08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 25.02.2003 – 2 K 38/02
1. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG kann dem Gesetzeswortlaut und der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nach nur auf ein einzelnes Arbeitszimmer, nicht auch auf eine Mehrheit von Räumen angewendet werden.
2. Eine zu einer funktionalen Gesamtheit verbundene Einheit von sechs Räumen, deren mit Publikumsverkehr verbundene Nutzung als häusliche Praxis erst durch die spezielle technische und bauliche Ausstattung ermöglicht wird, unterfällt nicht dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers.
3. Ist ein im Erdgeschoss gelegenes häusliches Arbeitszimmer räumlich und funktional derart mit der im Souterrain gelegenen Praxis verzahnt, dass es einen Teil dieser Praxis bildet, so erstreckt sich das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nicht auf die Kosten dieses Arbeitszimmers.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996–1999
hat der 2. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht, des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Februar 2003
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung der bisher ergangenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.12.2001 wird der Gewinn für 1996 auf DM 316.187, für 1997 auf DM 341.724, für 1998 auf DM 327.885 und für 1999 auf DM 413.589 festgestellt. Auf die Klägerin entfallen 1996 DM 223.244, 1997 DM 237.263, 1998 DM 230.299 und 1999 DM 304.076. Auf den Kläger entfallen 1996 DM 92.943, 1997 DM 104.461, 1998 DM 97.586 und 1999 DM 109.513.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung).
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Klägers für Räume im eigenen Wohnhaus, die er für die gemeinschaftliche Praxis benutzt.
Der Kläger ist Arzt für Allgemeinmedizin, die Klägerin ist Gynäkologin. Die beiden Kinder der Kläger sind 1989 bzw. 1991 geboren. Die Kläger betreiben gemeinschaftlich eine Arztpraxis. Hierfür haben sie Räume in der Stadtmitte angemietet. Von den Einkünften haben die Kläger 60% der Tätigkeit der Klägerin und 40% der des Klägers zugeordnet.
1993/94 errichtete der Kläger in geringer Entfernung von der Stadtmitte ein Einfamilienhaus mit einer Gesamtnutzfläche von 620,2 m² auf einem Hanggrundstück. Die Zufahrt zum Haus mit Garagen führt über eine Brücke, die der Kläger errichten ließ.
Im Erdgeschoss benutzen die Kläger gemeinsam ein Arbeitszimmer von 23,56 m². Dieses ist durch das Wohnzimmer erreichbar und hat eine Türe zur Terrasse. Im Untergeschoss, benutzt die Klägerin 2 Praxisräume mit WC und Wartebereich mit zusammen 68,81 m². Die Praxisräume im Keller liegen an der hangoffenen Seite und haben einen eigenen Eingang. Die privaten Kellerräume sind unabhängig davon erreichbar. Zusätzlich wird ein Raum von 16,02 m² im Keller als Lager genutzt, dessen Kosten aber erstmalig im Klageverfahren geltend gemacht werden. Auf die vorgelegten Pläne (FG-Akte Bl. 87, 88) wird Bezug genommen.
In das Anlageverzeichnis der GbR nahmen die Kläger anteilige Kosten für Grund und Boden, Gebäude und Brücke als Sonderbetriebsvermögen des Klägers auf.
Für 1995 erkannte das Finanzamt im Anschluss an eine betriebsnahe Veranlagung 23 % des Gebäudes (Praxis, Arbeitszimmer, Garagen) als beruflich genutzt an und berücksichtigte einen entsprechenden Anteil aus den Darlehenszinsen und den Abschreibungen (auch für die Brücke) als Sonderbetriebsausgaben des Klägers.
Für 1996 stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 11.2.98 die Einkünfte der Kläger zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß fest. Am 17. Februar 1998 legten die Kläger gegen diesen Feststellungsbescheid Einspruch ein und wandten sich gegen die Anwendung der 1 % Regelung zur Ermittlung des Privatanteils an den betrieblichen KFZ – Kosten.
Für 1997 stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 29.9.98 die Einkünfte der Kläger in der Höhe fest, die sich ohne die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ergab. Hierfür errechnete das Finanzamt einen Anteil von DM 12.224,85 (25,09 % aus den erklärten Sonderbetriebsausgaben).
