunde nach zur Fortführung der bei der Mutter des Klägers entstandenen Überentnahmen führt.
aa) Zwar wäre nach der zitierten früheren Rechtsprechung eine Buchwertübertragung nicht möglich gewesen. Denn das Grundstück
nebst Gebäuden war im Betrieb der Mutter des Klägers eine wesentliche Betriebsgrundlage, welche nicht mit übertragen worden
ist.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Betriebsgrundstück allein dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den
Betrieb keine oder allenfalls eine geringe Bedeutung besitzt. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen,
wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden
könnte. Unerheblich ist es, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück
gemietet oder gekauft werden oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte
(BFH-Urteil vom 10. Juni 2008, VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).
Die Mutter des Klägers hätte ohne die Gebäude/ das Grundstück den Betrieb nicht in der betriebenen Art fortsetzen können,
so dass es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Denn die Verkaufsräume waren soweit der Betrieb im Einzelhandel
tätig war, wesentlich und zwar selbst dann, wenn das Geschäft in anderen Räumlichkeiten hätte betrieben werden können. Angesichts
der ausgeübten Tätigkeit waren auch Werkstätten, Lagerräume und Büroräume unerlässlich, so dass nicht von einer nur geringen
Bedeutung ausgegangen werden kann.
Es handelte sich entgegen der zeitweise vertretenen Auffassung des Klägers im Übrigen insofern auch um notwendiges Betriebsvermögen.
Auch wenn die Mutter des Klägers wie vom Kläger dargelegt von Anfang an nicht beabsichtigte, selbst den Geschäftsbetrieb über
einen längeren Zeitraum aufrechtzuerhalten, ändert dies nichts daran, dass bezogen auf die Dauer des selbst ausgeübten Gewerbes
das Grundstück dauernd dem Betrieb zu dienen bestimmt war. Demzufolge war die Einlage in das Betriebsvermögen nach dem Tod
des Vaters des Klägers zwingend vorzunehmen, wie es die Mutter des Klägers in ihrer Buchführung auch nachvollzogen hat.
bb) Aus der Zuordnung des Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen folgt zugleich, dass offensichtlich nicht etwa
ein Teilbetrieb an den Kläger übertragen wurde, während das zurückbehaltene Grundstück einen anderweitigen Teilbetrieb darstellt.
Weder das Grundstück noch der Restbetrieb als solcher sind Teilbetriebe (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992, X R 77-78/90, BFH/NV
1992, 659). Das FA führt insoweit zutreffend aus, dass das vermietete Grundstück allein nicht einen mit gewisser Selbständigkeit
ausgestatteten Teil des Betriebs darstellte.
cc) Der Senat gelangt aber bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände des Streitfalls sowie unter Zugrundelegung der Überlegungen
im BFH-Urteil vom 2. August 2012 (IV R 41/11, BFHE 238, 135, HFR 2012, 1235) zu der Auffassung, dass die Zurückbehaltung des
Grundstücks unter gleichzeitiger Vermietung an den Kläger einer Buchwertübertragung im Sinne von § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegensteht.
(1) In dem genannten Urteil hatte der BFH zum Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG Stellung genommen. Er führt
in diesem Zusammenhang insbesondere aus, für die Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage mit zu übertragen sei, komme
es auf das Betriebsvermögen am Tag der Übertragung an (unter B.I.1.a) der Gründe). Zur Begründung der im entschiedenen Fall
tragenden Ausnahme führte der BFH den Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, nämlich die Sicherung der betrieblichen Kontinuität und Erleichterung
der Generationennachfolge unter Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven, an (unter B.I.3.b)bb) der Gründe). Eine
einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG komme „nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit
der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft
durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung
des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG,
die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang
funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage
(z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme,
dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen,
dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit - wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge
hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb - nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist” (unter B.I.3.b)dd)(2)
der Gründe). Die Frage, ob die entsprechenden Überlegungen auch bei der - im entschiedenen Fall nicht gegebenen - Veräußerung
von Wirtschaftsgütern oder deren Entnahme ins Privatvermögen Anwendung finden, ließ der BFH ausdrücklich offen (unter B.I.3.g)
der Gründe).
(2) Ob auf Grundlage dieser Rechtsprechung die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Entnahme des bisherigen
Betriebsinhabers der Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG entgegensteht, ist in der Literatur umstritten. Teilweise wird die Anwendbarkeit
von § 6 Abs. 3 EStG unter Hinweis auf die Erleichterung der Unternehmensnachfolge und die mit der Entnahme verbundene Versteuerung
der stillen Reserven bejaht (etwa Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1017a; Strahl in
Korn, EStG, § 6 Rn. 473.1). Demgegenüber wird andererseits ein Stichtagsprinzip derart vertreten, dass bei mit der Übertragung
taggleicher Entnahme die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ausscheiden soll (Bohn/Pelters, DStR 2013, 281, 286f). Letztlich äußern
sich weitere Stimmen schon grundsätzlich kritisch gegenüber der neuen Rechtsprechung (etwa Vees, DStR 2013, 681; Brandenberg,
DB 2013, 17; Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Rn. 1222c).
(3) Der Senat bejaht auf Grundlage der neuen Rechtsprechung des BFH die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit
für den Kläger auch des § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG. Der Kläger hat danach den Betrieb von seiner Mutter unentgeltlich übernommen
und folgerichtig die Buchwerte als auch die Überentnahmen fortgeführt.
