07.02.2018 · IWW-Abrufnummer 199439
Finanzgericht des Saarlandes: Beschluss vom 16.11.2017 – 1 K 1441/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
1 K 1441/15
Finanzgericht des Saarlandes
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
In dem Rechtsstreit
xxx
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommenbesteuerung 2012
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Andre Hardenbicker als Vorsitzender und die Richterinnen am Finanzgericht Tina Jacoby und Nicole Mychajluk
am 16. November 2017 für Recht erkannt:
Gegen diesen Gerichtsbescheid können die Beteiligten mündliche Verhandlung beantragen (siehe Nummer 1). Wird der Antrag auf mündliche Verhandlung rechtzeitig gestellt, so gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen. Die Beteiligten können gegen den Gerichtsbescheid auch Revision einlegen (siehe Nummer 2). Wird neben dem Antrag auf mündliche Verhandlung Revision eingelegt, so findet mündliche Verhandlung statt.
Im Einzelnen gilt folgendes:
1. Der Antrag auf mündliche Verhandlung ist bei dem Finanzgericht (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu stellen.
2. Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss den angefochtenen Gerichtsbescheid bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Gerichtsbescheides beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite "www.bundesfinanzhof.de" lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugte Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
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Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene Gewerbesteuer bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG im Rahmen des Verkaufs eines Mitunternehmeranteils als Veräußerungskosten abzugsfähig ist.
Am Stammkapital der mit Gesellschaftsvertrag vom ... gegründeten ...GmbH (...GmbH) waren die Herren A und B zu gleichen Anteilen beteiligt (vgl. Dok Bl. 17). Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der Handel mit ....
Mit Notarvertrag vom ... des Notars ... gründeten A und B die C-GmbH, deren Stammkapital (25.000 €) sie zu gleichen Teilen hielten (...). Zusammen mit dieser C-GmbH (in Gründung) gründeten sie am selben Tag unter der Firma ... KG1 die Klägerin, deren persönlich haftende – nicht am Kapital beteiligte - Gesellschafterin die C-GmbH war; Kommanditisten waren zu gleichen Teilen A und B (....). Unternehmensgegenstand war der Handel mit .... Die Firma der Klägerin wurde noch vor Eintragung ins Handelsregister in „... KG“ am ...umbenannt (Dok Bl. 42).
Mit notariellem Verschmelzungsvertrag vom ... 2012 (Dok Bl. 15 ff.) wurde das Vermögen der GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den ... 2011 auf die Klägerin übertragen; als Gegenleistung wurde das Kommanditkapital bei der Klägerin um ... € – und damit die jeweiligen Kommanditanteile von A und B um jeweils ... € - erhöht, so dass A und B im Anschluss zu jeweils ... € am Kapital der KG beteiligt waren (Dok Bl. 19).
A schied zum ...2012 als Kommanditist aus der Klägerin aus, nachdem er seinen Mitunternehmeranteil und seine Beteiligung an der C-GmbH zu einem Kaufpreis von ...Euro an S veräußert hatte (vgl. ...). Die Vertragsparteien sind dort übereingekommen, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte getragen wird (vgl. ...).
Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin u.a. aus dem Verkauf des Kommanditanteils durch A in dessen Sonderbetriebsvermögen einen Veräußerungsgewinn i.H.v. ... €, den sie wie folgt ermittelte (...):
Veräußerungserlös x
Abzgl. Wert Mitunternehmeranteil (eingezahltes Kommanditkap.) y
Abzgl. Veräußerungskosten
(übernommene Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG) z
Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG E
In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... 2014 (Bl. 14 f.) wich der Beklagte insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn mit ... € [ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten in Form der Gewerbesteuer] berücksichtigte. Im Erläuterungstext wird begründet, dass die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2015 als unbegründet zurück (Bl. 9 ff.).
Am 19. November 2015 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt sinngemäß (Bl. 3),
den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2015 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn des A für den Verkauf seines Mitunternehmeranteils unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG (... €) als Veräußerungskosten mit ... € (statt mit ... €) berücksichtigt wird.
Sie trägt im Wesentlichen folgendes vor (Bl. 4 ff.):
A habe sich als Veräußerer zur Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer, die durch die Veräußerung gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG entstanden sei, verpflichtet. Ohne diese Verpflichtung wäre eine Veräußerung nicht zustande gekommen. Man könne die Meinung vertreten, dass die Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer den Charakter einer Veräußerungspreisminderung trage.
Zu Unrecht habe der Beklagte den Abzug der Gewerbesteuer in Höhe von ... € als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG unter Hinweis auf § 4 Abs. 5b EStG abgelehnt. Zu den Veräußerungskosten in diesem Sinne gehörten alle Kosten, die in einem Veranlassungszusammenhang mit der steuerlich relevanten Veräußerung stünden und vom Veräußerer getragen würden, wie der BFH mehrfach entschieden habe. Dass die Gewerbesteuer im Zusammenhang mit einem Veräußerungsvorgang als Veräußerungskosten im Rahmen des § 16 EStG und nicht als laufende Betriebsausgaben zu berücksichtigen sei, habe der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 2009 festgestellt (Bl. 4). An dem Veranlassungszusammenhang könne daher kein Zweifel bestehen.
Es sei unstreitig, dass die Veräußerung des Mitunternehmeranteils des A gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG Gewerbesteuer auslöse. Keinesfalls habe das Entstehen von Gewerbesteuer verhindert werden sollen (Bl. 5). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG greife vorliegend nicht. § 16 EStG enthalte eine eigene selbständige Gewinnermittlungsvorschrift. Der Begriff des § 4 Abs. 1 EStG beziehe sich bereits dem Wortlaut nach auf einen lebenden Betrieb und nicht auf die Betriebsveräußerung (so auch Frotscher, EStG § 16 Rz. 10). Der Gesetzgeber habe in § 16 EStG einerseits und § 4 EStG andererseits verschiedene Begrifflichkeiten verwendet. Auch eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5b EStG zulasten des Steuerpflichtigen sei unzulässig.
