02.11.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 05.03.2009 – VII 98/2003
Bestehen nach Art und Zahl erhebliche Anlässe, die sachliche Richtigkeit der Buchführung des Steuerpflichtigen zu beanstanden, kann das Finanzamt Korrekturen durchführen. Die Änderungsbefugnis ergibt sich hierbei aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil insofern offenkundig neue Tatsachen bzw. Beweismittel bekannt geworden sind, die zu einer höheren Steuer führen.
Nach § 227 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 155 FGO kann der Termin zur mündlichen Verhandlung aus erheblichen Gründen verlegt werden.
Tatbestand
Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Hinzurechnungen zum Gewinn durch das Finanzamt.
Die Klägerin führt seit dem Jahr 1982 als Einzelunternehmerin einen von ihrem Vater übernommenen Säge-, Hobel- und Holzverarbeitungsbetrieb.
Nachdem bei ihr bereits eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1991 stattgefunden hatte (Prüfungsanordnung vom 05.10.1993, Prüfungsbericht vom 23.02.1994) und die daraufhin ergangenen Steuerbescheide vom 27.06.1994 bestandskräftig geworden waren, fand bei ihr in der Zeit vom 22.09.1994 bis 21.12.1998 eine Steuerfahndungsprüfung statt. Hierbei kam der Prüfer zu der Auffassung, dass eine Vielzahl von Buchungen (Aktivierungen und Aufwand) auf Schein- bzw. Gefälligkeitsrechnungen von anderen Firmen (GmbHs) beruhten, an denen die Klägerin selbst wie folgt beteiligt war:
| A-GmbH | B-GmbH | C-GmbH | |
| Gründungsdatum | 27.03.1985 | 19.01.1988 | 17.04.1984 |
| Stammkapital | 50.000,00 DM | 50.000,00 DM | 50.000,00 DM |
| Geschäftsführer | D | D | |
| bis 20.12.1989: | Klin. | ||
| ab 20.12.1989: | D | ||
| Gesellschaftsanteile: | |||
| - Klin. | 20 v.H. | 33,4 v.H. | |
| - WF | 32 v.H. | 33,2 v.H. | 4 v.H. |
| - E-GmbH | 48 v.H. | 96 v.H. | |
| - G | |||
| 33,4 v.H. |
Herr D war bis 1981 Ehemann der Klägerin; Herr WF ist der Vater des am 26.04.1988 geborenen Sohnes der Klägerin und nach Auffassung des Finanzamts Lebensgefährte der Klägerin.
Auf der Grundlage dieser Auffassung ermittelte der Prüfer folgende Gewinnunterschiede
| 1988 | 1989 | 1990 | 1992 | |
| DM | DM | DM | DM | |
| Gebäude | -51.307,00 | -113.319,00 | 7.048,00 | 7.050,00 |
| Hobelhalle | 7.746,00 | |||
| Maschinen | -56.981,00 | 5.058,00 | 11.213,00 | 12.150,00 |
| Kraftfahrzeuge | -11.175,00 | -35.813,00 | 19.040,00 | -4.202,00 |
| Betr.- u. Geschäftsaustattung | -12.552,00 | 8.367,00 | 4.184,00 | |
| immaterielle WG | 10.249,00 | |||
| Forderungen u. sonst. V. | 7.202,00 | |||
| Rücklage §§ ZRFG lt. Bp | 65.000,00 | 61.415,00 | ||
| Mehr-Steuern lt. Bp | -24.859,40 | -62.218,00 | -38.673,00 | -82.258,10 |
| Entnahmen | 225.404,00 | 340.480,00 | 82.904,48 | 239.016,00 |
| Einlagen | -22.973,00 | -12.540,00 | --- | --- |
| Summe | 45.556,00 | 130.015,00 | 157.918,48 | 251.165,90 |
Gebäude
| Entstehung des Gewinnunterschieds | 31.12.1988 | 31.12.1989 | 31.12.1990 | 31.12.1992 |
| DM | DM | DM | DM | |
| Rechnung B-GmbH | ||||
| vom 05.12.1988 | -51.414,00 | |||
| AfA bisher hierzu | 107,00 | 1.285,00 | 1.285,00 | 1.285,00 |
| Rechnung B-GmbH | ||||
| vom 15.12.1989 | -98.872,00 | |||
| AfA bisher hierzu | 411,00 | 4.943,00 | 4.944,00 | |
| Rechnung B-GmbH | ||||
| vom 12.09.1989 | -16.416,00 | |||
| AfA bisher hierzu | 273,00 | 820,00 | 821,00 | |
| Summe | -51.307,00 | -113.319,00 | 7.048,00 | 7.050,00 |
a) Die Rechnung vom 05.12.1998 über netto 51.414 DM war bei der B-GmbH nicht als Ausgangsrechnung gebucht, jedoch von ihr in Umlauf gebracht worden. Eine Rechnungsdurchschrift befand sich in ihren Geschäftsunterlagen.
b) Für die Rechnung vom 15.12.1989 über 98.872 DM gilt Entsprechendes.
c) Zur Rechnung vom 12.09.1989 über 16.416 DM (Umbau von Büroräumen) befand sich eine Durchschrift bei der Firma B-GmbH. Der Umbau sei sichtbar nicht erfolgt. Feststellungen zur Nichterfassung in der Buchführung hat der Prüfer offenbar nicht getroffen; gleichwohl hielt er die Rechnung für eine Gefälligkeitsrechnung.
Brückenerneuerung/Lagerplatz/Hobelhalle
| Entstehung des Gewinnunterschieds: | 31.12.1992 | |
| Abschreibung bisher | 7.746,00 DM |
Maschinen
| Entstehung des Gewinnunterschieds | 31.12.1988 | 31.12.1989 | 31.12.1990 | 31.12.1992 |
| DM | DM | DM | DM | |
| Rechnung Hobelmaschine | ||||
| v. 30.09.1988 | -39.672,00 | |||
| AfA bisher hierzu | 2.479,00 | 4.959,00 | 4.959,00 | 4.959,00 |
| Kauf Hobelmaschine | 7.500,00 | |||
| zutreffende AfA | -468,00 | -937,00 | -937,00 | |
| Rechnung Kappsäge | ||||
| vom 15.12.1988 | -16.300,00 | |||
| AfA hierzu | 1.630,00 | 3.260,00 | 3.260,00 | 3.260,00 |
| Rechnung Gabelstapler | ||||
| vom 07.12.1988 | -13.500,00 | |||
| AfA hierzu | 1.350,00 | 2.700,00 | 2.700,00 | 2.700,00 |
| Rechnung Kappsäge | ||||
| vom 09.03.1989 | -6.155,00 | |||
| AfA hierzu | 1.231,00 | 1.231,00 | 1.231,00 | |
| Summe | -56.981,00 | -5.058,00 | 11.213,00 | 12.150,00 |
| Nettobetrag | Umsatzsteuer | Bruttobetrag | ||
| DM | DM | DM | ||
| 30.09.1988 | Hobelmaschine | 39.672 | 5.554 | 45.226 |
| 07.12.1988 | Gabelstapler | 13.500 | 1.890 | 15.390 |
| 15.12.1988 | Sägeanlage | 16.300 | 2.282 | 18.582 |
| Summe | 69.472 | 9.726 | 79.198 | |
| 09.03.1989 | Kappsäge | 6.155 | 861 | 7.017 |
Kraftfahrzeuge
| Entstehung des Gewinnunterschieds | 31.12.1988 | 31.12.1989 | 31.12.1990 | 31.12.1992 |
| DM | DM | DM | DM | |
| Rechnung LKW Daimler Benz | -35.000,00 | |||
| vom 30.05.1988 | 17.500,00 | 17.499,00 | ||
| zutreffender Kaufpreis LKW | 12.651,00 | |||
| AfA hierzu | -6.326,00 | -6.325,00 | ||
| Rechnung LKW MAN mit | ||||
| Anhänger vom 27.07.1989 | -33.542,00 | |||
| AfA hierzu | 5.590,00 | 11.180,00 | 5.591,00 | |
| zutreffender Kaufpreis | ||||
| LKW vom 28.01.1989 | 7.000,00 | |||
| Anhänger vom 11.02.1989 | 4.000,00 | |||
| AfA LKW mit Anhänger | -3.666,00 | -3.666,00 | ||
| Autotelefon | ||||
| AfA hierzu (1/5) | -883,00 | |||
| Kauf Gabelstapler | -13.974,00 | |||
| 9/1992 - AfA Änderung | 1.748,00 | |||
| Preisnachlass LKW MAN | ||||
| 1989 | -57.635,00 | |||
| AfA Änderung daraus | 5.763,00 | 11.526,00 | 3.316,00 | |
| Sonderabschreibung | ||||
| daraus | 25.503,00 | --- | --- | |
| Summe | -11.175,00 | -35.813,00 | 19.040,00 | -4.202,00 |
a) LKW-Kauf vom 30.05.1988.
Zwar ist der Gesamtbetrag von 35.000 DM zzgl. 4.900 DM Umsatzsteuer bei der Fa. C-GmbH als Forderung zum 31.12.1988 erfasst. Jedoch war der LKW mit Rechnung vom 19.06.1988 von der Fa. H in 1 für brutto 14.423 DM (Vorsteuer: 1.771,25 DM) gekauft worden. Hierzu liegt eine Anzahlung von 15.000 DM an die Fa. H durch die Klägerin vom 30.05.1988 vor; Kosten für eine „Aufrüstung” des LKW seien den Buchführungsunterlagen der C-GmbH nicht zu entnehmen. Daher ging der Prüfer von einem überhöhten Verkaufspreis an die Klägerin aus.
b) LKW-Kauf vom 27.07.1989
Die Fa. C-GmbH hatte am 28.01.1989 von der Fa. H einen LKW für 7.000 DM zzgl. 980 DM USt und am 11.02.1989 einen gebrauchten Anhänger für 4.000 DM zzgl. 560 DM USt erworben. Über den Verkauf an die Klägerin lag dort eine nicht gebuchte Rechnung über 24.542,45 DM zzgl. 3.435,94 DM USt vor. Die Klägerin buchte eine Rechnung über 33.542,45 DM zzgl. 4.695,94 DM USt.
c) Autotelefon
Die Fa. A-GmbH kaufte am 23.05.1991 von der Fa. I ein Autotelefon für 4.414,91 DM zzgl. 618,09 DM USt. Am selben Tag verkaufte sie an die Klägerin ein Autotelefon einschl. Einbau für 6.590 DM zzgl. 922,60 DM USt. Einbaukosten habe bereits die Fa. I verrechnet gehabt.
d) Gabelstapler
Die Klägerin buchte einen entsprechenden Zugang beim Anlagevermögen, ohne dass eine Rechnung oder Barzahlungsquittung hierzu vorlag. Die Klägerin habe nicht einmal vorgetragen, von welchem Lieferanten der Gabelstapler (angeblich) bezogen worden sei.
e) LKW MAN
Die Klägerin bestellte am 30.01.1989 bei MAN handschriftlich einen LKW zu einem Nettoendpreis von 135.000 DM. Der Rechnungsbetrag lautete - ebenso wie die Auftragsbestätigung - über 192.854 DM zzgl. 26.999 DM USt. Über die Bruttodifferenz erteilte MAN einen „Preisnachlass” von 65.703 DM. Der hierüber ausgestellte Scheck sei an WF ausgehändigt worden. Die Klägerin buchte jedoch den Zugang sowie die entsprechenden Abschreibungen und die Sonderabschreibung nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes - ZRFG - im Jahre 1989 aus dem überhöhten Rechnungsbetrag.
Betriebs- und Geschäftsausstattung
| Entstehung des Gewinnunterschieds | 31.12.1988 | 31.12.1989 | 31.12.1990 |
| DM | DM | DM | |
| Rechnung PC Anlage | |||
| vom 15.12.1988 | -41.838,00 | ||
| AfA hierzu | 8.367,00 | 8.367,00 | 4.184,00 |
| Sonderabschreibung hierzu | 20.919,00 | --- | --- |
| Summe | -12.552,00 | 8.367,00 | 4.184,00 |
Die Klägerin leistete auf diese Rechnung nach eigenen Angaben im Streitjahr 1988 Barzahlungen von insgesamt 16.000 DM.
Immaterielle Wirtschaftsgüter
| Entstehung des Gewinnunterschieds: | 31.12.1992 | |
| Fingierte AfA | 10.249 DM |
Forderungen
| Entstehung des Gewinnunterschieds: | 31.12.1990 | |
| Forderung aus Stromabrechnung | ||
| X | 4.102 DM | |
| Y | 3.100 DM | |
| Summe | 7.202 DM |
Rücklagen nach § 3 ZRFG
| Entstehung des Gewinnunterschieds: | 31.12.1990 | 31.12.1992 | |
| Anpassung an Handelsbilanz | 65.000 DM | ||
| Fehlen von Voraussetzungen | 61.415 DM |
Zum 31.12.1992 versagte er die Rücklage mangels Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter, da die geprüften Anschaffungen sich als fingiert erwiesen hatten.