Zunächst entspricht dieses Ergebnis - mag es bei der rechtlichen Beurteilung darauf auch nicht ankommen - dem augenscheinlich
vom Kläger und seiner Mutter im Zeitpunkt der Übertragung Gewollten. Denn der Kläger hat ausweislich seiner Jahresabschlüsse
tatsächlich die Buchwerte aus dem Betrieb seiner Mutter fortgeführt und den Jahresabschluss unter der Bezeichnung „[Herr A],
Nachfolger [der Kläger]” erstellt. Gleichzeitig erklärte die Mutter des Klägers auch nicht etwa einen Gewinn aus der Aufgabe
des Betriebs, wie es nach der nunmehr vom Kläger vertretenen Ansicht nötig gewesen wäre und schließlich kann auch der Übergabevertrag
nicht anders verstanden werden. Auch das FA ist in der folgenden Betriebsprüfung von einer Betriebsübertragung auf den Kläger
ausgegangen. Die zunächst vom Kläger vertretene Ansicht, wonach es sich um eine Betriebsneugründung gehandelt haben soll,
dürfte der Vermeidung der vom FA angesichts des angenommenen Betriebsübergangs angenommenen Rechtsfolgen geschuldet gewesen
sein. Die wirtschaftlichen Begebenheiten spiegelte sie hingegen nicht wider.
Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG ist im Streitfall gerechtfertigt. Zum einen dient die Betriebsübertragung
im Streitfall von der Mutter auf den Sohn offensichtlich der Generationenfolge und zwar umso mehr, als dass nach dem Vortrag
des Klägers dessen Mutter nach dem Tod des Vaters von vornherein nur für einen überschaubaren Zeitraum sich für den Betrieb
verantwortlich zeigen wollte. Darüber hinaus ist durch die Entnahme des Grundstücks zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) die
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, obgleich es bei der Mutter angesichts der identischen Einlage- und Entnahmewerte
insoweit nicht zu einer Besteuerung kam.
An den Kläger ist trotz der Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen eine funktionsfähige Sachgesamtheit übertragen
worden, wobei ihm die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter sogar sogleich im Wege der Miete wieder zur Verfügung gestellt worden
sind. Die Funktionsfähigkeit der übertragenen Sachgesamtheit ergibt sich schon aus dem Umstand, dass auch der Vater des Klägers
den Betrieb ohne Eigentümer des Grundstücks zu sein, betreiben konnte, nämlich auf Grundlage eines - genau wie beim Kläger
- abgeschlossenen Mietvertrags darüber. Eine Zerschlagung des Betriebs war unter diesem Gesichtspunkt nicht zu befürchten,
zumal die Vereinigung von Grundstück und Betrieb gerade nur dem unvorhergesehen Ableben des Vaters des Klägers geschuldet
war. Hätte der Vater den Betrieb sogleich auf den Kläger übertragen, wäre das Grundstück ohnehin nicht im Betriebsvermögen
gewesen, so dass sich die Frage der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unproblematisch gewesen wäre.
Die vom Kläger vorgenommenen Umstrukturierungen rechtfertigen kein anderes Ergebnis. Denn auch wenn der Kläger später teilweise
in anderen Bereichen tätig war bzw. die Schwerpunkte teilweise verschob, ändert dies doch nichts daran, dass sowohl beim Vater
als auch bei der Mutter als auch - jedenfalls in zeitlichen Zusammenhang mit der Übernahme - beim Kläger jeweils ein Einzelhandels-
und Installationsbetrieb vorlag, dessen Tätigkeitsfelder weitgehend identisch waren.
Die Entnahme ging der Übertragung zeitlich vor, so dass Entnahme und Übertragung nicht „taggleich” waren. Denn die Entnahme
dokumentierte die Mutter des Klägers in ihrer Buchführung bereits zum 31. Dezember 1999, während der Betrieb ausweislich des
geschlossenen Vertrags mit Wirkung vom 1. Januar 2000 übergeben wurde. Selbst wenn dieser einheitliche Vorgang zum Jahreswechsel
noch „taggleich” sein sollte, steht dies der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen. Denn aus diesem Kriterium folgt
lediglich, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Übertragung noch zum Betriebsvermögen des Übergebers
gehörten. Aufgrund des vorstehend geschilderten Zwecks des § 6 Abs. 3 EStG und der Tatsache, dass der Betrieb auch ohne die
zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter existieren konnte, kann es darauf aber nicht entscheidend ankommen. Dies gilt umso mehr,
als dass eine Entnahme durch die Mutter des Klägers zuvor auch nicht möglich gewesen wäre, da die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter
durch den Nutzungszusammenhang zum Betrieb notwendiges Betriebsvermögen waren und der entsprechende Nutzungszusammenhang bis
zur Betriebsübergabe fortbestand. Eine rein stichtagsbezogene Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG wäre damit jedenfalls im Streitfall
nicht gerechtfertigt. Hinzu tritt der Umstand, dass letztlich der Betrieb nur in den Zustand versetzt wurde, in dem ihn der
Vater bis zu seinem Ableben betrieb. Aus diesem Umstand folgt nach der Auffassung des Senats, dass das Grundstück jedenfalls
nicht mehr von wesentlicher Bedeutung war.
2. Aus der wortlautgetreuen Anwendung der gesetzlichen Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG und des § 52 Abs. 11 EStG ergibt sich
das Ergebnis, wie es das FA in den angefochtenen Bescheiden bestätigt durch die Einspruchsentscheidung niederlegte.
a) Die Einlage der Grundstücke in das Betriebsvermögen der Mutter aufgrund des Tods des Vaters im Jahr 1998 kann keine Berücksichtigung
finden, weil die Über- und Unterentnahmen vor dem 1. Januar 1999 den neugeregelten Schuldzinsenabzug nicht beeinflussen (§
52 Abs. 11 Satz 2 EStG). Die Entnahme der Grundstücke im Zuge der Übertragung des Betriebs auf den Sohn führt hingegen im
Ergebnis zu einer Erhöhung der Überentnahmen, da zwischenzeitlich die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG nebst Anwendungsregelung
in Kraft trat. Der Kläger hatte diese Überentnahmen fortzuführen, was angesichts deren insbesondere durch die Entnahme des
Grundstücks entstandener Höhe zu einem weitegehenden Ausschluss des Schuldzinsenabzugs beim Kläger führt.
