08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 27.04.2005 – 7 K 3128/04 GE
Die Voraussetzungen für die Annahme einer Grunderwerbsteuerpflicht aufgrund Gewährung einer eigentümerähnlichen Verwertungsbefugnis sind noch nicht erfüllt, wenn im Rahmen eines Sale-and-lease-back-Geschäfts mit einem dem Leasinggeber als beherrschendem Kommanditisten verbundenen Leasingnehmer ein durch Vormerkung gesichertes, erstmals nach 20 Jahren ausübbares Ankaufsrecht zum um die Abschreibungen geminderten Verkehrswert eingeräumt wird, Umbauten der Zustimmung des Leasinggebers bedürfen und dieser auch die Untergangsgefahr trägt.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin als Leasingnehmerin aus einem Immobilienleasingvertrag gem. § 1 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück I-Straße und C-Straße in L-Stadt zusteht.
Die Klägerin schloss durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16.12.2002 (UR Nr.…des Notars ...) mehrere Vereinbarungen mit der G-Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH & Co KG (damals noch in Gründung; nachfolgend: KG). An der KG ist die Klägerin zu 94 v.H. als Kommanditistin und die G- Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH zu 6 v.H. als Komplementärin beteiligt. Bei den Verträgen handelt es sich um die Veräußerung des o.g. damals noch zu bebauenden Grundstücks von der Klägerin als Verkäuferin an die KG mit anschließender langfristiger Rückanmietung durch die Klägerin als Mieterin nebst Ankaufsrecht nach Beendigung des Mietverhältnisses (sog. Sale-and-lease-back-Verfahren).
Zu den Regelungen im Einzelnen:
Die Klägerin veräußerte ihr Grundstück an die KG zum Kaufpreis in Höhe von insgesamt 16.800.000 €. Der Kaufpreis war bis zum 30.12.2002 zahlbar. Die Klägerin schloss als Leasingnehmerin mit der KG als Leasinggeberin einen Immobilienleasingvertrag. Der Vertrag begann am 31.12.2002. Die Laufzeit beträgt 30 Jahre, unterteilt in eine erste Mietperiode von 20 Jahren und eine zweite von weiteren 10 Jahren. Die Gesamtinvestitionskosten betragen 17.000.000 €. Die Gefahr des zufälligen Untergangs des Mietobjektes trägt nach Tz. 9 des Vertrages die Leasinggeberin. Nach Tz. 9.8 hat der Leasinggeber Gebäudeversicherungen abzuschließen, die dem Leasingnehmer als Nebenkosten in Rechnung zu stellen sind. Ferner ist vom Leasingnehmer eine Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen, an der der Leasinggeber als Versicherungsnehmer teilnimmt. Nach Tz. 11 des Vertrages ist der Leasingnehmer zur Vornahme von Einbauten berechtigt. Wesentliche bauliche Veränderungen bedürfen der Zustimmung des Leasinggebers. Die Zustimmung darf nur aus wichtigem Grund verweigert werden. Nach Tz. 12 ist der Leasingnehmer zur Untervermietung berechtigt. Er tritt seine Ansprüche gegen die Untermieter zur Sicherung an den Leasinggeber ab. Der Vertrag ist für beide Vertragspartner nur aus wichtigem Grund kündbar. Die KG räumte der Klägerin ein Ankaufsrecht ein, das zum Ablauf der 1. Mietperiode (20 Jahre) und zum Ende des Mietverhältnisses (30 Jahre) von der Klägerin durch einseitige Erklärung ausgeübt werden kann. Der Kaufpreis entspricht dem Verkehrswert, den die Vertragsbeteiligten unter Ziffer IV 7 des Vertrags als die Gesamtinvestitionskosten abzüglich Abschreibungen vereinbarten. Zur Sicherung des Ankaufsrechts sollte zugunsten der Klägerin eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen werden. Die KG ist zum Rücktritt von dem Ankaufrechtsvertrag berechtigt, wenn sie den Leasingvertrag aus wichtigem Grund kündigt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den Steuerakten abgehefteten Vertrag vom 16.12.2002 Bezug genommen.