Entnahmen
| Entstehung des Gewinnunterschieds | 31.12.1988 | 31.12.1989 | 31.12.1990 | 31.12.1992 |
| DM | DM | DM | DM | |
| - Kaufpreis aus „Scheinrechnungen”: | ||||
| Hobelmaschine 1988 | 45.226,00 | |||
| Kappsäge 1988 | 18.582,00 | |||
| Gabelstapler 1988 | 15.390,00 | |||
| LKW 1988 | 39.900,00 | |||
| LKW mit Anhänger 1989 | 38.238,00 | |||
| Kappsäge 1989 | 7.017,00 | |||
| PC-Kauf 15.12.1988 | 47.695,00 | |||
| Holzverarbeitungshalle | ||||
| B-GmbH vom 05.12.1988 | 58.611,00 | |||
| B-GmbH vom 15.12.1989 | 112.714,00 | |||
| B-GmbH vom 12.09.1989 | 18.714,00 | |||
| B-GmbH vom 16.03.1992 | 13.694,00 | |||
| - Differenzen aus Geschäftsbeziehung | ||||
| zu C-GmbH | 78.143,00 | 168.931,00 | ||
| - Gabelstapler 9/1992 | 15.930,00 | |||
| - Nachlass MAN für LKW 1989 | 65.704,00 | |||
| - Scheck Z auf Privatk. | 19.950,00 | |||
| - Bauholz Y / | ||||
| X | 28.500,00 | 28.500,00 | ||
| Summe | 225.404,00 | 340.480,00 | 28.500,00 | 227.055,00 |
Entsprechendes galt für Mehrbeträge, die sich aus der Abstimmung von Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der C-GmbH ergaben, sowie für den Scheck der Firma MAN über den „Kaufpreisnachlass”.
Zudem erfasste der Prüfer als Entnahme die Einlösung eines Schecks des Kunden Z über 19.950 DM auf dem Privatkonto der Mutter der Klägerin, die nicht in der Buchführung erfasst worden war.
In den Jahren 1990 und 1992 überließ die Klägerin ihren Schwestern Holz zum Bau ihrer privaten Wohnhäuser, ohne diese Vorgänge als Entnahme zu buchen. Der Prüfer schätzte den Wert dieser Entnahmen mit jeweils 28.500 DM.
Einlagen
| Entstehung des | 31.12.1988 | 31.12.1989 |
| Gewinnunterschieds | DM | DM |
| Kaufpreis Hobelmaschine | -8.550,00 | |
| Kaufpreis LKW 1988 | -14.324,00 | |
| Kaufpreis LKW 1989 | -7.980,00 | |
| Kaufpreis Anhänger 1989 | -4.560,00 | |
| Summe | -22.973,00 | -12.540,00 |
Das Finanzamt erließ auf der Grundlage dieser Prüfungsergebnisse u.a. folgende Änderungsbescheide:
| Einkommensteuer | ||||
| 1988 | 1989 | 1990 | 1992 | |
| DM | DM | DM | DM | |
| 14.06.1999 | 0 | 34.625 | 51.255 | 85.227 |
| geändert: | ||||
| 23.06.2000 | 34.346 | 50.767 | 85.208 | |
| 15.07.2005 | 12.181 | |||
| Feststellung verbleibender Verlustabzug zur Einkommensteuer | |||
| 31.12.1990 | 31.12.1991 | 31.12.1992 | |
| 14.06.1999 | 0 | 0 | |
| 13.12.1999 | 0 | ||
Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:
Die Buchführung der Klägerin habe erhebliche Mängel insofern aufgewiesen, als mehrfach und systematisch Anlagenzugänge aufgrund von Scheinrechnungen gebucht worden seien. Diese Scheinrechnungen seien im Zusammenwirken der Klägerin selbst mit zwei ihr nahe stehenden Personen (ihr früherer Ehemann Herr D sowie der nunmehrige Lebensgefährte, Herr F ) erfolgt. Diese drei Personen hätten die beteiligten Firmen beherrscht. Die bewussten Falschbuchungen berührten das Wesen der Buchführung und stellten mithin einen wesentlichen Mangel dar. Die Klägerin sei die hauptsächliche Nutznießerin der festgestellten Manipulationen gewesen, da sich die steuerlichen Auswirkungen derselben größtenteils im Einzelunternehmen der Klägerin ergeben hätten.
Der Geschäftsführer D habe in seiner Vernehmung eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass ihm der größte Teil der Manipulationen und auch das angebliche Büro der Fa. B-GmbH in 2 nicht bekannt gewesen sei. Die Geschäftsunterlagen aller drei in 2 ansässigen GmbHs hätten sich ebenso wie die Unterlagen des Einzelunternehmens sämtlich im Büro der Klägerin in 3 befunden.
Im Einzelnen:
Gebäude
Die drei Rechnungen vom 05.12.1988, 12.09.1989 und 15.12.1989 seien Scheinrechnungen. Die Prüfung habe zweifelsfrei ergeben, dass die in Rechnung gestellten Baumaßnahmen tatsächlich nicht durchgeführt worden seien. Bei der Fa. B-GmbH seien in den Jahren 1988 und 1989 keinerlei Lohn- und Personalkosten, aber auch keine Kosten für etwa beauftragte Subunternehmen angefallen. Auch mit dem im Jahr 1988 bezogenen Baumaterial (gebucht: 5.770 DM) sei die Durchführung der berechneten Arbeiten nicht möglich gewesen. Bei der Rechnung vom 15.12.1989 spreche zusätzlich für eine Scheinrechnung, dass sie in der Buchführung der B-GmbH nicht erfasst gewesen sei.
Hobelhalle
Bei der Rechnung vom 16.03.1992 handele es sich um eine Scheinrechnung. Mit ihr seien Leistungen laut Rechnungen vom 18.11.1991, 20.12.1991 und 06.02.1992 storniert und die darin ursprünglich berechneten Leistungen reduziert worden. Doch auch diesbezüglich sei die Fa. B-GmbH nach dem von ihr in den Jahren 1991 und 1992 gebuchten Lohnaufwand sowie nach dem gebuchten Aufwand für Materialeinsatz und Fremdarbeiten nicht in der Lage gewesen, die entsprechenden Leistungen zu erbringen.
Eine à-conto-Zahlung von 78.500 DM, die in der Scheinrechnung vom 16.03.1992 erwähnt worden sei, soll von der Klägerin laut Quittung des Geschäftsführers D in bar gezahlt worden sein. Dieser habe jedoch in seiner Vernehmung ausdrücklich erklärt, dass die Unterschriften auf den Quittungen nicht von ihm stammten und ihm keine entsprechenden Barbeträge zugeflossen seien.
Maschinen
Der Kauf dieser Maschinen von der Fa. C-GmbH sei fingiert worden. Nach den Feststellungen des Fahndungsprüfers habe bei ihr keinerlei eigene Fertigung stattgefunden, weshalb auch kein Interesse zum Ankauf eigener Maschinen bestanden habe. Nach den Feststellungen der Prüfung seien die entsprechenden Maschinen tatsächlich nicht von der Fa. C-GmbH erworben worden. Auch hätten die entsprechenden Rechnungen im Gegensatz zu den übrigen abgelegten Rechnungen keinen Vermerk „bezahlt” getragen.
Bei der Hobelmaschine sei die Manipulation offensichtlich. Nach einer bei der Fa. C-GmbH nicht verbuchten Rechnung vom 08.10.1988 habe die Fa. J die Maschine mit der Bezeichnung „Hobelmaschine Blitz 42, Einzugstisch, Motoren, Schaltkasten, Kleinteile wie besichtigt” zum Kaufpreis von netto 7.500 DM zzgl. USt 1.050 DM von einer Fa. K erworben und nach einem Quittungsvermerk auch bar bezahlt. Die selbe Maschine sei dann der Fa. J von der Fa. C-GmbH mit Rechnung vom 30.09.1988 mit exakt der selben Bezeichnung für netto 39.672 DM zzgl. USt 5.554,08 DM weiterberechnet worden. Auch bei der Kappsägeanlage , bei dem Gabelstapler und der Kappsäge habe die Prüfung zweifelsfrei ergeben, dass die Fa. C-GmbH tatsächlich nicht der Lieferant habe sein können.
Kraftfahrzeuge
Beim LKW Daimler Benz liege die Manipulation angesichts der Abwicklung auf der Hand. Laut Rechnung der Firma H, 1, vom 09.06.1988 sei der „LKW Daimler Benz Typ 1626 L, Fahrgestell-Nr. ..., Erstzulassung 09.03.1978, incl. BSU und TÜV-Abnahme” für netto 12.651,78 DM von der Fa. C-GmbH erworben worden. Die Bezahlung sei jedoch von der Fa. J erfolgt. Mit exakt der selben Bezeichnung sei das Fahrzeug dann mit Rechnung vom 30.05.1988, also wieder um eine Woche früher als der tatsächliche Kauf, von der Fa. C-GmbH an die Fa. J für netto 35.000 DM zzgl. USt 4.900 DM weiterverkauft worden. Die einzige Abweichung bei der Bezeichnung des Liefergegenstandes habe darin bestanden, dass die Erstzulassung mit dem 09.03.1983 angegeben worden sei.
Der LKW MAN 19280 F sowie der Anhänger seien nach Rechnungen vom 28.01.1989 bzw. 11.02.1989 von der Fa. C-GmbH wieder von der Fa. H, 1, für netto 7.000 DM bzw. 4.000 DM erworben worden. Dieser Einkauf sei in der Buchführung der GmbH erfasst. Die beiden Wirtschaftsgüter seien in der Bilanz zum 31.12.1989 noch aktiviert gewesen, obwohl der Verkauf bereits am 27.07.1989 für netto 33.542,45 DM erfolgt sei. In den Unterlagen der Fa. C-GmbH habe der Prüfer eine Ausgangsrechnung des selben Datums (27.07.1989) mit einem Nettoverkaufspreis für LKW und Anhänger von zusammen 24.542,45 DM gefunden. Auch diese Rechnung sei nicht verbucht gewesen. Zudem sei dieser LKW bei der handschriftlichen Bestellung eines neuen LKW bei der Fa. MAN vom 30.01.1989 (also nur zwei Tage nach dem Kauf) von der Firma J für 6.000 DM zzgl. USt in Zahlung gegeben worden.
Das Autotelefon habe die Fa. A-GmbH der Fa. J um einen um 1.500 DM höheren Nettobetrag in Rechnung gestellt. Bei dem Erwerb von der Fa. I habe es sich um Bruttobeträge gehandelt, bei der Weiterberechnung an die Fa. J seien daraus Nettobeträge geworden. Diese Umstände seien nicht mit „Dienstleistungen des Lieferers” zu begründen, da zum Einbau das Firmenfahrzeug habe benutzt werden müssen und die Kosten hierfür in den Betriebsausgaben des Einzelunternehmens enthalten gewesen seien. Dem „Lieferer” habe insoweit kein Aufwand entstehen können. Auffällig sei zudem, dass in der Rechnung der Fa. I als Einbautermin der 27.05.1991 angegeben gewesen sei und die Fa. A-GmbH diese Leistung in der Rechnung vom 24.05.1991 weiterberechnet habe.
Dem Kauf des Gabelstaplers sei die Anerkennung versagt worden, weil zu dem als Barzahlung gebuchten Zugang kein Beleg vorhanden gewesen sei.
Der Preisnachlass für LKW MAN sei bereits bei der handschriftlichen Bestellung vom 30.01.1989 mit dem Ziel der steuerlichen Außerachtlassung wie folgt festgelegt worden: „Die Neuwagenrechnung ist auf den Bruttobetrag zu erstellen. Nachlass wird mittels Gutschrift ausgewiesen.” Von der Fa. MAN Nutzfahrzeuge AG sei der Klägerin am 01.08.1989 mitgeteilt worden, dass die Verkaufsniederlassung in 4 beauftragt sei, ihr einen Verrechnungsscheck über 65.703,90 DM auszuhändigen. Vorausgegangen sei ein entsprechendes Schreiben der Niederlassung 4 vom 25.07.1989, in welchem dem MAN-Werk in 1 angezeigt worden sei, dass der Bruttokaufpreis von 219.853,56 DM mit Verrechnungsscheck vom 25.07.1989 bezahlt sei und die Fa. J daher im Gegenzug unverzüglich einen Scheck über den Differenzbetrag zwischen Brutto- und Nettopreis von 65.703,90 DM erwarte. Auch dieses Schreiben habe sich in den Geschäftsunterlagen des Einzelunternehmens befunden. Die Entgegennahme des Schecks durch den Lebensgefährten der Klägerin stelle eine Zuwendung im Privatbereich dar. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb ein Preisnachlass, den die Klägerin selbst bei der Bestellung erwirkt habe, eine Provisionszahlung an ihren Lebensgefährten rechtfertigen solle.
