07.09.2017 · Nachricht · § 27 KStG

Ertragszuschuss und Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung

| Grundsätzlich kann eine Einlagenrückgewähr nur unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vorliegen, also wenn das steuerliche Einlagekonto als für die Leistung der Kapitalgesellschaft verwendet gilt. Ausnahmsweise kann eine Einlagenrückgewähr unabhängig von der Verwendungsrechnung im Falle der Liquidation bzw. Kapitalherabsetzung und bei organschaftlichen Mehrabführungen vorliegen (sog. Direktzugriff). So sieht § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG vor, dass Mehrabführungen, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, das Einlagekonto einer Organgesellschaft mindern. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG verwendet den Begriff der sog. organschaftlichen Mehrabführung zwar, definiert ihn aber nicht. Erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 07, 3150, BStBl I 08, 218) hat der Gesetzgeber ein Regelbeispiel für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG n. F. geschaffen. Danach liegen Mehr- oder Minderabführungen „insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht“. Der BFH musste nunmehr für den Veranlagungszeitraum 2002 darüber entscheiden, ob der von einem Organträger geleistete Ertragszuschuss zunächst zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG führt und welche Folgen der sofortige Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung nach sich zieht. |

Sachverhalt

Gesellschafterin der Klägerin, einer GmbH, ist die B-GmbH. Mit dieser hatte die Klägerin 2002 einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Danach sollte ihr gesamtes Jahresergebnis ab dem Jahr 2002 der B-GmbH als Organträgerin zustehen. Die B-GmbH zahlte der Klägerin 2002 einen nicht rückzahlbaren Ertragszuschuss. Diesen verbuchte die Klägerin in ihrer Handelsbilanz als Ertrag. Weiter erfasste sie in ihrer Handelsbilanz einen Übernahmeverlust aufgrund einer 2002 erfolgten Verschmelzung mit einer Organgesellschaft. Steuerrechtlich durfte der Übernahmeverlust gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG nicht abgezogen werden. Das FA nahm aufgrund der unterschiedlichen Behandlung des Ertragszuschusses in der Handels- und der Steuerbilanz eine Mehrabführung an, die zu einer entsprechenden Minderung des Einlagekontos geführt habe. Den Übernahmeverlust sah das FA dagegen aufgrund einer außerbilanziellen Korrektur nicht als Minderabführung an. Die Klägerin machte im Wesentlichen geltend, dass das Einlagekonto um den Ertragszuschuss zu erhöhen sei, da hinsichtlich des Ertragszuschusses keine (organschaftliche) Mehrentnahme vorliege.

Entscheidung

Der BFH entschied, dass der Ertragszuschuss eine verdeckte Einlage darstellt und zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG führte. Er führe zudem zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei der B-GmbH als Organträgerin. Die Erhöhung des Einlagekontos werde durch den sofortigen Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung nicht wieder rückgängig gemacht.

Das Einlagekonto habe sich allerdings in der Folge aufgrund einer Mehrabführung i. S. des § 27 Abs. 6 KStG gemindert. Aus steuerrechtlicher Hinsicht seien verdeckte Einlagen unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter ‒ hier der B-GmbH ‒ als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu aktivieren. Der tatsächliche Wert der Beteiligung bleibe im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses infolge der Gewinnabführung an die B-GmbH unverändert. Dies führe dazu, dass bei einer Veräußerung der Beteiligung durch die B-GmbH der Veräußerungsgewinn um den geleisteten Ertragszuschuss gemindert werde. Demgemäß sei bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts nach der Systematik der Organschaft und ihres tragenden Grundanliegens ‒ der Einmalbesteuerung organschaftlicher Erträge ‒ von einer organschaftlichen Mehrabführung auszugehen. Folge hiervon sei nicht nur, dass das Einkommen des Organträgers im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung durch Auflösung eines entsprechenden passiven Ausgleichspostens zu erhöhen sei. Zudem sei bei der Organgesellschaft die durch die verdeckte Einlage bedingte Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos durch eine entsprechende Minderung nach § 27 Abs. 6 KStG wieder auszugleichen. Der BFH ließ dahinstehen, ob § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden ist. Denn er habe bereits entschieden, dass der handelsbilanzielle Jahresüberschuss als maßgebliche Vergleichsgröße in Bezug zu setzen ist zu den Ergebnissen der Organgesellschaft gemäß der Steuerbilanz. Eine Abweichung zum gesetzlichen Regelbeispiel für organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen sei für den Senat im Streitfall nicht erkennbar.

Das FG habe den durch die Verschmelzung verursachten Übernahmeverlust zutreffend nicht als Minderabführung i. S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG qualifiziert. Zwar weiche auch hier ähnlich wie im Fall des Ertragszuschusses aufgrund der gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG angeordneten außerbilanziellen Hinzurechnung des Übernahmeverlustes der handelsrechtliche Jahresabschluss vom steuerrechtlichen Gewinn ab. Diese Abweichung sei jedoch nicht als Minderabführung i. S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu erfassen. Denn es handele sich um ein Grundanliegen des Gesetzgebers, die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen.

Erläuterungen

In seinem Urteil vom 29.8.2012 (I R 65/11, BStBl II S. 555) hatte der BFH entschieden, dass ein passiver Ausgleichsposten i. S. d. § 14 Absatz 4 KStG für Mehrabführungen nicht zu bilden ist, wenn die auf die Organgesellschaft entfallenden Beteiligungsverluste aus einem KG-Anteil aufgrund außerbilanzieller Zurechnung gemäß § 15a EStG neutralisiert werden und damit das dem Organträger zuzurechnende Einkommen nicht mindern. Das BMF wendet die BFH-Rechtsprechung ausschließlich in der Fallkonstellation des Urteilssachverhalts (BFH 29.8.12, I R 65/11) an. Nach BMF-Auffassung (BMF 15.7.13, BStBl I 2013, 921) gilt die BFH-Auffassung also nur dann, wenn die handelsrechtliche Verlustübernahme aufgrund der Anwendung des § 15a EStG dem Betrag entspricht, der auch nach der Steuerbilanz für die Einkommensermittlung zugrunde zu legen ist. Mit Ausnahme des genannten Anwendungsfalls des § 15a EStG soll in allen anderen Fällen bei der Bildung organschaftlicher Ausgleichsposten auf die Abweichung des an den Organträger abgeführten Gewinns vom Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abzustellen sein. Dementsprechend wird das BMF nach derzeitigem Stand in Sachverhalten, die dem Besprechungsfall ähneln, nicht der BFH-Auffassung folgen.

Der BFH widersprach mit seiner Entscheidung dem BMF (BMF 15.7.13, BStBl I 2013, 921). Er legt im Ergebnis den Begriff der Mehr- oder Minderabführung unabhängig davon aus, ob es sich um eine vororganschaftliche oder organschaftliche Mehr- oder Minderabführung handelt.

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