Der Beklagte setzte wegen des Kaufvertrags mit Bescheid vom 25.3.2003 gegen die KG Grundwerbsteuer in Höhe von 35.280 € fest. Er sah in dem Kaufvertrag einen Vorgang gem. § 1 Abs. 1 GrEStG, unterwarf wegen § 5 Abs. 2 GrEStG jedoch nur 6 v.H. des Kaufpreises (= 1.008.000 €) der Besteuerung. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Ferner sah der Beklagte wegen des Ankaufsrechts zugunsten der Klägerin den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 12.6.2003 Grunderwerbsteuer in Höhe von 35.700 € fest. Ausgehend von den Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 17.000.000 € abzüglich einer Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 94 v.H. legte er dabei einen Wert der steuerpflichtigen Gegenleistung in Höhe von 1.020.000 € zu Grunde. Gegen diese Steuerfestsetzung hat die Klägerin Einspruch und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben.
Sie trägt vor:
Das Ankaufsrecht allein begründe noch keinen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand. Dies sei erst bei Ausübung der Fall. Ob es ausgeübt werde, sei bislang noch völlig unklar. Die Vertragsbeteiligten hätten insoweit das volle wirtschaftliche Risiko des Grundstücks samt aufstehender Bauten auf die Leasinggeberin übertragen. Daher sei sie, die Klägerin, auch nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Das Risiko des zufälligen Untergangs liege bei der KG. Diese habe eine entsprechende Versicherung abgeschlossen. Lediglich die Kosten seien - wie in Mietverträgen üblich - als Nebenkosten umgelegt worden. Einbauten habe sie ohne Zustimmung der Leasinggeberin nicht durchführen können. Ansprüche aus etw. Untermietverhältnissen habe sie zur Sicherheit an die KG abtreten müssen. Sie habe das Grundstück daher nicht wie ein Eigentümer nutzen können. Insbesondere habe sie das Grundstück nicht jederzeit zu ihren Gunsten verwerten können, denn das Ankaufsrecht könne nur zu bestimmten, in ferner Zukunft liegenden Zeitpunkten ausgeübt werden.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.6.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.5.2004 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Die Klägerin sei durch das Ankaufsrecht an der Substanz des Leasingobjekts beteiligt gewesen. Sie könne durch Ausübung der Option an den Wertsteigerungen teilhaben. Die von ihr zu erbringenden Leistungen seien an den Gesamtinvestitionskosten bemessen, unabhängig vom tatsächlichen Wert des Grundstücks. Der vereinbarte Kaufpreis liege ersichtlich unter dem Wert der Immobilie zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts. Ferner liege nach den vertraglichen Vereinbarungen die Gefahrtragung bei der Klägerin. Sie habe eine Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen gehabt. Für Untervermietungen habe sie nicht die Zustimmung des Leasinggebers benötigt. Einbauten habe sie zwar nur mit Zustimmung des Leasinggebers durchführen dürfen, diese Zustimmung habe aber nur aus wichtigem Grund versagt werden dürfen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG liegen nicht vor, denn der Klägerin steht aufgrund der vertraglichen Vereinbarung vom 16.12.2002 die Verwertungsbefugnis an dem näher bezeichneten Grundstück nicht zu.
