ErbBstg Erbfolgebesteuerung
Erbfall - Vorweggenommene Erbfolge - Unternehmensnachfolge

Ausgabe 01/1998, Seite 12

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Unternehmensnachfolge

Die Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil

von Steuerberater Dr. Norbert Neu, Bonn

Die Unternehmensnachfolgeplanung ist eine Aufgabe, die sowohl für das Unternehmen als auch für den Unternehmer von erheblicher, ggf. sogar existentieller Bedeutung ist. Dabei spielt die Rechtsform des Unternehmens eine bedeutsame Rolle. Der folgende Beitrag befaßt sich mit den Überlegungen, die der Berater anstellen muß, um für eine Personengesellschaft eine geeignete Nachfolgelösung zu finden (zur gleichen Problematik bei einem Einzelunternehmen: ErbBstg 11-12/97, 20).

1. Die Übertragung auf den Unternehmensnachfolger

1.1 Es ist nur ein Unternehmensnachfolger vorhanden

1.1.1 Außersteuerliche Erwägungen

Wird der Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters übertragen, so besteht für den Übernehmer wie im Fall der Einzelunternehmung das Problem der unbeschränkten Haftung (vgl. ErbBstg 11-12/97, 21). Dieses Haftungsrisiko läßt sich dadurch vermeiden, daß der Nachfolger die Stellung eines nur beschränkt haftenden Kommanditisten wählt. Im Erbfall steht ihm diese Option bereits von Gesetzes wegen offen (vgl. § 139 Abs. 1 HGB). Eine entsprechende Änderung der Gesellschafterstellung kann jedoch auch bei einer Übertragung unter Lebenden vorgenommen werden, wenn zumindest ein persönlich haftender Gesellschafter verbleibt. Ggf. ist eine GmbH als Komplementärin zu installieren, die diese Funktion wahrnimmt.

Ein weiterer Vorteil der Personengesellschaft gegenüber der Einzelunternehmung besteht darin, daß die Nachfolge keine Einzelübertragung von Vermögensgegenständen und Schulden voraussetzt, sondern lediglich einen – privatschriftlichen – Vertrag über die Abtretung eines Gesellschaftsanteils notwendig macht.

Des weiteren kann der Unternehmensübergang in eleganter Weise gleitend erfolgen. So besteht zum einen die Möglichkeit, den Nachfolger zunächst nur als Kommanditisten und später – wenn die Haftungs-situation akzeptiert wird – als Vollhafter zu beteiligen. Zum anderen kann der Nachfolger zunächst nur einen Teil des Personengesellschaftsanteils und die restliche Quote zu einem späteren Zeitpunkt erhalten.

Ist der Unternehmensnachfolger zum Zeitpunkt des Unternehmensübergangs noch nicht zur eigenverantwortlichen Führung des Unternehmens in der Lage, so ist eine Unterstützung durch familienexterne Geschäftsführer aufgrund des hier zwingenden Prinzips der Selbstorganschaft grundsätzlich nicht möglich. Als Ausweg bietet sich die Umwandlung in eine GmbH & Co. KG an, da Geschäftsführer der geschäftsführenden Komplementär-GmbH auch Nicht-Gesellschafter sein können.

1.1.2 Steuerliche Aspekte

Steuerlich vollzieht sich die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils auf den einzigen Nachfolger unter Lebenden im Grundsatz nach den gleichen Regeln wie bei der Übertragung eines Einzelunternehmens (vgl. ErbBstg 11-12, 22). Insbesondere ist der Vorgang erfolgsneutral.

Hinsichtlich etwaiger einkommensteuerlicher Verlustvorträge des Übertragenden gilt, daß der Erbe – nicht jedoch der zu Lebzeiten Übernehmende – hinsichtlich der einkommensteuerlichen Verlustvorträge in die Fußstapfen des Erblassers eintritt (H 115 EStR). Verfügt die Gesellschaft über einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag, so geht dieser Verlustvortrag insoweit unter, als der Übertragende an der Gesellschaft beteiligt war (A 68 Abs. 7 GewStR).