Eine Rückwirkungsproblematik stellt sich dabei jedenfalls für die Streitjahre nicht, vielmehr ist in Jahren ab 2001 von einem
Stand der Über-/Unterentnahmen zum 1. Januar 1999 von 0 DM auszugehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 2005, X R 47/03,
BFHE 21, 227, BStBl II 2006, 504), da die insoweit maßgebliche Vorschrift des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ohnehin erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist und insoweit allenfalls eine auch hier unbedenkliche unechte Rückwirkung vorläge
(vgl. auch Wied in Blümich, EStG, § 4 Rn. 627; Heinicke in Schmidt, EStG, § 4 Rn. 530).
b) Auch die Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen durch das FA begegnet keinen Bedenken. Es wird insoweit auf die zutreffenden
Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO).
Es ist zudem nicht etwa nur von einem Überentnahmewert von … DM auszugehen, welchen der Kläger als Entnahmegewinn bezeichnet.
Die Voraussetzungen des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG liegen mangels Betriebsaufgabe oder -veräußerung bei der Mutter des Klägers
nicht vor.
3. Der Senat sieht keine Möglichkeit, im Wege der Gesetzesauslegung, insbesondere im Wege der teleologischen Reduktion, zu
einem anderen Ergebnis zu gelangen.
a) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn die wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen
führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut
und -zweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich
das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich
dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers
ist (BFH-Urteil vom 27. März 2007, VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298 m.w.N.).
b) Mit der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 ist der betriebliche Schuldzinsenabzug
auf eine neue Grundlage gestellt worden. Sinn der Regelung ist es, Gestaltungen mittels der sog. Mehrkontenmodelle, welche
von der Rechtsprechung akzeptiert worden waren, entgegenzuwirken, da diese Gestaltungen unter Gleichbehandlungsgrundsätzen
nicht akzeptabel seien. Bei einem zeitlichen Zusammenhang der Entnahme von Geldmitteln und der anschließenden Fremdfinanzierung
von Betriebsausgaben sollte die Möglichkeit des Abzugs von Schuldzinsen als Betriebsausgaben eingeschränkt werden (vgl. die
Gesetzesbegründung in BT-Drs. 14/23, S. 169 zu § 4 Abs. 4a in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, welche
durch das StBereinG 1999 sogleich wieder geändert worden ist). Dieser Gedanke hat sich unter Änderungen des Wortlauts der
Vorschrift im Entwurf des StBereinG 1999 ebenso wiedergefunden, wobei unter Beibehaltung der konzeptionellen Ausrichtung insbesondere
die praktische Handhabbarkeit des § 4 Abs. 4a EStG verbessert werden sollte (vgl. die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 14/1655,
S. 5 zur letztlich nicht in das Gesetz übernommenen Fassung). Aufgrund der Beschlussemfpehlung des Vermittlungsausschusses
ist dann § 4 Abs. 4a EStG unter Anknüpfung an die sog. Überentnahmen Gesetz geworden (vgl. BT-Drs. 14/2380, S. 2 und BR-Drs.
731/99, S. 1 und 3). Eine explizite Gesetzesbegründung zur schließlich in das Gesetz aufgenommenen Fassung existiert nicht.
Vielmehr bleiben die Motive für die „überraschende” Neuregelung verborgen, wobei lediglich entsprechende Anregungen aus der
Steuerberaterschaft bekannt waren (Wendt, FR 2000, 417, 422). Offenbar hatte der Deutsche Steuerberaterverband einen entsprechenden
Entwurf an die Mitglieder des Vermittlungsausschusses übersandt, wobei die an der vorherigen Fassung sowie an der Entwurfsfassung
geübte Kritik jeweils an der Praktikabilität der Regelung ansetzte (vgl. NN, Stbg 2000, 2, 2f).
Mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 kam es zu Anpassungen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG und insbesondere zur Modifikation
der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG, worin bis dahin nur die zeitliche Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG, nämlich erstmals
im Wirtschaftsjahr, dass nach dem 31. Dezember 1998 endet, geregelt war (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG). Dies ist bei einem mit
dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr - wie im Streitfall - das Jahr 1999. Über- und Unterentnahmen aus vorangegangenen
Wirtschaftsjahren bleiben nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG unberücksichtigt. Satz 3 des § 52 Abs. 11 EStG enthält schließlich
eine Sonderregelung für vor dem 1. Ja¬nuar 1999 eröffnete Betriebe im Falle der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen
im Rahmen einer Betriebsaufgabe bzw. im Falle einer Betriebsveräußerung.