Der Beklagte hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, hält aber in Ermangelung seitens der Klägerin vorgebrachter neuer Aspekte an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest (Bl. 26). Dort hatte er im Wesentlichen ausgeführt, dass die vertragliche Verpflichtung des A, die durch den Verkauf anfallende Gewerbesteuer (zur Hälfte) zu übernehmen, steuerlich nicht zu berücksichtigen sei, da die Gewerbesteuer gemäß § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sei. Dies gelte auch (zumindest analog) für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Da die Klägerin selbst in ihrer Gewinnermittlung die Gewerbesteuer nicht habe abziehen können, habe sie als Veräußerungskosten auf den verkaufenden Mitunternehmer verlagert werden und sich dort steuerlich auswirken sollen. Dies sei nicht der Wille des Gesetzgebers. Vielmehr solle sich die Gewerbesteuer überhaupt nicht mehr steuerlich auswirken. Es wäre daher widersprüchlich, den Abzug als Veräußerungskosten zuzulassen. Dies sei auch die herrschende Meinung in der Literatur (vgl. Bl. 12 f.).
Der Senat hat mit Beschluss vom 17. Dezember 2015 den ausgeschiedenen Gesellschafter A zum Verfahren beigeladen (vgl. Bl. 27 f.).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 39) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte in dem angefochtenen Bescheid die Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG, die auf die Veräußerung des (gesamten) Mitunternehmeranteils des A entfiel und soweit sie von diesem erstattet und damit wirtschaftlich getragen wurde (i.H. der hier streitigen ... €), nicht als Veräußerungskosten berücksichtigt. Der Bescheid ist insoweit rechtswidrig, als ein in diesem Umfang überhöhter Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG – auch im Rahmen des Sondergewinns des A - berücksichtigt wurde.
I. Nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den einkommensteuerpflichtigen Einkünften - zu denen auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG gehören - mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, wie es vorliegend der Fall war.
Gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist (Mitunternehmeranteil), erzielt werden. In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind daher auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft erzielt (BFH vom 29. April 1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, 666). Im Gewinnfeststellungsverfahren ist darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 EStG entstanden sind (BFH vom 10. April 2014 III R 20/13, BStBl II 2016, 583 m.w.N.). Der Veräußerungsgewinn ist als Gewinn des Sonderbetriebsvermögens des veräußernden Mitunternehmers zu erfassen (vgl. z.B. BFH vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl II 1999, 286 m.w.N.).
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
II. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze ist der Veräußerungsgewinn des A im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2012 bei der Klägerin zu erfassen; dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb von weiteren Ausführungen abgesehen wird. Stellt man dem Veräußerungspreis von ... € den zwischen den Beteiligten unstreitigen, nach §§ 4, 5 EStG ermittelten Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung i.H.v. ... € gegenüber, so verbliebe als Zwischenergebnis ein Betrag i.H.v. ... €. Um daraus den Veräußerungsgewinn zu ermitteln, sind die Veräußerungskosten abzuziehen.
1. Eine Definition des Begriffs „Veräußerungskosten“ enthält § 16 EStG nicht. Während hierunter zunächst die Aufwendungen zählten, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft standen, wie z.B. Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie die durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Steuern (vgl. etwa BFH vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BStBl II 1978, 100; vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BStBl II 1982, 691; vom 26. März 1987 IV R 20/84, BStBl II 1987, 561), kommt es nach der geänderten Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, nun auf die Unmittelbarkeit nicht mehr an, da dies kein aussagekräftiges Merkmal für die Zuordnung von Aufwendungen ist. Maßgeblich ist vielmehr der Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Aufgabe (vgl. BFH vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Maßstab für die Zuordnung von Aufwendungen zur „Veräußerungssphäre" und damit zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der gesetzgeberischen Wertung zu entnehmen ist, die dieser Vorschrift zugrunde liegt. Es geht dabei darum, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen (BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, 902, unter C. II. 2. d der Gründe). Der BFH führt dazu aus, dass der Gesetzgeber daher in § 16 Abs. 2 EStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bestimmt habe, dass von dem Veräußerungspreis der Wirtschaftsgüter ihre Buchwerte, also die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzuziehen sind. Dieser Zuordnung der Buchwerte zum Veräußerungsgewinn und nicht zum laufenden Gewinn liegt die Wertung zugrunde, dass der mit der Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter ursprünglich verfolgte Zweck, laufende Gewinne zu erwirtschaften, durch die Veräußerung überlagert oder verdrängt wird. In dieser Wertung des Gesetzgebers liegt auch eine Vorgabe für die Konkretisierung des Begriffs der Veräußerungskosten (vgl. BFH vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458).
Auf den Zeitpunkt der Verausgabung der Veräußerungskosten kommt es nicht an (siehe bereits BFH vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BStBl II 1994, 287).
2. Ob auch die Gewerbesteuer – und damit die hier als einzige Veräußerungskosten geltend gemachten, von A auf Grund der Vereinbarung im Kaufvertrag getragenen Aufwendungen, die der Hälfte der nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandenen entspricht - als Veräußerungskosten abzugsfähig ist, ist für die Zeit ab dem Erhebungszeitraum 2008 nicht geklärt.
2.1. Dass die Gewerbesteuer, die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 [die Norm entspricht inhaltlich in hier maßgeblichen Punkten unverändert dem § 18 Abs. 3 UmwStG i.d. Fassung des SEStEG vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2872] infolge der Veräußerung eines (Teil-)Betriebs bzw. eines Anteils an einer Personengesellschaft binnen fünf Jahren nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in diese Personengesellschaft entsteht, bis einschließlich zum Erhebungszeitraum 2007 als Veräußerungskosten und nicht als laufende Betriebsausgaben zu qualifizieren war, ist durch die BFH-Rechtsprechung geklärt (BFH vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BStBl II 2010, 736). § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 knüpft zwar an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) an und soll darauf aufbauend verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst (BFH vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155), nicht dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung) wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer (vgl. auch § 7 Satz 2 des GewStG) veräußert oder aufgegeben wird (vgl. im Einzelnen BFH vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474; vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BStBl II 2008, 73). Allerdings zielt das Entstehen der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 nicht auf den rückwirkenden Wegfall der mit dem Umwandlungsvorgang verbundenen gewerbesteuerlichen Vergünstigungen ab, sondern steht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Vorgang der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist, so dass dies als das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft anzusehen ist (BFH vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BStBl II 2010, 736).
2.2. Ob sich an der seinerzeitigen Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten dadurch etwas geändert hat, dass der Gesetzgeber durch UntStRefG 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) mit Wirkung ab Erhebungszeiträumen, die nach dem 31. Dezember 2007 enden (vgl. § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG a.F.), die Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG eingeführt hat, ist umstritten.