Ertragsteuerlich entstehen insbesondere dann Probleme, wenn der Übergeber über Sonderbetriebsvermögen mit stillen Reserven verfügt. Soll in diesem Fall die Erfolgsneutralität gewährleistet werden, ist mit der Übertragung des Anteils eine gleichzeitige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens erforderlich. Wird nämlich nur das Sonderbetriebsvermögen im Privatvermögen des Übergebers zurückbehalten, so führt dies zur vollständigen Aufgabe des Mitunternehmeranteils einschließlich des Sonderbetriebsvermögens und damit zu einem (tarifbegünstigten) Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG. Wird das Sonderbetriebsvermögen in ein Betriebsvermögen des Übergebers überführt, so erfolgt nur die Auflösung der stillen Reserven bzgl. des Gesamthandvermögens, was als laufender Gewinn zu versteuern ist. Da aus schenkungsteuerlicher Sicht nur solche Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen qualifiziert und bewertet werden können, die den Vermögensbereich des Rechtsvorgängers als Betriebsvermögen verlassen und beim Rechtsnachfolger auch als solches ankommen (Gebel, BB 96, 2069), hat dies die weitere Konsequenz, daß eine Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte nicht möglich ist und die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG nicht in Anspruch genommen werden können. Will der Senior mithin das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, muß zumindest ein Teil des Personengesellschaftsanteils bei ihm verbleiben (siehe im einzelnen Märkle, FR 97, 135, auch zu der Frage, ob möglicherweise die Übertragung von Anteil und Sonderbetriebsvermögen nur im gleichen Verhältnis zulässig ist).

1.1.3 Besonderheit: Nachfolgeklauseln

Im Fall der Übertragung eines Personengesellschaftsanteilsvon Todes wegen ist zu beachten, daß zwar der Kommanditanteil (§ 177 HGB), nicht dagegen der Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters vererblich ist. Der Gesellschaftsvertrag muß für diese Fälle daher eine Regelung vorsehen, die den Anteil vererblich stellt, damit eine Auflösung der Gesellschaft vermieden wird (§ 727 BGB). Die Kautelarjurisprudenz hat hierfür die folgenden Klauseln entwickelt:

a) Fortsetzungsklausel

Durch eine Fortsetzungsklausel wird die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt, denen der Anteil des Ausscheidenden anwächst (§ 738 BGB). Die Erben erhalten als Ausgleich einen Abfindungsanspruch. Der Abfindungsanspruch ist erbschaftsteuerlich mit dem Nominalwert der Abfindung anzusetzen. Die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG werden demzufolge nicht gewährt.

Liegt der Abfindungswert unter dem Steuerwert des Anteils, so ist die darin liegende Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG steuerpflichtig. Da die Abfindung im Regelfall mindestens dem Anteilsbuchwert entspricht, der Erbschaftsteuerwert im wesentlichen aus der Steuerbilanz abgeleitet wird und der Erbschaftsteuerwert der Immobilien regelmäßig noch unter deren Buchwerten lag, ist dieser Fall bis zum 31. Dezember 1995 nur äußerst selten aufgetreten. Aufgrund des seit diesem Zeitpunkt geltenden neuen Bewertungsverfahrens für Immobilien gemäß §§ 138 ff. BewG hat die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG jedoch an Bedeutung gewonnen. Dies betrifft insbesondere die Fälle, in denen der Erbschaftsteuerwert der Immobilie nach dem Ertragswertverfahren berechnet wird und der Steuerbilanzwert (z.B. wegen einer übertragenen § 6 b-Rücklage) deutlich unter diesem Wert liegt. Gehören der Gesellschaft zudem Kapitalgesellschaftsanteile, deren Erbschaftsteuerwert im Regelfall ebenfalls den Buchwert übersteigt, kann sich eine merkliche Differenz zwischen Abfindungs- und Erbschaftsteuerwert ergeben, die allerdings unter die Vergünstigungen nach §§ 13 a, 19 a ErbStG fällt (vgl. Gleichlautende Ländererlasse, 17.6.76, BStBl I, 673, Tz. 22, 23).