Mit der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG wollte der Gesetzgeber erreichen, dass Über- und Unterentnahmen aus Jahren vor
1999 den Schuldzinsenabzug im Jahr 1999 nicht beeinflussen. Die Ermittlung von Über- und Unterentnahmen sollte erstmals im
Jahr 1999 erfolgen, da andererseits rechtliche und praktische Bedenken bestünden. Die Berücksichtigung vorzeitiger Überentnahmen
wäre unter dem Gesichtspunkt der Rückwirkung angreifbar, die Ermittlung von Unterentnahmen sei nicht ohne weiteres anhand
des Kapitalkontos zum 31. Dezember 1998 möglich, da Verluste nicht unmittelbar zu Überentnahmen führten, zumal Gewinnermittler
nach § 4 Abs. 3 EStG nicht auf ein solches Kapitalkonto zurückgreifen könnten. Die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG solle
schließlich die Benachteiligung von Alt- gegenüber Neubetrieben beseitigen. Denn bei Neubetrieben würden Einlagen bzw. Entnahmen
im Falle der Betriebsgründung bzw. dessen Aufgabe oder Veräußerung berücksichtigt, was bei vor dem 1. Januar 1999 gegründeten
Betrieben jedenfalls im Falle der Einlage nicht der Fall sei. Es sei daher sachgerecht, bei diesen Betrieben im Falle der
Betriebsaufgabe oder -veräußerung die Buchwerte der Wirtschaftsgüter nicht als Entnahme zu berücksichtigen (vgl. dazu BT-Drs.
14/6877, S. 28).
c) Dies vorausgeschickt ist das unter 2. gefundene Ergebnis ist mit dem Gesetzeszweck in Einklang zu bringen.
Die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs war wie bereits dargelegt der Vermeidung von Gestaltungen mit Mehrkontenmodellen geschuldet.
Es sollten dem Betrieb nicht einerseits die Mittel entzogen werden können, andererseits aber die daraufhin notwendige Fremdfinanzierung
von Betriebsausgaben uneingeschränkt zu Betriebsausgaben führen.
Eine entsprechende Fallgestaltung lag dem Streitfall zwar nicht zugrunde. Mit der Entnahme des Grundstücks sind zugleich die
damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten in das Privatvermögen überführt worden, ebenso, wie die Verbindlichkeiten mit der
Zwangseinlage aufgrund des Versterbens des Vaters des Klägers in das Betriebsvermögen überführt worden sind. Damit sind die
Schuldzinsen, welche mit der Finanzierung des Grundstücks in Zusammenhang standen auch nur für den Zeitraum als Betriebsausgaben
berücksichtigt worden, in welchem das Grundstück sich im Betriebsvermögen befand. Weder sind dem Betrieb durch die Einlage
des Grundstücks Mittel zugeführt worden, welche einen etwaigen Finanzierungsbedarf ausschlössen, noch sind ihm durch die Entnahme
Mittel entzogen worden, die erst einen Finanzierungsbedarf nötig gemacht hätten.
Der bekundete Willen des Gesetzgebers aus dem Gesetzgebungsverfahren ist jedoch nicht im Wortlaut der Vorschrift wiederzufinden.
Vielmehr stellt die tatsächlich in das Gesetz übernommene Fassung nicht auf die Frage ab, ob dem Betrieb Liquidität entzogen
wurde, sondern unterstellt im Ergebnis bei Bestehen einer Überentnahme eine (teilweise) private Veranlassung des Schuldzinsenabzugs
(vgl. etwa BFH-Urteil vom 1. August 2007, XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267; FG Köln, Urteil vom 10. Februar 2009, 8 K 4048/06,
EFG 2010, 298; bestätigt durch BFH-Urteil vom 30. August 2012, IV R 48/09, BFH/NV 2013, 73; BFH-Urteil vom 23. März 2011,
X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669). Das für die Korrektur ausschlaggebende Moment ist daher der Umstand des Kapitalentzugs aus
dem Betrieb (BFH-Urteil vom 29. März 2007, IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Es ist insoweit mangels des dokumentierten
Willens des Gesetzgebers anzunehmen, dass der Gesetzgeber insbesondere aus Gründen der Vereinfachung bzw. der Praktikabilität
vom den ursprünglichen Entwürfen des § 4 Abs. 4a EStG abrückte, da insoweit offenbar die Überlegungen aus der Steuerberaterschaft
übernommen worden sind.
Es ergibt sich damit aus der Gesetzesfassung ein objektivierter Wille des Gesetzgebers dahingehend, dass der Entzug von Kapital
aus dem Betrieb zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs führen sollte. In Zusammenschau mit der Begründung zu § 52 Abs. 11
EStG ist dies noch dahingehend zu konkretisieren, dass die Kapitalentwicklung erst ab dem 1. Januar 1999 betrachtet wird.
Hierfür führt der Gesetzgeber insbesondere den Gesichtspunkt der Vereinfachung an, erkennt aber gleichzeitig, dass insoweit
Altbetriebe, welche ihr Betriebsvermögen ohne Berücksichtigung im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG eingelegt haben, benachteiligt
werden können, was ihn zu einer Sonderregelung veranlasste. Demzufolge hat der Gesetzgeber das Problem, welches sich aus der
Einlage eines Wirtschaftsguts vor Geltung des § 4 Abs. 4a EStG und der Entnahme aus dem Betriebsvermögen unter Geltung des
§ 4 Abs. 4a EStG dem Grunde nach erkannt. Ein gesetzgeberisches Tätigwerden ist aber insoweit nur für die in § 52 Abs. 11
Satz 3 EStG genannte Fälle ersichtlich.
Der Vereinfachungszweck des Gesetzes im Sinne einer pauschalierenden Betrachtungsweise kommt auch im Streitfall zum Tragen.
Denn unbestreitbar ist die reine Betrachtung der am dem 1. Januar 1999 eintretenden Vorgänge unter Ausblendung der in der
Vergangenheit verwirklichten Lebenssachverhalte stets geeignet, die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG praktikabler zu gestalten.
Sich ggf. ergebende Ungereimtheiten sind allenfalls aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls im Billigkeitswege zu
berücksichtigen.