2.2.1. Nach § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen „keine Betriebsausgaben“. Daraus folgert ein Großteil der Literaturstimmen, dass die Gewerbesteuer auch nicht als Veräußerungskosten im Sinne von § 16 EStG abzugsfähig ist (Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand April 2016, § 18 UmwStG, Rz. 51; Schallmoser in Blümich, EStG, 2017, § 16, Rz. 633; Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16, Rz. 302; Schimmele, EStB 2010, 89; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand Oktober 2009, § 18 UmwStG, Rz. 232.2; Wendt, FR 2010, 482; a.A. wohl Kloster in GmbHR 2010, 383). Auch soweit sich die finanzgerichtliche Rechtsprechung mit der Frage zu beschäftigen hatte, wurde bislang die Abgrenzung der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG als Veräußerungskosten oder als laufende Kosten nach 2007 im Hinblick auf die Einführung des § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr für relevant erachtet (so etwa FG Rheinland-Pfalz vom 23. April 2008 2 K 2802/06, EFG 2008, 1307 als Obiter Dictum, da dort das Steuerjahr 2002 zu beurteilen war; FG Münster vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G, F, EFG 2017, 42). Während das FG Rheinland-Pfalz keine weitere Begründung anführt, stellt das FG Münster im Wesentlichen darauf ab, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Einführung von § 4 Abs. 5b EStG einen Ausgleich für den Wegfall der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe dadurch vorgenommen habe, dass er den Anrechnungsfaktor in § 35 Abs. 1 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht und die Gewerbesteuermesszahl für den Gewerbeertrag gemäß § 11 Abs. 2 GewStG von 5 % auf 3,5 % gesenkt habe. Daraus folgert das FG Münster, dass der Gewerbesteuerpflicht unterliegende Veräußerungsgewinne gemäß § 16 Abs. 1 EStG doppelt begünstigt würden, wenn die Gewerbesteuer darüber hinaus noch als Veräußerungskosten abzugsfähig wäre.
2.2.2. Der Senat sieht entgegen der dargestellten überwiegenden Meinung vorliegend die nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene Gewerbesteuer auch nach dem Erhebungszeitraum 2007 als abzugsfähige Veräußerungskosten gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG an.
Nach den dargestellten Grundsätzen ist die Gewerbesteuer wegen ihres Zusammenhangs mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich den Veräußerungskosten und nicht den laufenden Betriebsausgaben (und damit auch nicht dem laufenden Gewinn) zuzuordnen. Denn die Veräußerung überlagerte den laufenden Geschäftsbetrieb. An dieser grundsätzlichen Zuordnung hat sich auch durch die Einführung des § 4 Abs. 5b EStG nichts geändert. Damit ist die Gewerbesteuer grundsätzlich bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen und nicht bei der Berechnung des laufenden Gewinns gem. §§ 4, 5 EStG.
Im Rahmen der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG gibt es kein Abzugsverbot für die Gewerbesteuer als Veräußerungskosten. § 16 EStG sieht ein solches nicht ausdrücklich vor. Er enthält auch keinen Verweis auf § 4 Abs. 5b EStG. Dass der Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 EStG nun dahingehend auszulegen wäre, dass entsprechend § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer nicht umfasst wäre, ist abzulehnen. Weder ist § 4 Abs. 5b EStG unmittelbar oder analog anwendbar, noch ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien, dass der Gesetzgeber ein generelles Abzugsverbot für die Gewerbesteuer normieren wollte, welches im Rahmen verfassungskonformer Gesetzesauslegung zu berücksichtigen wäre.
2.2.2.1. Der Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG besagt nichts über die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als „Veräußerungskosten“ im Sinne von § 16 EStG. Er enthält vielmehr die Regelung, dass die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine „Betriebsausgaben“ sind. Der Gesetzgeber verwendet in § 16 EStG (Veräußerungskosten) und § 4 EStG (Betriebsausgaben) unterschiedliche Begriffe. Für eine identische Bedeutung unterschiedlicher Begriffe ergeben sich keine Anhaltspunkte; damit kann auch das Abzugsverbot bei dem einen nicht zwangsläufig für das andere gelten. Der Gesetzgeber hätte dies durch einen Verweis in § 16 EStG regeln können; so verweist etwa § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG u.a. auf die Vorschriften über die Betriebsausgaben, ebenso wie § 5 Abs. 6 EStG, nicht aber § 16 EStG.
2.2.2.2. Auch aus seiner systematischen Stellung kann nicht auf eine Einbeziehung der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten im Sinne von § 16 EStG in das Abzugsverbot geschlossen werden. § 4 Abs. 5b EStG steht im Kontext mit den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften nach § 4 Abs. 1, 3 EStG und dort im Zusammenhang mit dem Begriff der Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG. § 4 Abs. 5 EStG enthält zahlreiche Regelungen über die Nichtabzugsfähigkeit von solchen Aufwendungen, die dem Grunde nach Betriebsausgaben darstellen, den Gewinn jedoch nicht mindern sollen und demzufolge außerhalb der Gewinnermittlung hinzuzurechnen sind („nicht abziehbare Betriebsausgaben“). Die systematische Stellung des § 4 Abs. 5b EStG lässt darauf schließen, dass der Gesetzgeber entsprechendes auch für die Gewerbesteuer gelten lassen wollte. Allerdings ist ihm das insoweit nicht geglückt, als er in § 4 Abs. 5b EStG – folgt man seinem Wortlaut - der Gewerbesteuer und den auf sie entfallenden Nebenleistungen die Qualität als Betriebsausgaben generell abspricht, mit der Folge, dass sie auch innerhalb der Gewinnermittlung nicht als Aufwand zu berücksichtigen wäre. Hierbei dürfte es sich allerdings lediglich um ein redaktionelles Versehen handeln (so auch Behrendt/Arjes BB 2008, 1993); seiner systematischen Stellung entsprechend ist die Norm so zu verstehen, dass die Gewerbesteuer erst außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen ist (vgl. auch BFH vom 10. September 2015 IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046). Bereits dieser Kontext mit den außerbilanziell hinzuzurechnenden Aufwandspositionen zeigt, dass die Norm nur für die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4, 5 EStG) gelten soll und nicht für die Berechnung eines Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG. Denn dort ist für eine außerbilanzielle Hinzurechnung kein Raum. Auch wenn § 16 EStG erfordert, dass der Steuerpflichtige (zuvor bereits) gewerbliche Einkünfte erzielt hat, die regelmäßig mit dem Gewinn besteuert werden (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 bis 7k und 13a EStG), geht es hier nicht um eine Berechnung des laufenden Gewinns. § 16 Abs. 2 EStG enthält eine eigene Berechnungsvorschrift zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die neben den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG steht (so wohl auch BFH vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 unter II 2 b a.E.; so verstanden auch Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand September 2017, § 16 EStG, Rz. 20). Auch in einer neueren Entscheidung führt der BFH aus, dass der Abzug von Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns von einem Betriebsausgabenverbot für die Gewerbesteuer nicht betroffen sei (BFH vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BStBl II 2016, 875 zum Anrechnungsmaßstab nach § 35 EStG; das Urteil erging allerdings zum Streitjahr 2004, in dem § 4 Abs. 5b EStG noch nicht galt).