Einkommensteuerlich realisiert noch der Erblasser (!) einen (tarifbegünstigten) Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG. Bei den übrigen Gesellschaftern führt die Zahlung zu nachträglichen Anschaffungskosten, die auf die vorhandenen Wirtschaftsgüter – inkl. Firmenwert – zu verteilen und ggf. über die Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Da der Anteil sämtlichen verbleibenden Gesellschaftern anwächst, können die Mehrbeträge in der Gesamthandsbilanz aktiviert werden; die Bildung von Ergänzungsbilanzen ist nicht erforderlich.

b) Einfache Nachfolgeklausel

Mit einer einfachen Nachfolgeklausel wird der Personengesellschaftsanteil vererblich gestellt. Dieser geht dann als Teil des Nachlasses im Wege der Sondererbfolge über. Dabei wird nicht die gesamthänderisch verbundene Erbengemeinschaft als solche Gesellschafter, sondern der einzelne Erbe mit dem seinem jeweiligen Erbteil entsprechenden Teil des Gesellschaftsanteils des Verstorbenen.

Jeder Erbe eines persönlich haftenden Gesellschafters kann innerhalb von drei Monaten verlangen, daß ihm die Stellung eines Kommanditisten eingeräumt wird (§ 139 HGB). Ist nur (noch) ein persönlich haftender Gesellschafter vorhanden, so ist gesellschaftsvertraglich dafür Sorge zu tragen, daß zumindest ein Erbe die Vollhaftung übernimmt. Die bessere Alternative ist die frühzeitige Aufnahme einer GmbH, die durchaus zunächst als Kommanditist fungieren kann und erst im Ernstfall die Komplementär-Stellung einnimmt.

Erbschaftsteuerlich liegt bei allen Erben ein Erwerb von Betriebsvermögen vor, der mit dem (anteiligen) Einheitswert zu bewerten ist und für den Freibetrag und Abschlag des § 13 a ErbStG gewährt werden. Eine etwaige Auseinandersetzung der Erben ist keine schädliche Verfügung i.S.d. § 13 a Abs. 5 ErbStG (Gleichlautende Ländererlasse, 17.6.97, BStBl I, 673, Rz. 49; Sonderdruck zu ErbBstg 10/97, 25).

Einkommensteuerlich führt die einfache Nachfolgeklausel zu einem unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nach § 7 Abs. 1 EStDV mit der Folge, daß die Buchwerte zwingend fortgeführt werden. Da etwaiges Sonderbetriebsvermögen ebenfalls auf alle Erben übergeht, entstehen insoweit grundsätzlich keine Probleme.

c) Qualifizierte Nachfolgeklausel

Die qualifizierte Nachfolgeklausel bewirkt wie die einfache Nachfolgeklausel, daß der Gesellschaftsanteil vererblich gestellt wird. Hierbei treten jedoch nicht sämtliche, sondern nur bestimmte (qualifizierte) Nachfolger unter Ausschluß der übrigen Erben im Wege der Sondererbfolge die Nachfolge in den Anteil an.

Erbschaftsteuerlich ist die qualifizierte Nachfolgeklausel mit einer Teilungsanordnung vergleichbar. Dies hat zur Folge, daß jeder Miterbe mit dem Einheitswert zu bewertendes Betriebsvermögen erhält und die Vergünstigungen  der §§ 13 a, 19 a ErbStG in Anspruch nehmen kann. Das entgeltliche Ausscheiden der nicht qualifizierten Erben ist dabei keine schädliche Verfügung i.S.d. § 13 a Abs. 5 ErbStG; die Vergünstigungen bleiben erhalten (Gebel, Gesellschafternachfolge, Rz. 445 zu § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F.). Das auf nicht qualifizierte Erben übergehende Sonderbetriebsvermögen gilt allerdings wegen der ertragsteuerlichen Behandlung (siehe nächster Absatz) auch erbschaftsteuerlich als Privatvermögen.

