04.04.2023 · IWW-Abrufnummer 234579
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 17.06.2020 – 4 K 460/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Thüringen
In dem Rechtsstreit
./.
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
./.
gegen Finanzamt
- Beklagter -
Tatbestand
Strittig ist die steuerliche Behandlung der im Rahmen eines Leasing-Restwertmodells vom Kfz-Händler zu leistenden Beteiligungsbeträge.
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in A. Gegenstand ihres Unternehmens ist u. a. der Handel mit Kraftfahrzeugen sowie der Abschluss von Leasingverträgen.
Im Jahr 2009 hat die C AG ein sogenanntes Leasing-Restwertmodell gegenüber den D-Händlern eingeführt. Im Rahmen dieses Modells vermittelt der Kfz-Händler im Wege eines Leasingvertrages das Kfz an den Leasingnehmer und veräußert dieses an die Leasinggesellschaft (E Leasing AG). Der Kfz-Händler verpflichtet sich hierbei, das Leasingfahrzeug am Ende der Leasinglaufzeit zu einem zu Beginn des Leasingvertrages mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Kaufpreises zurück zu erwerben. Er verpflichtet sich daneben zur Zahlung eines Beteiligungsbetrages an die C AG (Restwert-Absicherung), dessen Höhe von der vom Kfz-Händler gewählten Risikostufe abhängt. Im Gegenzug zu dieser Verpflichtung erhält der Kfz-Händler eine Zuzahlung durch die C AG (Restwert-Absicherung) am Leasingvertragsende, wenn der von der Leasinggesellschaft mit dem Kfz-Händler zu Beginn der Leasinglaufzeit vereinbarte Restwert (Kaufpreis) höher als der tatsächliche Wert des Kfz am Ende der Leasinglaufzeit ist. Der Beteiligungsbetrag des Kfz Händlers für die Übernahme der Restwert-Absicherung durch die C AG wird am Ende der Leasingvertragszeit fällig. Der Kfz-Händler kann die Beteiligung der C AG am Restwertrisiko durch Vereinbarung einer sogenannten Risikostufe selbst bestimmen.
Die Klägerin nahm in den Streitjahren am Leasing-Restwertmodell der C AG teil und sicherte den Restwert der von der Leasinggesellschaft zurückzukaufenden Leasingfahrzeuge regelmäßig zu 100 % ab. Dies führte in den Streitjahren dazu, dass die Klägerin das jeweilige Kfz am Ende des Leasingvertragszeitraums zu dem zu Beginn der Leasingvertragszeit mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Rücknahmepreis erwarb. Sofern am Vertragsende der aktuelle Händlereinkaufspreis niedriger war als der zu Beginn der Leasingzeit vereinbarte Rücknahmepreis, übernahm die C AG im Rahmen der Restwert-Absicherung die Differenz mittels einer Gutschrift an die Klägerin.
Den Beteiligungsbetrag zur Restwert-Absicherung legte die C AG zu Beginn der Leasinglaufzeit durch ein sogenanntes "Info-Schreiben" fest. Diesen Betrag erfasste die Klägerin zu Beginn der Leasinglaufzeit bilanziell als Verbindlichkeit.
Mit Bescheid vom 23.03.2015 für 2013 setzt das Finanzamt B antragsgemäß gegenüber der Klägerin eine Körperschaftsteuer in Höhe von 256.519,00 € fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -).
In der Zeit vom 03.11.2015 bis zum 17.12.2015 fand für die Jahre 2010 - 2013 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Hierbei machte der Prüfer u. a. folgende Feststellungen:
"...
Verbindlichkeit Restwertabsicherung bei Leasingverträgen im Kfz-Handel (Leasing-Restwertmodell bei F, G)
31.12.2013 €
It. H3/StB 577.787,33
It. PB 0,00
Differenz -577.787,33
Gewinnänderung 577.787,33
Nach Auffassung der Bp löst die Mitteilung zu Beginn der Leasinglaufzeit über die Höhe der voraussichtlichen Händlerbeteiligung keinen buchungstechnischen Geschäftsvorfall aus, eine Verbindlichkeit seitens der Stpfl. entsteht erst im Zeitpunkt des Erhalts der Endrechnung, also nach Ablauf der Leasinglaufzeit. Der zu zahlende Beteiligungsbetrag an die E bzw. H Leasing AG für die Restwertabsicherung nach dem Restwertmodell kann auch entfallen, wenn z.B. der Leasingvertrag bis max. 3 Monate vor dem regulären Leasingvertragsende aufgehoben oder der Leasingvertrag storniert wird.