Daran dürfte auch der Umstand nichts ändern, dass nach allgemeiner Auffassung die sachliche Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns nicht durch § 16 EStG (konstitutiv) bestimmt wird, § 16 EStG insoweit also lediglich deklaratorische Bedeutung haben dürfte (so etwa BFH vom 28. Juli 1961 VI 25/61 U, BStBl III 1961, 436; wohl auch Wacker, in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16 EStG Rz. 5 f.; a.A. wohl Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand September 2017, § 16 EStG, Rz. 3). Denn vorliegend geht es nicht um die sachliche Steuerpflicht, sondern um die Berechnung eines bestimmten Teils eines Gesamtgewinns. Für die Berechnung dieses Teils „Veräußerungsgewinn“ stellen § 16 Abs. 2 und 3 EStG spezielle Vorschriften dar (Schallmoser in Blümich, EStG, 2017, § 16, Rz. 10).
Zwar enthält § 16 EStG einen Verweis auf §§ 4, 5 EStG und damit einen systematischen Bezug auf diese Normen – dies bezieht sich allerdings nur auf die Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bzw. des Anteils hieran (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Hätte der Gesetzgeber die Regeln der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG ohnehin für anwendbar gehalten, hätte es eines derartigen Verweises nicht bedurft. Auch daran zeigt sich, dass es sich um eine insoweit „eigenständige“ spezielle Gewinnermittlungsnorm handelt.
2.2.2.3. Aus dem Zweck des § 4 Abs. 5b EStG lässt sich ebenfalls nicht auf dessen Anwendung im Rahmen von § 16 EStG schließen.
Als maßgeblicher Grund für die Abschaffung des Abzugs der Gewerbesteuer wird in der Gesetzesbegründung die Verbesserung der Steuerbelastungstransparenz angegeben. Durch den Einfluss der Gewerbesteuer auf ihre eigene Bemessungsgrundlage und auf die Bemessungsgrundlage der Einkommen- oder Körperschaftsteuer werde es den Beteiligten erschwert, das tatsächliche wirtschaftliche Belastungsniveau zutreffend zu erkennen. Dies sollte durch die Abschaffung der Abzugsfähigkeit vermieden werden (BT-Drs. 16/4841 Seite 47). Zudem sollten die Finanzströme der staatlichen und der kommunalen Ebene entflochten werden (BT-Drs. 16/4841, S. 32 f.).
Dieser Gesetzeszweck wird nicht verfehlt, auch wenn die Gewerbesteuer als Veräußerungskosten nach § 16 Abs. 2 EStG abzugsfähig bleibt. Denn die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer beeinflusst nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage. § 16 EStG ist auf natürliche Personen, Personengesellschaften und auch auf Körperschaften anwendbar (Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16, Rz. 10 f.). Ab 2002 (vgl. § 36 GewStG i.d.F. des UntStFG, BGBl I 2001, 3858) unterliegen auch die Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne regelmäßig der Gewerbesteuer, da § 7 Satz 2 GewStG sie als Gewerbeertrag definiert; dies gilt allerdings nicht, soweit der Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbarer Mitunternehmer entfällt (vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16, Rz. 8). Im Falle der Gewerbesteuerpflicht wird ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG separat nach den dortigen Grundsätzen ermittelt; wird die auf ihn entfallende Gewerbesteuer als Veräußerungskosten abgezogen, mindert sich dadurch zwar die Bemessungsgrundlage (etwa für die Körperschaftsteuer); der verbleibende Betrag ist aber nicht noch einmal der Gewerbesteuer zu unterwerfen, da sonst eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer stattfände. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer ist damit definitiv, so dass die Steuerbelastungstransparenz auch bei Abzugsfähigkeit als Veräußerungskosten erhalten bleibt.
Die Gesetzesbegründung führt weiter aus, dass die Regelung – wie auch die Regelungen des § 4 Abs. 5 und 5a EStG - eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 darstelle. Sie sei eine Gewinnermittlungsvorschrift und auch von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG ermitteln, zu berücksichtigen (vgl. § 5 Abs. 6). § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG würden nicht berührt (BT-Drs. 16/4841 S. 47). Der Gesetzgeber hat damit erkennbar auch andere Gewinnermittlungsvorschriften als § 4 EStG einbezogen (nämlich § 5 EStG). So enthält § 5 Abs. 6 EStG auch einen ausdrücklichen Verweis auf die Vorschriften über die Betriebsausgaben. Ein solcher Verweis fehlt indessen in § 16 EStG. Auch der Gesetzgeber hat die Bestimmung eines Veräußerungsgewinns – konsequenterweise – in diese Begründung nicht aufgenommen. Denn sie stellt sich thematisch bereits nicht. Hätte der Gesetzgeber aber ein allgemeines Abzugsverbot gewünscht, hätte er es nicht in § 4 EStG geregelt; nach der Gesetzessystematik hätte ein solches Verbot in einer „Generalvorschrift“, so etwa in § 12 EStG, normiert werden müssen. Nach der insoweit eindeutigen Gesetzesbegründung sollten § 12 Nr. 3 EStG (und auch § 10 Nr. 2 KStG) durch die Gesetzesänderung aber nicht berührt werden (BT-Drs. 16/4841, S. 47). Auch hieraus schließt der Senat, dass der Gesetzgeber ein generelles Abzugsverbot der Gewerbesteuer nicht beabsichtigte.
Selbst wenn man bei der Frage nach dem Zweck der Norm den Umstand berücksichtigt, dass die Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgaben Bestandteil einer Unternehmenssteuerreform mit verschiedenen teilweise belastenden und teilweise entlastenden Auswirkungen war, so kann nicht die Zielrichtung des Gesetzgebers erkannt werden, das Abzugsverbot auch auf Veräußerungsgewinne auszudehnen. Zu Recht weist der BFH in seiner Entscheidung vom 10. September 2015 (IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046) darauf hin, dass zugleich mit der Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer der Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht wurde, welches bei einem durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. zu einer vollständigen Entlastung der Personenunternehmen von der Gewerbesteuerschuld führen sollte (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 32). Sofern in der Anrechnung ein Ausgleich für das Abzugsverbot zu sehen wäre, ist aber zu berücksichtigen, dass die Anrechnung nach § 35 EStG keinesfalls alle gewerbesteuerlichen Veräußerungsfälle nach § 16 EStG betrifft. So normiert etwa § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ein ausdrückliches Verbot der Anrechnung nach § 35 EStG.