Betriebs- und Geschäftsausstattung/Immaterielle Wirtschaftsgüter
Nach den Rechnungen vom 15.12.1988 und vom 28.12.1991 sollen jeweils drei Computer mit Monitoren, Druckern und einem Softwarepaket von der Fa. A-GmbH über 47.695,32 DM (1988) bzw. 35.055 DM (1991) erworben worden sein. Nach den Prüfungsfeststellungen hätten diese Gegenstände von der GmbH nicht geliefert werden können. Im Jahr 1988 weise das Warenkonto der GmbH einen Anfangsbestand von 512,44 DM und Warenzugänge von 2.668,04 DM aus. Im Jahr 1991 sei lediglich ein Wareneingang von ca. 1.200 DM verbucht. die Klägerin habe, um den Gewinn der GmbH zu mindern, einfach ohne Vorliegen eines entsprechenden Wareneinkaufs oder einer Eingangsrechnung mit Datum vom 28.12.1991 einen Materialaufwand von netto 42.789 DM zzgl. USt 5.990,46 DM eingebucht; als Gegenkonto seien die sich aus dem angeblichen Computerkauf vom selben Tag ergebenden Verbindlichkeiten gemindert worden. In den Buchungsbelegen der GmbH habe sich hierüber lediglich ein nach der Handschrift von der Klägerin selbst erstellter „Beleg” über diesen „Materialeinkauf” mit dem Hinweis „ER 1991” und der Bezeichnung „Einkauf Verschiedenes noch auszudenken” gefunden. Zwar hätten sich zum Zeitpunkt der Fahndungsprüfung bei der Klägerin drei PC sowie Drucker und Monitore befunden, auch sei seit 1991 mit der KHK-Software gearbeitet worden. Doch stehe nach den vorstehenden Ausführungen zweifelsfrei fest, dass weder die Hardware noch die Software von der Fa. A-GmbH angeschafft worden seien.
Forderungen
Die Forderungen resultierten aus Stromlieferungen an die bis 1991 bzw. 1992 in dem Wohn- und Geschäftshaus der Klägerin wohnenden Schwestern. Die Klägerin habe in der Bilanz zum 31.12.1990 Forderungen nur über 3.515 DM ( X ) bzw. 1.726 DM ( Y ) ausgewiesen. Tatsächlich seien jedoch Abrechnungen an die Schwestern mit insgesamt 7.617 DM ( X ) bzw. 4.826,59 DM ( Y ) gefunden worden. Außerdem hätten die Unterlagen ergeben, dass die Klägerin diese Forderungen in den Folgejahren wiederholt geltend gemacht habe; zudem habe sie am 28.01.1994 einem Rechtsanwalt den Auftrag erteilt, in dieser Sache Feststellungsklage gegen die Schwestern einzureichen. Daher habe der Prüfer die Differenzbeträge von brutto 4.102 DM bzw. 3.100 DM zum 31.12.1990 als zusätzliche Forderungen erfasst. Soweit die Klägerin behaupte, ein Teil der Forderungen sei wegen kostspieliger Gerichtsverfahren nicht realisiert worden, habe diese keine Auswirkungen auf das Jahr 1990.
Rücklage nach § 3 ZRFG
Im Rahmen der Ermittlungen wegen Subventionsbetrugs habe der Prüfer festgestellt, dass die Klägerin zur Vorlage bei der Bank1 u.a. am Bilanzstichtag 31.12.1990 auch eine Handelsbilanz erstellt habe, in der keine entsprechende Rücklage eingestellt gewesen sei. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG seien steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung jedoch in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.
Hinzu komme bei der Rücklage nach dem ZRFG 1990 jedoch, dass eine ordnungsgemäße Rechnung über eine Palettenanlage, für die die Rücklage in Anspruch genommen worden sei, nach den Feststellungen der Fahndungsprüfer nicht vorhanden gewesen sei. Auch sei bei einer Betriebsbesichtigung im April 1997 eine solche Anlage nicht vorhanden gewesen. Die Klägerin habe der Bank1 für die Erlangung eines Kredits zwei Rechnungen der Fa. C-GmbH über brutto 209.304 DM (ein Palettenautomat, ein Palettenstapelautomat) bzw. 239.343 DM (ein Kistennagelautomat) aus dem Jahre 1992 vorgelegt, die so in der Buchführung der Klägerin nicht gebucht gewesen seien.
Die Sonderabschreibungen nach dem ZRFG 1992 seien für Wirtschaftsgüter beantragt worden, über die es nur Scheinrechnungen der Fa. B-GmbH gebe (nämlich Umbau Holzverarbeitungshalle 1988, Umbau Büroräume 1989 und Gebäuderenovierung 1989).
Entnahmen
Der Prüfer habe diesbezüglich die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen und der Fa. C-GmbH darauf abgestimmt, dass jeweils die steuerliche Erfassung der Betriebseinnahmen und -ausgaben der einen Firma den Betriebsausgaben der anderen Firma entspreche. Hierbei habe er die Differenzbeträge von 78.143 DM (1989) und 168.931 DM (1992) ermittelt. Im Jahre 1992 seien mehrere Rechnungen der Fa. C-GmbH doppelt oder gar dreifach als Wareneinkäufe bei der Einzelfirma verbucht worden.
Die Erfassung von Bauholz Y/X als Entnahme beruhe darauf, dass im Übergabevertrag vom 23.07.1982 der Klägerin auferlegt worden sei, ihren Schwestern das erforderliche Bauholz bei deren Wohnhausneubauten („geschlagen, geschnitten und frei Sägewerk Großmühle”) zur Verfügung zu stellen. Eine Lieferung durch die Mutter aus deren eigenen Forstbetrieb könne nicht erfolgt sein, weil die Klägerin mit Vertrag vom 23.07.1982 von ihrer Mutter deren gesamten Grundbesitz übernommen habe. Aufgrund der Angabe einer Zimmerei L vom 25.01.1990 über den Bedarf an Bauholz im Wert von 28.800 DM habe der Prüfer Entnahmen von jeweils 28.500 DM angesetzt. In Abweichung hierzu werde die Holzlieferung X in 1990 in Übereinstimmung mit einer Rechnung der Fa. Z vom 16.05.1990 mit 16.541,58 DM angesetzt. Die Holzlieferung Y in 1992 werde mit netto 15.000 DM (= brutto 17.100 DM) angesetzt. Die Buchung eines Schecks Z über 19.950 DM auf dem Konto der Mutter der Klägerin werde den Einnahmen der Klägerin zugerechnet. Die Mutter der Klägerin habe ihren gesamten Grundbesitz am 23.07.1982 auf die Klägerin übertragen. Es werde weiterhin von einer Lieferung durch die Klägerin ausgegangen.
Gewinnänderungen ergäben sich für das Streitjahr 1990 von bisher 164.898 DM auf 106.660 DM und für das Streitjahr 1992 von 237.783 DM auf 217.291 DM.
Die Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung führten zu einem vollständigen Ausgleich der zum 31.12.1987 vorhandenen Verlustvorträge aus den Jahren 1985 (58.850 DM) und 1986 (48.518 DM) in den Streitjahren 1988 (79.624 DM) und 1989 (27.744 DM). Aufgrund der vorstehenden Änderungen in den Jahren 1990 bis 1992 ergäben sich keine negativen Gesamtbeträge der Einkünfte. Die in den angefochtenen Bescheiden zum 31.12.1990, 31.12.1991 und 31.12.1992 mit jeweils 0 DM festgestellten verbleibenden Verlustabzüge seien daher weiterhin zutreffend.
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:
Die Buchführung sei als ordnungsgemäß anzuerkennen; sie sei auch anlässlich der o.a. Außenprüfung nicht beanstandet worden (Bericht vom 23.02.1994). Die Fahndungsprüfung beruhe auf unzutreffenden Annahmen und der unvollständigen Überprüfung von Unterlagen. Sie - die Klägerin - sei zu keinem Zeitpunkt beherrschende Gesellschafterin der o.a. GmbHs gewesen. Zwar habe sie für diese Firmen die Buchführungsarbeiten jeweils am Geschäftssitz in 2 und gelegentlich in 3 vorgenommen. Die dort befindliche Wohnung des Geschäftsführers D sei jedoch nicht durchsucht worden, so dass die Beschlagnahme der Unterlagen nicht vollständig gewesen sei. Die Unterlagen der GmbHs seien anlässlich einer Räumung der Geschäftsräume und einer Zwangsversteigerung aller Büroeinrichtungen in 2 im Jahre 1996 verloren gegangen.
Im Einzelnen stelle sich der Sachverhalt wie folgt dar:
Umbaukosten Gebäude, Anschaffungskosten Maschinen, Kraftfahrzeuge und Betriebs- und Geschäftsausstattung im Jahr 1988
Die Klägerin habe von der Fa. C-GmbH im Jahr 1988 eine Hobelmaschine , einen Gabelstapler und eine Kappsäge im Gesamtwert von 69.462 DM bezogen. Obwohl dieses Unternehmen sich in erster Linie mit der Vermittlung von Holzlieferungen befasst habe, habe angesichts der von ihr erzielten Umsätze ein eigenes Interesse am Ankauf von Maschinen bestanden. Das Finanzamt übersehe, dass sie bei der Vielzahl ihrer Geschäftsbeziehungen bei Gelegenheit Geschäftschancen wahrgenommen habe, wenn sich durch den Ankauf und den sofortigen Weiterverkauf ein Gewinn habe erzielen lassen.
Sie - die Klägerin - habe die Hobelmaschine wegen des Aufbaus einer neuen Produktlinie benötigt. Die auf Vermittlung der C-GmbH gekaufte Maschine habe noch umgebaut werden müssen, was durch Subunternehmer der C-GmbH geschehen sei. Es sei im Geschäftsverkehr nicht unüblich, dass der Verkäufer eine Anzahlung zzgl. der kalkulierten Umbaukosten in Rechnung stelle und der Abnehmer eine Anzahlung unmittelbar an den ursprünglichen Verkäufer der Maschine bezahle.
Entsprechendes gelte für die Kappsäge und den Elektrogabelstapler , der immer noch im Unternehmen vorhanden sei.
Ebenso wenig sei die Auffassung des beklagten Finanzamts haltbar, dass der Kaufpreis von 39.900 DM für den LKW Daimler-Benz laut Rechnung vom 30.05.1988 überhöht gewesen sei, zumal dieser ein neues Fahrerhaus und neue Reifen für ca. 10.000 DM sowie ein neues Getriebe einschl. neuer Lackierung für 3.000 DM erhalten habe. Warum bei der C-GmbH zunächst eine Ausgangsrechnung über 24.542,45 DM zzgl. 3.435,94 DM USt vorgelegen habe, sei ihr nicht bekannt. Sie habe den LKW mit Anhänger mit ordnungsgemäßer Rechnung zu einem zutreffenden Preis erworben.
Beim Erwerb von drei Computern usw. mit Rechnung vom 15.12.1988 stelle das Finanzamt zu Unrecht darauf ab, dass die Verkäuferin - A-GmbH - keine Warenzugänge in dieser Größenordnung im Jahre 1988 verbucht habe. Das könne daran gelegen haben, dass die Computer aus Einzelkomponenten zusammengesetzt und produziert worden seien. Im Jahre 1988 wie auch in den Folgejahren seien für vergleichbare Computer usw. diese Preise gezahlt worden.
Unzutreffend sei die Auffassung des Finanzamts, dass die mit Rechnung vom 05.12.1988 von der B-GmbH Bau GmbH erbrachten Bauleistungen über brutto 58.611,96 DM tatsächlich nicht erbracht worden seien. Die Leistungen seien in der Rechnung im Einzelnen dargestellt und könnten durch ein Sachverständigengutachten ohne weiteres belegt werden. Ob die Rechnung bei der B-GmbH gebucht worden sei, sei ihr nicht bekannt. Hierauf komme es für die Aktivierung von Anschaffungskosten auch nicht an. Zudem könne ihr nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass bei der B-GmbH in den Jahren 1988 und 1989 keine Lohn- und Personalkonten gefunden worden seien und auch entsprechende Rechnungen von Subunternehmern fehlten.
Einnahmen und Anschaffungskosten Gebäude, Maschinen, Kraftfahrzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung 1989
Der auf dem Privatkonto ihrer Mutter eingelöste Scheck über 19.950 DM betreffe eine Lieferung von Rundholz an die Fa. Z aus ihrem Forstbetrieb (im Schriftsatz vom 16.06.2004 korrigiert in: der Mutter der Klägerin). Im Übergabevertrag vom 23.07.1982 sei ein Rückforderungsrecht begründet worden, aufgrund dessen sie die Grundstücke Fl.Nr. ... und ... /1 an ihre Mutter übergeben habe, mit notariellem Vollzug vom 18.06.1997. Nach § 13a Abs. 4 i.V.m. Abs. 8 EStG sei ein Gewinn aus forstwirtschaftlichem Betrieb insoweit nicht entstanden.