Der Beteiligungsbetrag ist immer erst am Ende der Leasinglaufzeit von der Stpfl. an die E bzw. H Leasing AG zu leisten, d.h. zum Zeitpunkt, an dem das Fahrzeug zurückerworben wird.
Der Beteiligungsbetrag zur betragsmäßigen Sicherung der Höhe der Anschaffungskosten wird für den zurückerworbenen PKW gezahlt und stellt deshalb in diesem Zeitpunkt Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB dar.
Die Bildung einer Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Erhalts des Infoschreibens über die Höhe des voraussichtlichen Beteiligungsbetrags, aber auch die Bildung einer evtl. Rückstellung scheidet beim Stpfl. aus, d.h. ein sofortiger Betriebsausgabenabzug liegt nicht vor, da diese Aufwendungen zukünftige Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Rückerwerbs des PKW darstellen und somit nach § 5 Abs. 4b EStG nicht rückstellungsfähig sind.
..."
Das beklagte Finanzamt schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erhöhte mit Bescheid vom 1.6.2016 für 2013 die Körperschaftsteuer auf 343.187,00 €. Zur Begründung verwies es auf die durchgeführte Betriebsprüfung.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2017 zurück. Zur Begründung führte es u. a. aus:
"...
Eine Verbindlichkeit entsteht erst im Zeitpunkt des Ablaufs des Leasingvertrages. Erst dann steht fest, ob der Beteiligungsbetrag zu leisten ist, und auch der Hersteller hat erst zu diesem Zeitpunkt einen durchsetzbaren Anspruch.
Auch die Bildung einer Rückstellung ist nicht möglich.
Nach § 5 Abs. 4b EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden, § 5 Abs. 4b S. 1 EStG.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 S. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen, § 255 Abs. 1 S. 3 HGB.
Der Rückkaufspreis, und damit die Anschaffungskosten des Gebrauchtwagens, werden zu Beginn des Leasingvertrages mit der Leasinggesellschaft vereinbart. Damit besteht ein nicht unerhebliches wirtschaftliches Risiko für die Efin. das durch die Teilnahme am Leasing-Restwertmodell ausgeglichen wird. Durch die 100%ige Absicherung des Prognoserisikos erwirbt die Efin. die Fahrzeuge immer zum aktuellen Händlereinkaufpreis gemäß DAT-Bewertung. Der Händlerbeteiligungsbetrag steht demnach im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebrauchtfahrzeuges und gehört daher zu dessen Anschaffungskosten.
..."
II.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie, die Klägerin, nehme als Kfz-Händlerin im Streitjahr an dem durch die C AG eingeführten Leasing-Restwertmodell teil.
Der Beklagte verkenne, dass das Interesse des Händlers im Rahmen der zu beurteilenden Vertragsverhältnisse nicht im Rückkauf des Leasingfahrzeugs liege, um dann einen Gebrauchtwagen veräußern zu können. Vielmehr sei die Klägerin als Kfz-Händlerin daran interessiert, bei dem Ausgangsgeschäft in Form des Leasingvertrages ein weiteres Fahrzeug auf den Markt zu bringen. Dieses Ausgangsgeschäft diene dazu, die notwendigen Stückzahlen zu erzielen, da die Stückzahlen inklusive der vermarkteten Leasingfahrzeuge die wirtschaftlichen Geschäftsbeziehungen mit dem Fahrzeughersteller beträfen. Für den Abschluss des Leasingvertrages erhalte die Klägerin eine Provision. Die Verpflichtung, das Fahrzeug am Ende der Vertragslaufzeit zurück zu erwerben, stelle eine Bedingung bei Abschluss des Leasinggeschäftes dar. Die zu zahlende Beteiligungsprämie zur Absicherung des Risikos mindere somit den Ertrag, den der Händler aus dem Abschluss des Leasinggeschäftes erziele. Inwieweit später ein Ertrag aus dem Verkauf des Leasingrückläufers erzielt werden könne, sei zum Zeitpunkt des Abschlusses des Leasinggeschäftes unerheblich. Der wirtschaftliche Kern des Geschäfts bei Abschluss des Leasingvertrages bestehe ausschließlich darin, ein weiteres Fahrzeug auf den Markt zu bringen.
Für sie als Kfz-Händlerin sei die Händlerbeteiligung am Leasing-Restwertmodell und ihre Absicherung faktisch unabdingbarer Teil der Kalkulation eines Verkaufs von Neufahrzeugen. Neben Nachlass und Zugaben auf das Neufahrzeug sei die Beteiligungsprämie ein weiterer ertragsmindernder Faktor im Rahmen des einzelnen Neuwagengeschäftes.