II. Da die Klage in der Hauptsache erfolglos bleibt, war weiterhin über den Hilfsantrag zu entscheiden.
1. Die Klage ist auch insoweit zunächst zulässig. Der Kläger hat innerhalb der einmonatigen Rechtsbehelfsfrist die schon bestehende
Klage hinsichtlich des hier zu behandelnden Hilfsantrags erweitert. Die damit verbundene Klageänderung in Form der Klageerweiterung
ist zulässig, zumal das FA darin eingewilligt hat (§ 67 Abs. 1 FGO). Der Senat geht zudem von der Sachdienlichkeit der Klageerweiterung
aus, da dem Billigkeitsverfahren ein identischer Sachverhalt für dieselben Streitjahre zugrunde liegt. Das FA hat ferner der
Sprungklage zugestimmt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO).
2. Die Klage ist insoweit teilweise begründet. Der Ablehnungsbescheid ist rechtswidrig und rechtsverletzend, die Sache ist
auch spruchreif (§ 101 Satz 1 FGO).
a) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung (Beschluss des gemeinsamen Senats der Obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971, GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603), die gerichtlich nur in den
durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschränkt, ob
die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen
in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (BFH-Urteil vom 19. März 2009, V R 48/07,
BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Demzufolge ist das Finanzgericht im Ermessensbereich weder zu eigenen Tatsachenermittlungen
noch zur eigenen Ermessensausübung befugt, weil es damit letztlich seine Erwägungen an die Stelle der hier allein maßgeblichen
Ermessenserwägungen der Verwaltung setzen würde (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000, X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000,
514). Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob nach der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung
die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung), ob von dem Ermessen in einer dem Zweck
der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (Ermessensfehlgebrauch) oder ob gar keine Ermessenserwägungen
angestellt worden sind (Ermessensnichtgebrauch) (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1976, I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II
1977, 127, 128). Eine fehlerfreie Ermessensausübung durch das FA setzt demnach voraus, dass die Entscheidung aufgrund einer
einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen worden ist (BFH-Urteil vom
30. Oktober 1990, VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509 m.w.N.).
Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum
im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung
auf Null; vgl. etwa BFH-Urteile vom 21. Januar 1992, VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; und vom 26. Oktober 1994,
X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).
b) Da persönliche Billigkeitsgründe weder geltend gemacht noch ersichtlich sind, konnte sich die Entscheidung des FA auf sachliche
Billigkeitsgründe beschränken. Solche liegen vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen
werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme
entschieden hätte (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972, I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271) oder wenn angenommen werden
kann, dass die Einbeziehung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992, VIII R 51/88, BFHE
168, 500, BStBl II 1993, 3). Dagegen rechtfertigen Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines gesetzlichen Tatbestands
einer steuerrechtlichen Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH-Urteil
vom 25. Januar 1996, IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289).
c) Dies vorausgeschickt ist die Entscheidung des FA jedenfalls ermessensfehlerhaft, da es sich in seiner Entscheidung nicht
in gehöriger Weise mit den vom Kläger vorgebrachten Argumenten auseinandersetzt und damit nicht herausgearbeitet hat, ob der
Gesetzgeber tatsächlich die Härte, welche sich im besonderen Fall des Klägers ergibt, bewusst in Kauf genommen hat.
Der Kläger stützt seine Argumentation im Wesentlichen auf den sachlichen Zusammenhang der Einlage des Grundstücks im Jahr
1998 und deren Entnahme im Jahr 1999. Dieser ausweislich des Vorlageberichts des FA an die OFD jedenfalls von diesem auch
erkannte Zusammenhang wird in der ablehnenden Entscheidung nicht mit einem Wort erwähnt. Die Frage, ob grundsätzlich von einem
Anfangsbestand der Über- und Unterentnahmen am 1. Januar 1999 von 0 DM auszugehen ist, welche das FA unter Zugrundelegung
der Rechtsprechung des BFH zutreffend bejaht, unterscheidet sich deutlich von der hier letztlich zu beurteilenden Frage, ob
eine weitergehende Überentnahme auch dann entstehen kann, wenn - wie es das FA nur in seinem Vorlagebericht andeutet - das
entsprechende Wirtschaftsgut zu (nahezu) gleichen Werte erst kurze Zeit zuvor in das Betriebsvermögen zwangsweise eingelegt
worden ist, ohne dass es in diesem Zusammenhang zur Verlagerung von Schulden in die betriebliche Sphäre kam.
Darüber hinaus bleibt im Dunkeln, von welcher Gestaltungsmöglichkeit das FA ausgeht. Die Gestaltung lag jedenfalls nicht im
Belieben des Klägers, sondern oblag allenfalls dessen Mutter, da ja - hiervon geht das FA ebenfalls aus - die Entnahme noch
im Betrieb der Mutter des Klägers zu erfassen war. Wenn das FA zum Ausdruck bringen möchte, der Kläger habe durch geschickte
Vertragsverhandlungen eine andere Rechtsfolge herbeiführen können, stellt dies letztlich eine bloße Behauptung ins Blaue hinein
dar, ohne dass das FA entsprechende Tatsachen festgestellt hätte. Die Zurückbehaltung des Grundstücks durch die Mutter ist
jedenfalls eine naheliegende Gestaltung, da ihr einerseits das Eigentum am Grundstück verbleibt, andererseits der Betrieb
eben den Zustand wiedererhält, welchen er vor dem Tod des Vaters hatte.