Ebenso anzuerkennen seien die Anschaffungskosten aus dem Kauf eines gebrauchten LKW MAN 19280 F mit Vertrag vom 27.07.1989. Dieser LKW sei von der C-GmbH wieder verkehrstüchtig gemacht worden und sei noch ca. 110.000 km im Betrieb der Klägerin gefahren. Es könne keine Rolle spielen, dass möglicherweise die C-GmbH den LKW mit Anhänger zunächst für 24.542,45 DM habe veräußern wollen.
Ebenso sei die mit Rechnung vom 09.03.1989 gelieferte Kappsäge tatsächlich erworben worden, was wegen der erheblich ausgeweiteten Kistenproduktion erforderlich gewesen sei.
Zu Unrecht habe das Finanzamt die Handelstätigkeit der C-GmbH nicht anerkannt und deshalb Differenzen beim Abgleich i.H.v. 78.143 DM als überhöht gebuchten Wareneinkauf angesehen. Es habe sich um Provisionen an die C-GmbH gehandelt; deren Tätigkeit könne unter keinen Umständen dem Unternehmen der Klägerin zugerechnet werden; eine Behandlung als Entnahme sei rechtlich nicht haltbar.
Umbauarbeiten durch die B-GmbH über 18.714,24 DM laut Rechnung vom 12.09.1989 seien tatsächlich erbracht worden. Zu den Lohn- und Personalkosten der B-GmbH gelte das oben Ausgeführte.
Entsprechendes gelte für den Umbau eines ehemaligen Stalles in eine Produktionshalle zu 112.714,65 DM, der für die Ausweitung der Kistenproduktion erforderlich gewesen sei.
Schließlich sei auch die Kürzung der AfA aus dem Kauf des LKW MAN in Höhe der Vermittlungsprovision von 65.703 DM rechtswidrig. Durch die Vermittlungstätigkeit des Herrn F habe sie mit der Firma MAN Umsätze mit Kisten und Verschlägen von zwischen 360.000 DM und 1.000.000 DM pro Jahr ausgeführt. Die Versagung der AfA sei daher unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt gerechtfertigt.
Zurechnung von Einnahmen und Anschaffungskosten für eine Maschine im Jahr 1990
Zu Unrecht habe das Finanzamt zusätzliche Forderungen über 4.102 DM und 3.100 DM aus Stromrechnungen an ihre Schwestern erfasst. Da diese Forderungen auch im Gerichtswege bestritten worden seien, habe bereits im Jahre 1990 festgestanden, dass die Forderungen insoweit uneinbringlich gewesen seien.
Auch Holzlieferungen an ihre Schwestern habe das Finanzamt mit 14.510 DM (1990) und 15.000 DM (1992) als Einnahme erfasst. Es habe sich jedoch um Bauholz gehandelt, das sie aus ihrem eigenen Forst gewonnen habe. Dieser Betrieb unterliege nach § 13a EStG der pauschalen Besteuerung. Geliefert worden seien tatsächlich jeweils ca. 10 m Rundholz für den Dachstuhl zu einem m-Preis von 400 DM. Für den Wert der jeweiligen Lieferung von 4.000 DM sei der Freibetrag nach § 13a Abs. 8 EStG zu gewähren.
Wareneinkauf von der C-GmbH, Kauf eines Gabelstaplers und Anschaffungskosten für Gebäude im Jahr 1992
Auch im Jahr 1992 habe kein überhöht gebuchter Wareneinkauf von der C-GmbH vorgelegen. Es habe sich um entsprechende Aufschläge der C-GmbH für Vermittlungsleistungen gehandelt.
Zu Unrecht habe das Finanzamt den Kauf eines Gabelstaplers (Anlagenzugang 09/1992) rückgängig gemacht, weil keine Rechnung vorgelegen habe. Der Gabelstapler sei tatsächlich gekauft worden und sei im Betriebsvermögen vorhanden gewesen. Warum die Rechnung nicht auffindbar sei, könne nicht geklärt werden. Das könne daran liegen, dass durch die Beschlagnahme der Unterlagen im September 1994 die Rechnung verloren gegangen sei.
Schließlich sei auch der Aufwand aus der Rechnung der B-GmbH vom 16.03.1992 für die Verstärkung einer Brücke und anderer Reparaturen anzuerkennen, weil die dort genannten Arbeiten tatsächlich ausgeführt worden seien. Die Brückenerneuerung sei schon deshalb notwendig gewesen, weil sie bei einem Umsatz von 3,6 Mio. DM von ca. 800 LKW mit jeweils 40 t im Jahr habe befahren werden müssen. Auch hierfür werde Herr G , Gesellschafter der B-GmbH , als Zeuge benannt.
Rücklage gem. § 3 ZRFG 1990 bis 1992 und Sonderabschreibungen in den Jahren 1988 und 1989
Die Rücklage i.H.v. 65.000 DM sei im Rahmen der Betriebsprüfung beantragt und vom beklagten Finanzamt für die Anschaffung einer Palettenanlage eingestellt worden. Nach § 6 Abs. 2a ZRFG (Anschaffung voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahres) sei es im Jahr 1990 nicht darauf angekommen, ob bereits mit der Anschaffung oder Herstellung begonnen worden sei.
Handelsbilanzen für die Streitjahre seien bei der Bank1 nicht eingereicht worden. Es habe sich vielmehr um interne vorläufige Übersichten gehandelt. Die Rücklagenbildung im Jahr 1990 mit 65.000 DM und im Jahr 1992 mit 61.415 DM sei daher zu Recht erfolgt. Da tatsächlich im Jahre 1988 die Holzverarbeitungshalle für 51.414 DM und im Jahre 1989 die Büroräume für 16.416 DM umgebaut worden und Gebäude für 98.872 DM renoviert worden seien, sei die Sonderabschreibung nach dem ZRFG i.H.v. insgesamt 61.415 DM zu gewähren.
Im Übrigen wird auf die weiteren Schriftsätze der Klägerin, insbesondere zur gesellschaftsrechtlichen Stellung der drei vorgenannten GmbHs zueinander sowie zur Stellung der Klägerin innerhalb dieser GmbHs, vom 16.06.2004 und 02.12.2004 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt, die Einkommensteuerbescheide 1988 vom 14.06.1999, 1989 vom 23.06.2000, 1990 vom 23.06.2000 und 1992 vom 15.07.2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.02.2003 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 1988 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 38.742 DM, die Einkommensteuer 1989 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 10.758 DM, die Einkommensteuer 1990 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb von 21.038 DM und die Einkommensteuer 1992 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb i.H.v. 13.382 DM festgesetzt wird, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1990 und 31.12.1991, jeweils vom 14.06.1999, und zum 31.12.1992 vom 13.12.1999 entsprechend zu ändern.
Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Gründe
Die Klage ist zum Teil unzulässig; im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Zulässigkeit
Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 ist mangels Beschwer unzulässig.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn sich die Klage gegen einen Einkommensteuerbescheid richtet, mit dem die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt worden ist. Der Kläger kann durch eine solche Einkommensteuerfestsetzung nicht in seinen Rechten verletzt sein; ihm fehlt das Rechtsschutzbedürfnis i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356 m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn es dem Kläger darum geht, dass das Finanzamt einen (höheren) Verlustabzug ansetzt. Über die Höhe eines solchen wird nicht (unbedingt) im Verlustentstehungsjahr, sondern im Verlustabzugsjahr entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.1998 IX R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3 unter II. 3.; und vom 14.06.2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465). Das gilt nach Auffassung des Senats auch dann, wenn die Einkommensteuerfestsetzung „0 DM” im angefochtenen Einkommensteuerbescheid nur deswegen erfolgt, weil ein Verlustrücktrag oder -vortrag verwendet worden ist. Ist dies nach Auffassung des Klägers zu Unrecht geschehen, weil nach seiner Auffassung im angefochtenen Bescheid kein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte hätte angesetzt werden dürfen, muss gleichwohl der Einkommensteuerbescheid angefochten werden, in dem erstmals eine Einkommensteuer von mehr als 0 DM festgesetzt wird. Die Vorschrift des § 10d EStG in der jeweiligen Fassung enthält für eine solche Änderung eine hinreichende Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urteile vom 14.11.1989 VIII R 36/88, BFHE 160, 217, BStBl II 1990, 618; und VIII R 209/85, BFHE 160, 219, BStBl II 1990, 620).
Übertragen auf den Streitfall bedeuten diese Grundsätze, dass die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 mangels Beschwer (Rechtsschutzbedürfnis) unzulässig ist. Denn die Einkommensteuer 1988 wird hierin auf 0 DM festgesetzt. Der Umstand, dass diese Festsetzung nur unter Verwendung von Verlustvorträgen erfolgte, ändert nach den vorstehenden Grundsätzen hieran nichts.
II. Begründetheit
Die Klage ist im Übrigen - was auch für die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 gälte - unbegründet.
Gebäude
a) Zu Recht hat das Finanzamt die Aktivierung der Rechnung vom 05.12.1988 (Umbau Holzverarbeitungshalle) über 51.414 DM rückgängig gemacht und die AfA-Beträge i.H.v. 107 DM (1988) bzw. 1.285 DM (1989 bis 1992) korrigiert.
Der Senat ist davon überzeugt, dass diese Rechnung eine Scheinrechnung dargestellt hat. Sie war zwar von der Fa. B-GmbH , bei der sich auch eine Rechnungskopie befand, in Umlauf gebracht, dort jedoch nicht gebucht wor-den. Auch ist die behauptete (Bar)Zahlung nicht als Einnahme gebucht.
Hinzu kommt, dass nach dem Inhalt der Buchführung der B-GmbH die Arbeiten nicht ausgeführt worden sein konnten. Es waren keine entsprechenden Personalkosten, aber auch keine Kosten für einen ggf. beauftragten Subunternehmer erfasst. Auch mit dem gebuchten Materialaufwand von 5.770 DM (1988) hätten die Arbeiten nicht durchgeführt werden können. Ebenso fehlen Buchungen des Aufwands für den Abtransport von Bauschutt. Der Aufwand hätte aber anfallen müssen, weil der B-GmbH die erforderlichen Fahrzeuge nicht zu eigen waren (vgl. Fahndungsbericht für die B-GmbH vom 28.01.1999). Stattdessen hat sich bei der Steuerfahndung ergeben, dass die B-GmbH mit Ausnahme eines einzigen Auftrags am Markt nicht tätig war.
Die Klägerin hat hiergegen substantiierte Einwendungen nicht vorgebracht. Insbesondere ihr Sachvortrag, es könne nicht i h r vorgehalten werden, dass bei der B-GmbH der für die Leistungserbringung erforderliche Aufwand nicht gebucht worden sei, überzeugt nicht. Sie selbst war bis 20.12.1989 Geschäftsführerin dieser Gesellschaft. Eine Erläuterung hätte ihr schon deswegen möglich sein müssen. Das gilt umso mehr, als sie nach eigenem Vorbringen und nach dem Vorbringen des nachfolgenden Geschäftsführers D die Buchführung und Bilanzen sowie Steuererklärungen für jede der vorbezeichneten GmbHs selbst besorgt hatte. Diese Tatsache wird auch durch die Ergebnisse der Fahndungsprüfung bestätigt. Denn hierbei fanden sich in der Wohnung der Klägerin in 3 Geschäftsunterlagen der GmbHs, nicht jedoch in der Wohnung des (nachfolgenden) Geschäftsführers D .
Im Übrigen konnten auch bei einer Inaugenscheinnahme, z.B. anlässlich der Durchsuchung am 22.09.1994, die behaupteten Umbauten nicht festgestellt werden.
b) Für die Rechnung vom 15.12.1989 über 98.872 DM (Instandsetzungsarbeiten) gilt Entsprechendes.
c) Das gilt auch für die Rechnung vom 12.09.1989 über 16.416 DM (Umbau Büroräume). Hinzu kommt hier, dass nach den Feststellungen des Fahndungsprüfers der ausgewiesene Umbau s i c h t b a r nicht erfolgt gewesen ist.
Nach allem waren zutreffend die betroffenen Aktivierungen rückgängig zu machen und die entsprechenden AfA-Beträge in sämtlichen Streitjahren zu korrigieren.
Hobelhalle, Verstärkung einer Brücke u.a.
Auch die verbliebene Aktivierung über 77.460 DM aus der Rechnung der B-GmbH vom 16.03.1992 sowie die hieraus folgende AfA i.H.v. 7.746 DM war zu korrigieren.
Auch insoweit ist der Senat der Überzeugung, dass eine Scheinrechnung vorliegt. Es handelt sich um eine Rechnung, mit der „Inrechnungstellungen” vom 18.11. und 20.12.1991 sowie 06.02.1992 teilweise „storniert” worden sind. Gegenstand dieser Rechnungen war die Erstellung einer Hobelhalle.
