26.11.2013 · IWW-Abrufnummer 140486
Finanzgericht des Saarlandes: Gerichtsbescheid vom 06.08.2013 – 1 K 1308/12
1. Würden sich Aufwendungen in erheblicher Höhe (hier: 135.143 EUR) für den behinderungsbedingten Umbau des eigenen Hauses im Jahr ihrer Verausgabung zum ganz überwiegenden Teil steuerlich nicht auswirken (im Streitfall: Gesamtbetrag der Einkünfte von nur 43.526), ist eine Billigkeitsregelung gemäß § 163 AO dahingehend angemessen, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen – in Anlehnung an den Rechtsgedanken, der dem § 82b EStDV und dem § 34 Abs. 1 EStG zugrunde liegt – auf 5 Jahre verteilen kann.
2. Eine auf diese Billigkeitsmaßnahme gerichtete Klage ist als Verpflichtungsklage ungeachtet dessen zulässig, dass das FA die Einkommensteuer für das „Umbaujahr” auf null festgesetzt hat.
3. Bei Umbaumaßnahmen im Wohnungsbereich handelt es sich in aller Regel um einmalige und sehr kostspielige Maßnahmen. Dadurch wird der steuerliche Entlastungseffekt nur zum geringeren Teil erreicht, wenn diese Aufwendungen nur im Jahr der Verausgabung berücksichtigt werden. Dass dadurch ein vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis eintritt, ist Vorschriften zu entnehmen, die die Verteilung geballt auftretender Ausgaben oder Einnahmen zum Ziel haben (z. B. § 82b EStDV; § 34 Abs. 1 EStG). Soweit keine ausdrücklichen Vorschriften dieser Art bestehen, können die Auswirkungen des Zu- und Abflussprinzips in besonderen Einzelfällen durch die Anwendung von § 163 AO korrigiert werden.
IM NAMEN DES VOLKES
GERICHTSBESCHEID
In dem Rechtsstreit
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Präsidenten des
Finanzgerichts Dr. Schmidt-Liebig als Vorsitzender, den Richter am
Finanzgericht Hardenbicker und die Richterin D'Ugo am 6. August 2013 für Recht
erkannt:
1. Unter Änderung des Bescheides vom 21. Juni 2011 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 7. August 2012 wird die Einkommensteuer 2009 unter
Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung i.H.v. 27.028 EUR (anstatt
135.143 EUR) festgesetzt. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer neu zu
berechnen.
2. Es wird festgestellt, dass der Restbetrag in den kommenden vier Veranlagungszeiträumen
jeweils als außergewöhnliche Belastung
i.H.v. ebenfalls 27.028 EUR zu berücksichtigen ist.
3. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
4. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger wurden beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Streitjahr 2009 belief sich der Gesamtbetrag ihrer Einkünfte auf 43.526 EUR
(2010: 38.724 EUR; 2011: 44.604 EUR). Der Kläger war ab Juli 2008 zu 100 v.H.
schwerbehindert mit dem Merkzeichen G.
In der Einkommensteuererklärung 2009 machten die Kläger Aufwendungen für den
behindertengerechten Umbau ihres Haus als außergewöhnliche Belastung geltend.
Der Beklagte erkannte die Umbaukosten i.H.v. 135.143 EUR als außergewöhnliche
Belastung i. S. d. § 33 EStG in vollem Umfang an. Die Kläger beantragten zudem
die Verteilung der Umbaukosten auf zehn Jahre, also jeweils zu 13.514 EUR, da
der Gesamtbetrag der Einkünfte für 2009 zu gering war, als dass sich die
außergewöhnliche Belastung entsprechend hätte auswirken können. Der Beklagte
folgte dem bei der Durchführung der Veranlagung nicht und setzte die
Einkommensteuer unter Ansatz des gesamten Umbaubetrages durch Bescheid vom 21.
Juni 2011 auf 0 EUR fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte
mit Entscheidung vom 7. August 2012 als unbegründet zurück.