Einkommensteuerlich wird nur der qualifizierte Erbe Mitunternehmer. Werden von diesem Abfindungen an die nicht qualifizierten Miterben geleistet, so entstehen weder Veräußerungsgewinne noch Anschaf-fungskosten. Da das Sonderbetriebsvermögen – im Gegensatz zum Anteil – jedoch zivilrechtlich auf die Erbengemeinschaft als Ganzes übergeht, kommt es zu einer anteiligen Entnahme des Sonderbetriebsvermögens, soweit es auf die nicht qualifizierten Erben entfällt. Der dadurch entstehende Entnahmegewinn ist dem Erblasser zuzurechnen. Zur Vermeidung dieses Gewinns werden in der Literatur eine Vielzahl von Maßnahmen vorgeschlagen. Praktikabel erscheinen insbesondere die vorherige lebzeitige (anteilige) Übertragung des Mitunternehmeranteils auf den qualifizierten Erben inkl. des Sonderbetriebsvermögens, die Einsetzung des qualifizierten Nachfolgers als Alleinerbe oder die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG (siehe dazu IDW, Erbfolge, Rz. 506; umfassend Märkle, FR 97, 135).

d) Eintrittsklausel

Durch die Aufnahme einer Eintrittsklausel im Gesellschaftsvertrag kann vereinbart werden, daß ein oder mehrere Erben mit dem Tod eines Gesellschafters das Recht haben, in die Gesellschaft einzutreten. Die Gesellschaft wird bis zu einer Entscheidung zunächst mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt, denen der Anteil des Verstorbenen zuwächst. Machen die Erben dann von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch, so treten sie ex tunc – rückwirkend – in die Gesellschaft ein und führen diese quasi “ununterbrochen” mit den übrigen Gesellschaftern fort (Esch/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge, 4. Auflage, S. 15). Lehnen die Erben einen Eintritt ab, so ist ihnen i.d.R. eine Abfindung zu zahlen.

Erbschaftsteuerlich liegt bei dem eintrittsberechtigten Erben ein auflösend bedingter Erwerb eines mit dem Nominalwert zu bewertenden Abfindungsanspruchs vor. Wird das Eintrittsrecht ausgeübt, nimmt die Finanzverwaltung einen Erwerb von Betriebsvermögen an und gewährt die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG; tritt der Erbe nicht ein, kann er diese Steuervergünstigungen – für die Abfindung – nicht beanspruchen (Gleichlautende Ländererlasse, 17.6.97, BStBl I, 673, Rz. 23).

Einkommensteuerlich wird dem Erblasser ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn zugerechnet, falls keiner der Erben von seinem Eintrittsrecht Gebrauch macht. Treten alle bzw. nur einige der Erben ein, so gelten die Ausführungen über die einfache bzw. qualifizierte Nachfolgeklausel entsprechend. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll dies jedoch nur dann gelten, wenn das Eintrittsrecht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall wahrgenommen wird (BMF-Schreiben, 11.1.93, BStBl I, 62, Rz. 79). Demzufolge sollte der Gesellschaftsvertrag eine Regelung enthalten, wonach die Entscheidung innerhalb dieser Frist zu treffen ist (IDW, Erbfolge, Rz. 489).

e) Bewertung der Klauseln

Eine generelle Rangfolge nach der Vorteilhaftigkeit der einzelnen Nachfolgeklauseln kann nicht aufgestellt werden. Die Entscheidung hängt vielmehr von den Umständen des Einzelfalls ab. Es können jedoch einige allgemeine Entscheidungshilfen gegeben werden:

