Erbschaftsteuerliche Vorteile ausschöpfen ohne ertragsteuerliche Mehrbelastungen

Vermögensverwaltende GmbH

von Dipl.-Finw. Bernhard Paus, Malterdingen

Neben den persönlichen Freibeträgen, die man auf Grund der Zehn-Jahresfrist des § 14 ErbStG - und auf dem Umweg über den Ehegatten - mehrfach nutzen kann, liegt das bedeutendste Sparpotential in den erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen (BV). Diese Vergünstigungen können sogar diejenigen nutzen, die über kein BV verfügen. Denn der Gesetzgeber hat die Möglichkeit (R 51 Abs. 1 ErbStR) geschaffen, Privatvermögen allein für steuerliche Zwecke in BV umzuwandeln. In Frage kommt einmal die vermögensverwaltende GmbH oder aber eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Erschwert hat der Gesetzgeber die Gestaltungen mit der fünfjährigen Behaltefrist (§ 13a Abs. 5 ErbStG). Danach muss Vermögen, für das die Vergünstigungen für BV nach dem ErbStG in Anspruch genommen wird, auch einkommensteuerlich mindestens fünf Jahre als BV geführt werden.

Dass die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen nicht auf "echtes" BV beschränkt sind, sondern auf dem Umweg über eine vermögensverwaltende GmbH oder GmbH & Co KG auch für Privatvermögen in Anspruch genommen werden können, hält der BFH nicht für verfassungskonform. Es ist nicht auszuschließen, dass diese Vergünstigung mit der Novellierung des ErbStG hinfällig wird. Sollte das BVerfG eine Neuregelung des ErbStG verlangen, wird der Gesetzgeber die Gelegenheit nutzen und die ErbSt kräftig anheben. Die Unwägbarkeiten hinsichtlich des ErbStG erschweren längerfristige Planungen. Das verstärkt die Notwendigkeit, frühzeitig zu planen und die (noch) gebotenen Vergünstigungen auszuschöpfen. Zu welchen Steuerersparnissen die Umwandlung von Privatvermögen in BV führt, hängt nicht nur von der Höhe des übertragenen BV ab, sondern von den gesamten Umständen des Einzelfalls.

1. Grundsätzliche Planungsüberlegungen

Die Umwandlung von Privatvermögen in BV verursacht regelmäßig einen höheren Aufwand und höhere Kosten als andere Modelle. Es muss daher zunächst geprüft werden, ob sich die erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Belastung nicht auf anderem Wege vermeiden lässt:

Die persönlichen Freibeträge können alle 10 Jahre erneut in Anspruch genommen werden.

Während der Erblasser/Schenker die Vergünstigungen des BV nur einmal in 10 Jahren beanspruchen kann, stehen die persönlichen Freibeträge jedem Begünstigten zu. Durch Eheschließung mit dem Lebenspartner und Adoption entfernter Angehöriger - auch von Enkeln - werden die persönlichen Freibeträge auf ein Vielfaches angehoben. Außerdem gilt eine günstigere Steuerklasse.

Bei Zuwendungen an den Ehegatten gelten weitere Vergünstigungen, etwa bei Zahlen des Zugewinnausgleichs oder bei der Zuwendung eines sog. Familienwohnheims (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG), auch in Form der Tilgung von Bauschulden oder Anschaffungskrediten.

2. Erzielbare Ersparnisse bei der Erbschaftsteuer

2.1 Freibetrag für Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG

Die Zuwendung begünstigten BV wird bis zur Höhe von 225.000 EUR von der ErbSt/Schenkungsteuer freigestellt. Bei Zuwendungen an mehrere Kinder kann der Erblasser/Schenker den Freibetrag nur einmal in Anspruch nehmen, dafür aber alle zehn Jahre erneut. Bei Zuwendungen von Seiten beider Eltern kommt der Freibetrag doppelt zum Ansatz, auch bei Zuwendungen an dasselbe Kind.

Unter diesem Gesichtspunkt empfiehlt es sich, den Ehegatten frühzeitig an einem aktiv tätigen Betrieb bzw. der vermögensverwaltenden GmbH oder GmbH & Co KG zu beteiligen. Im Rahmen einer Kettenschenkung wird bspw. dem Ehepartner, bei dem allerdings nur der persönliche Freibetrag und nicht der Freibetrag für BV abgezogen werden darf, ein Teil des BV zugewendet. Angemessene Zeit später schenkt dieser Ehegatte das BV dem Kind. Dabei wird man auch prüfen, ob für die Zuwendung an den Ehegatten eine andere Steuerbefreiung in Betracht kommt - wie die vorzeitige Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Ehevertrag. Ist dabei ein Zugewinnausgleich an den Ehegatten zu zahlen, dessen Vermögen weniger stark gewachsen ist, bleibt diese Zuwendung steuerfrei (§ 5 Abs. 2 ErbStG).

