von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Nach den Empfehlungen des Bundesrats zum Entwurf des JStG 2013 soll die Übertragung einer „Cash-GmbH“ oder „Cash-GmbH & Co. KG“ unter Inanspruchnahme der
§§ 13a
, 13b
und 19a ErbStG
künftig nicht mehr anerkannt werden. Derzeit ist davon auszugehen, dass entsprechende Schenkungen, die bis zur für den 26.10.12 geplanten 2. und 3. Lesung des Gesetzes im Deutschen Bundestag ausgeführt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), noch begünstigt sind. Da ein Restrisiko bezüglich der Anerkennung nicht ausgeschlossen werden kann, sollte der Schenkungsvertrag für den Fall, dass die Steuerbefreiung versagt wird, vorsorglich eine Rücktrittsklausel enthalten. |
1. Denkbare Rücktrittsgründe
Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Überprüfung des ErbStG (BFH 5.10.11, II R 9/11, ErbBstg 12, 15 ff.) wird eine den Anforderungen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechende Rückforderungsklausel für den Fall empfohlen, dass das BVerfG das ErbStG für verfassungswidrig erklärt und ein neues ErbStG den Vorgang günstiger besteuert als das derzeit geltende ErbStG (Felten, ZEV 12, 402, 405). Bedeutung erlangen diese Rücktrittsrechte, wenn die Steuerfestsetzung bestandskräftig ist und Steuerbescheide trotz der Nichtigkeit des ErbStG nicht mehr geändert werden können. Eine solche Klausel dürfte für den Fall der Schenkung der Anteile an einer „Cash-Gesellschaft“ mit dem Ziel einer 100 %-Steuerbefreiung allerdings nicht von Bedeutung sein, da es in diesem Fall zukünftig keine günstigere Besteuerung geben wird.
Ein Rückforderungsrecht des Schenkers sollte aber für den Fall vereinbart werden, dass die Steuerbefreiung – wider Erwarten – nicht akzeptiert wird. Soweit eine Rückabwicklung wegen Störung der Geschäftsgrundlage als Anwendungsfall des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durchführbar ist, wird nicht nur die Steuerbelastung des Erwerbs vermieden, sondern führt auch die Rückabwicklung des Schenkungsvertrags zu keiner steuerpflichtigen Rückschenkung an den ursprünglichen Schenker (BFH 11.11.09, II R 54/08, BFH/NV 10, 496).
2. Rücktritt wegen Störung der Geschäftsgrundlage
Rechtssicherheit ist allerdings nur gegeben, wenn die Voraussetzungen des Rücktrittsgrunds der Störung der Geschäftsgrundlage eindeutig erfüllt sind. Sich wegen der Nichtgewährung einer Steuerbefreiung im Nachhinein auf eine Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 Abs. 3 BGB) als gesetzlichen Rücktrittsgrund zu berufen, ist problematisch, da nicht eindeutig erkennbar wird, ob die Frage des Entstehens oder der Höhe der Steuer zur Grundlage eines Schenkungsvertrags gemacht worden ist. Vielmehr bedarf es eines vertraglich vereinbarten Rückforderungsrechts, das den Anforderungen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entspricht. Die Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass ein Geschenk besteuert worden ist, das Geschenk wieder herausgegeben wird und die Herausgabe auf einer Störung der Geschäftsgrundlage beruht.
Ein Irrtum über die Höhe der Schenkungsteuer kann nach der jüngeren Rechtsprechung der Finanzgerichte durchaus als Rücktrittsgrund gewertet werden. So hat das FG Rheinland Pfalz den Wegfall (jetzt Störung) der Geschäftsgrundlage bejaht, weil die Schenkungsteuer wesentlich höher als erwartet ausgefallen war (23.3.01, 4 K 2805/99, DStRE 01, 765). Auch das FG Berlin-Brandenburg hält eine Rückabwicklung der Schenkung wegen nicht erwarteter schenkungsteuerlicher Folgen der Schenkung für möglich (22.4.08, 14 V 14016/08, DStRE 08, 1339).
Der BFH schließt ein Rücktrittsrecht zwar aus, wenn die Vertragsparteien die Frage des Entstehens bzw. der Höhe der Steuer erkennbar nicht zur Grundlage des Vertrags gemacht haben, schließt aber die Möglichkeit eines Rückforderungsanspruches zur Vermeidung einer zu hohen Schenkungsteuer nicht aus (11.11.09, II R 54/08, BFH/NV 10, 896). Hierzu führt der BFH ausdrücklich aus, dass Voraussetzung für die Geltendmachung eines auf den Wegfall (jetzt Störung) der Geschäftsgrundlage gestützten Rückforderungsanspruchs stets ist, dass der Umstand, auf dessen schwerwiegende Veränderung sich eine Vertragspartei beruft, zur Geschäftsgrundlage des Vertrags geworden ist. Grundlage sollen dabei die gemeinsamen Vorstellungen beider Vertragsparteien oder die der einen Partei erkennbaren und von ihr nicht beanstandeten Vorstellungen der anderen Partei von dem Vorhandensein oder dem Eintritt bestimmter Umstände, auf denen der Geschäftswille der Parteien aufbaut, sein (auch Moench, § 29 Rn. 9; Wachter, ZEV 02, 176, 178).