Am 3. September 2012 haben die Kläger Klage erhoben. Sie beantragen sinngemäß, unter
Änderung des Bescheides vom 21. Juni 2011 in Form der Einspruchsentscheidung
vom 7. August 2012 die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung einer
außergewöhnlichen Belastung im Billigkeitswege i.H.v. 13.514 EUR (anstatt
135.143 EUR) festzusetzen und festzustellen, dass der Restbetrag in den
kommenden neun Veranlagungszeiträumen jeweils als außergewöhnliche Belastung i.H.v.
ebenfalls 13.514 EUR zu berücksichtigen ist.
Der BFH (Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280, 282 unter
II 1 d der Gründe) halte es für denkbar, dem Steuerpflichtigen im Wege
abweichender Festsetzung ein Wahlrecht diesbezüglich einzuräumen, wenn dies für
die Betroffenen im Einzelfall günstiger wäre. Der BFH habe durch sein Urteil
festgestellt, dass die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines
PKW bzw. für den behindertengerechten Umbau eines Hauses nicht auf die
Nutzungsdauer zu verteilen sind, sondern dass ein Sofortabzug gegeben ist. Ein
ausschließlicher Sofortabzug würde nur dem einkommensstarken Steuerzahler einen
Vorteil bringen und sei damit unsozial.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen seien gemäß § 11 Abs. 2 EStG im
Jahr der Verausgabung in Abzug zu bringen (Schmidt/Loscheider EStG § 33 Rz. 5
unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH). Aus Billigkeitsgründen könne
eine abweichende Festsetzung erfolgen, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage
des einzelnen Falles unbillig wäre (§ 163 Satz 1 AO). Äußerste Grenze der
niedrigeren Festsetzung sei die Festsetzung mit 0 EUR. Im Einkommensteuerbescheid
2009 vom 21. Juni 2011 sei die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt worden.
Eine niedrigere Steuerfestsetzung gemäß § 163 Satz 1 AO komme demzufolge nicht
in Betracht.
Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen könne bei Steuern vom Einkommen zugelassen
werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen,
bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die
Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Satz
2 AO). Dagegen sei es im Rahmen des § 163 Satz 2 AO unzulässig, steuermindernde
Besteuerungsgrundlagen später zu berücksichtigen. Die Unzulässigkeit folge aus
dem Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigung (Loose in
Tipke/Kruse, AO, § 163 Rz. 17; FG Hamburg vom 11. April 1972 II 40/70, EFG
1972, 543; FG Berlin-Bandenburg vom 23. September 2009 14 K 925/05, Juris).
Die im Jahr 2009 verausgabten Aufwendungen für den Umbau des Hauses seien als
nach § 33 EStG berücksichtigungsfähige außergewöhnlichen Belastungen eine
steuermindernde Tatsache. Es sei mangels einer Gesetzesgrundlage
ausgeschlossen, ihre Berücksichtigung auf spätere Veranlagungszeiträume zu
verlagern. Auch bei der Entscheidung über einen Billigkeitsantrag könnten nur
rechtlich zulässige Rechtsfolgen ausgesprochen werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die
Akten des Beklagten (Bl. 32) verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die form- und fristgerecht erhobenen Anfechtungs-, Verpflichtungs- und
Feststellungsklagen sind zulässig.
a. Bezüglich der Anfechtung des Einkommensteuerbescheides 2009 sind die Kläger
gemäß § 40 Abs. 2 FGO beschwert. Zwar fehlt für die Anfechtung eines auf null
lautenden Einkommensteuerbescheids regelmäßig die Beschwer. Von diesem
Grundsatz sind jedoch Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung
nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (BFH vom
23. April 2008 X R 32/06, BStBl II 2009, 7, 8 m.w.N.).
So liegt es im Streitfall. Denn die Kläger begehren statt einer Einkommensteuerfestsetzung
von „null” die Festsetzung einer höheren Einkommensteuer mit dem Ziel, die
Aufwendungen für die 2009 durchgeführte und bezahlte Umbaumaßnahme mit der
Wirkung einer außergewöhnlichen Belastung anteilig auch in den Folgejahren
geltend machen zu können. Mit der Steuerfestsetzung von null im angefochtenen
Bescheid ist die beschwerende Feststellung verbunden, dass die gesetzlich nicht
vorgesehene Verteilung dieser Beträge auf mehrere Jahre verwehrt wird.
b. Neben der Anfechtung des Einkommensteuerbescheides begehren die Kläger die
Feststellung der anteiligen Berücksichtigung der Umbauaufwendungen in den
folgenden Veranlagungszeiträumen.