Der Rückkauf eines Leasingfahrzeuges sei also ein Hilfsgeschäft für das Neuwagengeschäft. Um ein Neuwagengeschäft am Markt zu realisieren und um die damit verbundenen Rabatte und Prämien zu erhalten, nehme der Händler den Aufwand der Restwert-Absicherung in Kauf. Zudem sei der Restwert Gestaltungsparameter für die Leasingraten.
Die im Rahmen des Leasing-Restwertmodells von der Klägerin zu leistenden Händlerbeteiligungsprämie sei entgegen der Ansicht des Beklagten als Aufwand dem jeweiligen Neuwagengeschäft zuzuordnen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 01.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere Verbindlichkeiten in Höhe von 577.787,33 € steuerlich berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt vertiefend aus: Die von der Klägerin beim Verkauf von Neuwagen eingegangenen Verpflichtungen seien wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistungen, die losgelöst von dem nachfolgenden Rückkaufgeschäft zu beurteilen seien. Durch die Teilnahme am Leasing-Restwertmodell sichere die Klägerin das nicht unerhebliche wirtschaftliche Risiko des Rückkaufgeschäftes ab. Eine Zusammenfassung mit dem Neuwagengeschäft komme daher nicht in Betracht.
Entscheidungsgründe
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der strittige Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 01.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der von der Klägerin im Rahmen des Leasing-Restwertmodells an die C AG zu zahlende Beteiligungsbetrag ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 255 HGB den Anschaffungskosten des von der Leasinggesellschaft zurückerworbenen Fahrzeugs zuzuordnen.
Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören neben den nachträglichen Anschaffungskosten als Folgekosten auch die Nebenkosten des Erwerbsvorgangs (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. März 2017 - I R 73/15, BStBl II 2017, 1065).
Die Annahme von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB setzt Aufwendungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen voraus (BFH a.a.O.). Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält - unter Ausschluss der Gemeinkosten - alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 - I R 108/10, BStBl II 2012, 238), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (a.a.O.). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 - GrS 1/77, BStBl II 1978, 620).
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss -aus der Sicht des Bilanzierenden- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2011 - 1 R 2/10, BStBl II 2011, 761 [BFH 20.04.2011 - I R 2/10]).
Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze ist die im Rahmen des sogenannten Leasing-Restwertmodells an die C AG gezahlte Beteiligungsprämie den Anschaffungskosten für das von der Leasinggesellschaft nach Ablauf der Leasinglaufzeit zurückerworbene Kraftfahrzeug zuzurechnen. Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält - unter Ausschluss der Gemeinkosten - alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (Urteil des BFH vom 14.12.2011 - I R 108/10, BStBl II 2012, 238), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen. Vorliegend zahlte die Klägerin die Beteiligungsprämie an die C AG, um das Prognoserisiko zwischen dem zu Leasingvertragsbeginn mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Rückkaufpreis und dem tatsächlichen Händlereinkaufspreis abzusichern. Da die Klägerin den Wert der zurückzukaufenden Leasingfahrzeuge im Streitjahr zu 100 % abgesichert hat, konnte sie am Ende der Leasingvertragszeit das Fahrzeug ohne Risiko zu dem vorher vereinbarten Rücknahmepreis erwerben. Zweck der Beteiligungsprämie des Leasing-Restwertmodells ist es demnach für die Klägerin gewesen, finanzielle Risiken bezüglich des Kaufpreises beim Rückkauf des Leasingfahrzeuges auszuschließen und somit den Anschaffungsvorgang abzusichern. Die gezahlte Beteiligungsprämie kann nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem "Rückerwerb" jedes einzelnen Leasingfahrzeugs konkret zugeordnet werden, so dass es sich bei der Prämie um Anschaffungskosten handelt (Urteil des BFH vom 20.04.2011 - I R 2/10, Bundessteuerblatt II 2011, 761; OFD Nordrhein-Westfalen, Vfg. vom 24.04.2018 S 2137- 2012 0007 - ST 143; OFD Frankfurt/Main, Vfg. vom 31.10.2012 S 2137 A - 67- St 210, zitiert nach Juris; Rätke, Bilanzierung von Leasing-Restwertmodellen bei Kfz Rückkaufsoptionen, StuB 2018, 725; Günther, Rückkaufsoption im Kfz-Handel im Zusammenhang mit Leasing-Restwertmodellen des VW Konzerns, EStB 2018, 249; Tonner, Leasing im Steuerrecht, 6. Auflage 2014, Rückstellungen im Kfz-Handel bei Teilnahme an Leasing-Restwertmodellen). Der Senat verkennt nicht, dass das Leasing-Restwertmodell und damit auch die in Rede stehende Beteiligungsprämie für die Klägerin auch für das Verkaufsgeschäft von Neuwagen bedeutsam ist. Dies allein ändert aber vorliegend nichts an der steuerlichen Zuordnung der Beteiligungsprämie zu den Anschaffungskosten des zurückerworbenen Fahrzeuges. Denn die Beteiligungsprämie wird vereinbarungsgemäß an die C AG im Hinblick auf die Absicherung des Preises für den konkreten Rückerwerb des jeweils in Rede stehenden Leasingfahrzeuges gezahlt. Die Zahlung der Beteiligungsprämie bezweckt unter Berücksichtigung der vertraglichen Verhältnisse in Bezug auf das Leasing-Restwertmodell den Rückerwerb des konkreten Fahrzeugs von der Leasinggesellschaft. Damit handelt es sich um Anschaffungskosten für diesen konkreten Pkw (Urteil des BFH vom 22.05.2019 - XI R 44/17, BStBl II 2020, 44 [BFH 22.08.2019 - V R 67/16]).