Am 20.10.1998 erhoben die Kläger Einspruch und wandten sich gegen die Nichtberücksichtigung der Kosten für das Arbeitszimmer und die Deckelung der Kfz Kosten.
Für 1998 stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 2. Februar 2000 die Einkünfte der Kläger in der Höhe fest, die sich ohne die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ergab. Hierfür errechnete das Finanzamt einen Anteil von DM 11.331,00 (25,09 % aus den erklärten Sonderbetriebsausgaben). Hinsichtlich der Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erging der Bescheid vorläufig nach § 165 Absatz 1 AO.
Am 21.2.00 erhoben die Kläger gegen den Bescheid vom 3.2.00 Einspruch und wandten sich gegen die Nichtberücksichtigung der Kosten für das Arbeitszimmer und die Deckelung der Kfz Kosten.
Mit Bescheid vom 28.2.00 wurde die Feststellung für 1998 für endgültig erklärt: Auf Antrag der Kläger berücksichtige das Finanzamt mit Bescheid vom 8. März 2000 5.000 DM nach § 7 Absatz 3 EStG bei den Sonderbetriebsausgaben des Jahres 1998 für die künftige Einrichtung des Büros.
Für 1999 stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 25.5.01 die Einkünfte der Kläger in der Höhe fest, die sich ohne die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ergab. Hierfür errechnete das Finanzamt einen Anteil von DM 5.741 (25,09 % aus den erklärten Sonderbetriebsausgaben). Am 11.6.01 legten die Kläger Einspruch gegen diesen Bescheid ein.
Die anteiligen Betriebskosten des Wohngebäudes sowie die Kosten für Arbeitsmittel wurden vom Finanzamt in allen Streitjahren zum Abzug zugelassen.
Mit Schreiben vom 3.8.01 wies das Finanzamt die Kläger darauf hin, dass weder die Kosten für das Büro noch für die übrigen Praxisräume im Wohnhaus als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden könnten und deswegen eine Verböserung erfolgen würde, sofern der Einspruch nicht zurückgenommen werde.
Ausweislich handschriftlicher Notizen fanden am 20.9.01 und 20.11.01 (FG-Akte Bl. 53) Telefonate mit dem Klägervertreter statt, wonach Einspruchsentscheidungen für alle Streitjahre gewünscht, die Einsprüche bezüglich der KFZ – Eigennutzung jedoch nicht mehr aufrechterhalten wurden. Ein entsprechendes Schreiben vom 10.12.01 ging am 12.12.2001 (Frühleerung) beim Finanzamt ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4.12.01 führte das Finanzamt die angedrohten Verbesserungen durch und stellte die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit für 1996 mit DM 372.073,–, für 1997 mit DM 395.439,–, für 1998 mit DM 378.831,– und für 1999 mit DM 439.038,– fest und rechnete diese den Klägern anteilig zu. Die für das Arbeitszimmer und die Praxisräume im Wohnhaus geltendgemachten Kosten sah es insgesamt als nicht abzugsfähig an.
Die Feststellungen erfolgten wegen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 32 c EStG vorläufig nach § 165 Absatz 1 Satz 2 AO. Die Einwendungen gegen die Kfz – Nutzung behandelte es nicht, unter Hinweis auf das Telefonat mit dem Klägervertreter vom 26.11.01.
Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger gegen die Nichtberücksichtigung der Kosten für Büro und Praxisräume in ihrem Wohnhaus als Sonderbetriebsausgaben.
Zur Begründung tragen sie vor, dass eine Verböserung für 1996 nicht habe erfolgen dürfen, da der Einspruch vorher zurückgenommen worden sei. Der Einspruch bezüglich 1996 sei nur wegen des Privatanteils der Kfz Kosten erhoben worden. Durch eine Rücknahme bezüglich dieses Streitpunktes sei keine Teilrücknahme oder Einschränkung, sondern eine volle Rücknahme erfolgt. Diese habe zwar schriftlich erfolgen müssen. Das Finanzamt hätte deswegen aber auf Grund der telefonischen Ankündigung diese schriftliche Rücknahme abwarten müssen.
