Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG

| Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des Gesetzes hat (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, gem. § 7 AStG bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. Eine ausländische Gesellschaft ist Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus bestimmten, im Einzelnen in § 8 AStG bezeichneten Einkunftsquellen stammen. Der Hinzurechnungsbetrag gehört gem. § 10 Abs. 2 AStG zu den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen. |

Hintergrund

Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen i. S. des Abs. 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Nach § 3 Nr. 41 EStG sind Gewinnausschüttungen steuerfrei, soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 AStG) der Einkommensteuer unterlegen haben. Streitig war, ob das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auch auf derartige Gewinnausschüttungen anzuwenden ist.

Sachverhalt

Die Steuerpflichtige ist an einer schweizerischen AG zu 100 % beteiligt. Für die Jahre 2006 bis 2009 wurden nach § 10 Abs. 2 AStG Hinzurechnungsbeträge aus der Beteiligung an der AG berücksichtigt. Im Streitjahr 2009 nahm die AG eine Ausschüttung an die Steuerpflichtige vor. Diese behandelte die Ausschüttung als steuerfrei gemäß § 8b Abs. 1 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung. Weiterhin erklärte sie die anteilige Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Die Ausschüttung wurde vom FA als teilweise steuerfrei gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG berücksichtigt. Die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG wurde beibehalten. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das FG statt (FG Bremen, 15.10.15 1 K 4/15 [5], EFG2016, 675).

Entscheidung

Der BFH hob die erstinstanzliche Entscheidung des FG auf. Der BFH vertrat die Auffassung, § 8b Abs. 5 KStG sei auf den von der Steuerpflichtigen im Streitjahr von der AG bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung, der der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG unterlegen habe, anzuwenden. Der BFH ließ offen, ob die bezogenen Gewinnausschüttungen die gem. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei waren, über § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet oder ob dies mit Blick auf den Normwortlaut sowie einen systematischen Vorrang des § 8b KStG ausgeschlossen ist. Denn insoweit war bereits mit bestandskräftigem Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG die Summe der im laufenden Feststellungsjahr geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG E festgestellt worden. Diese Feststellung sei gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für Folgebescheide bindend.

Das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot erfasse auch solche Gewinnausschüttungen, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben seien. Eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG komme angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 8b Abs. 5 KStG nicht in Betracht. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG i. V. m. § 8 Abs.1 KStG verdränge bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften nicht als lex specialis die Vorschrift des § 8b KStG. Vielmehr sei § 8b KStG speziell zu § 8 Abs. 1 KStG. Tragfähige Gründe dafür, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG für den Sonderfall der Ausschüttung von Hinzurechnungsbeträgen einzuschränken, seien nicht erkennbar.

Erläuterungen

Das FG vertrat die Auffassung, die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG solle allein die „Abschirm- und Aufschubwirkung“ der ausländischen Zwischengesellschaft aufheben, aber keine Strafbesteuerung bzw. Schlechterstellung bei der Hinzurechnungsbesteuerung in Form einer Doppelbesteuerung bewirken, die dem Leistungsfähigkeitsgebot widerspreche. Aufgrund der Entscheidung des BFH dürfte nunmehr geklärt sein, dass die Einkünftequalifikation in § 10 Abs. 2 AStG Auswirkung auf die Behandlung der Gewinnausschüttungen beim Anteilseigner hat. Dementsprechend bleibt es in jedem Fall bei der Notwendigkeit der Hinzurechnung von 5 % der Gewinnausschüttung als nicht abziehbare Betriebsausgabe . Dies gilt unabhängig davon, ob die (tatsächlichen) Gewinnausschüttungen durch die Zwischengesellschaft gem. § 3 Nr. 41 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG oder gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt werden Die Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt somit faktisch zwar einen „Durchgriff“ durch die Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft. Die Eigenständigkeit der Zwischengesellschaft bleibt im Übrigen allerdings bestehen.