Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 12.01.2011 – 2 K 73/07

FG Baden-Württemberg v. 12.01.2011

2 K 73/07

Tatbestand
Streitig ist die Berechnung der Dauer des Aufenthalts nach der sog. 183-Tage-Regelung gemäß Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Frankreich) vom 21. Juli 1959 ( BGBl 1961 II S. 398), zuletzt geändert durch Zusatzabkommen vom 20. Dezember 2001 ( BGBl 2002 II S. 2370).

Der verheiratete Kläger ist französischer Staatsangehöriger und hatte in den Streitjahren 2001 und 2002 seinen einzigen Wohnsitz in der Grenzzone Frankreichs (vgl. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich und BMF-Schreiben vom 11. Juni 1996 – IV C 5 – S 1301 Fra – 15/91 – BStBl I 1996, S. 645). Er war in den Streitjahren für seinen in Frankreich ansässigen Arbeitgeber als Monteur auch im Inland tätig, und zwar im Jahr 2001 insgesamt an 166 Werktagen und im Jahr 2002 an 157 Werktagen. Dabei pendelte der Kläger täglich zwischen seinem französischen Wohnsitz und der Einsatzstelle in Deutschland, die sich an mehr als 45 Tagen im Jahr außerhalb des Grenzgebiets im Sinne von Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich befand. Der Kläger arbeitete nach der Bescheinigung seines Arbeitgebers von Montag bis Freitag (Gerichtsakte Bl. 140). Am Wochenende hatte er frei und hielt sich (physisch) nicht im Inland auf. Der Arbeitgeber hatte in Deutschland weder eine Betriebsstätte noch eine feste Einrichtung. Die Besteuerung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit erfolgte ohne Abzug der deutschen Lohnsteuer in Frankreich.

Mit Schreiben vom 27. April 2005 forderte das Finanzamt (FA) den Kläger auf, eine deutsche Steuererklärung für die Jahre 2001 und 2002 abzugeben, da im Rahmen eines Steueraufsichtsverfahrens festgestellt worden sei, dass der Kläger für einen französischen Arbeitgeber in Deutschland gearbeitet habe.

Mit Schreiben vom 13. Juni 2005 teilte der Kläger dem FA mit, dass nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich das Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat Frankreich und nicht im Inland liege, da er sich in den Streitjahren jeweils an weniger als 183 Tagen in der Bundesrepublik Deutschland aufgehalten habe.

Das FA vertrat dagegen die Auffassung, dass die vom Kläger aufgrund seiner Tätigkeit im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern seien. Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des Art. 13 Abs. 4 DBA-Deutschland lägen nicht vor, da sich der Kläger länger als 183 Tage im Inland aufgehalten habe. Nach der zwischen Deutschland und Frankreich getroffenen Verständigungsvereinbarung vom 20. Februar 1980 (BStBl I 1980, S. 88), abgelöst durch die Vereinbarung vom 16. Februar 2006 (BStBl I 2006, S. 304), würden bei der Berechnung der Aufenthaltsdauer auch Sonn- und Feiertage, Urlaubs- und Krankheitstage und kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit Reisen in den Heimatstaat als Tage des Aufenthalts im Beschäftigungsland mitgezählt, soweit sie im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse anfielen und unter Berücksichtigung der Umstände, unter denen sie stattfänden, nicht als Beendigung des vorübergehenden Aufenthalts angesehen werden könnten. Danach sei mit dem Beginn einer mehrtägigen Tätigkeit an dem gleichen Einsatzort jeweils ein zeitlich zusammenhängender „Aufenthalt in Deutschland” im Sinne von Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich begründet worden, der nicht durch die tägliche Rückkehr nach Frankreich, sondern erst mit dem Abschluss der Tätigkeit an diesem Einsatzort geendet habe, so dass auch die zwischen dem Einsatzbeginn und dem Einsatzende liegenden Wochenenden und Feiertage mit zu berücksichtigen seien, und zwar unabhängig davon, ob sich der Kläger tatsächlich im Inland aufgehalten habe. Der Kläger habe sich nach dieser Zählweise im Jahr 2001 an 192 Tagen und im Jahr 2002 an 185 Tagen im Inland aufgehalten. Mit Einkommensteuerbescheiden für 2001 und 2002, jeweils vom 28. September 2005, legte das FA den Teil des Bruttoarbeitslohnes, der auf die Beschäftigungsdauer im Inland entfiel, der Einkommensbesteuerung zugrunde. Dabei teilte es die gesamten Jahreseinkünfte im Verhältnis der nach seiner Berechnung in Deutschland und in Frankreich verbrachten Tage (einschließlich Samstage und Sonntage) unter zugrunde Legung von 365 Tagen im Jahr auf.