2.2 Bewertungsabschlag in Höhe von 35 Prozent

Soweit der Wert des BV den Freibetrag übersteigt, wird er bei der Berechnung der ErbSt nur zu 65 Prozent angesetzt. Im Vergleich mit einer Schenkung von Privatvermögen verringert sich die Belastung mit ErbSt bzw. Schenkungsteuer um mindestens 35 Prozent. Auf Grund des Stufentarifs nach § 19 ErbStG fällt die Ersparnis deutlich höher aus, wenn der Wert des Erwerbs durch den Abschlag in eine niedrigere Tarifstufe rutscht.

2.3 Vorhandenes Betriebsvermögen

Wenn der Erblasser/Schenker bereits über echtes BV verfügt, kann er vor einer geplanten Schenkung den Wert des Betriebs durch Einlagen oder durch den Verzicht auf Entnahmen anheben. Die Nachteile, die mit dem Einbringen von Privatvermögen in eine vermögensverwaltende GmbH oder GmbH & Co KG verbunden sind, lassen sich so umgehen. Unter Umständen ist er aber besser, Privatvermögen gezielt in eine andere GmbH einzubringen oder eine GmbH & Co KG zu gründen, um die Vergünstigung über den Bewertungsabschlag in die Höhe zu treiben.

2.4 Tarifbegrenzung für Betriebsvermögen

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG führt dazu, dass bei der Schenkung von BV immer die Steuerklasse I zur Anwendung kommt. Bedeutung gewinnt diese Vergünstigung deshalb nur, wenn der Beschenkte/Erbe nicht ohnehin zur Steuerklasse I gehört - er also nicht Ehegatte oder Kind ist. Bei der Zuwendung von BV kann auch der Partner einer eheähnlichen Partnerschaft in den Genuss der Steuerklasse I kommen. Ein Ersatz für die Eheschließung bedeutet das aber nicht: Denn dem Partner wird statt des persönlichen Freibetrags für Ehegatten von 307.000 EUR nur ein Freibetrag von 5.200 EUR gewährt. Bedeutung gewinnt die Tarifermäßigung daneben bei Zuwendungen an entferntere Verwandte, z.B. die Eltern im Fall von Schenkungen, Geschwister, Neffen und Nichten.

Beispiel

Der Vater überträgt Vermögenswerte i.H. von 705.000 EUR auf ein Kind. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 205.000 EUR hat das Kind 500.000 EUR mit 15 Prozent = 75.000 EUR zu versteuern, wenn es sich um Privatvermögen handelt. Hat der Vater das Vermögen zuvor in eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG eingebracht, bleiben weitere 393.000 EUR steuerfrei (Freibetrag 225.000 EUR zzgl. 35 Prozent von 480.000 EUR = 168.000 EUR). Gleichzeitig sinkt der Steuersatz auf 11 Prozent und damit die gesamte steuerliche Belastung auf 11.770 EUR (107.000 x 11 Prozent). Durch die Umwandlung in BV spart der Beschenkte also 63.230 EUR. In der Praxis wird man versuchen, die Schenkung so zu bemessen, dass die Tabellenstufen des Tarifs ausgeschöpft werden. Eine weitere Ersparnis lässt sich realisieren, wenn der Schenker die Steuer übernimmt.

Werden bei einem Erwerb von 2 Mio. EUR (nach Abzug der persönlichen Freibeträge) Vermögenswerte von 1 Mio. EUR in BV umgewandelt, "rutscht" der Beschenkte unter die Tarifstufe von 512.000 EUR und muss seinen Erwerb nur mit 15 Prozent versteuern. Nach Abzug des Freibetrags von 225.000 EUR, bleiben weitere 35 Prozent = 271.250 EUR steuerfrei. Der steuerpflichtige Erwerb beträgt dann nur noch 503.750 EUR. Gehört der Beschenkte regulär zur Steuerklasse III, ermäßigt sich der Steuersatz für das restliche BV von insgesamt 29 Prozent auf 15 Prozent.