Der von der Klägerin im Rahmen des Leasing-Restwertmodells zu zahlende Beteiligungsbetrag ist auch wegen § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG nicht rückstellungsfähig.
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Nach dieser Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer zu beachten ist (Urteil des BFH vom 2. Juli 2014 I R 46/12, BStBl II 2014, 979), ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.
Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen allerdings Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dieser Wortlaut ist, da er sämtliche aktivierungspflichtigen Aufwendungen umfasst, eindeutig; eine teleologische Reduktion bezogen auf in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem künftigen Ertrag mehr führen können und daher "wertlos" sind, ist ausgeschlossen (Urteil des BFH vom 08.11.2016 - I R 35/15, BStBl. II 2017, 768).
Hierfür spricht insbesondere, dass der Gesetzgeber § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG als "redaktionelle Klarstellung" verstanden hat (vgl. BT-Drucks 14/7341, S. 10) und ihr - da sich ein entsprechendes Rückstellungsverbot zuvor aus den GoB ergab - lediglich deklaratorische Bedeutung zukommt (vgl. Senatsurteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).
Nach Maßgabe vorstehender Grundsätze ist für die von der Klägerin im Rahmen des Leasing-Restwertmodells gegenüber der C AG eingegangene Verpflichtung zur Zahlung der Beteiligungsprämie keine Rückstellung zu bilden. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrags, wonach die Beteiligungsprämie im Kern für die "Ankurbelung" des Neuwagengeschäfts von zentraler Bedeutung ist. Auch wenn der Rückerwerb des Leasingfahrzeugs im Verhältnis zum Neuwagengeschäft wirtschaftlich nachrangig ist, weil mit dem Weiterverkauf des Leasingfahrzeuges kein nennenswerter Ertrag mehr erwirtschaftet werden kann, handelt es sich bei der an die C AG gezahlte Beteiligungsprämie um Anschaffungskosten des zurückerworbenen Leasingfahrzeugs. Die Bildung einer Rückstellung für die Eingehung der Verbindlichkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil des BFH vom 08.11.2000 16 - I R 35/15, BStBl II 2017, 768) damit ausgeschlossen. Das mit der Vermarktung des zurückerworbenen Leasingfahrzeugs möglicherweise kein bzw. kein nennenswerter Ertrag mehr erwirtschaftet werden kann, ist vorliegend steuerlich ohne Belang (Urteil des BFH vom 8.11.2016 - I R 35/15, BStBl II 2017, 768).
Auch im Übrigen ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, die im Rahmen des Leasing-Restwertmodells von der Klägerin bei Abschluss des Leasingvertrages gegenüber der C AG eingegangene Verpflichtung zur Zahlung des Beteiligungsbeitrages als Verbindlichkeit im Streitjahr zu bilanzieren (vgl. Rätke, a.a.O. OFD Nordrhein-Westfalen, a.a.O.).
Daher war die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
Urteil vom 17.06.2020
In dem Rechtsstreit
./.
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
./.
gegen Finanzamt
- Beklagter -
wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2013
hat der 4. Senat des Thüringer Finanzgerichts am 17. Juni 2020 ohne mündliche Verhandlung für Recht erkannt:
Tatbestand
I.