Auch diesbezüglich gilt das unter 1. Ausgeführte, insbesondere die Umstände betreffend, dass diese Rechnungen nicht in der Buchführung der B-GmbH erfasst waren und dass diese ausweislich des laut Buchführung (nicht vorhandenen) Aufwands für Personal, Material bzw. Fremdleistungen nicht in der Lage war, die „in Rechnung gestellten” Leistungen zu erbringen.
Auch diesbezüglich sind die Einwendungen der Klägerin nicht überzeugend. Insbesondere hat sie nicht dargelegt, wie die B-GmbH die angeblichen Leistungen erbracht haben will. Dazu aber hätte sie in der Lage sein müssen. Zwar war sie im Jahre 1992 nicht mehr Geschäftsführerin der B-GmbH . Doch hat sie offenbar eine faktisch beherrschende Stellung auch in dieser Gesellschaft inne gehabt, wie die Umstände belegen, dass sie im Jahre 1992 Rechnungen der B-GmbH über insgesamt ca. 545.000 DM zur Erlangung von KfW-Krediten beschaffen und vorlegen konnte (vgl. Vernehmungsniederschrift vom 08.04.1997 im Verfahren wegen Subventionsbetrugs). Zudem ist auch hier von Bedeutung, dass die Klägerin in sämtlichen Streitjahren für a l l e GmbHs die Buchführung und Bilanzen erledigt hat (hierzu 1.). Zumindest hätte sie Einzelheiten dazu darlegen können und sollen, wie und weshalb es zu den „Stornierungen” gekommen ist. Jedoch ist auch das nicht geschehen.
Die Klägerin hat lediglich vorgetragen, die Brücke sei jährlich von 800 Lkw zu jeweils 40 t befahren worden. Das mag richtig sein, besagt jedoch nichts über das „ob” und „wann” der Notwendigkeit der Verstärkung der Brücke.
Stattdessen ergibt sich ein weiterer Hinweis darauf, dass es sich um Scheinrechnungen gehandelt hat, aus dem Umstand, dass die Klägerin laut „Quittungen” à-conto-Zahlungen von 78.000 DM geleistet haben will, der Geschäftsführer der B-GmbH D jedoch ausgesagt hat, dass die Unterschriften auf den „Quittungen” nicht von ihm stammten und er die entsprechenden Barbeträge auch nicht erhalten habe. Die Klägerin ist dieser Aussage nicht entgegengetreten. Der Senat ist der Überzeugung, dass die Aussage des Geschäftsführers D zutrifft, und zwar schon deswegen, weil die entsprechenden „Quittungen” über den Gesamtbetrag von 78.000 DM zwar mit „D” unterschrieben sind, diese Unterschriften aber stark variieren und im Übrigen dem Bild seiner eigenhändigen Unterschrift (z.B. unter der Vernehmungsniederschrift) nicht entsprechen.
Daher sind auch insoweit die Korrekturen der Aktivierung und der AfA zu Recht erfolgt.
Maschinen
Auch der Kauf von vier Maschinen (Hobelmaschine Blitz 42, Kappsägeanlage, Gabelstapler, Kappsäge) ist nach Überzeugung des Senats durch Scheinrechnungen fingiert worden. Diese Überzeugung gründet auf Folgendem:
- Bei der „Verkäuferin”, der Fa. C-GmbH, wurden für die als verkauft in Rechnung gestellten Maschinen keine Einkaufsbelege vorgefunden;
- die Buchungen erfolgten nicht zeitnah, vielmehr wie folgt: Zunächst die Verkaufsbuchung im Haben „Maschinen” mit der Gegenbuchung „Forderungen”, zum Jahresabschluss der „Ausgleich” der „Einkaufsbuchung” im Soll mit der Gegenbuchung auf „Forderungen”; ein Bank- oder Kassenkonto wurde nicht berührt;
- keine der angeblich von der C-GmbH ausgestellten Rechnungen trug (im Gegensatz zu sonstigen abgelegten Rechnungen) den Vermerk „bezahlt”.
Diese Besonderheiten gelten für alle vier Maschinen und belegen nach Überzeugung des Senats, dass sie tatsächlich nicht von der Holz GmbH gekauft und/oder an die Klägerin verkauft worden sind.
Zu Recht weist das Finanzamt darauf hin, dass bei der Hobelmaschine Blitz 42 die Manipulation offensichtlich ist. Diese Maschine hatte die Klägerin laut Rechnung vom 08.10.1988 mit den weiteren Bezeichnungen „Einzugstisch, Motoren, Schaltkasten, Kleinteile wie besichtigt” zum Kaufpreis von 7.500 DM (plus MWSt 1.050 DM) von einer Firma K erworben und bar bezahlt. Trotzdem fand sich dieser Beleg in einem Ordner der Fa. C-GmbH . Mit genau derselben Bezeichnung wurde diese Maschine angeblich laut Rechnung vom 30.09.1988, also über eine Woche vor dem Erwerb, für 39.672 DM (plus MWSt 5.554,08 DM) an die Klägerin verkauft.
Hierbei belegt bereits die Tatsache, dass der „Verkauf” eine Woche vor dem „Kauf” und dieser zum mehr als fünffachen des Einkaufspreises stattgefunden haben soll, die offensichtliche Manipulation. Den „Rettungsversuch” der Klägerin hält der Senat für ebenso offensichtlich dahergeholt. Zum einen war nach dem Beleg vom 08.10.1988 die Klägerin die Erwerberin der Hobelmaschine; sie musste sie nicht (noch einmal) von der C-GmbH erwerben. Im Übrigen ist es nicht üblich, dass der Letzterwerber vom Erstverkäufer eine Rechnung erhält und diese auch bezahlt, wenn er eine Maschine über einen Zwischenerwerber bezieht. Natürlich mag ein Letzterwerber zu einer Anzahlung auf den Kaufpreis gehalten sein, jedoch nicht in der Weise, dass er als K ä u f e r für den Zwischenerwerber auftritt und den Kaufpreis zahlt, noch weniger mit der Folge, dass sich sein Beleg über diesen Erwerb in den Geschäftsunterlagen des mit dem „Umbau” beauftragten Unternehmens findet. Denn bei einer solchen Gestaltung ist jener (im Streitfall: die Klägerin) der Erwerber, nicht jedoch das (angeblich) mit dem Umbau beauftragte Unternehmen (im Streitfall: die C-GmbH ).
Hinzu kommt, dass es ebenfalls nicht üblich ist, dass - wenn ein „Umbau” der bereits vor dem Kauf verkauften Maschine erfolgen muss - der Verkaufspreis schon vor dem Umbau auf den Pfennig genau feststeht. Das gilt umso mehr, wenn der Zwischenerwerber und Letztverkäufer - im Streitfall: die C-GmbH - für den Umbau personell, räumlich und im Hinblick auf die erforderlichen Ersatzteile mangels Einkaufs dazu nicht in der Lage ist. Soweit die Klägerin schließlich auf einen Umbau durch Subunternehmen verweist, fehlt es an Belegen hierüber, und zwar sowohl auf Seiten der C-GmbH (die nicht die Erwerberin war) als auch auf Seiten der Klägerin selbst (die von Anfang an die Erwerberin war).
Aus dem Vorstehenden ergibt sich im Übrigen, dass es von vorneherein an einem sachlich einleuchtenden Grund für das Zwischenschalten der C-GmbH fehlte. Der einzige tragende Grund für die Klägerin konnte sein, sich selbst eine entsprechende Manipulationsmöglichkeit zu eröffnen. Eine letzte Bestätigung hierfür findet sich schließlich darin, dass die behauptete „Anzahlung” durch die Klägerin vom 08.10.1988 in der Rechnung vom 30.09.1988 keinen Niederschlag findet.
Nach allem sind auch die Rechnungen über die hier angesprochenen Maschinenkäufe als Scheinrechnungen zu qualifizieren. Zu Recht hat also das beklagte Finanzamt die entsprechenden Aktivierungen und AfA-Abzüge korrigiert.
Kraftfahrzeuge/Autotelefon/Gabelstapler
Auch bei den diesbezüglichen Rechnungen handelt es sich nach Überzeugung des Senats um überhöhte Rechnungen bzw. Scheinrechnungen.
a) Rechnung vom 30.05.1988 für LKW Daimler-Benz
Der Lkw war mit Rechnung vom 19.06.1988 von der Voreigentümerin, der Fa. H , zu einem Preis von netto 12.651 DM (plus USt 1.771,25 DM) erworben worden. Eine Anzahlung von 15.000 DM leistete am 30.05.1988 die Klägerin selbst. Die Weiterberechnung erfolgte am 30.05.1988, also ebenfalls noch vor dem Erwerb. Für die Buchungen gilt das unter 3. diesbezüglich Ausgeführte entsprechend.
Die Weiterberechnung durch die C-GmbH erfolgte also abermals zu einem überhöhten Preis. Das gilt schon deswegen, weil der von der Firma H verlangte Kaufpreis angesichts des Alters des Lkw (Erstzulassung am 09.03.1978) durchaus realistisch ist. Die Rechnung der GmbH enthält insofern eine Manipulation, als das Datum der Erstzulassung dort mit 09.03.1983 angegeben wird. Die bereits am 30.05.1988 in Rechnung gestellte „Wertsteigerung” ist nicht nachvollziehbar. Denn die von der Klägerin behauptete Aufrüstung des Lkw ist nach den Buchunterlagen der C-GmbH nicht erfolgt. Hier findet sich ein entsprechender Aufwand nicht. Das diesbezüglich unter 3. Ausgeführte gilt hier entsprechend.
b) Rechnung vom 27.07.1989 für LKW mit Hänger
Diesbezüglich wird die Manipulation noch deutlicher. Lkw und Hänger wurden mit Rechnungen vom 28.01.1989 und 11.02.1989 zu einem Kaufpreis von 7.000 DM bzw. 4.000 DM abermals von der Firma H erworben. Die Weiterveräußerung an die Klägerin erfolgte am 27.07.1989 für 33.542,45 DM netto.
Schon am 30.01.1989 allerdings gab die Klägerin selbst diesen LKW bei Erwerb eines neuen LKW bei der Firma MAN zu einem Preis von 6.000 DM in Zahlung. Das zeigt zum einen auf, dass der Erwerb durch die Klägerin zu diesem Zeitpunkt bereits fest geplant war; zum anderen, dass der Kaufpreis von 7.000 DM (ohne Hänger) dem tatsächlichen Verkehrswert des LKW entsprach; und schließlich und am Wesentlichsten für den Streitfall, dass die behauptete „Aufrüstung” des LKW bis zum Verkauf durch die C-GmbH nicht stattgefunden haben kann.
Zudem spricht offen für eine Manipulation der Umstand, dass für den Verkauf durch die C-GmbH an die Klägerin zwei Rechnungen mit unterschiedlichen Kaufpreisen vorgefunden wurden, nämlich bei der C-GmbH eine nicht gebuchte Rechnung über 24.542,45 DM netto und bei der Klägerin eine ge-buchte Rechnung über die streitigen 33.542,45 DM netto. Hinzu kommt, dass LKW und Hänger noch am 31.12.1989 in der Bilanz der C-GmbH aktiviert waren. Das deutet ebenfalls darauf hin, dass bereits der Ersterwerb tat-sächlich von der Klägerin erfolgt und nur zur Eröffnung von Manipulationsmöglichkeiten über die Bücher der C-GmbH abgewickelt wurde (wo die Buchung dann offensichtlich vergessen worden war).
c) Rechnung vom 24.05.1991 für Autotelefon
Die diesbezügliche Manipulation ergibt sich nach Überzeugung des Senats daraus, dass das Autotelefon am 23.05.1991 (durch die Fa. A-GmbH ) für 4.414,91 DM netto inklusive Einbaukosten erworben und einen Tag später für 6.590 DM netto inklusive Einbaukosten an die Klägerin weiterveräußert wurde. Für den Zwischenerwerb und die Weiterberechnung eines höheren Kaufpreises durch die A-GmbH bestand aus Sicht der Klägerin kein wirtschaftlich vernünftiger Grund, zumal das Autotelefon offensichtlich für ein Fahrzeug der Klägerin bestimmt war. Der Einbau in dieses erfolgte laut Rechnung der Firma I am 27.05.1991; die Verkaufsrechnung durch die A-GmbH stammt dagegen vom 24.05.1991.
d) Zugang Gabelstapler
Das Finanzamt hat zu Recht die Aktivierung und den Ansatz von AfA-Beträgen zu jeweils 2.400 DM in sämtlichen Streitjahren rückgängig gemacht. Denn für diesen „Zugang” fehlt jeglicher Erwerbsnachweis. Der Einwand der Klägerin, der Kaufbeleg könne durch die Beschlagnahme verloren gegangen sein, überzeugt schon deswegen nicht, weil die Klägerin nicht einmal anzugeben versucht hat, von welchem Verkäufer sie den Gabelstapler erworben haben will.
e) LKW MAN
Auch diesbezüglich liegt eine Manipulation vor; das Finanzamt hat folglich zu Recht die Aktivierung und den Ansatz von AfA-Beträgen rückgängig gemacht.