3. Mögliche ertragsteuerliche Mehrbelastungen

Die erbschaftsteuerlichen Ersparnisse werden häufig mit Mehrbelastungen bei den Ertragsteuern erkauft. Nur in Sonderfällen lassen sich mit einer vermögensverwaltenden GmbH oder GmbH & Co KG auch ertragsteuerliche Vorteile erzielen:

Besteht das Vermögen im Wesentlichen aus Aktien- oder GmbH-Anteilen, genießt die GmbH den Vorteil, dass Gewinnausschüttungen zu 95 Prozent von der KSt befreit sind. Bei einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent entfällt auch eine Belastung mit GewSt.

Sind im privaten Bereich Überschüsse aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung oder Spekulationsgewinne zu versteuern, kann die Belastung im Fall einer gewerblich geprägten GmbH & Co KG niedriger ausfallen. Der Steuerpflichtige kann bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen den Freibetrag für Betriebsveräußerungen und den ermäßigten Steuersatz oder zumindest die sog. Fünftel-Regelung in Anspruch nehmen (§§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG).

Eine GmbH zahlt auf erzielte Gewinne 25 Prozent KSt. Hinzu kommt die GewSt, die nach Art der Einkünfte und nach Höhe des Hebesatzes zu einer effektiven Belastung von rund 15 Prozent der Gewinne führt. Schüttet die GmbH den verbliebenen Teil der Gewinne aus, unterliegen die Zuflüsse dort zur Hälfte der ESt. Im Regelfall ist die Gesamtbelastung mit Ertragsteuern höher, als wenn dieselben Einkünfte bei den Gesellschaftern in deren Privatvermögen anfallen.

Werden die Gewinne in der GmbH thesauriert, erwächst daraus ein Zinsvorteil, wenn die Gesellschafter ihr Einkommen mit dem Spitzensteuersatz versteuern oder der Grenzsteuersatz über die Belastung hinausgeht, die bei der GmbH in Form der KSt und GewSt entsteht. Auf die Vorteile, die eine GmbH bei Dividenden und Gewinnausschüttungen aus Anteilen an einer anderen GmbH genießt, wurde bereits hingewiesen. Im Fall einer GmbH & Co KG unterliegen die Einkünfte unmittelbar bei den Kommanditisten der ESt und der GewSt. Im Regelfall erwächst daraus nur eine bescheidene Mehrbelastung, weil die Kommanditisten die pauschale Anrechnung der GewSt auf ihre ESt in Anspruch nehmen können (§ 35 EStG).

3.1 Steuerpflicht von Wertsteigerungen

Gehört ein Wirtschaftsgut zum BV, müssen später, bei Entnahme oder Veräußerung, die stillen Reserven versteuert werden. Die stillen Reserven können auf echten Wertsteigerungen beruhen, auf den nur nominellen Wertsteigerungen infolge der Geldentwertung oder darauf, dass bei einem abnutzbaren Wirtschaftsgut die zulässigen Abschreibungen den tatsächlichen Wertverlust übersteigen. Wertsteigerungen haben regelmäßig keine Bedeutung, wenn sie auch bei Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen steuerpflichtig wären. Das kann in den Fällen einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG) der Fall sein, bei Vorliegen eines steuerpflichtigen Spekulationsgeschäfts i.S. des § 23 EStG sowie bei einbringungsgeborenen Anteilen i.S. des § 21 UmwStG.

Beispiel

Der verwitwete Vater bringt ein Aktienpaket mit einem Wert von 1 Mio. EUR in eine zu diesem Zweck gegründete oder eine bereits vorhandene GmbH ein. Da es sich um Streubesitz mit einer Beteiligung von jeweils unter 1 Prozent handelt und bei allen Aktien die einjährige Spekulationsfrist abgelaufen ist, werden die Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der GmbH mit dem Teilwert angesetzt. Überträgt der Vater später schenkweise die GmbH-Anteile auf seine Tochter, kann er für die Berechnung des Erwerbs den Freibetrag und den 35prozentigen Bewertungsabschlag in Anspruch nehmen. Bei einer Schenkung an die Lebensgefährtin käme der Vorteil der günstigeren Steuerklasse hinzu. Bei der GmbH bleiben die empfangenen Dividenden zu 95 Prozent sowie Veräußerungsgewinne steuerfrei. Nach Ablauf der Sperrfrist kann die Tochter die GmbH-Anteile veräußern oder die GmbH liquidieren. Soweit dabei ein Gewinn entsteht, unterliegt er wegen des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte der ESt. Sind die Aktien um 20 Prozent im Wert gestiegen, unterliegt dieser Wertzuwachs zur Hälfte der ESt.