Dass es im Fall der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten zu einer doppelten Begünstigung kommt (so etwa die Argumentation des FG Münster, Urteil vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G, F, EFG 2017, 42), kann sich nur auf bestimmte Fallgruppen beziehen, nämlich solche, in denen (neben den Fällen des § 18 Abs. 3 UmwStG) überhaupt eine Gewerbesteuerpflicht besteht und daneben eine Anrechnung nach § 35 EStG möglich ist. Da § 7 Satz 2 GewStG den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines (Teil-)Betriebs durch Einzelunternehmer und unmittelbar beteiligte Mitunternehmer ausschließt (und bei Körperschaften ohnehin keine Anrechnung erfolgt), käme nur der Fall einer mittelbaren Beteiligung, also einer doppelstöckigen Personengesellschaft in Frage (vgl. zur Anrechnung von GewSt auf Veräußerungsgewinne Förster, DStR 2001, 1394 zur Rechtslage vor 2008; s. auch BT-Drs. 14/7344 Rz. 17; vgl. auch FG Münster vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G,F, EFG 2017, 42 betr. einen Fall des § 18 Abs. 3 UmwStG; vgl. zum gesetzgeberischen Konzept der Anrechnung auch BFH vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BStBl II 2016, 875). Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber für solche Fälle – anders als für die Fälle des § 18 Abs. 3 UmwStG – keinen Anrechnungsausschluss normiert hat, kann indes nicht geschlossen werden, dass er die Gewerbesteuer nicht zum Abzug als Veräußerungskosten zulassen wollte. Der BFH führt in Bezug auf § 7 Satz 2 EStG hierzu aus, dass auch mögliche Fehlvorstellungen des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer gewerbesteuerlichen Regelung über die Wirkungsweise einer Norm des EStG nicht die Annahme rechtfertige, dass der Gesetzgeber von seinem jener einkommensteuerlichen Vorschrift zugrunde liegenden Regelungskonzept abrücken wollte (BFH vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BStBl II 2016, 875). Dieser Grundsatz gilt in der vorliegenden, durchaus vergleichbaren Konstellation der Normen ebenso.
Im vorliegenden Fall – und weiteren vergleichbaren Fällen - kommt eine doppelte Begünstigung jedoch ohnehin nicht in Betracht, denn eine Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 GewStG auf nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne ist nach § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ausgeschlossen.
2.2.2.4. Schließlich kommt ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer bei § 16 EStG auch bei verfassungskonformer Auslegung (vgl. hierzu etwa BFH vom 8. September 1994 IV R 85/93, BStBl II 1995, 67; vom 25. November 2010 III R 23/10, BFH/NV 2011, 774) des § 4 Abs. 5b EStG nicht in Betracht.
Da jede Textauslegung notwendigerweise von dem Wortlaut ausgehen muss, muss der im Wege der Auslegung zu ermittelnde Gesetzessinn im Wortlaut des Gesetzestextes seinen Niederschlag gefunden haben (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4 AO, Rz. 237; s. auch BVerfG vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126; BFH vom 11. Februar 2009 I R 73/08, BStBl II 2009, 516). Die Betroffenen müssen aus dem Gesetz die Rechtslage erkennen und danach ihr Verhalten einrichten können, die Gerichte müssen in der Lage sein, die gesetzgeberische Entscheidung zu konkretisieren (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4 AO, Rz. 237 unter Berufung auf das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Gebot der Normenklarheit - BVerfG vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83, BVerfGE 65, 1). Eine ergänzende Rechtsfortbildung ist im Steuerrecht nur in einem sehr eingeschränkten Umfang und grundsätzlich nicht steuerlastenschaffend zulässig (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4 AO, Rz. 237, 360 ff. m.w.N.).
Soweit das Gesetz Regelungslücken aufweist, die als planwidrige Unvollkommenheit anzusehen sind, ist es zwar Aufgabe der Rechtsprechung, unter gewissen Voraussetzungen diese Lücken auszufüllen (vgl. BFH vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BStBl II 2017, 547; vom 14. April 2015 GrS 2/12, BStBl II 2015, 1007), selbst wenn sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, also steuerverschärfend, auswirkt (vgl. etwa BFH vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BStBl II 1984, 221; vgl. zur Auslegung v.a. auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4, Rz. 360 ff.). Dies erfordert jedoch, dass sich einwandfrei ergibt, dass eine Lücke im Gesetz vorliegt, die es auszufüllen gilt, welches sich wiederum aus dem im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Sinnzusammenhang, also dem gesetzgeberischen Plan, ergeben muss (vgl. BFH vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BStBl II 1984, 221 m.w.N.).
Der Senat kann aber weder eine solche planwidrige Lücke erkennen, denn – wie oben ausgeführt – ist ein Plan des generellen Abzugsverbots für die Gewerbesteuer aus den Gesetzesmaterialien gerade nicht erkennbar, noch sieht er eine belastungstechnische Unvollkommenheit des Einkommensteuerrechts darin, dass der Abzug der Gewerbesteuer als laufende Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 5b EStG ausgeschlossen, der Abzug der Gewerbesteuer bei Veräußerungsgewinnen hingegen zulässig ist. Dem steht insbesondere entgegen, dass die Gewerbesteuer bei letzterem durch den letzten Akt des Gewerbebetriebs des Veräußerers, also sozusagen den finalen Vorgang, ausgelöst wird und Auflösungs- bzw. Veräußerungsvorgänge regelmäßig (auch steuerlich) eine andere Behandlung (etwa bei der Ermittlung des Gewinns) erfahren als laufende Geschäftsvorfälle; dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber § 16 EStG eingeführt hat.