Die im Wohnhaus eingerichtete Praxis grenze sich völlig von der Wohnung ab. Durch Beschilderung sei schon von der Straße her zu sehen, dass sich auf dem Grundstück eine Arztpraxis befindet. Durch Schilder sei auch eindeutig auf die für die Patienten vorgesehenen Parkplätze und den Patienteneingang hingewiesen. Der Zugang führe direkt zum Warteraum im Untergeschoss. Der Zugang zur Wohnung sei durch Türen verschlossen. Auf Grund der hohen Patientenfrequenz sei es notwendig gewesen, auch den Flur im Treppenhaus als Warteraum zu verwenden. Es seien auch extra Schallschutztüren in den Behandlungsräumen eingebaut worden um auszuschließen, dass wartende Patienten Behandlungsgespräche mithören können. Auch der Umstand, dass zwei Behandlungsräume vorgesehen sind, spreche gegen eine nur gelegentliche Benutzung der Praxis. Die Behandlungsräume seien mit Schallschutztüren versehen. Alle privaten Räume im Untergeschoss würden nur zu Lagerung alter Wohnungseinrichtungen genutzt und seien, mit Ausnahme des Heizraumes, über die Garage und zwei Außentreppen erreichbar, ohne den Flur vor den Praxisräumen betreten zu müssen.
Die Praxisräume seien auch hinsichtlich der Elektroinstallation speziell ausgestattet. Die Einrichtungsgegenstände der Praxis könnten nur mit Schwierigkeiten wieder beseitigt werden. Der Neuwert der Einrichtungen betrage rund DM 125.000,–.
Der Büroraum im Erdgeschoss sei unverzichtbar, da die Patientenkartei nur dort aufbewahrt werden könne. Außerdem habe die Klägerin einen erheblichen Mehraufwand mit der Auswertung von Literatur und Laborbefunden, so dass ca. 30 Prozent der pro Patient eingesetzten Zeit hierauf entfielen. Dazu müssten die Unterlagen im Büro ausgebreitet werden. Dies wäre in den Praxisräumen nicht möglich, da bei Erscheinen eines Patienten alle Unterlagen weggeräumt werden müssten. Die Klägerin sei vormittags von ca. 9 bis 12:00 Uhr in den angemieteten Praxisräumen sowohl allgemeinärztlich als auch gynäkologisch tätig. Anschließend halte sie im Büro im Wohnhaus bis ca. 13:00 Uhr ihre Telefonsprechstunde ab. In dieser Sprechstunde würden auch Termine für Behandlungen in den Praxisräumen im Wohnhaus vereinbart, soweit dies nach den Schilderungen der Patienten angezeigt scheine. Danach würden die Kinder versorgt. Ab zirka 15:00 Uhr (je nach Rückkehr der Kinder von der Schule) nehme sie die Behandlung in den Praxisräumen im Wohnhaus auf. Sie sei hierbei überwiegend gynäkologisch, in der Schwangerenberatung und in der Sexualtherapie für Paare tätig. Je nach Andrang sei die Klägerin zwischen 19 und 21:00 Uhr mit den Behandlungen fertig. Die Behandlungsdauer pro Patient liege bei ca. 15 bis 30 Minuten. Die Patientinnen würden deshalb im Normalfall zu festen Terminen bestellt. Die Termine würden von der Klägerin meist persönlich vergeben, da nur diese auf Grund der geschilderten Symptome die Behandlungsdauer einschätzen könne. Nur so sei gewährleistet, dass der Praxisbetrieb im Wohnhaus im Regelfall ohne Helferinnen und ohne größere Wartezeiten abgewickelt werden könne. Schmerzpatienten würden natürlich vordringlich und auch ohne Termin behandelt. Deshalb wüssten die Patienten auch, dass sie in solchen Fällen nachmittags jederzeit in der Praxis im Wohnhaus vorbeikommen können. Die Klägerin behandle pro Quartal ca. 1000 Patienten. Darunter seien ca. 300 Krebsvorsorgeuntersuchungen und bis zu 50 Schwangerschaftsuntersuchungen. Nach Behandlungsende werde im Büro im Wohnhaus die Abrechnung erledigt. Hier könne es durchaus auch 23:00 Uhr werden. In dieser Zeit würden auch Laborbefunde ausgewertet und vereinzelt Gutachten erstellt. Es gebe zwar auch Tage, an denen der Praxisbetrieb am Nachmittag früher ende oder auch gar nicht stattfinde. Diese Tage bildeten aber die seltene Ausnahme. In jedem