· Fachbeitrag · Anlage- und Umlaufvermögen
Aktuelle Rechtslage bei außerplanmäßigen (Teilwert-)Abschreibungen im Überblick
von StB Dipl.-Finw. (FH) Sonja Hagedorn, Dortmund
| Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und die aktuelle (steuerrechtliche) BFH-Rechtsprechung sind bei den außerplanmäßigen Abschreibungen sowie den Teilwertabschreibungen einige neue Spielregeln zu beachten. Der folgende Beitrag bringt Sie sowohl im Bereich des Anlage- als auch des Umlaufvermögens auf den aktuellen Stand. |
1. Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 EStR). Nicht abnutzbar sind solche Vermögensgegenstände, deren Nutzung grundsätzlich zeitlich unbegrenzt ist und deren Gebrauch keinem Wertverzehr unterliegt. Dies sind insbesondere der Grund und Boden sowie Finanzanlagen, die zum Zweck einer langfristigen Beteiligung und der Knüpfung enger Beziehungen zu einem anderen Unternehmen gehalten werden.
1.1 Außerplanmäßige Abschreibungen nach Handelsrecht
Ausgangspunkt für die Bewertung des Anlagevermögens sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. Dieser Wert bildet zugleich die Obergrenze, die auch in den nachfolgenden Geschäftsjahren nicht überschritten werden darf (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB). Wird bei der Folgebewertung festgestellt, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Vermögensgegenstands vorliegt, muss auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts unter den maßgeblichen Buchwert. Hiervon ist auszugehen, wenn aus der Sicht zum Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss und mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Erkenntnisse, die sich bis zur Aufstellung der Bilanz ergeben, sind zu berücksichtigen (wertaufhellende Tatsachen). Entfällt später der Grund für die Abwertung, ist zwingend eine Zuschreibung vorzunehmen - und zwar bis maximal zu den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 5 HGB).
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U hat eine als Lager nutzbare, unbebaute Fläche zum Schnäppchen-Preis von 150 TEUR erworben. Nach dem Kauf stellt U fest, dass das Grundstück mit Altlasten verseucht ist; ein Rückgriff auf den Verkäufer ist nicht mehr möglich. Ein Gutachter beziffert den Grundstückswert auf 130 TEUR. |
Da die Kontamination zu einer voraussichtlich dauernden Wertminderung führt, muss U eine außerplanmäßige Abschreibung i.H. von 20 TEUR vornehmen. Wird die Altlast später beseitigt und erhöht sich somit der Grundstückswert wieder, ist eine Zuschreibung auf 150 TEUR geboten. |
Beachte | Die steuerlich zulässige Übertragung von stillen Reserven aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter nach § 6b EStG darf seit BilMoG handelsrechtlich nicht mehr nachvollzogen werden (Wegfall des § 254 HGB a.F.).
1.2 Teilwertabschreibungen nach Steuerrecht
Steuerrechtlich ist nicht abnutzbares Anlagevermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um etwaige Abzüge nach § 6b EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht ein Wahlrecht zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, welches unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG; § 5 Abs. 1 S. 1 HS. 2 EStG; BMF 12.3.10, IV C 6 - S 2133/09/10001, Rz. 13, 15). Wird auf die Abschreibung verzichtet, muss das Wirtschaftsgut in ein besonderes Verzeichnis aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 S. 2 u. 3 EStG).
PRAXISHINWEIS | In diesem - fortlaufend zu führenden - Verzeichnis müssen der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen enthalten sein. Eine besondere Form ist nicht vorgeschrieben, sodass auch das ohnehin zu erstellende Anlageverzeichnis ausreicht, wenn dieses um die erforderlichen Angaben ergänzt wird (BMF 12.3.10, a.a.O., Rz. 19 ff.). |
Auch steuerlich besteht eine Zuschreibungspflicht, wenn die Gründe für die Teilwertabschreibung entfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. mit Nr. 1 S. 4 EStG).
1.3 Sonderfall Finanzanlagen
Für alle Kaufleute gilt rechtsformübergreifend, dass bei Finanzanlagen bereits bei nur vorübergehender Wertminderung auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden darf (§ 253 Abs. 3 S. 4 HGB). Steuerrechtlich ist eine Teilwertabschreibung nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
Bei der Prüfung der dauernden Wertminderung bei im betrieblichen Anlagevermögen gehaltenen Aktien und Investmentfonds, bei denen das Vermögen überwiegend aus Aktien besteht, hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung jüngst konkretisiert (BFH 21.9.11, I R 89/10, Abruf-Nr. 120044; BFH 21.9.11, I R 7/11, Abruf-Nr. 120045). Danach ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung dann anzunehmen, wenn der Kurs zum Bilanzstichtag unter den Kaufkurs gesunken ist und die Differenz eine Bagatellgrenze von 5 % überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es nicht an.