d) Unabhängig von diesen Ermessensfehlern, welche im Regelfall nur die Verpflichtung der Behörde zur Neubescheidung auslösen
können (§ 101 Satz 2 FGO), geht der Senat im Streitfall davon aus, dass - soweit die Zwangseinlage rückgängig gemacht wurde
- nur eine Entscheidung im Sinne der vom Kläger beantragten Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt. Die letztlich allein auf
die Praktikabilität der Vorschrift abstellende Betrachtung des FA greift aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls
zu kurz.
aa) Zunächst ist hierbei zu berücksichtigen, dass die für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigende Einlage und
die nach dem gesetzeswortlaut gleichwohl anzusetzende Entnahme innerhalb eines überschaubaren Zeitraums aufeinander folgen
und miteinander in Verbindung stehen. Zwar ist es nicht Sache des Senats darüber zu spekulieren, wie der Vater des Klägers
den Betrieb weiter geführt hätte oder ob es zu einer Übertragung des Betriebs an den Kläger gekommen wäre. Jedoch stellen
sich nach der Lage des Streitfalls die (Zwangs-)Einlage in das Betriebsvermögen und deren Entnahme gleichsam nur als Folgewirkungen
der zwischenzeitlichen Betriebsführung durch die Mutter des Klägers dar. Das dem Wortlaut entsprechende Ergebnis im Streitfall
beruht letztlich vollumfänglich auf dem unerwarteten Tod des Vaters des Klägers und der damit in Zusammenhang stehenden „gestörten”
Generationenfolge durch die zwischenzeitliche Übernahme des Betriebs durch die Mutter des Klägers. Weiter ist zu berücksichtigen,
dass die Entnahme des Grundstücks durch die Mutter unter Übertragung des Betriebs an den Kläger letztlich den Betrieb nur
genau in den Zustand versetzt hat, in welchem die Mutter des Klägers diesen übernahm.
bb) Zudem ist im Streitfall nicht etwa eine willentliche Einlagehandlung vor Geltung des § 4 Abs. 4a EStG streitig, sondern
vielmehr eine für die Mutter des Klägers nach dem Tod ihres Ehemanns unvermeidliche Einlage, welche - wenn auch in einem anderen
Veranlagungszeitraum - letztlich wieder rückgängig gemacht worden ist. Es entspricht der Rechtsprechung des Senats, dass Zwangsentnahmen
unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zur Erhöhung der Überentnahmen beitragen
(Senatsurteil vom 16. Dezember 2009, 2 K 447/07, EFG 2010, 941 zur Zwangsentnahme durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung).
Gleiches muss aus Sicht des Senats für eine Entnahme gelten, welche letztlich nur die Rückgängigmachung einer Zwangseinlage
darstellt und zwar jedenfalls dann, wenn wie im Streitfall insoweit ein überschaubarer Zeitraum nicht überschritten wird.
Denn ebenso wie die Zwangsentnahme im Falle des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung ist auch die hier streitige Zwangseinlage
nicht auf einen Willensentschluss des Steuerpflichtigen zurückzuführen, sondern auf ein äußeres Ereignis, welches naturgemäß
nicht im Einflussbereich des Steuerpflichtigen liegt. Es macht dabei keinen erheblichen Unterschied, ob eine Entnahme nur
durch den Willen des Gesetzgebers anzusetzen war oder - wie hier - die Einlage nur deswegen vorzunehmen war, weil aufgrund
des Ablebens des Vaters des Klägers die Erbfolge eingetreten ist, welche das Grundstück bei der Mutter des Klägers sogleich
zu notwendigem Betriebsvermögen machte.
Im Regelfall ergibt sich allein aufgrund der Zwangseinlage, welche für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG sich überentnahmemindernd
bzw. unterentnahmeerhöhend auswirkt, im Falle deren Rückgängigmachung kein Problem, da diese durch Lösung des betrieblichen
Zusammenhangs ohne negative Auswirkung rückgängig gemacht werden kann. Denn bei einem unterstellt gleichen Teilwert bei Einlage
und Entnahme würden die Über- oder Unterentnahmen nur auf den Wert zurückgeführt, welcher ohne die Zwangseinlage bestanden
hätte. Im Streitfall stellt sich dies aufgrund der zeitlichen Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4a EStG - wie dargestellt - anders
dar. Durch eine wortlautgetreue Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG wäre bereits von Gesetzeswegen eine Rückgängigmachung der Zwangseinlage
bei der Mutter des Klägers aufgrund des Inkrafttretens des § 4 Abs. 4a EStG nur noch in einem engen zeitlichen Korridor möglich
gewesen (von Februar 1998 bis zum 31. Dezember 1998). Je näher die nicht vermeidbare Zwangseinlage an den Jahreswechsel 1998/1999
heranrückt, desto weniger Möglichkeiten hatten die Steuerpflichtigen aufgrund der zeitlichen Anwendbarkeit, auf die geänderten
Umstände zu reagieren.