  • Eine Fortsetzungsklausel ist dann anzuraten, wenn die Aufnahme der Gesellschafter-Erben nicht gewollt ist. Eine derartige Klausel findet sich beispielsweise häufig in Verträgen von Freiberufler-Sozietäten. Die Aufnahme berufsfremder Nachfolger ist in diesen Fällen regelmäßig unternehmenspolitisch nicht opportun und würde zudem zu unerfreulichen gewerbesteuerlichen Konsequenzen führen (Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, H 136 EStR “Gesellschaft”).
  • Die Eintrittsklausel empfiehlt sich, wenn die Entscheidung über die Person des Nachfolgers vom Anteilsinhaber noch nicht getroffen  werden kann und diese Entscheidung auf einen oder mehrere Dritte(n) delegierbar ist. Sie sollte nur vorsichtig eingesetzt werden.
  • Die einfache Nachfolgeklausel ist insofern problematisch, als der Gesellschaftsanteil in diesem Fall auf eine Vielzahl von Personen übergehen kann, was die Entscheidungsfindung in der Gesellschaft erheblich beeinträchtigen kann. Der Gesellschaftsvertrag sollte daher einen Passus enthalten, daß sich die Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung durch einen Vertreter – z.B. nur durch einen der Gesellschafter – vertreten lassen. Der Vorteil dieser Klausel liegt in ihrer Einfachheit und in ihrer automatischen Kompatibilität mit der erbrechtlichen Regelung.
  • Die qualifizierte Nachfolgeklausel ist geeignet, wenn die Person des Nachfolgers feststeht. Zu beachten ist die Gefahr des Vorversterbens. Für diesen Fall muß der Gesellschaftsvertrag eine Ersatzregelung – z.B. eine Fortsetzungsklausel – vorsehen. Die qualifizierte Nachfolgeklausel ist allerdings aus steuerlicher Sicht – insbesondere bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen – ein kompliziertes Instrument und bedingt eine exakte Abstimmung von Gesellschaftsvertrag und Erbregelung.

1.2 Es sind mehrere Unternehmensnachfolger vorhanden

Sollen mehrere Personen die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Seniors antreten, so ist dies möglich, indem der Altgesellschafter seinen Anteil “aufsplittet” und die Teile auf die Begünstigten überträgt. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft zivilrechtlich stets nur über einen einzigen Anteil an seiner Personengesellschaft verfügt.

Die Übertragung von Teilen von Mitunternehmeranteilen unterliegt den gleichen Regeln wie die Übertragung des gesamten Anteils. Insbesondere ist der Vorgang erfolgsneutral (Schmidt, EStG, 15. Auf-lage, § 16 Rz. 430) und ist erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich nach §§ 13 a, 19 a ErbStG begünstigt. Wie im Ein-Personen-Fall ist darauf zu achten, daß mit stillen Reserven ausgestattetes Sonderbetriebsvermögen mit übertragen wird.

Verfügt die Gesellschaft über mehrere separierbare Teilbetriebe, ist es beispielsweise im Fall der Ein-Mann-GmbH & Co. KG denkbar, daß jeder Nachfolger einen eigenen Teilbetrieb übernimmt. Die Unternehmensspaltung kann dabei im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach §§ 123 ff. UmwG vonstatten gehen. In beiden Fällen ist der Vorgang erfolgsneutral, wenn ein Spitzenausgleich vermieden wird (BMF-Schreiben, 11.8.94, BStBl I, 601; BMF-Schreiben, 11.1.93, BStBl I, 62, Rz. 10 ff.).

2. Die übrigen Nachfolger

Im Fall des Einzelunternehmens bestehen nur wenige Alternativen, die übrigen Nachfolger am Unternehmen zu beteiligen, wenn ein unmittelbarer Wertausgleich durch den Senior oder durch den Nachfolger nicht möglich oder gewollt ist (vgl. ErbBstg 11-12/97, 23). Dies ist im Fall der Personengesellschaft anders. Insbesondere besteht die Möglichkeit, die übrigen Erben mit einer Beteiligung als Kommanditist auszustatten. Eine Abstufung zu den unternehmerisch veranlagten Nachfolgern ergibt sich dann, wenn letztere die Stellung von persönlich haftenden Gesellschaftern einnehmen oder aber – anders als die übrigen Nachfolger – an der geschäftsführenden Komplementär-GmbH beteiligt werden und deren Geschäftsführung übernehmen. Die konkrete Interessenabstimmung geschieht durch den Gesellschaftsvertrag, in dem die Kompetenzen der Gesellschafterversammlung im Verhältnis zur Geschäftsführung abzugrenzen sind.