Der Börsenkurs zum Bilanzstichtag ist nach BFH-Ansicht ausnahmsweise dann nicht maßgeblich, wenn konkrete und objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte dafür sprechen, dass er keinen tatsächlichen Wert widerspiegelt. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Kurs am Bilanzstichtag durch Insidergeschäfte beeinflusst (manipuliert) war oder wenn über einen längeren Zeitraum hinweg mit den Aktien praktisch kein Handel stattgefunden hat.
Hinweis | Mit seiner jüngsten Rechtsprechung wendet sich der BFH gegen die Verwaltungsmeinung (BMF 26.3.09, IV C 6 - S 2171 b/0), die nur dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgeht, wenn der Kurs
- am Bilanzstichtag um mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder
- an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen jeweils um mehr als 25 % unter den Einstandspreis gesunken ist und
- keine Wertaufholung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz erfolgt ist.
Da die beiden BFH-Urteile vom 21.9.11 bisher noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurden, bleibt die weitere Entwicklung vorerst abzuwarten.
Von den vorgenannten Ausführungen ist die Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Anlagevermögen, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts verbriefen, zwingend zu unterscheiden. Hier hat der Steuerpflichtige nämlich das grundsätzlich gesicherte Recht, am Ende der Laufzeit den Nominalwert zu erhalten. Eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse ist steuerlich regelmäßig nicht zulässig (BFH 8.6.11, I R 98/10).
PRAXISHINWEIS | Befinden sich die Finanzanlagen im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften, ist eine in der Steuerbilanz vorgenommene Teilwertabschreibung außerbilanziell zu korrigieren (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG). Demgegenüber gelten 5 % der späteren Zuschreibungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben, sodass diese nur zu 95 % steuerfrei sind (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG). Für Kapitalgesellschaften kann die steuerliche Beibehaltung der höheren Anschaffungskosten demzufolge sinnvoll sein. Einzelkaufleute und Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Anteilseigner haben insoweit das Teileinkünfteverfahren zu beachten (§§ 3 Nr. 40, 3c EStG). |
Übersicht / Nicht abnutzbares Anlagevermögen | ||
Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
Ausgangsgröße und Wertobergrenze | Anschaffungs- oder Herstellungskosten | |
dauernde Wertminderung | Abschreibungspflicht | Abschreibungswahlrecht |
vorübergehende Wertminderung | Abschreibungsverbot; bei Finanzanlagen: Abschreibungswahlrecht | Abschreibungsverbot |
Wertaufholung | Zuschreibungspflicht | |
Abschreibung auf den niedrigeren steuerlichen Wert (z.B. § 6b EStG) | unzulässig | Wahlrecht |
2. Abnutzbares Anlagevermögen
Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören beispielsweise dem Betrieb auf Dauer gewidmete Gebäude, technische Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung. In welchen Fällen eine außerplanmäßige Abschreibung bzw. eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist, wird nachfolgend verdeutlicht.
2.1 Außerplanmäßige Abschreibungen nach Handelsrecht
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind über ihre Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 1 HGB). Handelsrechtlich ist beispielsweise eine lineare, degressive oder progressive Abschreibung zulässig.
Auch beim abnutzbaren Anlagevermögen ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert verpflichtend, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB). Nach der gängigen Kommentarmeinung liegt eine dauerhafte Wertminderung vor, wenn
- der Rückgang des beizulegenden Werts auf einem besonderen Ereignis beruht (z.B. Beschädigung, Zerstörung),
- der beizulegende Wert während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unter den fortgeführten Anschaffungskosten liegen wird. Dies ist nach der herrschenden Meinung der Fall, wenn der Stichtagswert voraussichtlich für mindestens die halbe Restnutzungsdauer oder die nächsten fünf Jahre unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt (Kozikowski/Roscher/Andrejewski, Beck‘scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., § 253 HGB, Anm. 315).