Strittig ist die steuerliche Behandlung der im Rahmen eines Leasing-Restwertmodells vom Kfz-Händler zu leistenden Beteiligungsbeträge.
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in A. Gegenstand ihres Unternehmens ist u. a. der Handel mit Kraftfahrzeugen sowie der Abschluss von Leasingverträgen.
Im Jahr 2009 hat die C AG ein sogenanntes Leasing-Restwertmodell gegenüber den D-Händlern eingeführt. Im Rahmen dieses Modells vermittelt der Kfz-Händler im Wege eines Leasingvertrages das Kfz an den Leasingnehmer und veräußert dieses an die Leasinggesellschaft (E Leasing AG). Der Kfz-Händler verpflichtet sich hierbei, das Leasingfahrzeug am Ende der Leasinglaufzeit zu einem zu Beginn des Leasingvertrages mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Kaufpreises zurück zu erwerben. Er verpflichtet sich daneben zur Zahlung eines Beteiligungsbetrages an die C AG (Restwert-Absicherung), dessen Höhe von der vom Kfz-Händler gewählten Risikostufe abhängt. Im Gegenzug zu dieser Verpflichtung erhält der Kfz-Händler eine Zuzahlung durch die C AG (Restwert-Absicherung) am Leasingvertragsende, wenn der von der Leasinggesellschaft mit dem Kfz-Händler zu Beginn der Leasinglaufzeit vereinbarte Restwert (Kaufpreis) höher als der tatsächliche Wert des Kfz am Ende der Leasinglaufzeit ist. Der Beteiligungsbetrag des Kfz Händlers für die Übernahme der Restwert-Absicherung durch die C AG wird am Ende der Leasingvertragszeit fällig. Der Kfz-Händler kann die Beteiligung der C AG am Restwertrisiko durch Vereinbarung einer sogenannten Risikostufe selbst bestimmen.
Die Klägerin nahm in den Streitjahren am Leasing-Restwertmodell der C AG teil und sicherte den Restwert der von der Leasinggesellschaft zurückzukaufenden Leasingfahrzeuge regelmäßig zu 100 % ab. Dies führte in den Streitjahren dazu, dass die Klägerin das jeweilige Kfz am Ende des Leasingvertragszeitraums zu dem zu Beginn der Leasingvertragszeit mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Rücknahmepreis erwarb. Sofern am Vertragsende der aktuelle Händlereinkaufspreis niedriger war als der zu Beginn der Leasingzeit vereinbarte Rücknahmepreis, übernahm die C AG im Rahmen der Restwert-Absicherung die Differenz mittels einer Gutschrift an die Klägerin.
Den Beteiligungsbetrag zur Restwert-Absicherung legte die C AG zu Beginn der Leasinglaufzeit durch ein sogenanntes "Info-Schreiben" fest. Diesen Betrag erfasste die Klägerin zu Beginn der Leasinglaufzeit bilanziell als Verbindlichkeit.
Mit Bescheid vom 23.03.2015 für 2013 setzt das Finanzamt B antragsgemäß gegenüber der Klägerin eine Körperschaftsteuer in Höhe von 256.519,00 € fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -).
In der Zeit vom 03.11.2015 bis zum 17.12.2015 fand für die Jahre 2010 - 2013 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Hierbei machte der Prüfer u. a. folgende Feststellungen:
"...
Verbindlichkeit Restwertabsicherung bei Leasingverträgen im Kfz-Handel (Leasing-Restwertmodell bei F, G)
31.12.2013 €
It. H3/StB 577.787,33
It. PB 0,00
Differenz -577.787,33
Gewinnänderung 577.787,33
Durch die Stpfl. wurden die Kosten für die Händlerbeteiligung Restwertabsicherung nach Erhalt des "Infoschreibens über die Höhe der Händlerbeteiligung" zu Beginn der Leasinglaufzeit als laufende Kosten ohne Umsatzsteuer gebucht. Hierfür wurden durch die Stpfl. Verbindlichkeiten (#107586 #107605, #107904) gewinnmindernd eingestellt. Nach Ablauf der Leasinglaufzeit (meist nach 3-4 Jahren) wurde die Verbindlichkeit wiederum nach Erhalt einer Endrechnung von der E bzw. H Leasing AG erfolgsneutral aufgelöst.