Voraussetzung für die Annahme einer GrESt-Pflicht nach § 1 Abs. 2 GrEStG ist ein Rechtsvorgang, der es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn es einem Dritten, der durch den maßgeblichen Rechtsvorgang keinen Anspruch auf Eigentumsübertragung erhält, rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen. Verfügungsmöglichkeit in diesem Sinne bedeutet, dass er das Grundstück mit Auswirkung zu seinen Lasten und Gunsten besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann, ohne dass jeweils alle für das Eigentum charakteristischen Rechte übertragen werden müssten (BFH-Urteil vom 17. Januar 1996 II R 47/93, BFH/NV 1996, 579). Dem „Erwerber” des Grundstücks müssen diesbezügliche Einwirkungsmöglichkeiten gewährt werden, die über diejenigen eines Pächters hinausgehen, aber andererseits nicht die Stellung eines Eigentümers erreichen, was nur dann gegeben ist, wenn dem „Erwerber” über die bloßen Besitz- und Nutzungsrechte hinaus Einwirkungsmöglichkeiten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks gewährt werden (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 71/96, BStBl II 1999, 796 m. w. N.). Ausgehend davon, dass einem unbeschränkten Grundstückseigentümer grundsätzlich zwei Möglichkeiten der Verwertung, nämlich die Nutzung und Veräußerung, zur Verfügung stehen, kann der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG dadurch verwirklicht werden, dass einem Nichteigentümer eine Kombination aus Nutzungs- und Veräußerungsbefugnis an einem Grundstück gewährt wird, welche noch nicht dem rechtlichen Eigentum gleicht, diesem aber wirtschaftlich nahe kommt. Vereinbaren „Veräußerer” und „Erwerber” des Grundstücks - ausdrücklich oder konkludent -, dass Letztgenannter wirtschaftlicher Eigentümer sein soll, das heißt, dass er alle wirtschaftlichen Vor- und Nachteile wie die Lasten- und Gefahrtragung sowie alle Instandhaltungskosten zu tragen hat, so kann dies ein Indiz für die Übertragung der Verwertungsbefugnis sein. Kann dem insoweit Berechtigten und Verpflichteten zudem die Nutzung des Grundstücks nicht durch Kündigung entzogen werden und kann er seinerseits jederzeit, das heißt nur gegen Erbringung eines geringen oder symbolischen, jedenfalls weit unter dem Wert des Leasinggegenstandes liegenden, Kaufpreises Übereignung des von ihm genutzten Grundstückes verlangen, so ist i. d. R. § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (BFH-Urteile BFH/NV 1996, 579; vom 30. September 1998 II R 13/96, BFH/NV 1999, 666).
Enthält danach der Vertrag mehr Elemente eines Miet-/Pachtvertrages als solche, die auf eine Teilhabe/Einwirkungsmöglichkeit des Leasingnehmers an der Substanz des Grundstückes gerichtet sind, ist § 1 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllt. Erlangt demgegenüber der Leasingnehmer auf Grund des Leasingvertrags eine ihm nicht entziehbare, nur auf Grund der eigenen Gefahrtragung eingeschränkte Position dahin gehend, jederzeit und ohne weiteres verlangen zu können, als Eigentümer eingesetzt zu werden, spricht alles für eine, bereits bei Abschluss des Leasingvertrags eingeräumte, mit einem Eigentümer vergleichbare Stellung des Leasingnehmers. Dabei ist die ertragsteuerliche Bewertung eines Vorgangs durch die Finanzbehörde ist für die grunderwerbsteuerliche Behandlung des betroffenen Grundstückes unerheblich, weil eine Bindung insoweit nicht besteht (Urteil des BFH vom 2. Juli 1975 II R 49/74, BFHE 116, 413, BStBl II 1975, 863).
Dies vorausgeschickt, kann im Streitfall keine Verwertungsbefugnis der Klägerin i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG festgestellt werden, denn die Einwirkungsmöglichkeiten der Klägerin auf das von ihr genutzte Grundstück sind eher mit denen eines Mieters/Pächters vergleichbar als mit denen eines Eigentümers.
Die Klägerin kann das Grundstück zwar besitzen, verwalten und nutzen. Ein Recht, im Vorgriff auf das ihr eingeräumte Ankaufsoptionsrecht das Grundstück zu belasten oder zu veräußern, steht ihr nach dem Leasingvertrag jedoch nicht zu. Als Kommanditistin der Leasinggeberin ist sie auch nicht zur Geschäftsführung befugt, sodass sie auch auf Gesellschaftsebene die Veräußerung des Grundstücks nicht betreiben könnte. Im übrigen muss man hier berücksichtigen, dass es sich bei der KG grunderwerbsteuerlich um einen eigenen Rechtsträger handelt. Auch die zu Gunsten der Klägerin im Grundbuch eingetragene Vormerkung im Hinblick auf das ihr eingeräumte Ankaufsrecht ist nicht mit der Berechtigung verbunden, das Grundstück schon während der Laufzeit des Leasingvertrags zu ihren Gunsten belasten zu können. Im Vertrag ist vielmehr ein Rangrücktritt der Auflassungsvormerkung hinter den Belastungen vorgesehen, die die KG zur Finanzierung der Gesamtinvestition vornehmen muss.