Falle würden solche Tage für Abrechnungsarbeiten im Büro benutzt. In die angemieteten Praxisräume würde die Klägerin Nachmittags nur bei akuten Notfällen zurückkehren, falls der Kläger gerade auf Hausbesuchen sei und der Notfallpatient in der Praxis in der Stadtmitte direkt eingeliefert werde. Dies sei jedoch bisher nicht vorgekommen, im Normalfall werde in solchen Fällen der Kläger über Handy benachrichtigt. Da die angemietete Praxis von 12 bis 16:00 Uhr ganz geschlossen sei, würden in dieser Zeit Patienten in die Praxis in der Wohnung beordert. In dieser Zeit seien auch in der angemieteten Praxis keine Arzthelferinnen anwesend. In schweren Fällen sei jedoch auch eine Arzthelferin bei der Behandlung in der Praxis im Wohnhaus anwesend. Am Freitag würde die Klägerin ganztags ausschließlich in den Praxisräumen im Wohnhaus arbeiten. In den Schulferien sei die Klägerin ausschließlich in der Praxis im Wohnhaus tätig. Die Klägerin würde insgesamt mehr Stunden in den Praxisräumen im Wohnhaus arbeiten als in der Praxis in der Stadtmitte. Dies gelte insbesondere dann, wenn man die dortige Abrechnungstätigkeit mit einrechnet. Die ärztlichen Leistungen in den Praxisräumen im Wohnhaus bildeten damit den Mittelpunkt der Tätigkeit der Klägerin. Diese zusätzliche Arbeitsleistung müsse auch erbracht werden, da nur durch dieses erweiterte Stundenangebot zwei Arztsitze gegenüber den Krankenkassen abgerechnet werden könnten. Da die Ergebnisse dieser Tätigkeit in die Gemeinschaft zur Gewinnermittlung einfließen, handle es sich um eine Betriebsstätte der Gemeinschaftspraxis.
Das Arbeitszimmer sei Teil der Betriebsstätte im Wohnhaus. Für die hier ausgeführten Arbeiten stünde ein Arbeitsplatz weder in der angemieteten Praxis noch in den Praxisräumen im Wohnhaus zur Verfügung.
Auch aus der Größe von fast 100 Quadratmetern im Wohnhaus im Vergleich zu rund 175 Quadratmetern der angemieteten Praxisräume werde deutlich, dass die Räume im Wohnhaus nicht mit einem Arbeitszimmer gleichgesetzt werden könnten.
Am 22.5.2002 fand gemäß Beweisbeschluss vom 8.5.2002 eine Beweisaufnahme durch den Berichterstatter statt. Hierbei bestätigte sich der Sachvortrag der Kläger bezüglich der Ausstattung und Nutzung der Räume. Dabei wurde festgestellt, dass ein weiterer Kellerraum ausschließlich betrieblich als Lager genutzt wird. Mit Schreiben vom 23.5.2002 (berichtigt am 29.1.2003) erweiterten die Kläger den Klageantrag entsprechend.
Der Vater der Klägerin gab am 27.5.2002 eine eidesstattliche Versicherung zur Inanspruchnahme der Praxis im Wohnhaus ab.
Unter dem selben Datum gab eine Arzthelferin der Kläger eine eidesstattliche Versicherung ab, dass die Klägerin nur Montag mit Donnerstag und vormittags in der angemieteten Praxis arbeitete und Nachmittagstermine für die Klägerin ausschließlich für die Praxis im Wohnhaus vereinbart wurden.
Zum Nachweis des Umfangs der Abrechnungsarbeiten und des Anteils der Klägerin an den Einnahmen legten die Kläger umfangreiche Kopien von Quartalsabrechnungen und Erläuterungen hierzu vor.
Hilfsweise beantragt das Finanzamt, das Verfahren bis zur Entscheidung des BFH in der Sache IV R 38/01 (richtig wohl VI R 107/01) über das Urteil des FG Berlin vom 23.01.2001, 2 K 2480/99, ruhen zu lassen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Einwendungen gegen die Höhe der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben hat das Finanzamt nicht erhoben.
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 28.12.01, 28.1.02, 8.2.02, 23.5.02, 9.8.02 und 29.1.2003 jeweils mit Anlagen, des Finanzamts vom 25.1.02 und 30.7.02 und die Niederschrift vom 22.5.02 mit den in der Beweisaufnahme übergebenen Unterlagen und den gefertigten Fotos sowie die Niederschrift vom 25.2.2003 Bezug genommen (§ 105 Absatz 3 FGO).