Aus einkommensteuerlicher Sicht liegt darin der Nachteil des Modells - diese Wertzuwächse wären im Privatvermögen steuerfrei geblieben. Dem stehen die erbschaftsteuerlichen Ersparnisse gegenüber. Vorausgesetzt, die GmbH nimmt keine laufenden Gewinnausschüttungen vor, wird außerdem ein geringer Zinsgewinn erzielt, weil die von der GmbH kassierten Dividenden erst bei Verkauf der Anteile oder Liquidation der GmbH bei der Tochter steuerpflichtig werden. Andererseits sind solche Gewinnausschüttungen zu empfehlen, falls der Verkauf der GmbH bzw. die Liquidation den persönlichen Steuersatz der Tochter in die Höhe treibt. Maßgeblich ist demnach einmal die Entwicklung des ESt-Tarifs, zum anderen die Höhe der sonstigen Einkünfte der Tochter und schließlich die Höhe sonstiger erbschaftsteuerpflichtiger Zuwendungen innerhalb des Zehn-Jahreszeitraums des § 14 ErbStG.

3.2 Steuerliche Belastung des Einbringungsvorgangs

Wird Privatvermögen verdeckt - ohne Zahlung eines angemessenen Kaufpreises - in eine GmbH eingelegt, kann das zu derselben steuerlichen Belastung führen wie ein Verkauf zum Verkehrswert. Gleiches gilt, wenn Wertzuwächse steuerpflichtig sind, also bei wesentlichen Beteiligungen, Spekulationsgeschäften und einbringungsgeborenen Anteilen (§§ 17 Abs. 1 S. 2, 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG, 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG). Diese Nachteile lassen sich regelmäßig vermeiden, indem als Eigner des Vermögens nicht eine GmbH, sondern eine GmbH & Co KG gewählt wird. Bei der Eintragung von Grundstücken muss auch die Frage der Grunderwerbsteuer geprüft werden.

Wenn eine GmbH bzw. eine GmbH & Co KG eingeschaltet wird, damit vorhandenes BV nicht zu Privatvermögen wird, stellt sich das Problem der verdeckten Einlage nicht. Das Einschalten der GmbH bzw. GmbH & Co KG empfiehlt sich, wenn der Betrieb eingestellt oder seine wesentlichen Teile veräußert werden sollen oder die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung wegfallen. So wird einerseits verhindert, dass die vorhandenen stillen Reserven der ESt unterliegen, zum anderen eröffnet es die Möglichkeit, bei schenkweiser Übertragung bzw. Vererben des Vermögens die Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen.

3.3 Neue Spekulationsfrist

Überführt der Beschenkte bzw. Erbe die unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter nach Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist wieder ins Privatvermögen, beginnt die Spekulationsfrist erneut (§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG).

4. Zusammenfassende Beispiele

4.1 Kapitalvermögen

Ein Ehepaar möchte den größten Teil seiner festverzinslichen Wertpapiere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf seine beiden Kinder übertragen. Um die Vergünstigungen für BV - doppelt - auszuschöpfen, gründen sie eine GmbH, an der sie je zur Hälfte beteiligt sind. Das Kapitalvermögen i.H. von 2 Mio. EUR können sie unmittelbar in die GmbH einbringen. Dabei entsteht keine steuerliche Belastung, wenn die einjährige Spekulationsfrist abgelaufen ist oder die Kurse seit der Anschaffung nicht gestiegen sind. Soweit ein Teil der Papiere kurzfristig veräußert werden soll, sollten nicht die Wertpapiere, sondern erst der Veräußerungserlös in die GmbH eingebracht werden. Die GmbH kann die eingebrachten Mittel dann zum Erwerb anderer Wertpapiere einsetzen.

Ist die GmbH mit ausreichend Kapital ausgestattet, schenkt jeder Ehegatte die Hälfte seiner Anteile einem der beiden Kinder. Auf Grund des doppelt anzusetzenden Freibetrags für BV sowie des Wertabschlags i.H. von 35 Prozent für das übersteigende Vermögen (35 Prozent von 1.550.000 EUR = 542.500 EUR) und des vierfach (!) anzusetzenden persönlichen Freibetrags von je 205.000 EUR ist die Belastung mit Schenkungsteuer niedrig (7 Prozent von 187.500 EUR = 13.125 EUR bzw. insgesamt 13.104 EUR bei abgerundeten Beträgen). Bei der Übertragung von BV rentiert es sich nicht, dass der Schenker die ErbSt übernimmt, denn die Übernahme der Steuer bedeutet eine reine Geldschenkung, die mit 100 Prozent statt nur 60 Prozent anzusetzen ist.