Bei einer Übertragung von Todes wegen ist der Unternehmensnachfolger möglicherweise bereits am Unternehmen des Seniors betei

ligt. In diesem Fall führt die Aufnahme einer Fortsetzungsklausel in den Gesellschaftsvertrag dazu, daß die übrigen Erben nicht in die Gesellschaft eintreten. Sie haben jedoch Anspruch auf eine Abfindung.

Nach § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB entspricht die Abfindung dem, was der ausscheidende Gesellschafter erhalten hätte, wenn die Gesellschaft zur Zeit seines Ausscheidens aufgelöst worden wäre. Diese gesetz-liche Regelung ist jedoch aufgrund ihrer Unbestimmtheit unpraktikabel. Der BGH geht deshalb bei der Wertermittlung nicht von der Liquidation, sondern von der Fortführung der Gesellschaft aus und ermittelt den Wert des Unternehmens und damit auch des Abfindungsguthabens i.d.R. nach der Ertragswertmethode. Um Bewertungsstreitigkeiten und aufwendige Bewertungsgutachten zu vermeiden, die Gesellschaft vor Liquiditätsabflüssen zu schützen und/oder die Gesellschafter durch eher unterwertige Abfindungsregeln zu disziplinieren, sollte der Gesellschaftsvertrag eine Abfindungsklausel enthalten.

Neben der Ermittlung der Abfindungshöhe sollten zusätzlich insbesondere die Auszahlungsbedingungen, die genaue Abgrenzung des Kapitalkontos, die Wirkungen steuerlicher Außenprüfungen sowie die Kostentragungspflicht etwaiger Bewertungsgutachten geregelt werden.

Welche Abfindungsklausel im Einzelfall zweckmäßig ist, richtet sich danach, welche der beschriebenen Zwecke vorrangig verfolgt werden (Carlé, KÖSDI 94, 9696 ff.; Piltz, BB 94, 1021 ff.). Zu beachten sind die von der BGH-Rechtsprechung aufgestellten Grenzen, wonach Abfindungsbeschränkungen unzulässig sind, wenn sie zu einem groben Mißverhältnis zwischen dem vertraglichen und dem nach dem Verkehrswert zu bemessenden Abfindungsanspruch führen. Ist die erwünschte Abfindungshöhe mißbrauchsgefährdet, sollte der Vertrag daher eine Stufenregelung vorsehen, wonach im Fall der Unzulässigkeit ein zweiter und möglicherweise ein dritter oder vierter Wertansatz zum Tragen kommt. So führt die Unzulässigkeit der ersten Klausel nicht dazu, daß sogleich der volle – wie auch immer zu ermittelnde – Verkehrswert nach § 738 BGB angesetzt wird (vgl. auch Palandt, BGB, § 738 Rz 7).

Ist der Unternehmensnachfolger im Erbfall noch nicht an der Gesellschaft beteiligt, so kann die qualifizierte Nachfolgeklausel ein geeignetes Instrument sein, um die nicht unternehmerisch ambitionierten Nachfolger aus der Gesellschaft heraus zu halten. In diesen Fällen – und insbesondere dann, wenn der Gesellschafter über Sonderbetriebsvermögen verfügt – ist eine besonders sorgfältige Planung anzuraten. Eine gesellschaftsvertragliche Abfindungsregelung entfällt hier. Allerdings ist testamentarisch bzw. erbvertraglich zu regeln, ob der qualifizierte Erbe den Anteil über seinen Erbteil hinaus oder in Anrechnung auf diesen erhält und mit welchem Wert er dann ggf. angerechnet wird.