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der Senat kann offen lassen, ob das Finanzamt trotz der telefonischen Erklärung des Klägervertreters vom 20.11.01, den Einspruch bezüglich der KFZ Nutzung – damit für 1996 vollständig – zurückzunehmen, am 4.12.01 eine verbösernde Einspruchsentscheidung für 1996 erlassen durfte.
Das Finanzamt hat in allen Streitjahren die Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG zu Unrecht auf die von den Klägern im Wohnhaus betrieblich genutzten Räume angewandt.
1. Nach der durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) eingeführten Bestimmung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten seiner Ausstattung grundsätzlich nicht mehr als Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage abziehbar. Diese Regelung gilt sinngemäß auch für Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 EStG). Nur wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sind Aufwendungen grundsätzlich abziehbar, jedoch auf einen Höchstbetrag von 2.400 DM jährlich begrenzt. Diese Beschränkung gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Änderung der Feststellungsbescheide für 1996 vom 30.4.1998, für 1997 vom 9.10.98, für 1998 vom 9.3.00 und für 1999 vom 25.5.01, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.12.01, den Gewinn in der Höhe festzustellen und den Klägern zuzurechnen, die sich ergibt, wenn zusätzliche Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von DM 55.886 für 1996, in Höhe von DM 53.715 für 1997, von DM 50.946 für 1998 und von DM 25.449 für 1999 berücksichtigt werden.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.
Die Verböserung sei auch für 1996 rechtmäßig gewesen. Auf Grund des Telefonats habe das Finanzamt lediglich davon ausgehen können, dass keine Einwendungen mehr gegen die Besteuerung der Kfz-Nutzung erhoben würden. Eine schriftliche Einspruchsrücknahme sei jedoch erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung eingegangen.
Auf Grund der Neuregelung des § 4 Absatz 5 Ziffer 6b EStG 1996 könnten die Kosten für die betrieblich genutzten Räume im Wohnhaus nicht mehr als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Es komme nicht darauf an, ob es sich bei den Räumen um eine Betriebsstätte handle. Auch sei nicht entscheidend, dass die Räume tatsächlich von den Klägern für betriebliche Zwecke genutzt würden, was das Finanzamt nicht bestreite. Vielmehr sei entscheidend, dass es sich bei dem Gebäude um ein Einfamilienhaus handelt, dessen Gepräge durch die Mitbenutzung zu freiberuflichen Zwecken nicht wesentlich beeinträchtigt werde. Die Ausnahmetatbestände des § 4 Absatz 5 Ziffer 6b EStG lägen nicht vor.
Der Vater der Klägerin habe nach eigenen Angaben nur ein bis zweimal wöchentlich auf dem Grundstück gearbeitet. Seine Wahrnehmungen könnten daher nicht entscheidungserheblich sein.
Die Ausführungen der Arzthelferin stünden in Widerspruch zu den Angaben im Einspruchsverfahren, wonach die Klägerin nachmittags nicht regelmäßig im Wohnhaus praktiziere sondern oftmals auch in der angemieteten Praxis aushelfe.
Die Aufteilung der Praxiseinnahmen werde bestritten. Es sei nicht überzeugend, dass die Klägerin trotz Inanspruchnahme durch die Kinder höhere Einnahmen erzielt haben solle als der Kläger.
1.1 Das „häusliche Arbeitszimmer” ist ein Raum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend büromäßiger Art. dient (vgl. BFH Urteil vom 16.10.2002, XI R 89/00). Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist gesetzlich nicht definiert. Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers i. S. v. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG muss daher nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift unter Beachtung der verfassungsrechtlichen Vorgaben ausgelegt werden. Das entspricht auch der bisher vorliegenden Rechtsprechung. Dementsprechend kann auch ein einzelner vom Steuerpflichtigen selbst genutzter Büro- oder Praxisraum in der Wohnung grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG fallen. Selbst diese Entscheidung ist aber aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu treffen (BFH, Urteil vom 23.09.1999 – VI R 74/98, BStBl II 2000, 7). Ob betrieblich oder beruflich genutzte Räume der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer unterliegen, lässt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls beurteilen (etwa Lage in der Wohnung, Einrichtung mit Geräten ausschließlich für die betriebliche Nutzung, Erforderlichkeit für den Betrieb, einzige und wesentliche Betriebsgrundlage, Publikumsverkehr, Beschäftigung von Arbeitnehmern). Der Abzugsbeschränkung unterliegen Räume nicht, wenn in ihnen keine typischen Bürotätigkeiten verrichtet werden (BFH Urteil vom 16. Oktober 2002, XI R 89/00, DStR 2003, 146–147).