4.2 GmbH-Anteile bis 25 Prozent

Der verwitwete Vater hält genau 25 Prozent Anteile an einer GmbH. Die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen kommen alos nicht unmittelbar in Betracht, wei ldas Gesetz eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent verlangt. Diese Anteile will er unentgeltlich auf seinen Sohn übertragen. Er könnte seine Anteile an der aktiv tätigen GmbH in eine weitere GmbH einbringen, an der er 100 Prozent der Anteile hält. Diese Gestaltung verbietet sich allerdings, wenn die GmbH-Anteile, die eine wesentliche Beteiligung i.S. des EStG darstellen, hohe "stille Reserven" enthalten (Verkehrswert bzw. Teilwert abzüglich Anschaffungskosten). Wenn die Einbringung möglich ist, sollte sie nach Möglichkeit nicht zu kurzfristig abgewickelt werden, um dem Vorwurf des Missbrauchs nach § 42 AO vorzubeugen.

Soweit möglich kann der Vater seine Beteiligung auf mehr als 25 Prozent aufstocken. Ein anderer Gesellschafter der GmbH müsste bereit sein, einen Teil seiner Beteiligung abzutreten und den dabei realisierten Gewinn zu versteuern. Dem Grundsatz nach ist es möglich, dass der Sohn später diese Anteile an den früheren Inhaber zurückgibt. Bei kurzfristiger Abwicklung von Abtretung und Rückgabe muss der Steuerpflichtige aber mit dem Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs rechnen. Im Zweifel sollte zumindest die fünfjährige Sperrfrist abgewartet und als Kaufpreis jeweils der Verkehrswert vereinbart werden. Wertsteigerungen/-minderungen dieser Anteile müssen sich also betragsmäßig beim Sohn auswirken.

Zu demselben Ergebnis führt der Erwerb eigener Anteile durch die GmbH von einem der anderen Gesellschafter. Rechnerisch erhöht sich damit die Beteiligung des Vaters auf mehr als 25 Prozent (H 140 Abs. 2 "Eigene Anteile" EStH). Nach dem Sinn der Bestimmung müsste diese einkommensteuerliche Beurteilung auch im ErbStG gelten, denn daran wollte die erbschaftsteuerliche Regelung ursprünglich anknüpfen. Die Finanzverwaltung kann sich allerdings auf den Wortlaut des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ("Nennkapital") berufen: Nach R 53 Abs. 2 S. 2 ErbStR mindern eigene Anteile das Nennkapital der Gesellschaft nicht. Gegen die unterschiedliche Abgrenzung lassen sich zwar verfassungsrechtliche Bedenken geltend machen, zumal eine Beteiligung von z.B. 10 Prozent an einer gewerblich tätigen GmbH auch wirtschaftlich betriebliches und nicht privates Vermögen repräsentiert - dennoch sollte man diesen Weg meiden.

Schließlich könnte man die GmbH in eine Personengesellschaft umwandeln. Soweit die GmbH keinen Verlustvortrag ausweist, ist das regelmäßig nicht mit ertragsteuerlichen Nachteilen verbunden (§ 3 ff. UmwStG). Dazu kommt, dass die Rechtsform der GmbH nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens oftmals nicht mehr als die optimale Unternehmensform anzusehen ist. Im Hinblick auf die GewSt ist bei geschickter Gestaltung eine GmbH & Co KG häufig günstiger. Dazu könnte eine neu gegründete GmbH ohne Vermögensbeteiligung in die Personengesellschaft eintreten, die aus der Umwandlung der früheren, gewerblich tätigen GmbH entstanden ist.

4.3 Wegfall der Betriebsaufspaltung

Der Unternehmer hat das Betriebsgrundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die Betriebs-GmbH verpachtet. Ein Großunternehmen ist an der Übernahme des Betriebs interessiert, will aber nur die GmbH-Anteile erwerben und das Betriebsgrundstück lediglich pachten. Um die stillen Reserven des Grundstücks bei Wegfall der Betriebsaufspaltung nicht versteuern zu müssen, wandelt der Unternehmer vor dem Verkauf der GmbH-Anteile das Besitzunternehmen in eine GmbH & Co KG um. Damit sichert er sich zugleich die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen bei einer schenkweisen Übertragung der Kommanditanteile (und damit des Grundstücks). Diese Umwandlung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG kann sich bei mehreren Beteiligten auch deshalb empfehlen, weil im Erbfall sonst die volle oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven droht (ErbBstg 03, 231).