Die Klägerin kann mit dem Grundstück auch tatsächlich nicht wie ein Eigentümer verfahren. Zwar ist sie nach dem Leasingvertrag berechtigt, Um- und Einbauten vorzunehmen. Nach Tz. 11 des Vertrags bedarf sie dafür jedoch der Zustimmung der KG. Diese Zustimmung kann zwar nur aus wichtigem Grund versagt werden. Letztlich führt aber dies dazu, dass die Klägerin bei wesentlichen Bau- oder Veränderungsmaßnahmen von der Entscheidung der KG abhängig ist und nicht wie ein Eigentümer mit dem ihr zur Nutzung überlassenen Grundstück verfahren kann. Dasselbe gilt für die Frage der Untervermietung. Zwar ist der Klägerin nach Tz. 11 des Vertrags die Untervermietung ohne vorherige Zustimmung der KG gestattet. Neben der Pflicht der Klägerin, die KG insoweit zu informieren, hat sie aber bereits bei Abschluss des Vertrags der KG im Voraus alle Ansprüche aus dem Untermietvertrag zur Sicherheit abgetreten. Die Klägerin ist somit zwar in Bezug auf den Akt der Untervermietung frei. Die KG wurde jedoch im Voraus in die Untervermietung umfassend eingebunden bzw. faktisch in die (Unter-) Vermieterposition eingesetzt, um deren Ansprüche gegen die Klägerin abzusichern. Hierdurch wird deutlich, dass die KG als Leasinggeberin der Klägerin als Leasingnehmerin zwar ein mehr oder weniger selbstbestimmtes Nutzungsrecht am Grundstück eingeräumt hat, jedoch nur unter gleichzeitiger Absicherung ihrer Ansprüche. Auch dieses spricht gegen die Annahme, die (Substanz-) Verwertungsbefugnis der KG als Eigentümerin sei bereits während der Dauer des Leasingvertrags auf die Klägerin übergegangen.
Gegen eine Verwertungsbefugnis der Klägerin spricht auch, dass nicht sie, sondern die KG die Gefahr des zufälligen Untergangs des Leasingobjektes zu tragen und zu versichern hatte. Zwar hat die KG die Kosten der Versicherung auf die Klägerin umgelegt. Dies ist jedoch in Mietverhältnissen typisch. Versicherungsnehmerin war nur die KG. Demgegenüber hat die Klägerin nach dem Vertrag eine Betriebshaftpflichtversicherung für den von ihr zu vertretenden Untergang des Objektes abzuschließen. Dies ist wiederum in Gewerbepachtverhältnissen üblich. Auch hier ist jedoch die KG als Versicherungsnehmerin beteiligt, sodass ihr und nicht der Klägerin die Versicherungssumme im Versicherungsfall unmittelbar zustehen dürfte.
Auch das vertraglich eingeräumte Ankaufsrecht der Klägerin lässt schließlich nicht darauf schließen, dass der Klägerin bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück zustand. Die Klägerin kann nämlich nicht jederzeit und ohne weiteres von der Rolle der Mieterin zu der der Eigentümerin wechseln. Sie kann erstmals nach Ablauf von 20 Jahren, danach erst wieder 10 Jahre später, von dem Ankaufsrecht Gebrauch machen. Der Kaufpreis ist zudem nicht nur ein symbolischer, sondern orientiert sich am Verkehrswert abzüglich der steuerlichen Abschreibung. Die Position der Klägerin ist der eines Mieters/Pächters vergleichbar, dem nach jahrelanger Nutzung die Möglichkeit zum Erwerb des Miet-/Pachtgegenstandes eingeräumt wird, ohne dass der Vermieter/Verpächter Anlass hat, die bereits erfolgten Miet-/Pachtzahlungen auf den Preis für den Erwerb ganz oder überwiegend anzurechnen. Die Klägerin wird nach 20 bzw. 30 Jahren Laufzeit des Vertrags vor die Wahl gestellt, den im Ankaufsrechtsvertrag vereinbarten Kaufpreis zu zahlen, oder das Leasingvertragsverhältnis weiter- (nach 20 Jahren) bzw. auslaufen zu lassen (nach 30 Jahren).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Revision ist angesichts der beim BFH anhängigen Verfahren zu ähnlichen Sachverhalte auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