Voraussetzungen / Störung der Geschäftsgrundlage |
- Im Zusammenhang mit der Ausführung der unentgeltlichen Zuwendungen müssen die Vertragsteile erkennbar bestimmte Vorstellungen über Anfall und Höhe der Schenkungsteuer haben.
- Die Vorstellungen über die steuerlichen Folgen müssen auf einer gesicherten Grundlage beruhen, d.h. sie müssen das Ergebnis eigener sachlicher Information oder einer entsprechenden Beratung sein.
- Die Vorstellungen der Vertragsparteien über die steuerlichen Folgen müssen, insbesondere im Hinblick auf Steuerpflicht, Steuerbarkeit und Steuerhöhe inhaltlich hinreichend konkret sein.
- Die Vorstellungen über die steuerlichen Auswirkungen brauchen nicht Vertragsinhalt geworden zu sein. Es darf sich dabei aber auch nicht um einseitige Erwartungen einer Vertragspartei oder allgemeine Motive für den Vertragsabschluss gehandelt haben.
- Die Vorstellungen müssen von beiden Vertragsparteien gemeinsam getragen oder zumindest von beiden gebilligt werden.
- Die von den Vertragsparteien angenommenen steuerlichen Auswirkungen müssen für die Ausführung der Schenkung maßgebend gewesen sein.
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3. Formulierung eines Rückforderungsrechts
Um für den nicht vorgesehenen Fall einer Rückabwicklung eine steuerpflichtige Rückschenkung und damit eine doppelte Besteuerung des Erwerbs zu vermeiden, wird zudem empfohlen, sich vor der Rückübertragung eines Geschenks die Anerkennung des Rücktritts nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von der Finanzverwaltung verbindlich zusagen zu lassen oder die Rückübertragung unter dem ausdrücklichen Vorbehalt der steuerlichen Anerkennung zu stellen (Wachter, ZEV 02, 179 mit Musterformulierung). Diese Frage stellt sich allerdings erst, wenn für die Übertragung der Anteile an der „Cash-Gesellschaft“ keine Steuerfreiheit gewährt wird. Entsprechend den Voraussetzungen könnte ein Rücktrittsrecht wie folgt formuliert werden:
Musterformulierung / Rückforderungsrecht |
„Der Bundesrat geht in seiner Stellungnahme zum JStG 2013 (BR-Drucksache 302/12) unter Hinweis auf den Beschluss des BFH vom 5.10.11 (II R 09/11) davon aus, dass Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Rahmen des geltenden Rechts kein Verwaltungsvermögen sind und den Begünstigungen für Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b, 19a ErbStG) zugeführt werden können. Diese Wertung wird von beiden Parteien zur Geschäftsgrundlage dieses Vertrages gemacht. Die Schenkerin ist daher berechtigt, jederzeit die Übertragung des Vertragsgegenstandes auf sich oder einen von ihr zu benennenden Dritten zu verlangen, wenn das zuständige Finanzamt für die Zuwendung, die Gegenstand dieses Vertrags ist, die Begünstigungen gemäß §§ 13a, 13b, 19a ErbStG nicht gewährt“. |
4. Gesetzgeberische Unterbindung einer Rückabwicklung
Nicht zu befürchten ist m.E., dass ein Rückforderungsrecht im weiteren Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2013 unterbunden wird. Anlässlich der ErbSt-Reform 2009 wurde zwar in § 37 Abs. 3 ErbStG die – nicht überzeugende – Regelung aufgenommen, dass die Steuerbefreiung des § 13a ErbStG n.F. nicht anzuwenden ist, wenn das begünstigte Vermögen vor dem 1.1.11 von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworben wird und bereits Gegenstand einer vor dem 1.1.07 ausgeführten Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person war und wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11.11.05 herausgegeben werden musste. Diese Regelung hat für Schenkungen im Jahr 2012 indes keine Bedeutung mehr.
Selbst wenn der Gesetzgeber eine vergleichbare Regelung im JStG 2013 noch aufnehmen wollte, würde hierdurch das Rückforderungsrecht und damit die Vermeidung der Schenkungsteuer nicht berührt. Allenfalls eine erneute Schenkung oder ein Erbfall könnte im Falle einer dem § 37 Abs. 3 ErbStG vergleichbaren Regelung vom Gesetzgeber sanktioniert werden. Zur Zeit ist aber nicht zu erkennen, dass eine entsprechende Regelung in das JStG 2013 aufgenommen werden soll.