3. Der Senior

3.1 Einflußsicherung

Die Sicherung des Einflusses des Seniors ist im Fall der Übertragung von Personengesellschaftsanteilen wesentlich leichter darstellbar als beim Einzelunternehmen. Zusätzlich zu den auch dem (ehemaligen) Einzelunternehmer offenstehenden Möglichkeiten wie die Einsetzung eines Beirats oder Testamentsvollstreckers (Buth/Hermanns, DStR 96,  597; ErbBstg 11-12/97, 25), kann der Senior weiterhin seine Gesellschafterrechte wahrnehmen, wenn er lediglich einen Teil seines Gesellschaftsanteils überträgt. Als persönlich haftender Gesellschafter stehen ihm damit automatisch erhebliche Mitwirkungsrechte zu. Hatte er eine Kommanditistenstellung inne, so ist der Umfang seiner Befugnisse insbesondere von der Kompetenzverteilung im Gesellschaftsvertrag abhängig.

Eine Einflußsicherung über den Tod hinaus mit Hilfe eines Testaments-vollstreckers begegnet nahezu denselben Schwierigkeiten wie beim Einzelunternehmen, wenn die Testamentsvollstreckung für den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters angeordnet wird. Dahingegen ist die Testamentsvollstreckung am Anteil eines Kommanditisten rechtlich unproblematisch (siehe zur Testamentsvollstreckung bei Vererbung von Personengesellschaftsanteilen: Hehemann, BB 95, 1301). Eine andere Frage ist, ob sie wirtschaftlich auch vernünftig ist. Sie empfiehlt sich jedoch insbesondere dann, wenn der Nachfolger minderjährig oder aus anderen Gründen nicht in der Lage ist, die notwendigen Entscheidungen selbständig zu fällen.

3.2 Versorgungssicherung

Im Grundsatz gelten die Überlegungen zur Versorgungssicherung beim Einzelunternehmen entsprechend. Denkbar sind Tätigkeitsvergütungen, Vermögenserträge und Erträge aus wiederkehrenden Bezügen (vgl. ErbBstg 11-12/97, 25 ff.). Zusätzlich steht dem Übertragenden die Alternative offen, einen Teil des Gesellschaftsanteils zurückzubehalten und hieraus originär Einkünfte in Form von Gewinnanteilen zu beziehen. Auch der Rückbehalt im Sonderbetriebsvermögen gehaltener Immobilien ist möglich. Er bedingt jedoch, daß der Senior weiterhin, wenn auch mit einem geringen Anteil, an der Gesellschaft beteiligt bleibt, um eine Zwangsentnahme zu vermeiden (kritisch Patt/Rasche, DStR 96, 645; Märkle, FR 97, 145).

Von größerer Bedeutung als im Fall des Einzelunternehmens ist die Übertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch. Dies gilt jedenfalls für den Nießbrauch am Kommanditanteil. Der Nießbrauch am Komplementäranteil ist aufgrund der weitgehenden Befugnisse des Nießbrauchers und der damit verbundenen Haftungsproblematik für den Anteilsinhaber demgegenüber kritisch zu beurteilen. Die Übertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch läßt dem Übertragenden den entnahmefähigen Gewinn. Auch die Mitgliedschaftsrechte werden im wesentlichen vom Nießbraucher ausgeübt. Insoweit ist der Nießbrauch auch als Instrument zur Einflußsicherung des Seniors geeignet.

Erbschaftsteuerlich stellt die Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt den Erwerb unter einer Nutzungsauflage dar, so daß § 25 ErbStG Anwendung findet. Ertragsteuerlich sind i.d.R. sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchbesteller Mitunternehmer, da der Nießbraucher über erhebliche Einwirkungsrechte und laufende Erträge verfügt und dem Anteilsinhaber die stillen Reserven zustehen (Schulze zur Wiesche, aaO, S. 318 ff., dort auch zu den Folgen für das Sonderbetriebsvermögen).

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 01/1998, Seite 12

Quelle: Ausgabe 01 / 1998 | Seite 12 | ID 101770