Angesichts der Eile des Vermittlungsverfahrens (vgl. zu diesem Aspekt FG Münster, Urteil vom 16. Oktober 2008, 8 K 2448/02
E, EFG 2004, 174) kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, er habe eine entsprechende Konstellation gesehen und darauf
gleichwohl nicht reagieren wollen. Der Wille des Gesetzgebers zur Vereinfachung bezieht sich insbesondere auf die schwierige
Ermittlung von Über- und Unterentnahmen vorangegangener Jahre. Es kann aber hieraus nicht abgeleitet werden, dass der sachliche
Zusammenhang zwischen einer Entnahme aufgrund einer vorhergehenden Zwangseinlage stets unberücksichtigt zu bleiben hat. Denn
wie bereits ausgeführt wollte der Gesetzgeber im Ergebnis die auf dem Willen der Steuerpflichtigen Verlagerung von Schuldzinsen
in den betrieblichen Bereich vorbeugen, nicht aber ohne Willen des Steuerpflichtigen eingetretene Ereignisse als Vorwand dazu
nutzen, den betrieblichen Schuldzinsenabzug weitgehend auszuschließen. Dies muss jedenfalls in Fällen wie im Streitfall gelten,
in denen ersichtlich die Entnahme des Grundstücks keinen Einfluss auf die Höhe der als betrieblich anzusehenden Schuldzinsen
haben konnte.
cc) Allein aus dem Vereinfachungswillen des Gesetzgebers kann daher nach Auffassung des Senats nicht geschlossen werden, die
Rückgängigmachung einer Zwangseinlage vor Geltung des § 4 Abs. 4a EStG sei in voller Höhe als Entnahme zu berücksichtigen.
Der Senat verkennt nicht, dass der vom Gesetzgeber angeführte Vereinfachungszweck konterkariert würde, müsste die Finanzverwaltung
und ihr folgend ggf. die Gerichte noch über lange Zeiträume hinweg prüfen, ob einer Entnahme einst eine Zwangseinlage wie
im Streitfall voranging. Soweit die Entnahme aber innerhalb eines überschaubaren Zeitraums nach Inkrafttreten des § 4 Abs.
4a EStG vollzieht, kann allein aus dem Vereinfachungsgedanken heraus der Zusammenhang zwischen Einlage und Entnahme nicht
allein anhand des Stichtagsprinzips gelöst werden. Da hier eine Entnahme im ersten Wirtschaftsjahr der Geltung des § 4 Abs.
4a EStG in Rede steht und auch die Einlage erst im vorangegangenen Wirtschaftsjahr vorzunehmen war, sieht der Senat im Streitfall
keinen Konflikt zur vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung.
Die Rechtsprechung des BFH geht - auch bei typisierenden bzw. pauschalierenden Regelungen, welchen Härten stets immanent sind
- gerade in Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung einer Regelung auch in anders gelagerten Fällen von zu gewährenden
Billigkeitsmaßnahmen aus. Im Rahmen der Vollverzinsung nach § 233a AO konnte es in Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung
der Regelung für Steueransprüche, die nach dem 31. Dezember 1988 entstanden sind, zu unbilligen Ergebnissen in Zusammenhang
mit Gewinnverlagerungen kommen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 69/97, BFHE 187, 198, HFR 1999, 81; vgl. auch BFH-Urteil
vom 16. November 2005, X R 28/04, HFR 2006, 341). Dem erstgenannten Streitfall lag eine Gewinnverschiebung in den Veranlagungszeitraum
1989 zugrunde, welche in diesem zu Nachzahlungszinsen führte, ohne dass - aufgrund der Anwendungsregelung - im Veranlagungszeitraum
1988 Erstattungszinsen für die „zu früh” gezahlte Steuer entstanden wären. Da die Kläger im Streitfall keinen Liquiditätsvorteil
genießen konnten und es keinen Grund für eine einseitige Belastung gegeben habe, war die Billigkeitsmaßnahme zu gewähren,
zumal keine Hinweise darauf bestünden, dass der Gesetzgeber diesen speziellen und praktisch seltenen Fall bedacht habe.
Diese Überlegungen können auf den Streitfall übertragen werden. Ebenso wie bei der Vollverzinsung handelt es sich bei § 4
Abs. 4a EStG um eine pauschalierende Regelung. Beide Regelungen sind mit einer Anwendungsregelung im Sinne eines Stichtagsprinzips
versehen und bei beiden findet sich der Zweck des Gesetzes (Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen bei der Vollverzinsung einerseits
und Verhinderung einer Gestaltung über Mehrkontenmodelle beim Schuldzinsenabzug andererseits) nicht im Tatbestand der einschlägigen
Normen wieder. Auch im Streitfall kam der mit dem eingeschränkten Schuldzinsenabzug verfolgte Zweck nicht zur Geltung und
aufgrund der Anwendungsregelung kam es zu einem Ergebnis, welches sich im Falle der Einlage nach Geltung des § 4 Abs. 4a EStG
mit weitreichenden Folgen anders dargestellt hätte, ohne dass es neben der bloßen Vereinfachung der Handhabung hierfür eine
sachliche Rechtfertigung gäbe.
Der Senat geht angesichts des dargestellten Ablaufs des Gesetzgebungsverfahrens auch nicht davon aus, dass der Gesetzgeber
einen dem Streitfall vergleichbaren Fall bedacht hat. Hätte er dies getan, hätte er vermutlich eine weitergehende Übergangslösung
erlassen. Denn ebenso wie Zinsen im Einzelfall zu erlassen sind, wenn der Steuerpflichtige keine Liquiditätsvorteile ziehen
konnte, ist auch eine Billigkeitsmaßnahme für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG angebracht, wenn in zeitlichem Zusammenhang mit
der Einführung der Vorschrift ersichtlich eine Fallgestaltung betroffen ist, die nicht zur Verlagerung von Schuldzinsen in
den betrieblichen Bereich führte.
dd) Auch die vom Gesetzgeber angeführte Gleichbehandlung mit den Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG steht der Möglichkeit
der Rückgängigmachung einer Zwangseinlage nicht entgegen. Denn nach der vom Senat für richtig erachteten Lösung geht nicht
etwa eine Kapitalbetrachtung auf den 31. Dezember 1998 einher, welche im Falle der Einnahmeüberschussrechnung nicht vorgenommen
werden könnte. Es wird vielmehr der Zusammenhang zwischen einer Zwangseinlage und der darauf folgenden Entnahme in den Vordergrund
gerückt, ohne dass dies bei der Einnahmeüberschussrechnung nicht berücksichtigt werden könnte.