Der Kläger legte gegen die Einkommensteuerbescheide am 5. Oktober 2005 Einspruch ein mit der Begründung, dass bei der Berechnung der Aufenthaltsdauer nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich Samstage und Sonntage nicht zu berücksichtigen seien, da er sich nur von Montag bis Freitag im Inland aufgehalten habe und täglich an seinen Wohnsitz nach Frankreich zurückgependelt sei.

Nachdem seit der Einlegung des Einspruchs mehr als 18 Monate vergangen waren, erhob der Kläger am 24. April 2007 Untätigkeitsklage. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2007 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Der Kläger hält seine Klage auch nach Erlass der Einspruchsentscheidung aufrecht.

Zur Begründung seiner Klage lässt er vortragen:

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unterlägen in den Streitjahren nicht der inländischen Besteuerung, sondern nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich dem Besteuerungsrecht Frankreichs, da er sich in den Streitjahren nicht jeweils mehr als 183 Tage im Inland aufgehalten habe. Bei der Berechnung der Dauer des Aufenthalts nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich sei allein auf die objektive physische Anwesenheit des Klägers im Inland abzustellen. Danach habe er sich im Jahr 2001 lediglich an 166 Tagen und im Jahr 2002 an 157 Tagen im Inland aufgehalten.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002, jeweils vom 28. September 2005, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass eine Reduzierung des in Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich verwendeten Begriffs „aufhalten” auf die rein physische Anwesenheit des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat im Widerspruch zur bilateralen Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 (BStBl I 2006, S. 304) stehe. Bei wirtschaftlicher Betrachtung der Verständigungsvereinbarung könne die Einbeziehung von Sonn- und Feiertagen, Urlaubs- und Krankheitstagen, die im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse anfielen und keine Beendigung des vorübergehenden Aufenthalts darstellten, damit begründet werden, dass bei monatlichem Lohnzahlungszeitraum der Arbeitslohn auch für Sonn- und Feiertage, Urlaubs- und Krankheitstage und kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit Reisen in den Heimatstaat gezahlt werde. Dies lasse die Einbeziehung des Lohnzahlungszeitraums, der auch Tage umfasse, an denen nicht gearbeitet werde, bei der Auslegung des Begriffs „aufhalten” nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich schlüssig und wirtschaftlich begründbar erscheinen. Die Verständigungsvereinbarung könne nicht nur auf eine Vereinfachungsregelung reduziert werden, da die auf den Tätigkeitsstaat entfallenden Tage ohnehin ermittelt werden müssten.

Durch Beschluss vom 29. September 2006 (2 V 37/05) hat der Senat die Vollziehung der angefochtenen Bescheide antragsgemäß bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung ausgesetzt.

In der Streitsache fand am 9. Dezember 2010 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt.

Die mündliche Verhandlung vor dem Senat fand am 12. Januar 2011 statt (Protokoll siehe Gerichtsakte Blatt 144 ff.).

Aufgrund eines Beweisbeschlusses vom 12. Januar 2011 (Gerichtsakte Blatt 141 f.) wurden in der mündlichen Verhandlung der Arbeitgeber, die ehemaligen Arbeitskollegen und die Ehefrau des Klägers als Zeugen zum Beweis der täglichen Rückkehr des Klägers von der Arbeitsstelle zur Wohnung vernommen. Hinsichtlich deren Aussage wird auf die betreffende Tonträgeraufnahme verwiesen (CD siehe Umschlag, Gerichtsakte Blatt 152).

Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die den Kläger betreffenden Akten des Finanzamts (ein Band Einkommensteuerakten, ein Band Rechtsbehelfsakten) vor.



Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet, da die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen.

Die für die Tätigkeit im Inland erzielten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich in der ab dem 1. Januar 1990 gültigen Fassung des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 ( BGBl 1990 II S. 770; BStBl I 1990, S. 413) nur dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats Frankreich, da sich der Kläger in den Streitjahren jeweils insgesamt nicht länger als 183 Tagen im Inland aufgehalten hat, sein Arbeitgeber nicht im Inland ansässig war und die Vergütungen nicht von einer inländischen Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Arbeitgebers getragen wurden. Das FA hat der Berechnung der Dauer des inländischen Aufenthalts zu Unrecht Tage zugrunde gelegt, an denen sich der Kläger physisch nicht im Inland aufgehalten hat.