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Unternehmer B hat am 1.1.11 eine Hochleistungsmaschine für 600 TEUR angeschafft, die über sechs Jahre planmäßig linear abgeschrieben wird. Zum Bilanzstichtag am 31.12.12 wird eine vergleichbare Maschine wegen eines inzwischen angebotenen Nachfolgemodells zum Preis von 300 TEUR angeboten. Zum Abschlussstichtag liegt eine Wertminderung vor, da der Wiederbeschaffungspreis eines vergleichbaren Anlageguts um 100 TEUR unter den fortgeführten Anschaffungskosten von 400 TEUR liegt. Die Wertminderung ist allerdings nicht dauerhaft, da die fortgeführten Anschaffungskosten nach Ablauf der halben Restnutzungsdauer aus Sicht des Bewertungszeitpunkts unterhalb des beizulegenden Werts von 300 TEUR liegen (hier: 200 TEUR auf den 31.12.14). |
Fallen die Gründe für eine Abwertung später weg, besteht ein Wertauf-holungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB).
2.2 Teilwertabschreibungen nach Steuerrecht
Steuerrechtlich wird abnutzbares Anlagevermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen nach steuerlichen Vorschriften angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG). Im Vergleich zum Handelsrecht ermitteln sich die fortgeführten Anschaffungskosten also insbesondere unter Beachtung einer linearen Abschreibung und der amtlichen AfA-Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Eine degressive Abschreibung ist nur für bewegliches Anlagevermögen mit Anschaffung vor dem 1.1.11 zulässig (§ 7 Abs. 2 EStG), eine progressive Abschreibung ist dem Steuerrecht ohnehin fremd.
Liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, darf auf den unterhalb des Regelwerts liegenden Teilwert abgeschrieben werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG), wobei das steuerliche Wahlrecht losgelöst von der Handelsbilanz ausgeübt werden kann. In diesem Fall ist das Wirtschaftsgut in dem gesonderten Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 S. 2 und S. 3 EStG zu führen. Die voraussichtlich dauernde Wertminderung definiert sich steuerlich ähnlich wie im Handelsrecht, allerdings mit dem Unterschied, dass die verbleibende Restnutzungsdauer grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen ist (BMF 25.2.00, IV C 2 - S 2171 b - 14/00, Tz. 6; bestätigt durch BFH 14.3.06, I R 22/05; 29.4.09, I R 74/08). Sollten die Gründe für die Teilwertabschreibung später entfallen, besteht eine Zuschreibungspflicht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG).
Durch steuerliche Sondervorschriften (z.B. § 6b EStG) kann der Wertansatz in der Steuerbilanz niedriger sein als in der Handelsbilanz. Seit BilMoG dürfen diese Abschreibungen handelsrechtlich nicht mehr nachvollzogen werden.
Übersicht / Abnutzbares Anlagevermögen | ||
Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
Ausgangsgröße und Wertobergrenze | fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten | |
dauernde Wertminderung | Abschreibungspflicht | Abschreibungswahlrecht |
vorübergehende Wertminderung | Abschreibungsverbot | |
Wertaufholung | Zuschreibungspflicht | |
Abschreibung auf den niedrigeren steuerlichen Wert (z.B. § 6b EStG) | unzulässig | Wahlrecht |
2.3 Sonderfälle
Unter Anwendung der Ausnahmeregelung des § 252 Abs. 2 HGB wird es nach herrschender Meinung unter Wirtschaftlichkeitsaspekten grundsätzlich als zulässig erachtet, dass ein für geringwertige Wirtschaftsgüter gebildeter Sammelposten (§ 6 Abs. 2a EStG) für handelsrechtliche Zwecke übernommen werden kann, sofern der Sammelposten insgesamt von untergeordneter Bedeutung ist (Begründung Gesetzentwurf BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 38; IDW FN 07, S. 506; Kozikowski/Roscher/Andrejewski, a.a.O., § 253 HGB, Anm. 275).
Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist nach Maßgabe des § 253 Abs. 3 S. 1 und S. 2 HGB planmäßig über seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Eine Abschreibung über mehr als fünf Jahre ist im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 285 Nr. 13 HGB). Auch hier kommen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert in Betracht. Eine Zuschreibung ist dagegen nicht zulässig (§ 253 Abs. 5 S. 2 HGB). Steuerlich ist die Abschreibung auf 15 Jahre vorzunehmen (gesetzliche Typisierung, § 7 Abs. 1 S. 3 EStG).