2.2.2.5. Dass vorliegend der zum Abzug begehrte Teil der Gewerbesteuer von dem ausscheidenden Mitunternehmer A (als übertragender) und nicht – wie es bei § 18 Abs. 3 UmwStG üblich ist - vom Übernehmer getragen wurde, steht dem nicht entgegen. Zum einen gelten auch hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft, der – wie dargestellt - in die Feststellung nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO einzubeziehen ist, die Vorschriften des Anrechnungsverbots nach § 35 EStG entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG), so dass A nicht doppelt begünstigt wird. Zum anderen ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer durch A allein durch steuerliche Gründe motiviert gewesen und daher missbräuchlich im Sinne von § 42 AO wäre. Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass die Gewerbesteuer beim übernehmenden Rechtsträger (B) bei der laufenden Gewinnermittlung auf Grund des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5b EStG (unstreitig) nicht als abzugsfähige Betriebsausgabe hätte behandelt werden können, da bei B der Tatbestand einer Veräußerung nach § 16 EStG nicht erfüllt ist. Allerdings hat der Senat vorliegend keinen Zweifel, dass die Übernahme nicht rein steuerlich motiviert war. Denn A war mit der von ihm „übernommenen“ Gewerbesteuer tatsächlich belastet. Wirtschaftlich betrachtet hat A durch sein Ausscheiden binnen fünf Jahren nach Umwandlung der GmbH die Gewerbesteuerpflicht gem. § 18 Abs. 3 UmwStG ausgelöst. Es ist daher nachvollziehbar, dass – wie die Klägerin vorträgt - ohne die Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer durch A der Verkauf nicht zustande gekommen wäre oder zumindest der Kaufpreis entsprechend niedriger ausgefallen wäre.
III. Die Kostenfolge ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO erschien vorliegend sachgerecht, da allein eine Rechtsfrage in Streit stand.
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage zu (§ 115 Abs. 1 FGO), ob das in § 4 Abs. 5b EStG normierte Verbot, Gewerbesteuer als Betriebsausgaben vom Gewinn abzuziehen, auch im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG gilt. Eine höchstrichterliche Entscheidung dieser Rechtsfrage liegt – soweit erkennbar – bislang nicht vor. Der BFH hat zwar in seinem Urteil vom 14. Januar 2016 (IV R 5/14, BStBl II 2016, 875) Ausführungen gemacht, die vermuten lassen, dass er diese Rechtsfrage im Sinne der hier vertretenen Auffassung beantwortet. Diese Ausführungen erfolgten jedoch in einem Obiter Dictum; die Entscheidung betraf auch ein Streitjahr (2004), in dem § 4 Abs. 5b GewStG noch nicht galt.
Finanzgericht des Saarlandes
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
In dem Rechtsstreit
xxx
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommenbesteuerung 2012
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Andre Hardenbicker als Vorsitzender und die Richterinnen am Finanzgericht Tina Jacoby und Nicole Mychajluk
am 16. November 2017 für Recht erkannt:
- Der Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2015 wird dahingehend geändert, dass der Gewinn und der Gewinnanteil des A unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns i.H.v. ... € (anstelle von ... €) festgestellt wird.
- Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Dem Beigeladenen werden Kosten weder auferlegt noch erstattet.
- Die Revision wird zugelassen.
- Der Gerichtsbescheid ist, soweit er als Urteil gilt, hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gegen diesen Gerichtsbescheid können die Beteiligten mündliche Verhandlung beantragen (siehe Nummer 1). Wird der Antrag auf mündliche Verhandlung rechtzeitig gestellt, so gilt der Gerichtsbescheid als nicht ergangen. Die Beteiligten können gegen den Gerichtsbescheid auch Revision einlegen (siehe Nummer 2). Wird neben dem Antrag auf mündliche Verhandlung Revision eingelegt, so findet mündliche Verhandlung statt.
Im Einzelnen gilt folgendes:
1. Der Antrag auf mündliche Verhandlung ist bei dem Finanzgericht (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu stellen.
2. Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof (Anschrift siehe unten) innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss den angefochtenen Gerichtsbescheid bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Gerichtsbescheides beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite "www.bundesfinanzhof.de" lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugte Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Anschriften
Finanzgericht des Saarlandes Bundesfinanzhof
Zähringerstraße 8 Ismaninger Str. 109
66119 Saarbrücken 81675 München
Telefax 0681 / 501 – 5595 Telefax 089 / 9231 - 201
Briefkästen des Finanzgerichts:
Franz–Josef–Röder–Straße 15, 66119 Saarbrücken (beim Haupteingang Landgericht)
Zähringerstraße 12, 66119 Saarbrücken (barrierefreier Briefkasten)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene Gewerbesteuer bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG im Rahmen des Verkaufs eines Mitunternehmeranteils als Veräußerungskosten abzugsfähig ist.
Am Stammkapital der mit Gesellschaftsvertrag vom ... gegründeten ...GmbH (...GmbH) waren die Herren A und B zu gleichen Anteilen beteiligt (vgl. Dok Bl. 17). Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der Handel mit ....
Mit Notarvertrag vom ... des Notars ... gründeten A und B die C-GmbH, deren Stammkapital (25.000 €) sie zu gleichen Teilen hielten (...). Zusammen mit dieser C-GmbH (in Gründung) gründeten sie am selben Tag unter der Firma ... KG1 die Klägerin, deren persönlich haftende – nicht am Kapital beteiligte - Gesellschafterin die C-GmbH war; Kommanditisten waren zu gleichen Teilen A und B (....). Unternehmensgegenstand war der Handel mit .... Die Firma der Klägerin wurde noch vor Eintragung ins Handelsregister in „... KG“ am ...umbenannt (Dok Bl. 42).
Mit notariellem Verschmelzungsvertrag vom ... 2012 (Dok Bl. 15 ff.) wurde das Vermögen der GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den ... 2011 auf die Klägerin übertragen; als Gegenleistung wurde das Kommanditkapital bei der Klägerin um ... € – und damit die jeweiligen Kommanditanteile von A und B um jeweils ... € - erhöht, so dass A und B im Anschluss zu jeweils ... € am Kapital der KG beteiligt waren (Dok Bl. 19).
A schied zum ...2012 als Kommanditist aus der Klägerin aus, nachdem er seinen Mitunternehmeranteil und seine Beteiligung an der C-GmbH zu einem Kaufpreis von ...Euro an S veräußert hatte (vgl. ...). Die Vertragsparteien sind dort übereingekommen, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte getragen wird (vgl. ...).
Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin u.a. aus dem Verkauf des Kommanditanteils durch A in dessen Sonderbetriebsvermögen einen Veräußerungsgewinn i.H.v. ... €, den sie wie folgt ermittelte (...):
Veräußerungserlös x
Abzgl. Wert Mitunternehmeranteil (eingezahltes Kommanditkap.) y
Abzgl. Veräußerungskosten
(übernommene Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG) z
Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG E
In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... 2014 (Bl. 14 f.) wich der Beklagte insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn mit ... € [ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten in Form der Gewerbesteuer] berücksichtigte. Im Erläuterungstext wird begründet, dass die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2015 als unbegründet zurück (Bl. 9 ff.).