Nach Auffassung der Bp löst die Mitteilung zu Beginn der Leasinglaufzeit über die Höhe der voraussichtlichen Händlerbeteiligung keinen buchungstechnischen Geschäftsvorfall aus, eine Verbindlichkeit seitens der Stpfl. entsteht erst im Zeitpunkt des Erhalts der Endrechnung, also nach Ablauf der Leasinglaufzeit. Der zu zahlende Beteiligungsbetrag an die E bzw. H Leasing AG für die Restwertabsicherung nach dem Restwertmodell kann auch entfallen, wenn z.B. der Leasingvertrag bis max. 3 Monate vor dem regulären Leasingvertragsende aufgehoben oder der Leasingvertrag storniert wird.
Der Beteiligungsbetrag ist immer erst am Ende der Leasinglaufzeit von der Stpfl. an die E bzw. H Leasing AG zu leisten, d.h. zum Zeitpunkt, an dem das Fahrzeug zurückerworben wird.
Der Beteiligungsbetrag zur betragsmäßigen Sicherung der Höhe der Anschaffungskosten wird für den zurückerworbenen PKW gezahlt und stellt deshalb in diesem Zeitpunkt Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB dar.
Die Bildung einer Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Erhalts des Infoschreibens über die Höhe des voraussichtlichen Beteiligungsbetrags, aber auch die Bildung einer evtl. Rückstellung scheidet beim Stpfl. aus, d.h. ein sofortiger Betriebsausgabenabzug liegt nicht vor, da diese Aufwendungen zukünftige Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Rückerwerbs des PKW darstellen und somit nach § 5 Abs. 4b EStG nicht rückstellungsfähig sind.
..."
Das beklagte Finanzamt schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erhöhte mit Bescheid vom 1.6.2016 für 2013 die Körperschaftsteuer auf 343.187,00 €. Zur Begründung verwies es auf die durchgeführte Betriebsprüfung.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2017 zurück. Zur Begründung führte es u. a. aus:
"...
Eine Verbindlichkeit entsteht erst im Zeitpunkt des Ablaufs des Leasingvertrages. Erst dann steht fest, ob der Beteiligungsbetrag zu leisten ist, und auch der Hersteller hat erst zu diesem Zeitpunkt einen durchsetzbaren Anspruch.
Auch die Bildung einer Rückstellung ist nicht möglich.
Nach § 5 Abs. 4b EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden, § 5 Abs. 4b S. 1 EStG.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 S. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen, § 255 Abs. 1 S. 3 HGB.
Der Rückkaufspreis, und damit die Anschaffungskosten des Gebrauchtwagens, werden zu Beginn des Leasingvertrages mit der Leasinggesellschaft vereinbart. Damit besteht ein nicht unerhebliches wirtschaftliches Risiko für die Efin. das durch die Teilnahme am Leasing-Restwertmodell ausgeglichen wird. Durch die 100%ige Absicherung des Prognoserisikos erwirbt die Efin. die Fahrzeuge immer zum aktuellen Händlereinkaufpreis gemäß DAT-Bewertung. Der Händlerbeteiligungsbetrag steht demnach im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebrauchtfahrzeuges und gehört daher zu dessen Anschaffungskosten.
..."
II.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie, die Klägerin, nehme als Kfz-Händlerin im Streitjahr an dem durch die C AG eingeführten Leasing-Restwertmodell teil.
Der Beklagte verkenne, dass das Interesse des Händlers im Rahmen der zu beurteilenden Vertragsverhältnisse nicht im Rückkauf des Leasingfahrzeugs liege, um dann einen Gebrauchtwagen veräußern zu können. Vielmehr sei die Klägerin als Kfz-Händlerin daran interessiert, bei dem Ausgangsgeschäft in Form des Leasingvertrages ein weiteres Fahrzeug auf den Markt zu bringen. Dieses Ausgangsgeschäft diene dazu, die notwendigen Stückzahlen zu erzielen, da die Stückzahlen inklusive der vermarkteten Leasingfahrzeuge die wirtschaftlichen Geschäftsbeziehungen mit dem Fahrzeughersteller beträfen. Für den Abschluss des Leasingvertrages erhalte die Klägerin eine Provision. Die Verpflichtung, das Fahrzeug am Ende der Vertragslaufzeit zurück zu erwerben, stelle eine Bedingung bei Abschluss des Leasinggeschäftes dar. Die zu zahlende Beteiligungsprämie zur Absicherung des Risikos mindere somit den Ertrag, den der Händler aus dem Abschluss des Leasinggeschäftes erziele. Inwieweit später ein Ertrag aus dem Verkauf des Leasingrückläufers erzielt werden könne, sei zum Zeitpunkt des Abschlusses des Leasinggeschäftes unerheblich. Der wirtschaftliche Kern des Geschäfts bei Abschluss des Leasingvertrages bestehe ausschließlich darin, ein weiteres Fahrzeug auf den Markt zu bringen.