Diese Klage ist nach § 41 Abs. 1 und 2 FGO ebenfalls zulässig. Denn die Kläger
haben ein berechtigtes Interesse daran, dass die Frage einer möglichen
Verteilung der Umbaukosten alsbald, nämlich noch im Zuge des Verfahrens gegen
den Einkommensteuerbescheid 2009 geklärt wird. Für die Folgejahre liegen z.T.
noch keine Bescheide vor. Zudem wäre die Klärung dieser Frage im Zuge von Anfechtungsverfahren
gegen die Folgebescheide im Hinblick auf die Wirkungen im Streitjahr 2009 nicht
mehr rechtzeitig.
c. Soweit sich die beantragte Verteilung der Umbaukosten auf eine
Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO stützt, liegt eine Verpflichtungsklage (§ 40
Abs. 2 FGO) vor (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 2011, § 163 AO, Rdn. 30 m.w.N.).
Die Kläger haben wegen dieser Billigkeitsmaßnahme erfolglos ein Vorverfahren
durchgeführt (§ 44 Abs. 1 FGO). Denn sie haben ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid
2009 speziell auf diesen Aspekt (Verteilung der Umbaukosten im Wege der
Billigkeitsmaßnahme) gestützt und der Beklagte hat hierzu in seiner
Einspruchsentscheidung vom 7. August 2012 ausführlich Stellung genommen.
II. Die Klage ist zum überwiegenden Teil auch begründet. Soweit eine Verteilung
der außergewöhnlichen Aufwendungen auf mehr als 5 Jahre begehrt wird, wird die
Klage abgewiesen.
Die Einkommensteuer 2009 wird unter Berücksichtigung außergewöhnlicher
Belastungen i.H.v. 27.028 EUR festgesetzt. Es wird festgestellt, dass auch die
Einkommensteuer 2010 bis 2013 jeweils unter Berücksichtigung außergewöhnlicher
Belastungen i.H.v. 27.028 EUR festzusetzen ist.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse,
gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche
Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang
ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau
eines Hauses können als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein, wenn sie
so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit
stehen, dass die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der
Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund tritt (BFH vom 22. Oktober
2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280).
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich vorliegend bei
den ausschließlich behinderungsbedingten Umbaukosten i.H.v. 135.143 EUR um
außergewöhnliche Aufwendungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG handelt. Streitig ist
allein die Frage, ob die Steuerermäßigung ausschließlich und in voller Höhe im
Streitjahr 2009 oder anteilig verteilt auf mehrere Jahre zu berücksichtigen ist.
2. Der BFH führt hierzu in seiner o.g. Entscheidung unter II 1 d der Gründe (S.
282) aus: Sind die durch die Behinderung veranlassten reinen Umbaukosten danach
als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, so folgt daraus nach dem
Gesetzeswortlaut der Sofortabzug der Aufwendungen. Der Auffassung der
Finanzverwaltung …, wonach die Aufwendungen für die behindertengerechte
Umrüstung eines PKW auf die Nutzungsdauer des Fahrzeugs zu verteilen sind, ein
Sofortabzug aber ausgeschlossen wird, vermag der Senat nicht zu folgen. § 33
EStG enthält weder eine Verweisung auf die Vorschriften über die Absetzungen
für Abnutzung noch eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung des § 7 EStG
nahe legen würde …. Der Senat hält es jedoch für denkbar, dem Steuerpflichtigen
im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163
der Abgabenordnung) ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen,
wenn –anders als im Streitfall– ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem
vollen Abzug der Aufwendungen entgegensteht.
Der Senat schließt sich dem Grundsatz nach der Auffassung des BFH an, wonach
eine Verteilung der Steuerermäßigungsbeträge zugunsten des Steuerpflichtigen im
Billigkeitswege auf mehrere Jahre in Betracht kommen kann.