Durch BilMoG neu eingeführt wurde die Möglichkeit, die in der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben (§§ 248 Abs. 2, 253 Abs. 3 HGB). Steuerlich scheidet eine Aktivierung bereits dem Grunde nach aus (§ 5 Abs. 2 EStG).
3. Umlaufvermögen
Zum Umlaufvermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind (R 6.1 Abs. 2 EStR). Hierzu gehören z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse, Waren, Kassenbestände und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen.
3.1 Außerplanmäßige Abschreibungen nach Handelsrecht
Die Zugangsbewertung erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB), wobei grundsätzlich auch für das Umlaufvermögen die Einzelbewertung gilt. Da dies in der Praxis gerade bei den Vorräten nur schwer handhabbar ist, können unter gewissen Voraussetzungen Bewertungsvereinfachungsverfahren - z.B. Verbrauchsfolgeverfahren (LiFo, FiFo; § 256 HGB) - zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten genutzt werden.
Außerplanmäßige Abschreibungen sind sowohl bei dauernder als auch bei vorübergehender Wertminderung zwingend geboten (§ 253 Abs. 4 HGB). Vorrangig ist zu prüfen, ob sich aus einem Börsen- oder Marktpreis ein unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegender Wert ermittelt. Lassen sich diese nicht feststellen, stellt der beizulegende Wert den relevanten Vergleichswert dar. Diesem Wert kann man sich sowohl von der Beschaffungs- als auch von der Absatzseite her nähern, wie folgende Übersicht zeigt (vgl. Kessler, Handbuch BilMoG, 2. Aufl., S. 299):
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Beschaffungsmarkt | Absatzmarkt | Beschaffungs- und Absatzmarkt | |
Bewertungsmaßstab | Wiederbeschaffungskosten (einschl. Nebenkosten), Wiederherstellungskosten zum Stichtag | vorsichtig geschätzter Nettoveräußerungswert abzgl. der noch anfallenden Kosten und Erlös-schmälerungen | niedrigerer Wert aus beschaffungs- und absatzorientiertem Bewertungsmaßstab |
Anwendungsfall | Normalbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Wertpapiere (Regelfall), von Dritten beziehbare unfertige und fertige Erzeugnisse | Überbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Normalbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, Wertpapiere (Ausnahmefall) | Handelswaren, Überbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen |
Auch für das Umlaufvermögen gilt ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für die Abwertung nicht mehr bestehen (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB).
3.2 Teilwertabschreibungen nach Steuerrecht
Steuerrechtlich ist eine Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert beim Umlaufvermögen nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Hinsichtlich der Wahlrechtsausübung und der Verzeichnisführung wird auf Punkt 1.2 verwiesen.
MERKE | Bei den Bewertungsvereinfachungsverfahren ist nach Ansicht der Verwaltung (BMF 12.3.10, a.a.O.) wie folgt zu unterscheiden: |
Übersicht / Umlaufvermögen | ||
Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
Ausgangsgröße und Wertobergrenze | Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ggf. ermittelt durch Bewertungsvereinfachungsverfahren | |
dauernde Wertminderung | Abschreibungspflicht | Abschreibungswahlrecht |
vorübergehende Wertminderung | Abschreibungspflicht | Abschreibungsverbot |
Zuschreibung | Gebot | |
3.3 Sonderfall Kundenforderungen
Steht am Bilanzstichtag bereits durch konkrete Umstände fest, dass die einzelne Kundenforderung nicht mehr bezahlt wird, ist die Forderung in voller Höhe abzuschreiben. Steht der Verlust noch nicht endgültig fest, besteht aber eine gewisse Wahrscheinlichkeit für einen (teilweisen) Ausfall, ist die Forderung in entsprechender Höhe wertzuberichtigen. Anhaltspunkte können Zahlungsverzug, eingeleitete Mahnverfahren o.Ä. sein.
Eine pauschale Wertberichtigung auf den Forderungsbestand - ohne die einzelwertberichtigten Forderungen - ist zulässig, wenn in der Vergangenheit gewonnene Erfahrungen einen Forderungsausfall wahrscheinlich machen. In der Regel wird ein latentes Ausfallrisiko von bis zu 1 % sowohl handels- als auch steuerrechtlich nicht beanstandet (vgl. Kozikowski/Roscher, a.a.O., § 253 HGB, Anm. 585). Ein höherer Prozentsatz ist nachzuweisen.
Weiterführender Hinweis
- Praxisleitfaden: Von der Inventuraufnahme zur verlustfreien Bewertung (Minninger, BBP 11, 257)