Die Manipulation ergibt sich unmittelbar aus der Bestellung des LKW durch die Klägerin zu einem Kaufpreis von netto 135.000 DM, der Auftragsbestätigung und Rechnung zu einem Nettobetrag von 192.854 DM (plus 26.999 DM MWSt) und - als verbindendem Element - dem „Preisnachlass” in Höhe der Bruttodifferenz von 65.703 DM. Schon hieraus, aber auch aus dem Schriftwechsel zwischen der Klägerin, der MAN-Niederlassung in 4 sowie dem MAN-Werk in 1 ergibt sich eindeutig, dass für die Kaufbeteiligten Auf-tragsbestätigung und Rechnung bewusst zu einem überhöhten Preis ergingen, dass also für die Beteiligten von Anfang an bis zur Gewährung des „Preisnachlasses” der tatsächliche Kaufpreis, wie in der Bestellung angege-ben, mit 135.000 DM netto feststand.
Die Einlassung der Klägerin, bei dem „Preisnachlass” von 65.703 DM habe es sich um eine Vermittlungsprovision für Herrn F gehandelt, liegt offen neben der Sache. Denn der „Preisnachlass” - der von vorneherein feststand - ist der Klägerin selbst gewährt worden, wie sich aus der handschriftlichen Bestellung, aus dem Schreiben der Niederlassung in 4 vom 25.07.1989 an das MAN-Werk in 1 und dessen Schreiben an die Klägerin vom 01.08.1989 ergibt.
Die Anschaffungskosten des LKW MAN waren also um die Nettodifferenz von 57.635 DM niedriger als gebucht. Eine - nicht vorliegende (hierzu 9.) - Provisionszahlung an Herrn F ändert hieran jedenfalls nichts.
Betriebs- und Geschäftsausstattung
Bei der Rechnung vom 15.12.1988 über den „Kauf” von drei PC mit Drucker und Software zu einem angeblichen Preis von netto 41.838 DM handelt es sich nach Überzeugung des Senats ebenfalls um eine Scheinrechnung.
Das ergibt sich schon daraus, dass bei der „Verkäuferin”, der A-GmbH , ein Warenanfangsbestand 1988 von lediglich 512,44 DM zu Buche stand und ein Wareneinkauf von lediglich 2.668 DM netto gebucht war. Hieraus konnte der PC-Verkauf nicht erfolgen.
Der Sachvortrag der Klägerin, die bezeichneten Differenzen könnten daran gelegen haben, dass die PC aus Einzelkomponenten zusammengebaut worden seien, erscheint schon deswegen weltfremd, weil PC, Monitore und Drucker nicht zum „Selbermachen” in Einzelkomponenten lieferbar sind. Im Übrigen hätte es auch in diesem Falle entweder eines höheren Warenanfangsbestandes oder eines höheren Wareneinkaufs als tatsächlich gebucht bedurft.
Bei der Tatsachenwürdigung ist zu berücksichtigen, dass der Geschäftsführer der A-GmbH D im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung ausgesagt hat, er habe sich um die Geschäfte wie um die Buchführung und Bilanzen der A-GmbH nicht gekümmert; intern sei allein die Klägerin zuständig gewesen. Diese Aussage ist schon deswegen glaubhaft, weil bei der Durchsuchung Unterlagen der verschiedenen Gesellschaften allein bei der Klägerin, nicht jedoch auch bei dem Geschäftsführer D vorgefunden wurden.
Der Einwand der Klägerin, es liege nicht in ihrem Verantwortungsbereich, wenn die entsprechenden Eingangsbelege bei der A-GmbH nicht vorgefunden worden seien, liegt daher neben der Sache. Das wird an dem Vermerk „Einkauf Verschiedenes noch auszudenken” im Hinblick auf die Rechnung vom 28.12.1991 (siehe 6.) aufs Deutlichste dokumentiert. Die Angaben des Geschäftsführers D sowie der Klägerin selbst und ihre „Gestaltung” der Buchführungs- und Bilanzunterlagen zeigt auf, dass die Klägerin faktisch die Geschäftsführerin sämtlicher GmbHs war. Deswegen war es auch an ihr, stichhaltige Einwendungen auch gegen die Prüfungsfeststellungen bei der A-GmbH vorzutragen. Dass sie hierzu jedoch nicht in der Lage war, belegt die Richtigkeit der Feststellungen und der daran geknüpften Schlussfolgerungen seitens des Finanzamts.
„ Immaterielle Wirtschaftsgüter”
Mit diesem Stichwort bezeichnen Prüfer und Finanzamt einen mit dem unter 5. abgehandelten vergleichbaren Vorgang, der ebenfalls auf eine Scheinrechnung schließen lässt. Es handelt sich um einen „Kauf” von abermals drei PC mit Druckern, Monitoren, Harddiscs und Software laut Rechnung vom 28.12.1991 über 30.750 DM (plus 4.305 DM MWSt). Auch dieses Geschäft war aus dem Warenanfangsbestand sowie aus den in der Buchführung ausgewiesenen Zukäufen der A-GmbH nicht möglich. Zwar war auf dem Wareneingangskonto am 28.12.1991 ein Materialaufwand von 42.789 DM gebucht (Gegenkonto: Verbindlichkeiten aus Einkauf). Hierüber gab es jedoch weder eine Eingangsrechnung bei der Computer GmbH noch eine Ausgangsrechnung bei der Klägerin. Stattdessen fand der Prüfer auf dem „Buchungsbeleg” einen Vermerk „Einkauf Verschiedenes noch auszudenken”. Zwar hat die Klägerin im Prüfungszeitraum mit drei PC und der KHK-Software gearbeitet. Damit ist jedoch nicht belegt, dass es einen entsprechenden Einkauf von der Computer GmbH tatsächlich gegeben hat. Im Gegenteil ist insbesondere mit dem angegebenen Vermerk belegt, dass der Liefervorgang zwischen der Computer GmbH und der Klägerin fingiert worden ist.
Forderungen aus Stromlieferungen
Zu Recht hat das Finanzamt dem Prüfer folgend zusätzliche Forderungen aus Stromlieferungen i.H.v. insgesamt 7.202 DM aktiviert. Die Klägerin hat die Familien ihrer Schwestern auf jeden Fall bis in das Jahr 1991 mit Strom aus ihrem betrieblichen Elektrizitätswerk versorgt. Im Jahr 1990 wurden diese Leistungen mit 7.617 DM ( X ) und 4.826 DM ( Y ) abgerechnet. Da es sich um betriebliche Leistungen handelte, waren diese Forderungen spätestens am 31.12.1990 zu aktivieren. Das ist indes lediglich i.H.v. 3.515 DM ( X ) und 1.726 DM ( Y) geschehen. Daher war die Differenz (4.102 DM X ; 3.100 DM Y ) wie geschehen zusätzlich zu erfassen.
Soweit die Klägerin hiergegen vorträgt, die Forderungen seien von den beiden Familien (auch gerichtlich) bestritten worden, ist ihr nicht zu folgen. Die Klägerin hat diese Forderungen noch in den Folgejahren geltend gemacht und am 28.01.1994 einen Rechtsanwalt mit der Erhebung einer diesbezüglichen Feststellungsklage beauftragt. Damit stand zum 31.12.1990 (noch) nicht fest, dass die Forderungen wenigstens zum Teil uneinbringlich gewesen wären. Mithin fehlte es auch für eine (teilweise) Nichterfassung an einer Rechtsgrundlage.
Rücklagen bzw. Sonderabschreibungen nach ZRFG
Die Rücklagenbildung hat der Prüfer zu Recht beanstandet.
a) Die zum 31.12.1990 - erstmals in die Betriebsprüfungsbilanz - eingestellte Rücklage über 65.000 DM ist nicht zulässig.
- Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Hiervon betroffen sind alle Ansatz- und Bewertungswahlrechte einschl. der Bildung steuerfreier Rücklagen und Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG (vgl. schon Schmidt EStG 10. Aufl. 1991, § 5 Anm. 12c). Gegen diesen Grundsatz der sog. „umgekehrten Maßgeblichkeit” hat die Klägerin verstoßen. Der Fahndungsprüfer hat festgestellt, dass sie zu den Bilanzstichtagen 31.12.1990 und 31.12.1991 von den Steuerbilanzen abweichende Bilanzen erstellt hat, die sie (u.a.) bei der Bank1 vorgelegt hat. Dem Finanzamt ist in der Auffassung zu folgen, dass es sich hierbei um Handelsbilanzen gehandelt hat. Die Handelsbilanz ist nach ihrer Rechtsnatur ein rechtsgeschäftliches Anerkenntnis auch im Verhältnis zu Interessierten, denen sie (aus gegebenem Anlass) - auch formlos - mitgeteilt wird (Baumbach/Duden/Hopt, HGB 32. Aufl. § 242 Anm. 3 m.w.N.). Dem entsprechen die der Bank1 vorgelegten Bilanzen, die diese Bezeichnung tragen und (offenbar im Rahmen von Kredit- o.ä. Verhandlungen) zu rechtsgeschäftlichen Zwecken erstellt und genutzt worden sind.
Diese Bilanzen wiesen den entsprechenden Sonderposten mit Rücklagenanteil nicht aus. Damit war auch die Rücklagenbildung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zulässig.
- Hinzu kommt jedoch, dass zum Zeitpunkt des Antrags auf Zulassung der Rücklage (Außenprüfung vom 24.11.1993 bis 18.01.1994) die maßgebliche Investition innerhalb der 2-Jahres-Frist (vgl. BMF-Schreiben vom 27.12.1989 IV B 3-S 1990-60/89) nicht durchgeführt worden ist. Zwar wird in der Bilanz zum 31.12.1991 der Bilanzposten „Anlagen im Bau - Palettenanlagen” mit 130.000 DM aufgeführt. Jedoch existierte als Buchungsgrundlage keine ordnungsgemäße Rechnung hierüber. Lediglich der Bank1 waren zum Zwecke der Erlangung eines Kredits zwei Rechnungen der C-GmbH über einen Palettenautomaten/Palettenstapelautomaten zu 209.304 DM (12.02.1992) und über einen Kistennagelautomaten zu 239.343 DM (05.03.1992) vorgelegt worden. In der Buchführung der Klägerin aber sind diese Rechnungen nicht erfasst.
Zudem waren nach den Feststellungen der Fahndungsprüfung diese Geräte im Betrieb der Klägerin nicht vorhanden: Paletten wurden von den Arbeitern per Hand hergerichtet und mit Handnagelgeräten genagelt.
Auch bei der C-GmbH fand sich keine entsprechende Ausgangsrechnung. Stattdessen fand sich bei ihr eine Ausgangsrechnung an die Firma N mit der (End)Nummer 36, die auch für die „Rechnung” an die Klägerin vom 12.02.1992 (also doppelt) vergeben worden war.
Zudem war die C-GmbH abermals nach ihrem Anfangsbestand und Wareneinkauf nicht in der Lage, solche Anlagen zu bauen und zu liefern.
Damit ist nach Überzeugung des Senats belegt, dass zum Zeitpunkt der Bildung der Rücklage von 65.000 DM feststand, dass die entsprechende Investition nicht getätigt werden sollte und auch nicht getätigt worden ist.
b) Im Hinblick auf die Sonderabschreibung 1992 nach § 3 ZRFG gilt Entsprechendes:
- Zum einen sind auch insoweit die obigen (8.a) Ausführungen zu § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten. Denn die Klägerin hat in der Steuerbilanz zum 31.12.1992 einen Sonderposten mit Rücklagenanteil i.H.v. 143.415 DM (aus: 17.000 DM 31.12.1991; 65.000 DM offenbar nachgeholt sowie 61.415 DM neu) ausgewiesen. Jedoch hat sie auch zum 31.12.1992 bei der Bank1 eine (Handels) Bilanz vorgelegt, in der sie den Sonderposten mit Rücklagenanteil lediglich i.H.v. 82.000 DM (also ohne die neu gebildete Rücklage von 61.415 DM) auswies. Die Bildung des Rücklagenanteils von 61.415 DM ist somit steuerrechtlich nicht zulässig.
- Hiervon abgesehen handelt es sich bei den diesem Bilanzposten (zutreffend: Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG) zugrunde gelegten Rechnungen um Scheinrechnungen. Hierzu wird auf die Ausführungen unter 1.a) verwiesen. Das bedeutet, dass die den Sonderabschreibungen zugrunde gelegten Investitionen nicht durchgeführt worden sind.