Die Vorteile der niedrigen Grundstücksbewertung und die Vergünstigungen für BV können nebeneinander in Anspruch genommen werden, etwa wenn ein Mietwohngrundstück von einer gewerblich geprägten GmbH & Co KG im BV gehalten wird. Die praktische Umsetzung ist u.U. schwierig, weil auf Grund der drohenden Änderung des ErbStG nicht mehr viel Zeit zur Verfügung steht.

Bei der Einbringung von Privatvermögen in einen Betrieb ist der Teilwert anzusetzen, wenn die Anschaffung oder Herstellung mehr als drei Jahre zurückliegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Auch wird das Einbringen in eine Personengesellschaft nicht - wie die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft - einer Veräußerung gleichgestellt, sofern das Wirtschaftsgut nicht anschließend innerhalb der ursprünglichen Spekulationsfrist, also innerhalb von 10 Jahren seit der Anschaffung, veräußert wird (§ 23 Abs. 2 S. 5 Nr. 1 EStG). Die Einbringung führt jedoch dazu, dass sich die laufenden Abschreibungen verringern. Sie berechnen sich nämlich nicht mehr aus den früheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vielmehr sind die ursprünglichen Anschaffungskosten um die bis zur Einbringung in Anspruch genommenen Absetzungen zu verringern (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG).

Oft möchten Eltern ihrem Kind auf Grund der erbschaftsteuerlichen Benachteiligung nicht ihr Kapitalvermögen übertragen, sondern Grundbesitz. Hier ist denkbar, dem Kind diese Geldbeträge nicht im Wege einer mittelbaren Grundstücksschenkung zum Erwerb von Grundbesitz zu überlassen, sondern eine GmbH & Co KG zu gründen, die mit dem eingebrachten Kapital Grundbesitz erwirbt. Werden später Kommanditanteile unentgeltlich übertragen, können die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für BV in Anspruch genommen werden.

Nachteilig ist dabei, dass etwaige Wertsteigerungen des Grundbesitzes versteuert werden müssen, wenn die Grundstücke ins Privatvermögen überführt werden. Dieser Gesichtspunkt fällt besonders ins Gewicht, wenn für neu errichtete Wohngebäude die degressive Gebäude-AfA in Anspruch genommen wird. Ob die erbschaftsteuerlichen Ersparnisse die Nachteile einer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen aus ertragsteuerlicher Sicht kompensieren, ist nicht leicht abzuschätzen. Am ehesten ist das der Fall, wenn die KG älteren Grundbesitz erworben hat, für den nur die lineare AfA in Betracht kommt, und es sich um Gebäude auf Erbbaugrundstücken handelt. Die Umwandlung von vorhandenem Privatvermögen in BV bietet sich am ehesten bei Kapitalvermögen an.

Praxishinweis

Nachdem die FÄ sämtliche ErbSt-Bescheide auf Grund der verfassungsrechtlichen Bedenken mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen, wird geargwöhnt, dass eine rückwirkende Erhöhung der Steuer droht (Schothöfer, DB 03, 1409). Das Rückwirkungsverbot schließe eine rückwirkende Anhebung der ErbSt nicht aus, wenn die Verfassungsmäßigkeit der geltenden Regelungen in Zweifel gezogen werde. Der Grundsatz, dass für den Bürger die steuerlichen Folgen seines Handelns absehbar sein müssen, legt m.E. die Auffassung nahe, dass auch in diesen Fällen eine rückwirkende Erhöhung unzulässig ist. Der Vorläufigkeitsvermerk der Verwaltung soll vor allem diejenigen Steuerpflichtigen abhalten, jeden Bescheid mit Einspruch anzufechten, die durch die vom BFH gerügten Verstöße gegen den Gleichheitssatz benachteiligt werden. Vorsichtshalber ist allerdings zu betonen, dass bisher noch keine Gerichtsentscheidung ergangen ist und sich die Auffassung des BVerfG in Fragen des Rückwirkungsverbots kaum zuverlässig vorhersagen lässt. Der Schenker könnte sich aber für den Fall, dass die Bestimmungen rückwirkend verschärft werden, ein Rücktrittsrecht vorbehalten. Falls das BVerfG die Neufassung des ErbStG auf einen künftigen Stichtag verlangen sollte, bleibt eine derartige Vertragsklausel ohne jede Wirkung.