1.2 Diese gesetzliche Regelung kann auch nur auf ein einzelnes Arbeitszimmer angewandt werden, nicht auf eine Mehrheit von Räumen. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut „ein Arbeitszimmer” als auch aus dem hierzu ergangenen Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7.12.1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162. Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung damit begründet, dass die hier getroffene gesetzliche Verallgemeinerung auf einer ausreichend weiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung aufbaue. Dies gelte auch für die Höchstgrenze von 2.400 DM (jetzt 1.250 EUR).
2. Die Praxisräume im Wohnhaus entsprechen nicht diesem Typus eines Arbeitszimmers.
2.1 Nach den tatsächlichen Feststellungen im Zuge der Beweisaufnahme handelt es sich einschließlich Lager um sechs Räume, die zu einer funktionalen Gesamtheit verbunden sind. Das ist nicht die Situation der Nutzung eines ohnehin in der Wohnung vorhandenen Raumes, der auch als Gästezimmer oder Hauswirtschaftsraum genutzt werden könnte und in dem typische Bürotätigkeiten verrichtet werden. Erst die Verbindung von Wartebereich, Sanitärbereich und zwei Behandlungszimmern ermöglicht die von der Klägerin praktizierte Nutzung.
Diese Nutzung ist mit Publikumsverkehr verbunden und wird erst durch die spezielle technische und bauliche Ausstattung der Räume möglich. Es handelt sich hierbei um medizinische Verrichtungen der Untersuchung und Behandlung der Patienten.
Eine solche Situation entzieht sich jeder Pauschalierung und kann daher nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers subsumiert werden. Würde die Klägerin die Räume zu mehr als 50% ihrer beruflichen Tätigkeit nutzen, würde der Höchstbetrag des § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nur einen Bruchteil der tatsächlichen Raumkosten abdecken. Damit stünden die tatsächlichen Verhältnisse in offenem Widerspruch zu der vom BVerfG (7.12.1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162) für zutreffend gehaltenen Pauschalierung.
2.2 Der Senat ist von der von den Klägern vorgetragenen Nutzung der Praxisräume überzeugt. Dies ergibt sich aus der Darstellung der Kläger in der Beweisaufnahme, den Schilderungen des Vaters der Klägerin und der Arzthelferin, des Patientenbesuchs während der Beweisaufnahme und der räumlichen Situation der angemieteten Praxis. Die Klägerin hat bei der Besichtigung der angemieteten Praxisräume überzeugend dargelegt, dass sich dort zwei gleichzeitig praktizierende Ärzte gegenseitig behindern und nicht genügend Räume für Patienten bei den Untersuchungsvorbereitungen vorhanden sind. Auch die notwendige Sorge für die Kinder spricht dafür, dass die Klägerin so weit als möglich in den Räumen im Wohnhaus praktiziert. Bei der Beweisaufnahme haben sich aufgrund des großzügigen Raumangebotes keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Betreuung der Kinder in den beruflich genutzten Räumen erfolgen hätte müssen oder erfolgt wäre.
Die Äußerungen der Kläger bei der Beweisaufnahme haben gezeigt, dass sie auch vereinzelte Ereignisse ihrer Art. nach vollständig offengelegt haben ohne sich Gedanken über deren steuerrechtliche Bedeutung zu machen. Der Senat misst daher den abweichenden Angaben im Einspruchsverfahren, über die Nutzung der angemieteten Praxis durch die Klägerin, kein entscheidendes Gewicht zu. Selbst wenn die Klägerin die vom Ehemann zur Verfügung gestellten Räume in den Streitjahren in geringerem Umfang genutzt haben sollte als später, wären die Räume nicht anders zu qualifizieren. Bezüglich des Lagerraumes steht zur Überzeugung des Gerichts, aufgrund des im Termin zur Beweisaufnahme gewonnenen Eindrucks fest, dass dieser Raum auch in den Streitjahren den Praxisräumen zuzuordnen war. Zum einen handelt es sich bei diesem Raum um den Durchgang von den betrieblich genutzten Garagen zur Praxis. Zum anderen erweckte das dort gelagerte Material auch bei dem Vertreter des Finanzamts (dem seinerzeitigen Betriebsprüfer) keine Zweifel, dass es sich dort seit jeher befand. Die Kläger erklärten zudem, dass sie die Abzugsmöglichkeit der Kosten reiner Lagerräume nicht in Betracht gezogen und deshalb ihren Steuerberater nicht über diesen Sachverhalt informiert hätten.