Entnahmen
Auch die Entnahmen hat der Fahndungsprüfer zutreffend erfasst. Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Dieser Tatbestand ist nach Überzeugung des Senats im Hinblick auf die nachfolgend dargestellten Vorgänge erfüllt.
a) Das betrifft zunächst die vom Prüfer als Zahlungen/Verrechnungen aufgrund von Scheinrechnungen angesetzten Beträge, also die folgenden „Käufe” bzw. „Baumaßnahmen”:
Hobelmaschine, Rechnung vom 30.09.1988 über 45.226 DM;
Kappsäge, Rechnung vom 15.12.1988 über 18.582 DM;
Gabelstapler, Rechnung vom 07.12.1988 über 15.390 DM;
LKW, Rechnung vom 30.05.1988 über 39.900 DM;
LKW mit Hänger, Rechnung vom 27.07.1989 über 38.238 DM;
Kappsäge, Rechnung vom 09.03.1989 über 7.017 DM;
PC, Rechnung vom 15.12.1988 über 47.695 DM;
Gabelstapler per 9/1992 mit 15.930 DM;
Holzverarbeitungshalle, Rechnungen vom 05.12. und 15.12.1988, 12.09.1989 und 16.03.1992 über 58.611 DM, 112.714 DM, 18.714 DM und 13.694 DM.
Der Charakter dieser Vorgänge als Entnahmen ergibt sich aus den vorstehen-den Ausführungen (oben 1. bis 6.). Hiernach lagen den Buchungen entweder Scheinrechnungen oder keine Rechnung (wie im Fall des Gabelstaplers 9/1992) zugrunde. Gleichwohl wurden diese „Lieferungen” bzw. „Leistungen” zu Lasten der Kasse gebucht, obwohl an die „Lieferanten” in dieser Höhe keine Zahlungen geflossen waren.
b) Auch die Verwendung des Schecks über den „Preisnachlass” von 65.704 DM der Firma MAN stellt eine Entnahme dar, weil die Klägerin einen betrieblichen Wert für betriebsfremde Zwecke (Vereinnahmung durch F ) verwendet hat.
Durch den „Preisnachlass” sollte die Klägerin so gestellt werden, wie zwischen ihr und der Firma MAN aufgrund ihrer handschriftlichen Bestellung tatsächlich vereinbart war. Die Verwendung des Schecks zu einem nicht betrieblichen Zweck stellt somit eine Wertabgabe und daher eine Entnahme dar.
Der Behauptung der Klägerin, die Weitergabe des Schecks an F habe eine Provisionszahlung an ihn für die Vermittlung von Geschäften zwischen ihr und der Firma MAN dargestellt, schenkt der Senat als abwegig keinen Glauben. Zum einen war die Vereinbarung über die Durchführung des Kaufgeschäfts (Vollpreis abzüglich „Preisnachlass” statt Bestellpreis) von Anfang an zwischen den Vertragsparteien gewollt und unabhängig von etwaigen Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber F . Zum anderen besteht über eine solche zumindest keine schriftliche Vereinbarung. Unglaubhaft ist in diesem Zusammenhang die „zufällige” Übereinstimmung zwischen „Preisnachlass” und behaupteter Provisionsverbindlichkeit. Und schließlich hat die Klägerin die Weitergabe des Schecks an F auch nicht als Provisionszahlung verbucht.
c) Auch die Einlösung des Schecks der Firma Z über 19.950 DM auf einem Privatkonto der Mutter der Klägerin stellt nach vorstehenden Grundsätzen eine Entnahme dar. Nach Überzeugung des Senats handelt es sich bei dem Scheck um die Bezahlung einer betrieblichen Lieferung durch die Klägerin. Hierauf verweist zunächst der Eintrag auf dem Einlieferungsbeleg „Fi/Ta-Stammholz lt. Aufm. 114,10 fm á 175,-”. Zudem stand die Klägerin mit der Firma Z in ständiger Geschäftsbeziehung, weswegen davon auszugehen ist, dass die Erläuterung auf dem Einlieferungsbeleg einen geschäftlichen Vor-gang bezeichnet.
Zudem spricht für einen betrieblichen Vorgang die Tatsache, dass der Beleg über die Scheckeinreichung offensichtlich von der Klägerin selbst unterschrieben worden ist, wie ein Vergleich mit anderen von ihr geleisteten Unterschriften ergibt. Fest steht, dass die Klägerin Zugang zum Konto ihrer Mutter hatte, wie sich aus dem Umstand ergibt, dass deren Kontounterlagen in den Geschäftsräumen der Klägerin aufgefunden wurden.
Die Behauptung der Klägerin, es habe sich um eine Lieferung durch ihre Mutter gehandelt, ist schon deswegen unglaubhaft. Hinzu kommt, dass die Mutter in der fraglichen Zeit nicht mehr über Forstgrundstücke verfügte. Sie hatte mit notariellem Vertrag vom 23.07.1982 ihren gesamten Grundbesitz an die Klägerin übertragen. Von dem vorbehaltenen Rückforderungsrecht für 15 Tagwerk hat sie erst mit notariellem Vertrag vom 18.06.1997 Gebrauch gemacht. Für die weitere Behauptung, die Klägerin habe schon vorher be-stimmte Waldgrundstücke zurück übertragen, fehlt jeder Nachweis.
d) Für die Holzlieferungen an die Schwestern der Klägerin gilt Entsprechendes.
Fest steht zunächst, dass die Klägerin aufgrund des Übergabevertrages vom 23.07.1982 verpflichtet war, ihren Schwestern das für den jeweiligen Wohnhausneubau benötigte Bauholz zur Verfügung zu stellen. Angesprochen war mit der dortigen Vertragsformulierung „geschlagen, geschnitten und frei Sägewerk Großmühle” nach Auffassung des Senats eindeutig eine Leistung des Sägewerkbetriebs. Schon insofern geht die Einlassung der Klägerin fehl, sie habe ihren Schwestern jeweils Holz aus ihrem eigenen Forstbetrieb zur Verfügung gestellt.
Der mit den Holzlieferungen X zusammenhängende Schriftverkehr deckt diese Auffassung:
Schreiben vom 15.01.1990 einer Zimmerei L , in dem diese den Bedarf an Bauholz mit einem Wert von 29.700 DM angibt;
Schreiben der Klägerin vom 23.02.1990 mit dem Angebot, 33 cbm zu lie-fern;
Aufstellung einer Fa. M vom 13.04.1990 über einen Bauholzbedarf von 34,39 cbm;
Rechnung der Fa. Z vom 16.05.1990 über die Lieferung von 34,54 cbm zu einem Preis von 16.541,58 DM brutto;
Schreiben der Klägerin an ihre Schwester vom 09.07.1990, dass das Bauholz seit 18.05.1990 zur Abholung bereit liege;
schließlich Bestätigung der Schwester vom 24.07.1990 über den Empfang des Bauholzes lt. Liste Fa. M.
Es besteht nach Überzeugung des Senats ein durchgehender sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der ersten Bedarfsberechnung (Firma Breu) über das Angebot der Klägerin, die Berechnung der und die Lieferung durch die Fa. Z bis zum Zeitpunkt der Bereitstellung.
Für die Lieferung an die Familie Y gilt nach Überzeugung des Senats nichts anderes. Fußend auf der o.a. Verpflichtung der Klägerin forderte Frau Y die Klägerin am 12./22.04.1992 zur Lieferung von Bauholz auf. Die Klägerin stellte dieses am 02.06.1992 bereit. Zwar liegen hierzu keine Rechnungen (Aufstellungen) von anderen Firmen über den Bedarf bzw. die Lieferung von Bauholz an die Klägerin vor. Gleichwohl teilt der Senat die Überzeugung des Finanzamts und des Fahndungsprüfers, dass die Lieferung an die Schwester Y aus dem Betrieb der Klägerin heraus erfolgte. Maßgebend hierfür ist, dass auch diese Verpflichtung auf dem Übergabevertrag vom 23.07.1982 (”... frei Sägewerk Großmühle”) beruhte und deswegen davon auszugehen ist, dass die Modalitäten der beiden Holzlieferungen im Wesentlichen übereinstimmten.
Auch gegen den vom Finanzamt angesetzten Wert der Entnahmen bestehen keine Bedenken. Sie basieren auf der Rechnung der Firma Z vom 16.05.1990 über 16.541,58 DM. Diesen Betrag hat das Finanzamt zutreffend der Bewertung der Entnahme zugrunde gelegt. Die hieran anknüpfende Schätzung des Werts der Entnahme Y mit 15.000 DM netto (= 17.100 DM brutto) hat damit den Anschein der Richtigkeit für sich. Substantiierte Einwendungen hiergegen hat die Klägerin nicht vorgebracht.
e) Auch die vom Prüfer ermittelten Differenzen bei der Erfassung der Geschäftsbeziehungen der Klägerin mit der C-GmbH führen zutreffend zur Zurechnung von Entnahmen.
Zu den Verhältnissen 1989 hat der Prüfer festgestellt: Die Klägerin hatte bei sich Einnahmen i.H.v. 761.170 DM gebucht, die tatsächlich Einnahmen der C-GmbH waren. Im Gegenzug hat sie Einnahmen aus Geschäftsbeziehungen zur C-GmbH i.H.v. 814.058 DM nur mit 79.958 DM gebucht. Die Verrechnung dieser Differenz von 734.100 DM mit der unzutreffenden Buchung von Einnahmen der C -GmbH e rgibt ein Zuviel von 27.070 DM.
Zu den Ausgaben hat der Prüfer Buchungen von Wareneingängen durch die C-GmbH i.H.v. 310.189 DM festgestellt. Auf dem Bankkonto dieser Gesellschaft sind aus Verkäufen tatsächlich nur 204.976 DM eingegangen. Hieraus hat der Prüfer auf einen gebuchten, aber in Wirklichkeit nicht getätigten Wareneinkauf durch die Klägerin i.H.v. 105.213 DM geschlossen. Die Verrechnung mit dem o.a. Mehrbetrag von 27.070 DM ergibt die als Entnahme erfasste Einnahmedifferenz von 78.143 DM.
Der Senat folgt dem Vorgehen des Fahndungsprüfers und auch seinen Schlussfolgerungen.
Durch die Vermengung der Einnahmebuchungen ergibt sich im Ergebnis ein um 27.070 DM zu hoher Gewinnbetrag. Dagegen ist der Wareneinkauf von der C-GmbH um 105.213 DM zu hoch ausgewiesen. Dieser Umstand ergibt sich folgerichtig aus dem entsprechenden Minderbetrag der Zahlungseingänge auf dem Bankkonto der C-GmbH . Auch die Klägerin hat keine, geschweige denn stichhaltige Argumente für die Richtigkeit ihrer Aufzeichnungen vorgebracht. Davon abgesehen scheidet die - theoretische - Möglichkeit aus, dass die Klägerin den Differenzbetrag etwa in bar gezahlt hätte. Denn für diese Annahme fehlt es an entspre-chenden Grundaufzeichnungen bei der C-GmbH ; auch sind keine entsprechenden Quittungen vorgefunden worden.
Als weitere theoretische Möglichkeit einer das Bankkonto der C-GmbH nicht berührenden Zahlung eines dortigen Warenausgangs wäre die Zahlung von Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft unmittelbar durch die Klägerin im abgekürzten Zahlungsweg. Aber auch für eine dahingehende Annahme liegen im Streitfall keine konkreten Anhaltspunkte vor; auch die Klägerin hat sich - wie ausgeführt - nicht dahingehend eingelassen und auch keine entsprechenden Nachweise vorgelegt.
Davon abgesehen entspricht die Schlussfolgerung des Fahndungsprüfers, der der Senat folgt, dem Gesamtverhalten der Klägerin in den Streitjahren, nämlich durch fingierte oder überhöhte Rechnungen das Betriebsergebnis ihres Einzelunternehmens zu manipulieren. Das bedeutet, dass auch die Zurechnung von Entnahmen 1989 i.H.v. 78.143 DM nicht zu beanstanden ist.
Entsprechendes gilt für die Entnahmen 1992 i.H.v. 168.391 DM. Der Fahndungsprüfer hat hierzu festgestellt, dieser Betrag ergebe sich aus einer doppelten, ggf. dreifachen buchmäßigen Erfassung von Rechnungen der C-GmbH mit unterschiedlichen Datumsangaben. Der Einwand der Klägerin, es habe sich insoweit um Aufschläge der C-GmbH für Vermittlungsleistungen gehandelt, liegt neben der Sache. Sie verkennt damit die Qualität der Vorgänge, die der Schlussfolgerung des Fahndungsprüfers zugrunde liegen. Aufschläge i.e.S. hätten sich - wenn zutreffend bei der Klägerin gebucht - entsprechend im Zahlungseingang auf dem Bankkonto der C-GmbH niederschlagen müssen. Zudem ist es nicht glaubhaft, dass die „Aufschläge” genau den Betrag der ursprünglichen Rechnungsstellung, und dies in wiederholten Fällen, hätten ausmachen sollen.