Am 19. November 2015 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt sinngemäß (Bl. 3),
den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2015 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn des A für den Verkauf seines Mitunternehmeranteils unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG (... €) als Veräußerungskosten mit ... € (statt mit ... €) berücksichtigt wird.
Sie trägt im Wesentlichen folgendes vor (Bl. 4 ff.):
A habe sich als Veräußerer zur Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer, die durch die Veräußerung gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG entstanden sei, verpflichtet. Ohne diese Verpflichtung wäre eine Veräußerung nicht zustande gekommen. Man könne die Meinung vertreten, dass die Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer den Charakter einer Veräußerungspreisminderung trage.
Zu Unrecht habe der Beklagte den Abzug der Gewerbesteuer in Höhe von ... € als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG unter Hinweis auf § 4 Abs. 5b EStG abgelehnt. Zu den Veräußerungskosten in diesem Sinne gehörten alle Kosten, die in einem Veranlassungszusammenhang mit der steuerlich relevanten Veräußerung stünden und vom Veräußerer getragen würden, wie der BFH mehrfach entschieden habe. Dass die Gewerbesteuer im Zusammenhang mit einem Veräußerungsvorgang als Veräußerungskosten im Rahmen des § 16 EStG und nicht als laufende Betriebsausgaben zu berücksichtigen sei, habe der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 2009 festgestellt (Bl. 4). An dem Veranlassungszusammenhang könne daher kein Zweifel bestehen.
Es sei unstreitig, dass die Veräußerung des Mitunternehmeranteils des A gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG Gewerbesteuer auslöse. Keinesfalls habe das Entstehen von Gewerbesteuer verhindert werden sollen (Bl. 5). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG greife vorliegend nicht. § 16 EStG enthalte eine eigene selbständige Gewinnermittlungsvorschrift. Der Begriff des § 4 Abs. 1 EStG beziehe sich bereits dem Wortlaut nach auf einen lebenden Betrieb und nicht auf die Betriebsveräußerung (so auch Frotscher, EStG § 16 Rz. 10). Der Gesetzgeber habe in § 16 EStG einerseits und § 4 EStG andererseits verschiedene Begrifflichkeiten verwendet. Auch eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5b EStG zulasten des Steuerpflichtigen sei unzulässig.
Der Beklagte hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, hält aber in Ermangelung seitens der Klägerin vorgebrachter neuer Aspekte an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest (Bl. 26). Dort hatte er im Wesentlichen ausgeführt, dass die vertragliche Verpflichtung des A, die durch den Verkauf anfallende Gewerbesteuer (zur Hälfte) zu übernehmen, steuerlich nicht zu berücksichtigen sei, da die Gewerbesteuer gemäß § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sei. Dies gelte auch (zumindest analog) für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Da die Klägerin selbst in ihrer Gewinnermittlung die Gewerbesteuer nicht habe abziehen können, habe sie als Veräußerungskosten auf den verkaufenden Mitunternehmer verlagert werden und sich dort steuerlich auswirken sollen. Dies sei nicht der Wille des Gesetzgebers. Vielmehr solle sich die Gewerbesteuer überhaupt nicht mehr steuerlich auswirken. Es wäre daher widersprüchlich, den Abzug als Veräußerungskosten zuzulassen. Dies sei auch die herrschende Meinung in der Literatur (vgl. Bl. 12 f.).
Der Senat hat mit Beschluss vom 17. Dezember 2015 den ausgeschiedenen Gesellschafter A zum Verfahren beigeladen (vgl. Bl. 27 f.).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 39) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte in dem angefochtenen Bescheid die Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG, die auf die Veräußerung des (gesamten) Mitunternehmeranteils des A entfiel und soweit sie von diesem erstattet und damit wirtschaftlich getragen wurde (i.H. der hier streitigen ... €), nicht als Veräußerungskosten berücksichtigt. Der Bescheid ist insoweit rechtswidrig, als ein in diesem Umfang überhöhter Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG – auch im Rahmen des Sondergewinns des A - berücksichtigt wurde.
I. Nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den einkommensteuerpflichtigen Einkünften - zu denen auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG gehören - mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, wie es vorliegend der Fall war.
Gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist (Mitunternehmeranteil), erzielt werden. In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind daher auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft erzielt (BFH vom 29. April 1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, 666). Im Gewinnfeststellungsverfahren ist darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 EStG entstanden sind (BFH vom 10. April 2014 III R 20/13, BStBl II 2016, 583 m.w.N.). Der Veräußerungsgewinn ist als Gewinn des Sonderbetriebsvermögens des veräußernden Mitunternehmers zu erfassen (vgl. z.B. BFH vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl II 1999, 286 m.w.N.).
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
II. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze ist der Veräußerungsgewinn des A im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2012 bei der Klägerin zu erfassen; dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb von weiteren Ausführungen abgesehen wird. Stellt man dem Veräußerungspreis von ... € den zwischen den Beteiligten unstreitigen, nach §§ 4, 5 EStG ermittelten Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung i.H.v. ... € gegenüber, so verbliebe als Zwischenergebnis ein Betrag i.H.v. ... €. Um daraus den Veräußerungsgewinn zu ermitteln, sind die Veräußerungskosten abzuziehen.
1. Eine Definition des Begriffs „Veräußerungskosten“ enthält § 16 EStG nicht. Während hierunter zunächst die Aufwendungen zählten, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft standen, wie z.B. Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie die durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Steuern (vgl. etwa BFH vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BStBl II 1978, 100; vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BStBl II 1982, 691; vom 26. März 1987 IV R 20/84, BStBl II 1987, 561), kommt es nach der geänderten Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, nun auf die Unmittelbarkeit nicht mehr an, da dies kein aussagekräftiges Merkmal für die Zuordnung von Aufwendungen ist. Maßgeblich ist vielmehr der Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Aufgabe (vgl. BFH vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Maßstab für die Zuordnung von Aufwendungen zur „Veräußerungssphäre" und damit zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der gesetzgeberischen Wertung zu entnehmen ist, die dieser Vorschrift zugrunde liegt. Es geht dabei darum, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen (BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, 902, unter C. II. 2. d der Gründe). Der BFH führt dazu aus, dass der Gesetzgeber daher in § 16 Abs. 2 EStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bestimmt habe, dass von dem Veräußerungspreis der Wirtschaftsgüter ihre Buchwerte, also die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzuziehen sind. Dieser Zuordnung der Buchwerte zum Veräußerungsgewinn und nicht zum laufenden Gewinn liegt die Wertung zugrunde, dass der mit der Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter ursprünglich verfolgte Zweck, laufende Gewinne zu erwirtschaften, durch die Veräußerung überlagert oder verdrängt wird. In dieser Wertung des Gesetzgebers liegt auch eine Vorgabe für die Konkretisierung des Begriffs der Veräußerungskosten (vgl. BFH vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458).