1. Der Kläger war in den Streitjahren nicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, da er in der Bundesrepublik Deutschland weder einen Wohnsitz im Sinne des § 8 der Abgabenordnung (AO 1977) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO hatte. Der Kläger, der sich an jedem Arbeitstag von seinem Wohnort an seinen Einsatzort im Inland begeben hat und nach Arbeitsschluss wieder an seinen Wohnort zurückgekehrt ist, hat im Inland nicht schon deswegen seinen gewöhnlichen Aufenthalt, weil er sich während der Arbeitszeit im Inland aufgehalten hat (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212; vom 5. Februar 1965 VI 334/63 U, BFHE 82, 290, BStBl 1965 III S. 352 vom 10.August 1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11 und vom 25. Januar 1989 I R 205/82, BFHE 158, 210, BStBl II 1990, 687).

Der Kläger unterliegt jedoch mit den Einkünften aus der im Inland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

2. Für die Einkünfte, die aus der Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik herrühren, besteht jedoch eine Steuerbefreiung von der inländischen Steuerpflicht gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich.

a) Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich weist das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Vertragsstaat zu, in dem die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird. Dies ist für die im Inland ausgeübte Tätigkeit des Klägers die Bundesrepublik Deutschland. Diese Zuweisung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass keine der Ausnahmeregelungen nach Art. 13 Abs. 2 bis 8 DBA-Frankreich greift.

b) Zwar sind die Voraussetzung für eine Ausnahme von der deutschen Besteuerung nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich nicht erfüllt. Die Sonderregelung für Grenzgänger findet auf den Kläger keine Anwendung, da er unstreitig an mehr als 45 Tagen im Jahr außerhalb des Grenzgebiets im Sinne von Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich (vgl. BMFSchreiben vom 11. Juni 1996 – IV C 5 – S 1301 Fra – 16/96 – BStBl I 1996, S. 645) tätig geworden ist.

c) Jedoch ergibt sich eine Ausnahme von dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als Tätigkeitsstaat aus Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich in der ab dem 1. Januar 1990 gültigen Fassung des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 ( BGBl 1990 II S. 770; BStBl I 1990, S. 413). Nach dieser Regelung können Vergütungen, die eine in Frankreich ansässige Person für eine im Inland ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in Frankreich besteuert werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

(1) der Empfänger hält sich im Inland insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahrs auf

(2) die Vergütungen werden von einem Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Inland ansässig ist

(3) die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im anderen Vertragsstaat hat.

d) Unstreitig sind vorliegen die Voraussetzungen (2) und (3) erfüllt, da der Arbeitgeber des Klägers in Frankreich ansässig ist und keine Betriebsstätte oder feste Einrichtung in Deutschland unterhält.

e) Auch die Voraussetzung (1) ist erfüllt, da sich der Kläger nicht länger als 183 Tage während des Steuerjahrs im Inland aufgehalten hat (Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich).

aa) Das Tatbestandsmerkmal des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich „sich aufhalten” (im französischen Text wird der Begriff „séjour” verwendet, der nach dem Internetlexikon leo mit „Aufenthalt”, „Verbleib” zu übersetzen ist) ist im DBA-Frankreich selbst nicht definiert. Eine Auslegung des Begriffs nach deutschem Steuerrecht, das in § 9 AO gleichfalls den Begriff „Aufenthalt” verwendet, scheidet jedoch aus, da nach Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich eine Auslegung nach nationalem Recht nur in Betracht kommt, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert. Dies ist jedoch vorliegend der Fall, da dem § 9 AO einerseits und dem Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich andererseits unterschiedliche Funktionen zukommen. § 9 AO definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Dagegen liegen dem Art.13 Abs. 4 Nr.1 DBA-Frankreich Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art.13 Abs.1 DBA-Frankreich wird durch Abs. 4 u.a. bei vorübergehenden Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht (vgl. BFH Urteil vom 10. Juli 1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 zur 183-Tage-Regelung im DBA-Niederlande).

bb) Bei der Auslegung ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich die Regelung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich in der Fassung des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 ( BGBl 1990 II S. 770; BStBl I 1990, S. 413) an der 183-Tage Regelung des Art. 15 Abs. 2 des OECD-Muster Abkommens aus dem Jahr 1977 (OECD-MustAbk) orientiert (Gosch/Kroppen/Grother, DBA, Art. 13 DBA-Frankreich, Rz. 16 ff.). In der englischen Fassung des Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk 1977 wird die Formulierung „the recipient is present in the other state” verwendet, was darauf schließen lässt, dass auch bei der Anwendung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich nur die Zählung „nach den Tagen physischer Anwesenheit” bei der Berechnung des Aufenthalts im Inland zu berücksichtigen sind; denn ist ein eingebürgerter Text des MustAbk unverändert übernommen worden, so ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Vertragsstaaten der Empfehlung des Rates genügen wollten (Vogelgesang in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl Rz. 130). Diese Auslegung entspricht auch dem OECD-Kommentar Art.15 Nr.