Für sie als Kfz-Händlerin sei die Händlerbeteiligung am Leasing-Restwertmodell und ihre Absicherung faktisch unabdingbarer Teil der Kalkulation eines Verkaufs von Neufahrzeugen. Neben Nachlass und Zugaben auf das Neufahrzeug sei die Beteiligungsprämie ein weiterer ertragsmindernder Faktor im Rahmen des einzelnen Neuwagengeschäftes.
Der Rückkauf eines Leasingfahrzeuges sei also ein Hilfsgeschäft für das Neuwagengeschäft. Um ein Neuwagengeschäft am Markt zu realisieren und um die damit verbundenen Rabatte und Prämien zu erhalten, nehme der Händler den Aufwand der Restwert-Absicherung in Kauf. Zudem sei der Restwert Gestaltungsparameter für die Leasingraten.
Die im Rahmen des Leasing-Restwertmodells von der Klägerin zu leistenden Händlerbeteiligungsprämie sei entgegen der Ansicht des Beklagten als Aufwand dem jeweiligen Neuwagengeschäft zuzuordnen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 01.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere Verbindlichkeiten in Höhe von 577.787,33 € steuerlich berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt vertiefend aus: Die von der Klägerin beim Verkauf von Neuwagen eingegangenen Verpflichtungen seien wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistungen, die losgelöst von dem nachfolgenden Rückkaufgeschäft zu beurteilen seien. Durch die Teilnahme am Leasing-Restwertmodell sichere die Klägerin das nicht unerhebliche wirtschaftliche Risiko des Rückkaufgeschäftes ab. Eine Zusammenfassung mit dem Neuwagengeschäft komme daher nicht in Betracht.
Entscheidungsgründe
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der strittige Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 01.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der von der Klägerin im Rahmen des Leasing-Restwertmodells an die C AG zu zahlende Beteiligungsbetrag ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 255 HGB den Anschaffungskosten des von der Leasinggesellschaft zurückerworbenen Fahrzeugs zuzuordnen.
Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören neben den nachträglichen Anschaffungskosten als Folgekosten auch die Nebenkosten des Erwerbsvorgangs (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. März 2017 - I R 73/15, BStBl II 2017, 1065).
Die Annahme von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB setzt Aufwendungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen voraus (BFH a.a.O.). Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält - unter Ausschluss der Gemeinkosten - alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 - I R 108/10, BStBl II 2012, 238), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (a.a.O.). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 - GrS 1/77, BStBl II 1978, 620).
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss -aus der Sicht des Bilanzierenden- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2011 - 1 R 2/10, BStBl II 2011, 761 [BFH 20.04.2011 - I R 2/10]).
Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze ist die im Rahmen des sogenannten Leasing-Restwertmodells an die C AG gezahlte Beteiligungsprämie den Anschaffungskosten für das von der Leasinggesellschaft nach Ablauf der Leasinglaufzeit zurückerworbene Kraftfahrzeug zuzurechnen. Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält - unter Ausschluss der Gemeinkosten - alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (Urteil des BFH vom 14.12.2011 - I R 108/10, BStBl II 2012, 238), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen. Vorliegend zahlte die Klägerin die Beteiligungsprämie an die C AG, um das Prognoserisiko zwischen dem zu Leasingvertragsbeginn mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Rückkaufpreis und dem tatsächlichen Händlereinkaufspreis abzusichern. Da die Klägerin den Wert der zurückzukaufenden Leasingfahrzeuge im Streitjahr zu 100 % abgesichert hat, konnte sie am Ende der Leasingvertragszeit das Fahrzeug ohne Risiko zu dem vorher vereinbarten Rücknahmepreis erwerben. Zweck der Beteiligungsprämie des Leasing-Restwertmodells ist es demnach für die Klägerin gewesen, finanzielle Risiken bezüglich des Kaufpreises beim Rückkauf des Leasingfahrzeuges auszuschließen und somit den Anschaffungsvorgang abzusichern. Die gezahlte Beteiligungsprämie kann nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem "Rückerwerb" jedes einzelnen Leasingfahrzeugs konkret zugeordnet werden, so dass