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Aktuelles BMF-Schreiben

Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen: Zweifelsfragen geklärt

von Dr. Hans-Jörg Pflüger, Stuttgart

Durch die Verlängerung der „Spekulationsfrist“ bei Grundstücken auf zehn Jahre fallen viele private Immobilienveräußerungen in den Anwendungsbereich des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) und müssen versteuert werden. In seinem Schreiben vom 5. Oktober 2000 (Az: IV C 3-S 2256 -263/00) hat nun das Bundesfinanzministerium (BMF) zu diesem Thema Stellung genommen(BStBl. Teil 1, S. 1383). Nachfolgend habe ich die für Sie wichtigsten Punkte des Schreibens zusammengefasst.

1. Entnahme zählt als Anschaffungsvorgang

Zunächst nimmt das BMF dazu Stellung, was unter einem Anschaffungsvorgang im Sinne des § 23 EStG zu verstehen ist. Als Anschaffung zählt nicht nur der Kauf oder die Herstellung eines Grundstücks bzw. Gebäudes, sondern auch die Überführung eines Grundstücks bzw. Gebäudes in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe. Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück bzw. das Gebäude vor dem 1. Januar 1999 – dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung – in das Privatvermögen überführt wurde. Gibt ein Zahnarzt also seine Praxis auf einem ihm gehörenden Grundstück auf und übernimmt er das Grundstück ins Privatvermögen, so wird durch die Entnahme der Zehn-Jahres-Zeitraum in Gang gesetzt. Verkauft er das entnommene Grundstück später vor Ablauf der zehnjährigen „Spekulationsfrist“, so muss er den Veräußerungsgewinn gemäß § 23 EStG versteuern.

Beispiel

Dr. Meier hat zum Jahresende 1995 nach langjähriger Tätigkeit seine Einzelpraxis aufgegeben. Im Betriebsvermögen befand sich auch das Praxisgebäude, das Dr. Meier anlässlich der Praxisaufgabe in sein Privatvermögen übernommen und an einen fremden Dritten vermietet hat. Im Januar 2001 veräußert Dr. Meier das Grundstück an seinen Nachfolger. Durch die Praxisaufgabe und die damit einhergehende Übernahme des Grundstücks ins Privatvermögen zum 31. Dezember 1995 wurde die Zehn-Jahres-Frist des § 23 EStG in Gang gesetzt. Der Wertzuwachs des Grundstücks in den Jahren zwischen 1995 und 2001 unterliegt daher der Besteuerung nach § 23 EStG.

2. Veräußerung aus dem Betriebsvermögen

Die Einlage eines Grundstücks in das Betriebsvermögen eines Zahnarztes ist zunächst einmal keine Veräußerung im Sinne des § 23 EStG. Auch die Einlage in eine Personengesellschaft – also zum Beispiel in eine Gemeinschaftspraxis – zählt ebenso wie die Einlage in sein Sonderbetriebsvermögen nicht als Veräußerung, sofern keine Gesellschaftsrechte oder andere Gegenleistungen gewährt werden. Die Einlage in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft ist jedoch dann nachträglich als Veräußerung im Sinne des § 23 EStG zu werten, wenn das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach seiner ursprünglichen Anschaffung aus dem Betriebsvermögen veräußert bzw. zusammen mit dem gesamten Betrieb oder Teilbetrieb veräußert wird. In diesem Fall erfolgt quasi eine Nachversteuerung der Wertsteigerung des Grundstücks bis zur Einlage. Durch eine Einlage des Grundstücks ins Betriebsvermögen lässt sich die Besteuerung nach § 23 EStG –entgegen früheren Empfehlungen – also nicht vermeiden.

3. Nachträgliche Errichtung von Gebäuden

Errichtet ein Steuerpflichtiger ein Gebäude und veräußert er es zusammen mit dem zuvor erworbenen Grund und Boden, so liegt ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl hinsichtlich des Grund und Bodens als auch hinsichtlich des Gebäudes vor, wenn die Frist zwischen Anschaffung des Grund und Bodens und Veräußerung des bebauten Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Das Gebäude löst zwar keine eigene Zehn-Jahres-Frist aus, der Wertzuwachs durch das Gebäude muss aber mit versteuert werden. In die Berechnung nach § 23 EStG einzubeziehen sind auch noch unfertige Gebäudeteile (zum Beispiel ein Rohbau).

Die Zehn-Jahres-Frist gilt auch in den Fällen, in denen das unbebaute Grundstück unentgeltlich – beispielsweise durch Erbfolge – erworben wurde. Für die Fristberechnung kommt es auf die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger und die Veräußerung durch seinen Nachfolger an. Wurde das Grundstück teilentgeltlich erworben, beispielsweise gegen Abfindungszahlungen an weichende Miterben, so ist das Gebäude anteilig in die Besteuerung nach § 23  EStG einzubeziehen.