5 zur Berechnung des Zeitraums von 183 Tagen, nach dem mit dem Wortlaut der Bestimmung nur eine einzige Zählweise vereinbar ist, nämlich die Zählung nach den „Tagen physischer Anwesenheit”. Dabei ist es unschädlich, dass Art.15 Nr. 5 OECD-MustAbk-Kommentar erst am 23. Juli 1992 eingefügt worden ist. Er kann dennoch die Vorstellungen ausdrücken, die die Mitgliedstaaten der OECD von Anfang an mit Art.15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk verbanden. (vgl. BFH Urteil vom 10. Juli 1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 zur 183-Tage-Regelung im DBA-Niederlande; so auch Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15 Rz. 5; Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, DBA, Art. 15 Rz. 99; ders. in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 15 Rz. 99). Von dieser einfachen Zählweise, die den dem Art.13 Abs. 4 Nr.1 DBA-Frankreich zugrundeliegenden Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen entspricht, geht auch die Finanzverwaltung selbst bei der Auslegung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-Mustabk (in der Fassung der Teilrevision von 1992) aus, nach der als Aufenthalt im Tätigkeitsstaat nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit, sondern allein die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat maßgeblich ist (s. BMF-Schreiben vom 14. September 2006 – IV B 6 – S 1300 – 367/06 –, BStBl 2006 I S. 532 Rz. 37). Danach sind Tage, an denen sich der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat nicht physisch aufhält, für die Berechnung der Frist unbedeutend, da die Voraussetzung des physischen Aufenthalts nicht erfüllt ist (so auch Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 164 f.).

cc) Da die Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 (BStBl I 2006, S. 304) bei der vom FA vorgenommenen Auslegung, nach der auch Wochenenden, an denen sich der Kläger physisch nicht im Inland aufgehalten hat, bei der Berechnung der 183-Tage-Regelung mitzuzählen seien, dem Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich zuwiderläuft, bleibt es bei der Letztverbindlichkeit des Abkommens in seiner in dem Sinne des Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk in nationales Recht umgesetzten Fassung. Denn für die Auslegung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich kommt es nicht darauf an, dass die deutsche und die französische Finanzverwaltung eine Verständigungsvereinbarung über die Auslegung der Regelung erzielt haben. Letztverbindlichkeit ist das Abkommen in seiner in nationales Recht umgesetzten Fassung. Diese Fassung allein ist vor dem Hintergrund des grundgesetzlichen Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz – GG –) für die Abkommensauslegung maßgeblich. Denn aus innerstaatlicher Sicht handelt es sich bei der nicht transformierten Verständigungsvereinbarung der beteiligten Finanzverwaltungen lediglich um ein Verwaltungsabkommen und damit der Rechtsnatur nach um eine Verwaltungsvorschrift, die nicht auf einer ihrerseits demokratisch legitimierten Rechtsverordnung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die deswegen nicht geeignet ist, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern (BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; vom 10. Juli 1997 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15; vom 2. September 2009 – I R 111/08 –, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387). Die vom Bundesministerium der Finanzen zwischenzeitlich erlassene Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik vom 20. Dezember 2010 (KonsVerfFRAV) (BGBl I S. 2138 ff.) führt zu keiner anderen Beurteilung der Rechtslage, da diese nach § 8 KonsVerFRAV erstmals auf Besteuerungssachverhalte seit dem 1. Januar 2010 anzuwenden ist.

dd) Nach diesen Auslegungsgrundsätzen hat sich der Kläger in den Streitjahren jeweils weniger als 183-Tage im Inland aufgehalten. Er war aufgrund seiner Arbeitstätigkeit im Jahr 2001 an insgesamt 166 Arbeitstagen und im Jahr 2002 an insgesamt an 157 Arbeitstagen in der Bundesrepublik physisch anwesend.

3 a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der in den Tenor aufgenommene Zuziehungsbeschluss auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

b) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

c) Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob es hinsichtlich der Regelung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich auf die physische Anwesenheit des Steuerpflichtigen im Inland ankommt, zugelassen.