es sich bei der Prämie um Anschaffungskosten handelt (Urteil des BFH vom 20.04.2011 - I R 2/10, Bundessteuerblatt II 2011, 761; OFD Nordrhein-Westfalen, Vfg. vom 24.04.2018 S 2137- 2012 0007 - ST 143; OFD Frankfurt/Main, Vfg. vom 31.10.2012 S 2137 A - 67- St 210, zitiert nach Juris; Rätke, Bilanzierung von Leasing-Restwertmodellen bei Kfz Rückkaufsoptionen, StuB 2018, 725; Günther, Rückkaufsoption im Kfz-Handel im Zusammenhang mit Leasing-Restwertmodellen des VW Konzerns, EStB 2018, 249; Tonner, Leasing im Steuerrecht, 6. Auflage 2014, Rückstellungen im Kfz-Handel bei Teilnahme an Leasing-Restwertmodellen). Der Senat verkennt nicht, dass das Leasing-Restwertmodell und damit auch die in Rede stehende Beteiligungsprämie für die Klägerin auch für das Verkaufsgeschäft von Neuwagen bedeutsam ist. Dies allein ändert aber vorliegend nichts an der steuerlichen Zuordnung der Beteiligungsprämie zu den Anschaffungskosten des zurückerworbenen Fahrzeuges. Denn die Beteiligungsprämie wird vereinbarungsgemäß an die C AG im Hinblick auf die Absicherung des Preises für den konkreten Rückerwerb des jeweils in Rede stehenden Leasingfahrzeuges gezahlt. Die Zahlung der Beteiligungsprämie bezweckt unter Berücksichtigung der vertraglichen Verhältnisse in Bezug auf das Leasing-Restwertmodell den Rückerwerb des konkreten Fahrzeugs von der Leasinggesellschaft. Damit handelt es sich um Anschaffungskosten für diesen konkreten Pkw (Urteil des BFH vom 22.05.2019 - XI R 44/17, BStBl II 2020, 44 [BFH 22.08.2019 - V R 67/16]).
Der von der Klägerin im Rahmen des Leasing-Restwertmodells zu zahlende Beteiligungsbetrag ist auch wegen § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG nicht rückstellungsfähig.
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Nach dieser Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer zu beachten ist (Urteil des BFH vom 2. Juli 2014 I R 46/12, BStBl II 2014, 979), ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.
Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen allerdings Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dieser Wortlaut ist, da er sämtliche aktivierungspflichtigen Aufwendungen umfasst, eindeutig; eine teleologische Reduktion bezogen auf in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem künftigen Ertrag mehr führen können und daher "wertlos" sind, ist ausgeschlossen (Urteil des BFH vom 08.11.2016 - I R 35/15, BStBl. II 2017, 768).
Hierfür spricht insbesondere, dass der Gesetzgeber § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG als "redaktionelle Klarstellung" verstanden hat (vgl. BT-Drucks 14/7341, S. 10) und ihr - da sich ein entsprechendes Rückstellungsverbot zuvor aus den GoB ergab - lediglich deklaratorische Bedeutung zukommt (vgl. Senatsurteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).
Nach Maßgabe vorstehender Grundsätze ist für die von der Klägerin im Rahmen des Leasing-Restwertmodells gegenüber der C AG eingegangene Verpflichtung zur Zahlung der Beteiligungsprämie keine Rückstellung zu bilden. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrags, wonach die Beteiligungsprämie im Kern für die "Ankurbelung" des Neuwagengeschäfts von zentraler Bedeutung ist. Auch wenn der Rückerwerb des Leasingfahrzeugs im Verhältnis zum Neuwagengeschäft wirtschaftlich nachrangig ist, weil mit dem Weiterverkauf des Leasingfahrzeuges kein nennenswerter Ertrag mehr erwirtschaftet werden kann, handelt es sich bei der an die C AG gezahlte Beteiligungsprämie um Anschaffungskosten des zurückerworbenen Leasingfahrzeugs. Die Bildung einer Rückstellung für die Eingehung der Verbindlichkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil des BFH vom 08.11.2000 16 - I R 35/15, BStBl II 2017, 768) damit ausgeschlossen. Das mit der Vermarktung des zurückerworbenen Leasingfahrzeugs möglicherweise kein bzw. kein nennenswerter Ertrag mehr erwirtschaftet werden kann, ist vorliegend steuerlich ohne Belang (Urteil des BFH vom 8.11.2016 - I R 35/15, BStBl II 2017, 768).
Auch im Übrigen ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, die im Rahmen des Leasing-Restwertmodells von der Klägerin bei Abschluss des Leasingvertrages gegenüber der C AG eingegangene Verpflichtung zur Zahlung des Beteiligungsbeitrages als Verbindlichkeit im Streitjahr zu bilanzieren (vgl. Rätke, a.a.O. OFD Nordrhein-Westfalen, a.a.O.).
Daher war die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