Auch die spezielle gynäkologische Ausstattung dieser Praxisräume in Verbindung mit dem diesbezüglichen – aus den Abrechnungen exemplarisch ersichtlichen – Honoraraufkommen sprechen für die von den Klägern vorgetragene Nutzung. Die Zuordnung von 60% der Einkünfte auf die Klägerin erscheint möglich. Das Finanzamt ist dieser Aufteilung gefolgt. Die Aufteilung der Einkünfte auf die Beteiligten ist nicht mit der Klage angefochten und daher bestandskräftig (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2002 – IX R 21/01, BFH/NV 2002, 913 m.w.N.).
2.3 Es kommt auch nicht entscheidend darauf an, ob die Praxisräume dem Gebäude das Gepräge geben.
Sie sind eindeutig beschildert. Baulich durch die Hanglage so abgesondert und vom Wohnbereich vollständig abgetrennt, dass weder ein unbeabsichtigtes Betreten der Wohnräume noch ein Einblick in diese durch Patienten möglich ist.
Der Eingang zur Praxis ist vom Zugang zum Wohnhaus durch Türen getrennt. Sämtliche privat genutzten Räume sind erreichbar ohne die Praxisräume zu betreten. Lediglich der Zugang zum gemeinsamen Heizungskeller ist nur über das Treppenhaus zur Praxis möglich. Da dieser Raum nur selten betreten wird und auch der Versorgung der Praxis mit Heizung und Warmwasser dient, führt dies nicht zu einer steuerschädlichen Integration der Räume in den Wohnbereich. Die Nutzung der übrigen Kellerräume als Altmöbellager macht es auch nicht erforderlich diese häufig zu betreten, so dass es unbeachtlich ist, dass der Zugang durch den Vorraum der Praxis möglicherweise kürzer ist als über den separaten Eingang.
3. Auch für das Arbeitszimmer im Erdgeschoss sind die Kosten unbegrenzt abzugsfähig.
Der Raum ist räumlich und funktional so mit der Praxis im Souterrain verzahnt, dass er einen Teil dieser Praxis bildet.
Die tatsächlichen Feststellungen im Zuge der Beweisaufnahme haben ergeben, dass für das Erstellen der Abrechnungen, für berufliche Weiterbildung und die fachliche Vertiefung von Diagnosen und Therapien kein anderweitiger Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die hierfür erforderliche Literatur ist zu umfangreich um sie in den angemieteten Räumen oder in den Praxisräume im Untergeschoss des Wohnhauses griffbereit und geordnet bereitzuhalten. Die Schreibtischflächen in allen Praxisräumen sind zugunsten der Behandlungsfläche sehr klein gehalten. Hier könnten Literatur und Abrechnungsunterlagen weder zurechtgelegt noch bei einer Arbeitsunterbrechung liegen gelassen werden. Der Vertreter des Finanzamts hat dies im Termin zur Beweisaufnahme eingeräumt.
Die Bearbeitung der Karteikarten beschränkt sich nicht darauf Eintragungen vorzunehmen. Die Kläger haben bei der Beweisaufnahme anschaulich dargelegt, dass die während der Sprechstunde gefertigten Notizen ausgearbeitet wurden. Es wurde in der Literatur nach ergänzenden Informationen zu Diagnose und Therapie geforscht. Aufgrund des komplizierten Abrechnungswesens mussten umfangreiche Arbeitsmaterialien für das Erstellen der Abrechnungen herangezogen werden. Der Vortrag der Kläger wird erhärtet durch die vorgelegten Abrechnungsunterlagen der Kassenärztlichen Vereinigung.