ee) Die Hinweise des FA, wonach der Kläger und seine Mutter eine andere Gestaltung hätten wählen können, um die vom FA vertretenen
Rechtsfolgen zu vermeiden, hält der Senat nicht für stichhaltig. Die Einlage ließ sich durch den unerwarteten Tod des Vaters
nicht vermeiden. Einer Entnahme hätte die Mutter des Klägers insbesondere durch Übertragung des Grundstücks an den Sohn zwar
entgehen können. Die Regelung zum Schuldzinsenabzug in § 4 Abs. 4a EStG war aber ersichtlich nicht dazu gedacht, die Steuerpflichtigen
im Hinblick auf die Unternehmensnachfolge in eine bestimmte Richtung zu bewegen, zumal etwa die Vermietung an den Kläger aus
Sicht der Mutter eine nachvollziehbare Gestaltung ist, um den eigenen Lebensunterhalt (mit) zu bestreiten. Eine mögliche anderweitige
Gestaltung ändert im Ergebnis nichts daran, dass im Streitfall lediglich eine nicht willensgetragene Zwangseinlage rückgängig
gemacht worden ist. Anknüpfungspunkt für die Billigkeitsmaßnahme ist nicht die zugegebenermaßen durch Gestaltung vermeidbare
Entnahme, sondern die eben nicht vermeidbare Einlage, welche letztlich nur aufgrund des Stichtagsprinzips nicht zur Geltung
kam.
e) Bei dieser Sachlage ist das Ermessen des FA dem Grunde nach auf eine Entscheidung im Sinne der beantragten Billigkeitsmaßnahme
reduziert. Der Höhe nach kommt die Billigkeitsmaßnahme allerdings nicht wie vom Kläger beantragt in Betracht.
Denn nur soweit auch die Zwangseinlage durch die Mutter des Klägers rückgängig gemacht worden ist, sind die Überentnahmen
im Billigkeitswege nicht zu berücksichtigen. Es kann im Wege der Billigkeit letztlich nur das Ergebnis zur Anwendung kommen,
welches entstanden wäre, wenn auch die Einlage (zeitlich) im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen gewesen wäre.
Im Ergebnis ist daher, soweit eine Rückgängigmachung der Zwangseinlage vorgenommen worden ist, eine Erhöhung der Überentnahmen
ausgeschlossen. Dies betrifft hier einen Betrag von … DM entsprechend der tatsächlich gebuchten Einlage im Jahr 1998.
Der Senat verkennt nicht, dass die Mutter des Klägers demgegenüber eine Entnahme von rund … DM buchte, was im Wesentlichen
darauf beruht, dass gegenüber dem Einlagestichtag ein beträchtlicher Teil der mit dem Grundstück in Zusammenhang stehenden
Verbindlichkeiten getilgt worden ist. Der Antrag des Klägers ist auch auf Grundlage einer um diesen Betrag verminderten Überentnahme
gestellt. Da jedoch die vom Senat für richtig erachtete Billigkeitsmaßnahme auf der ansonsten nicht berücksichtigten Einlage
beruht, kann auch nur der Betrag der Einlage zugunsten des Klägers berücksichtigt werden. Nur dieses tatsächlich zugeführte
Kapital, welches nach dem Wortlaut der anzuwenden Vorschriften unberücksichtigt bliebe, kann Grundlage für die Billigkeitsregelung
sein. Da die Mutter des Klägers aufgrund der zwischenzeitlichen Tilgung von Darlehen dem Betrieb letztlich höhere Werte entnahm
als diesem zuvor zugeführt worden sind, erscheint dem Senat hingegen eine Fallgestaltung, wie sie bei jeder Einlage eines
Wirtschaftsguts mit den zusammenhängenden Verbindlichkeiten, deren folgender Tilgung und einer dann folgenden Entnahme eintreten
kann. Derartige Fälle sind aus Sicht des Senats jedoch durch die allein vorzunehmende Betrachtung des Kapitalentzugs abgedeckt.
Diese Auslegung entspricht im Übrigen dem Ergebnis, welches die Rechtsprechung auch in Zusammenhang mit dem schon erwähnten
Erlass von Zinsen vertritt. Denn auch in den geschilderten Fällen sind die zu erlassenden Zinsen auf der Grundlage zu berechnen,
die sich ergäbe, wenn die Vollverzinsung schon vorher anwendbar gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2005, X R 28/04,
HFR 2006, 341).
f) Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen sind daher ausgehend von den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Jahr 2001
mit … DM, im Jahr 2002 mit … € und im Jahr 2003 mit … € anderweitig im Billigkeitswege anzusetzen. Dies entspricht im Ergebnis
einer Minderung der jeweiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 6% x … DM = …DM/ …€.
g) Im Übrigen hat die Klage auch dem Hilfsantrag nach keinen Erfolg, da eine weitergehende Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht
kommt. Die verbleibenden Beträge wären auch in dieser Art und Weise im Wege des § 4 Abs. 4a EStG zu korrigieren gewesen, wenn
schon die Einlage dem zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift unterlegen hätte.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da der Kläger sowohl mit Haupt- als auch mit Hilfsantrag letztlich
das gleiche Ergebnis erreichen wollte, sieht es der Senat als sachgerecht an, entsprechend § 45 Abs. 1 Satz 3 Gerichtskostengesetz
den Hilfsantrag nicht streitwerterhöhend zu berücksichtigen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht
auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozess¬ordnung.
IV. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen.