Nach allem war die Buchführung der Klägerin in den Streitjahren nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen. Wie aus den obigen Ausführungen (1. bis 9.) hervorgeht, bestanden nach Art und Zahl erhebliche Anlässe, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Das wiederum führt dahin, dass die vom Finanzamt durchgeführten Korrekturen und die hierauf gründenden angefochtenen Einkommensteuerbescheide und Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nicht zu beanstanden sind.
Die Änderungsbefugnis des beklagten Finanzamts ergibt sich hierbei aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil insofern offenkundig neue Tatsachen bzw. Beweismittel bekannt geworden sind, die zu einer höheren Steuer führen.
Im Hinblick auf die Streitjahre 1989 und 1990 ergibt sich keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO. Hiernach können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn u.a. eine Steuerhinterziehung vorliegt.
Im Streitfall hat das beklagte Finanzamt für den Zeitraum 1989 bis 1991 eine Außenprüfung bei der Klägerin durchgeführt (Prüfungsanordnung vom 05.10.1993; Prüfungsbericht vom 23.02.1994). Hierauf waren Änderungsbescheide am 27.06.1994 ergangen.
Indes beruhen die angefochtenen Steuerbescheide auf neuen Tatsachen bzw. Beweismitteln, die fortlaufende Steuerhinterziehungen durch die Klägerin i.S.d. § 370 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO markierten. Hierbei ergibt sich der objektive Hinterziehungstatbestand aus den vorstehenden Ausführungen (1. bis 9.). Aber auch der subjektive Hinterziehungstatbestand (Vorsatz) ist nach Überzeugung des Senats nach den vorstehenden Ausführungen offenkundig. Er wird belegt dadurch, dass die einzelnen Tathandlungen bewusste und gewollte Manipulationen durch die Erstellung von fingierten Rechnungen, Unterdrückung von Zahlungseingängen und Forderungen getragen werden. Besonders deutlich wird das subjektive Element dieser Manipulationen an „Belegen” wie dem handschriftlichen Vermerk „Einkauf Verschiedenes noch auszudenken”. Entsprechendes gilt für die Bestellung des LKW MAN zu einem Nettokaufpreis von 135.000 DM, der Entgegennahme einer Auf-tragsbestätigung und einer Rechnung über 192.854 DM zzgl. 26.999 DM USt, dem abredegemäß „gewährten” Preisnachlass von 65.703 DM sowie der Unterdrückung des hierüber erteilten Schecks. Auch die Rücklagen/Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG beantragte die Klägerin bzw. stellte die Klägerin in die Bilanz ein, obwohl sie wusste, dass die entsprechenden Investitionen nicht getätigt wurden bzw. werden würden. Ebenso unterdrückte die Klägerin die Erträge aus den Lieferungen von Strom und Bauholz an die Schwestern Y und X (zum Teil) in ihrer Buchführung, obwohl sie wusste, dass es sich jeweils um Leistungen ihres Gewerbebetriebes handelte.
Alles in allem besteht also kein Zweifel dahin, dass die Klägerin in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO erfüllt hat.
Das bedeutet weiter, dass die angefochtenen Bescheide innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sind. Diese beträgt nach § 169 Abs. 1 Satz 2 AO 10 Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist.
Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die erforderliche Steuererklärung abgegeben wird. Im Streitfall sind die Steuererklärungen 1988 und 1989 am 17.09.1990 bzw. 21.03.1991 abgegeben worden. Bei Erlass der Änderungsbescheide am 14.06.1999 war daher die 10-jährige Festsetzungsfrist nicht abgelaufen.
Nach allem war die Klage als unbegründet abzuweisen.
III. Zum Verlegungsantrag
Die Entscheidung konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 05.03.2009 ergehen. Der Termin zu dieser Verhandlung war nicht zu verlegen. Nach § 227 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 155 FGO kann der Termin zur mündlichen Verhandlung aus erheblichen Gründen verlegt werden.
Im Streitfall lagen solche erheblichen Gründe nicht vor.
1. Das gilt zunächst für die Behauptung des Prozessbevollmächtigten, es lägen Anhaltspunkte dafür vor, dass die Steuerfahndung gegen die Klägerin gezielt durch eine anonyme Anzeige aus dem Bereich von ehemaligen Mitarbeitern der Finanzverwaltung ausgelöst worden sei; Ziel sei die wirtschaftliche Vernichtung der Klägerin gewesen, insbesondere durch kollusives Zusammenarbeiten von 9 Gerichtspersonen des Amtsgerichts und Landgerichts 4 sowie des Amtsgerichts 6 zugunsten der Bank1. Es müsse der Klägerin die Möglichkeit gegeben werden, diese Umstände vorzutragen und aufzuklären, damit Beweis erhoben werden könne dazu, dass die Steuerfahndung weit über das normale Maß einer Steuerfahndung hinaus gegangen sei.
Diese Behauptungen geben lediglich eine unsubstantiierte Verschwörungstheorie wieder. Die Klägerin hat erst gar nicht den Versuch unternommen aufzuzeigen, auf welche konkrete Weise das behauptete kollusive Zusammenwirken verschiedener Gerichtspersonen abgelaufen sei. Noch weniger gilt dies für den Einfluss auf die Ergebnisse der Steuerfahndungsprüfung. Insbesondere hat die Klägerin diesbezüglich keinen Versuch unternommen aufzuzeigen, dass Feststellungen des Prüfers in Bezug auf den Inhalt ihrer Buchführung nur durch das behauptete kollusive Zusammenwirken erklärbar seien. Selbst wenn also Gerichtspersonen mit der Fahndungsprüfung (im Hintergrund) zusammengearbeitet hätten, ließ diese Begründung des Verlegungsantrags die Tatsache unberührt, dass in der mündlichen Verhandlung unabhängig von der Verschwörungstheorie zu prüfen war, ob die Steuerfahndung zu zutreffenden Ergebnissen gekommen ist.
Davon abgesehen ist der Senat der Auffassung, dass die Klägerin lediglich auf Zeit gespielt hat; ihr Verlegungsantrag diente offenkundig der Prozessverschleppung. Sie hat bereits im Juni 2008 einem Termin durch den 2. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch kurzfristige Bevollmächtigung des jetzigen Prozessbevollmächtigten und dessen Antrag auf Akteneinsicht entgegen gewirkt (das gilt auch für eine in Planung begriffene Terminierung durch den erkennenden Senat). Einen (weiteren) zwischen dem Vorsitzenden des erkennenden Senats und dem Prozessbevollmächtigten abgesprochenen Termin zur mündlichen Verhandlung am 27.11.2008 wollte der Prozessbevollmächtigte zunächst mit dem Hinweis auf Mängel bei der Gewährung der Akteneinsicht verlegen lassen; als dies nicht gelang, ließ sich der Prozessbevollmächtigte kurzfristig durch ärztliches Attest für reiseunfähig erklären - obwohl er bei der telefonischen Terminvereinbarung von einem kleinen Eingriff einige Tage vor dem Termin gesprochen hatte. Die unsubstantiierte Verschwörungstheorie als „Grund” für den Verlegungsantrag vom 02.03.2009 passt insofern ins Bild, als es auch hier darum ging, irgendetwas zu (er)finden, womit der Verlegungsantrag begründet werden könnte.
2. Für die bereits mit diesem Antrag angeführte Behauptung, die Klägerin sei mit Blutdruck- und Kreislaufproblemen so schwer erkrankt, dass sie nicht reisefähig sei, gilt das Gleiche. Diese Behauptung erging offenkundig nach der Devise, für den Fall, dass die Verschwörungstheorie nicht hilft, muss ein zusätzlicher „Grund” gefunden werden, zumal Bluthochdruck in der Regel die Reisefähigkeit des darunter Leidenden nicht beeinträchtigt.
Die nach der ersten Ablehnung des Verlegungsantrags (04.03.2009) erfolgte Dramatisierung durch den Prozessbevollmächtigten, die Klägerin habe einen Bluthochdruck von über 230 und es bestehe Lebensgefahr, verdeutlicht dies nur. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem beigefügten Attest. Ist dieses so, wie durch die Fotokopien vorgestellt, erstellt worden, dann handelt es sich nach Überzeugung des Senats um ein Gefälligkeitsattest. Es wäre dann ausgestellt durch den Arzt für Allgemeinmedizin Dr. X , offenbar Schwager der Klägerin. Inhaltlich fällt nicht nur auf, dass es in 5 ausgestellt wäre (ist), obwohl die Klägerin in 2 wohnt. Zudem ist die Dauer der „Erkrankung” so punktgenau für den Zeitraum angegeben, in den der Sitzungstermin fällt, dass dies kaum noch ein Zufall sein kann. Und dass innerhalb der wenigen Tage seit Beginn der Behandlung am 02.03.2009 bis zum 06.03.2009, also nach fünf Tagen, die Reisefähigkeit wieder hergestellt sein soll, obwohl zuvor angeblich eine lebensbedrohliche Lage bestanden hat, ist erst recht nicht glaubhaft.
3. Den Eindruck der Prozessverschleppungsabsicht vervollkommnet schließlich das Verhalten des Prozessbevollmächtigten selbst. Denn er ist nicht zum anberaumten Termin erschienen, obwohl der Senat nur ihn geladen hatte. Hierbei durfte und musste der Senat davon ausgehen, dass der Prozessbevollmächtigte insbesondere nach wiederholter Gewährung von Akteneinsicht und Übersendung von 105 Kopien sowie aufgrund entsprechender Besprechungen mit der Klägerin mit der Materie vertraut ist. Zumindest hätte er versuchen müssen, den Streitfall im Sinne seiner Mandantin auch ohne sie in der mündlichen Verhandlung zu klären.
Die Tatsache, dass er ebenfalls nicht zum Termin erschienen ist, belegt die Absicht, den Termin auf jeden Fall „platzen” zu lassen.
IV. Der Senat konnte in der angegebenen Besetzung trotz des bedingten Befangenheitsantrags vom 04.03.2009 entscheiden. Dieser Antrag ist unzulässig.
1. Er ist nur „für den Fall” eingelegt worden, „dass dem Vertagungsantrag nicht gefolgt wird”. Damit unterlag er einer Bedingung. Das ist jedoch unzulässig, weil Prozesserklärungen grundsätzlich bedingungsfeindlich sind (vgl. zur Klageerhebung BFH-Urteil vom 06.02.1979 VII R 82/78, BFHE 127, 135, BStBl II 1979, 374). Zwar wird im Prozessrecht eine innerprozessuale Bedingung als zulässig erachtet (vgl. v. Beckerath in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 40 FGO Anm. 50 ff m.w.N.; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 65 FGO Anm. 7 m.w.N.). Dort kann es sich nach Auffassung des Senats hierbei nur um solche Gestaltungen handeln, bei denen die bedingte Erklärung ihre(n) formal-rechtliche(n) Sinn bzw. Berechtigung allein durch das noch unbekannte prozessuale Ereignis erfährt (wie z.B. bei einem Hilfsantrag).
Eine solche Gestaltung ist im Streitfall nicht gegeben. Die Ablehnung von Richtern wegen Besorgnis der Befangenheit erfährt nicht erst durch eine (noch unbekannte) Ablehnung eines Antrags auf Terminverlegung ihre formal-rechtliche Berechtigung, zumal sie nicht (allein und automatisch) hierdurch begründbar ist.
2. Er ist unbestimmt. Er richtet sich gegen keinen bestimmten Richter. Zwar kann man ihn dahin auslegen, dass in erster Linie der Vorsitzende des Senats angesprochen ist, weil dieser über die Terminierung bzw. die Absetzung des Termins befindet. Gleichwohl bleibt offen, ob die Klägerin nicht neben dem Vorsitzenden auch die beisitzenden (Berufs)Richter als befangen ablehnen wollte (hierzu BFH-Beschluss vom 31.07.2002 V B 18/02, BFH/NV 2001, 58 m.w.N.).
3. Der Befangenheitsantrag ist nicht hinreichend mit Gründen versehen, die die Besorgnis der Befangenheit tragen könnten (hierzu BFH-Beschluss vom 30.08.1989, IX B 82/89, BFH/NV 1990, 317). Allein die Verknüpfung mit der Bedingung, dass der Verlegungsantrag abgelehnt werden könnte, genügt in diesem Zusammenhang nicht. Erforderlich wäre die Auseinandersetzung mit der (ablehnenden) Entscheidung selbst bzw. die Angabe, warum diese die Besorgnis der Befangenheit begründet. Hieran fehlt es jedoch.
4. Nach allem ist der Senat der Überzeugung, dass der (bedingte) Befangenheitsantrag dem Ziel des Verlegungsantrags selbst, nämlich der Prozessverschleppung, dient. Er erweist sich angesichts seiner Bedingtheit, seiner Unbestimmtheit und des Fehlens von die Besorgnis der Befangenheit tragenden Gründen als reines Druckmittel, dem unbegründeten Verlegungsantrag Nachdruck zu verleihen.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Anmerkung
Rechtskräftig; Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig durch BFH Beschluss X B 136/09 vom 11. 5. 2010