Die Kläger wären ohne diesen Raum nicht in der Lage ihre Tätigkeit medizinisch Verantwortlich und wirtschaftlich ertragreich auszuüben. Das Arbeitszimmer stellt sich damit als Teil der Praxis im Souterrain dar. (vgl. BMF, 16.06.1998, IV B 2 – S 2145 – 59/98, BStBl I 1998, 863, unter III). Es bietet den Raum um unverzichtbare Hilfstätigkeiten (Abrechnung, Karteiführung Diagnose anhand von Fachliteratur) zu verrichten.
Der Büroraum wird unstreitig ausschließlich zu beruflichen Zwecken genutzt. Er beherbergt einen umfangreichen Bestand an Fachliteratur, die von beiden Klägern genutzt wird. Der Raum ist in unmittelbarer räumlichen Nähe der Praxisräume im Untergeschoss. Er liegt wenige Schritte vom oberen Ende der Treppe zur Praxis im Untergeschoss.
Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass aufgrund der Planungsfreiheit bei Errichtung des Gebäudes dieser Raum auch im räumlichen Verbund mit der Praxis eingeplant hätte werden können, worauf die Kläger in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich hinwiesen.
4. Einwendungen gegen die Höhe der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben sind weder vorgetragen noch bestehen nach Aktenlage Zweifel. Die Ermittlung des Gesamtgewinnes und die Verteilung auf die Beteiligten hatte daher entsprechend dem Klageantrag zu erfolgen.
Sie ergibt aus folgender Berechnung:
| 1996 | DM | DM | DM |
| Einspruchsentscheidung | Anteil Klägerin | Anteil Kläger | |
| Gewinn | 372.073 | 223.244 | 148.829 |
| Abzüglich | |||
| Sonderbetriebsausgaben wie erklärt | 50.244 | 50.244 | |
| Sonderbetriebsausgaben Lager | 5.642 | 5.642 | |
| Gesamtgewinn | 316.187 | 223.244 | 92.943 |
| 1997 | DM | DM | DM |
| Einspruchsentscheidung | Anteil Klägerin | Anteil Kläger | |
| Gewinn | 395.439 | 237.263 | 158.176 |
| Abzüglich | |||
| Sonderbetriebsausgaben wie erklärt | 48.292 | 48.292 | |
| Sonderbetriebsausgaben Lager | 5.423 | 5.423 | |
| Gesamtgewinn | 341.724 | 237.263 | 104.461 |
| 1998 | DM | DM | DM |
| Einspruchsentscheidung | Anteil Klägerin | Anteil Kläger | |
| Gewinn | 383.831 | 230.299 | 153.532 |
| Sonderbetriebsausgaben | 5.000 | 5.000 | |
| Gesamtgewinn | 378.831 | 230.299 | 148.532 |
| Abzüglich | |||
| Sonderbetriebsausgaben wie erklärt | 45.803 | 45.803 | |
| Sonderbetriebsausgaben Lager | 5.143 | 5.143 | |
| Gesamtgewinn | 327.885 | 230.299 | 97.586 |
| 1999 | DM | DM | DM |
| Einspruchsentscheidung | Anteil Klägerin | Anteil Kläger | |
| Gewinn | 506.794 | 304.076 | 202.718 |
| Sonderbetriebsausgaben | 67.756 | 67.756 | |
| Gesamtgewinn | 439.038 | 304.076 | 134.962 |
| Abzüglich | |||
| Sonderbetriebsausgaben wie erklärt | 22.880 | 22.880 | |
| Sonderbetriebsausgaben Lager | 2.569 | 2.569 | |
| Gesamtgewinn | 413.589 | 304.076 | 109.513 |
5. Das Verfahren ruhen zu lassen erschien dem Senat nicht als sachgerecht. Dem mit der Revision VI R 107/01 angefochtenen Urteil des FG Berlin vom 23.01.2001, 2 K 2480/99, liegt kein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten waren den Klägern auch nicht teilweise wegen der erstmalig im Klageverfahren geltend gemachten Kosten aufzuerlegen, da das Finanzamt auch diese für nicht berücksichtigungsfähig gehalten hat.
7. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
8. Die Kläger konnten es auf Grund der Schwierigkeit der Streitsache für notwendig halten, schon im Vorverfahren einen fachkundigen Berater mit der Interessenvertretung zu beauftragen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung).
9. Die Revision war nicht zuzulassen, da sich die Streitfrage ausschließlich aus den besonderen tatsächlichen Verhältnissen des entschiedenen Einzelfalles beantwortet.