3. Steuern können niedriger festgesetzt werden, und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der
Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des
einzelnen Falles unbillig wäre (§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die Unbilligkeit kann sich aus sachlichen und persönlichen Gründen ergeben.
Eine sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuern an sich
zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Falle
derart zuwiderläuft, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom
Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führt. Billigkeitsmaßnahmen sollten also
ein vom Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis
vermeiden. Sie sollten nicht die Grundentscheidungen des Gesetzgebers
korrigieren (BFH vom 28. September 2007 III B 73/06, BFH/NV 2008, 22 m.w.N.).
Das Finanzamt entscheidet – soweit insofern keine allgemeinen
Verwaltungsvorschriften bestehen – über die Voraussetzungen einer Billigkeitsentscheidung
nach seinem Ermessen. Es muss den Rahmen seines Ermessens voll ausschöpfen und
seine Entscheidung begründen. Daher liegt ein Ermessensmangel vor, wenn die
Behörde in Verkennung ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, sie müsse eine
Billigkeitsmaßnahme aus Rechtsgründen ablehnen. Das Ermessen kann im Einzelfall
auf null reduziert sein (z.B. BFH
vom 16. März 2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372, 374; vom 19. November 2009 V R
8/09, BFH/NV 2010, 1141).
4. Durch die steuerliche Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen sollen
zwangsläufige, existentiell notwendige Aufwendungen erfasst werden, die durch
außergewöhnliche Umstände im Bereich der privaten Lebensführung liegen (s.
Schmidt / Loschfelder EStG, 31. Aufl., 2012, § 33 Rdn. 1 m.w.N.). Bei Umbaumaßnahmen
im Wohnungsbereich handelt es sich – wie im Entscheidungsfall – in aller Regel
um einmalige und sehr kostspielige Maßnahmen. Dadurch wird der steuerliche
Entlastungseffekt nur zum geringeren Teil erreicht, wenn diese Aufwendungen nur
im Jahr der Verausgabung berücksichtigt werden. Dass dadurch ein vom
Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis eintritt, ist Vorschriften zu entnehmen,
die die Verteilung geballt auftretender Ausgaben oder Einnahmen zum Ziel haben
(z.B. § 82b EStDV; § 34 Abs. 1 EStG).
Soweit keine ausdrücklichen Vorschriften dieser Art bestehen, können die
Auswirkungen des Zu- und Abflussprinzips in besonderen Einzelfällen durch die
Anwendung von § 163 AO korrigiert werden. Nach Auffassung des Senats handelt es
sich vorliegend um einen besonderen Einzelfall in diesem Sinne. Denn die
Aufwendungen i.H.v. 135.143 EUR würden sich zum ganz überwiegenden Teil steuerlich
nicht auswirken können, wenn ihr Abzug auf das Streitjahr begrenzt wäre. Der
Gesetzgeber dürfte allerdings davon ausgegangen sein, dass sich Aufwendungen,
die die zumutbare Eigenbelastung übersteigen, in aller Regel im Ausgabenjahr in
vollem Umfang steuermindernd auswirken.
Der Senat hält in extremen Fällen – wie dem vorliegenden – eine
Billigkeitsregelung dahingehend für angemessen, dass der Steuerpflichtige die
Aufwendungen – in Anlehnung an den Rechtsgedanken, der dem § 82b EStDV und dem
§ 34 Abs. 1 EStG zugrunde liegt – auf 5 Jahre verteilen kann. Insofern besteht
auch eine Ermessensreduzierung des Beklagten auf null. Die für die Anwendung
des § 163 Satz 1 AO erforderliche niedrigere Steuerfestsetzung ergibt sich aus
einer Betrachtung der Steuer im Verteilungszeitraum. Diese ist mit der
Verteilung zweifelsfrei niedriger als ohne dieselbe. Ein längerer
Verteilungszeitraum erschien dem Senat dagegen unangemessen, weil es hierfür
keine Anhaltspunkte im Gesetz gibt. Eine Verteilung der Aufwendungen nach § 7
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG auf 50 Jahre dürfte kaum im Interesse der Kläger
liegen.
III. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben (§ 136 Abs. 1
Satz 1, 2 FGO).
Die Verpflichtung der Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100
Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§
115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