Beispiel

Dr. Meier hatte 1995 ein Grundstück erworben, das er 1998 bebaut und seither fremdvermietet hatte. 1999 ist Dr. Meier verstorben; Erben des Grundstücks (Verkehrswert 500.000 DM) sind seine beiden Kinder. Die Tochter übernimmt die Immobilie und zahlt ihren Bruder mit 250.000 DM aus. Im Jahr 2001 veräußert sie das Grundstück.

Die Veräußerung des Grundstücks unterliegt der Besteuerung nach § 23 EStG. Für die eine Hälfte des Grundstücks ergibt sich der zu versteuernde Betrag aus der Differenz zwischen der Hälfte des Veräußerungspreises und der Hälfte der Anschaffungskosten von Dr. Meier, für die andere Grundstückshälfte aus der Differenz zwischen der Hälfte des Veräußerungspreises und der vollen Abstandszahlung.

4. Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgüter

Von der Besteuerung nach § 23 EStG ausgenommen sind die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgüter. Ein häusliches Arbeitszimmer dient allerdings nicht Wohnzwecken. Für den darauf entfallenden Gebäudeteil muss also bei einer Veräußerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist genauso ein Spekulationsgewinn versteuert werden wie für vermietete Gebäudeteile. Bei einem dem Praxisvermögen zugeordneten Arbeitszimmer dagegen muss im Falle einer Veräußerung des Hauses ein eventueller Gewinn auch außerhalb der Spekulationsfrist versteuert werden.

Ein Wirtschaftsgut dient nur dann Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Ein Laubengrundstück dient also nicht eigenen Wohnzwecken. Eine gut eingerichtete Ferienwohnung dagegen, die der Steuerpflichtige ausschließlich selbst nutzt und die ansonsten leer steht, dient eigenen Wohnzwecken.

Zu eigenen Wohnzwecken wird ein Gebäude auch genutzt, wenn zum Beispiel die Eltern darin eine Wohnung unentgeltlich nutzen und der übrige Gebäudeteil groß genug ist, um vom Steuerpflichtigen und seiner Familie selbst bewohnt zu werden. Eigenen Wohnzwecken dient eine Wohnung auch, wenn sie lediglich von einem Kind bewohnt wird, für das ein Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag besteht.
Hinweis:
Die vollständige unentgeltliche Überlassung der Wohnung an die Eltern oder andere Verwandte ist allerdings nicht begünstigt. Von der Vergünstigung ausgenommen ist auch die Überlassung der Wohnung an ein Kind, für das kein Kindergeldanspruch mehr besteht.

Beispiel

Dr. Meier erwirbt im Jahr 1998 eine Zwei-Zimmer-Wohnung in einer Universitätsstadt. Die Wohnung überlässt er seiner Tochter, für die er Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag erhält, unentgeltlich zu Studienzwecken. Nach Abschluss des Studiums im Jahr 2003 veräußert Dr. Meier die Wohnung mit Gewinn. Da Dr. Meier für seine studierende Tochter Anspruch auf Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag hat, wird die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Eine Versteuerung des Wertzuwachses nach § 23 EStG findet nicht statt.

Die Ausnahme von der Besteuerung des Veräußerungsgewinns gilt außerdem nur dann, wenn die Wohnung

  • seit Anschaffung bzw. Fertigstellung ununterbrochen oder
  • im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.

Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken muss in der zweiten Alternative lediglich in einem zusammenhängenden Zeitraum innerhalb der letzten drei Kalenderjahre vorgelegen haben. Der Zeitraum muss also nicht drei volle Kalenderjahre umfassen.

Beispiel

Dr. Meier erwirbt im April 1995 eine Wohnung, die er zunächst vermietet und ab Dezember 1999 zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Im Januar 2001 veräußert Dr. Meier die Wohnung. Die Veräußerung löst keine Besteuerung nach § 23 EStG aus, da Dr. Meier die Wohnung im Veräußerungsjahr 2001 und in den beiden vorangegangenen Jahren selbst genutzt hat. Dabei ist es unerheblich, dass die Eigennutzung in den Jahren 1999 und 2001 jeweils nur einen Monat ausmachte. Wichtig ist lediglich, dass die Selbstnutzung zwischen 12/1999 und 01/2001 zusammenhängend war.

Hinweis: Hätte Dr. Meier die Wohnung im Dezember 2000 veräußert, so wäre auf die Jahre 1998 bis 2000 abgestellt worden. 1998 lag aber keine Selbstnutzung vor, so dass die Veräußerung steuerpflichtig gewesen wäre.

Hinweis: Ein Leerstand vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist dann unschädlich, wenn die Wohnung in dieser Zeit renoviert wurde. Auch ein Leerstand zwischen Beendigung der Selbstnutzung und der Veräußerung ist unschädlich, wenn der Leerstand mit der Veräußerung im Zusammenhang steht.

5. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind vom Veräußerungspreis die Anschaffungs- und Herstellungskosten abzuziehen. Dazu gehören auch nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, die für das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, und die Nebenkosten wie zum Beispiel Notargebühren. Die Eigenheim- und die Investitionszulage mindern die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht.

Schwierig wird die Ermittlung des Veräußerungsgewinns in den Fällen, in denen ein Grundstück nur zum Teil entgeltlich erworben wurde, zum Beispiel im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge. Hier ist eine Aufteilung vorzunehmen.

Auch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns bei teilweise zu eigenen Wohnzwecken und teilweise zu anderen Zwecken genutzten Gebäuden (zum Beispiel Vermietung) ist eine Aufteilung vorzunehmen. Für die Aufteilung ist in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen maßgebend.

Beispiel

Dr. Meier hat im Jahr 1997 ein unbebautes Grundstück für 400.000 DM angeschafft. 1998 erstellt er darauf ein Zweifamilienhaus mit Herstellungskosten von insgesamt 600.000 DM. Eine Haushälfte wird von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzt, die andere wird an Fremde vermietet. Beide Haushälften haben eine Nutzfläche von jeweils 100 m². Im Jahr 2001 veräußert Dr. Meier das Grundstück für insgesamt 1,2 Mio. DM. Von dem Veräußerungspreis entfallen 700.000 DM auf das Gebäude und 500.000 DM auf den Grund und Boden.

Das Verhältnis der Nutzfläche des vermieteten Gebäudeteils zur Gesamtnutzfläche des Gebäudes beträgt 100 m² zu 200 m². Entsprechend sind 50 Prozent steuerpflichtig. Für das Gebäude ergibt sich somit ein Veräußerungsgewinn von 100.000 DM (700.000 DM Veräußerungspreis ./. 600.000 DM Herstellungskosten), von dem 50 Prozent steuerpflichtig sind.

Auch für den Grund und Boden ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von 100.000 DM (500.000 DM Veräußerungspreis ./. 400.000 DM Anschaffungskosten), wovon 50 Prozent steuerpflichtig sind (50.000 DM). Insgesamt ergibt sich somit ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn von 100.000 DM.

Steuerfalle „Hinzurechnung der Abschreibungen“

Entscheidende Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn ergeben sich noch durch die in Anspruch genommenen Absetzungen und Sonderabschreibungen. Dies gilt aber nur dann, wenn das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 angeschafft oder in das Privatvermögen überführt und veräußert wurde. In diesem Fall mindern sich die Anschaffungs-/Herstellungskosten um die Abschreibungen sowie erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der  Einkunftsermittlung abgezogen wurden. Das kann unangenehme Folgen haben, wie das folgende Beispiel zeigt:

Beispiel

Dr. Meier erwirbt im September 1995 ein Mietwohnhaus in Sachsen für 800.000 DM (Anteil Grund und Boden 200.000 DM). Er nimmt für das Gebäude die Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 300.000 DM (50 Prozent) in Anspruch. Zusätzlich wird bis zur Veräußerung zum 31. Dezember 1999 eine lineare AfA von 52.000 DM berücksichtigt. Dr. Meier veräußert das Objekt für 700.000 DM.
 

 
Obwohl Dr. Meier das Haus mit einem Verlust von 100.000 DM verkauft, muss er einen Veräußerungsgewinn versteuern.

Die gewinnerhöhende Zurechnung der AfA kommt auch im Herstellungsfall in Betracht. In diesem Fall findet die Zurechnung aber erst auf Wirtschaftsgüter Anwendung, die nach dem 31. Dezember 1998 fertig gestellt wurden und innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werden.

6. Verlustverrechnung

Spekulationsverluste können seit dem 1. Januar 1999 mit Spekulationsgewinnen (aus Immobilien- oder Wertpapierverkäufen innerhalb der Spekulationsfrist) verrechnet werden, jedoch nicht mit anderen Einkunftsarten, also zum Beispiel den Einkünften aus der Praxis. Im Rahmen der Zusammenveranlagung können gegebenenfalls die bei Ehegatten anfallenden Veräußerungsgewinne und -verluste untereinander ausgeglichen werden.

Veräußerungsverluste, die im Entstehungsjahr nicht mit Veräußerungsgewinnen ausgeglichen werden, sind nach § 10 d EStG rück- und vortragsfähig. Sie mindern dann die in dem Rücktragsjahr bzw. den Vortragsjahren erzielten privaten Veräußerungsgewinne. Eine Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten ist ebenfalls nicht möglich.

Tipp: Die Besteuerung der privaten Grundstücksveräußerungen ist seit dem 1. Januar 1999 erheblich verschärft worden und durch die Änderungen sehr unübersichtlich. Vor jedem Verkauf eines Grundstücks sollten Sie deshalb unbedingt immer Verbindung mit Ihrem Steuerberater aufnehmen.

Quelle: Zahnärzte-Wirtschaftsdienst - Ausgabe 01/2001, Seite 8

Quelle: Ausgabe 01 / 2001 | Seite 8 | ID 108777