Auf den Zeitpunkt der Verausgabung der Veräußerungskosten kommt es nicht an (siehe bereits BFH vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BStBl II 1994, 287).
2. Ob auch die Gewerbesteuer – und damit die hier als einzige Veräußerungskosten geltend gemachten, von A auf Grund der Vereinbarung im Kaufvertrag getragenen Aufwendungen, die der Hälfte der nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandenen entspricht - als Veräußerungskosten abzugsfähig ist, ist für die Zeit ab dem Erhebungszeitraum 2008 nicht geklärt.
2.1. Dass die Gewerbesteuer, die nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 [die Norm entspricht inhaltlich in hier maßgeblichen Punkten unverändert dem § 18 Abs. 3 UmwStG i.d. Fassung des SEStEG vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2872] infolge der Veräußerung eines (Teil-)Betriebs bzw. eines Anteils an einer Personengesellschaft binnen fünf Jahren nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in diese Personengesellschaft entsteht, bis einschließlich zum Erhebungszeitraum 2007 als Veräußerungskosten und nicht als laufende Betriebsausgaben zu qualifizieren war, ist durch die BFH-Rechtsprechung geklärt (BFH vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BStBl II 2010, 736). § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 knüpft zwar an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) an und soll darauf aufbauend verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst (BFH vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155), nicht dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung) wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer (vgl. auch § 7 Satz 2 des GewStG) veräußert oder aufgegeben wird (vgl. im Einzelnen BFH vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474; vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BStBl II 2008, 73). Allerdings zielt das Entstehen der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 nicht auf den rückwirkenden Wegfall der mit dem Umwandlungsvorgang verbundenen gewerbesteuerlichen Vergünstigungen ab, sondern steht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Vorgang der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist, so dass dies als das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft anzusehen ist (BFH vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BStBl II 2010, 736).
2.2. Ob sich an der seinerzeitigen Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten dadurch etwas geändert hat, dass der Gesetzgeber durch UntStRefG 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) mit Wirkung ab Erhebungszeiträumen, die nach dem 31. Dezember 2007 enden (vgl. § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG a.F.), die Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG eingeführt hat, ist umstritten.
2.2.1. Nach § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen „keine Betriebsausgaben“. Daraus folgert ein Großteil der Literaturstimmen, dass die Gewerbesteuer auch nicht als Veräußerungskosten im Sinne von § 16 EStG abzugsfähig ist (Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand April 2016, § 18 UmwStG, Rz. 51; Schallmoser in Blümich, EStG, 2017, § 16, Rz. 633; Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16, Rz. 302; Schimmele, EStB 2010, 89; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand Oktober 2009, § 18 UmwStG, Rz. 232.2; Wendt, FR 2010, 482; a.A. wohl Kloster in GmbHR 2010, 383). Auch soweit sich die finanzgerichtliche Rechtsprechung mit der Frage zu beschäftigen hatte, wurde bislang die Abgrenzung der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG als Veräußerungskosten oder als laufende Kosten nach 2007 im Hinblick auf die Einführung des § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr für relevant erachtet (so etwa FG Rheinland-Pfalz vom 23. April 2008 2 K 2802/06, EFG 2008, 1307 als Obiter Dictum, da dort das Steuerjahr 2002 zu beurteilen war; FG Münster vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G, F, EFG 2017, 42). Während das FG Rheinland-Pfalz keine weitere Begründung anführt, stellt das FG Münster im Wesentlichen darauf ab, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Einführung von § 4 Abs. 5b EStG einen Ausgleich für den Wegfall der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe dadurch vorgenommen habe, dass er den Anrechnungsfaktor in § 35 Abs. 1 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht und die Gewerbesteuermesszahl für den Gewerbeertrag gemäß § 11 Abs. 2 GewStG von 5 % auf 3,5 % gesenkt habe. Daraus folgert das FG Münster, dass der Gewerbesteuerpflicht unterliegende Veräußerungsgewinne gemäß § 16 Abs. 1 EStG doppelt begünstigt würden, wenn die Gewerbesteuer darüber hinaus noch als Veräußerungskosten abzugsfähig wäre.
2.2.2. Der Senat sieht entgegen der dargestellten überwiegenden Meinung vorliegend die nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene Gewerbesteuer auch nach dem Erhebungszeitraum 2007 als abzugsfähige Veräußerungskosten gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG an.
Nach den dargestellten Grundsätzen ist die Gewerbesteuer wegen ihres Zusammenhangs mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich den Veräußerungskosten und nicht den laufenden Betriebsausgaben (und damit auch nicht dem laufenden Gewinn) zuzuordnen. Denn die Veräußerung überlagerte den laufenden Geschäftsbetrieb. An dieser grundsätzlichen Zuordnung hat sich auch durch die Einführung des § 4 Abs. 5b EStG nichts geändert. Damit ist die Gewerbesteuer grundsätzlich bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen und nicht bei der Berechnung des laufenden Gewinns gem. §§ 4, 5 EStG.
Im Rahmen der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG gibt es kein Abzugsverbot für die Gewerbesteuer als Veräußerungskosten. § 16 EStG sieht ein solches nicht ausdrücklich vor. Er enthält auch keinen Verweis auf § 4 Abs. 5b EStG. Dass der Begriff der Veräußerungskosten in § 16 Abs. 2 EStG nun dahingehend auszulegen wäre, dass entsprechend § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer nicht umfasst wäre, ist abzulehnen. Weder ist § 4 Abs. 5b EStG unmittelbar oder analog anwendbar, noch ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien, dass der Gesetzgeber ein generelles Abzugsverbot für die Gewerbesteuer normieren wollte, welches im Rahmen verfassungskonformer Gesetzesauslegung zu berücksichtigen wäre.
2.2.2.1. Der Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG besagt nichts über die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als „Veräußerungskosten“ im Sinne von § 16 EStG. Er enthält vielmehr die Regelung, dass die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine „Betriebsausgaben“ sind. Der Gesetzgeber verwendet in § 16 EStG (Veräußerungskosten) und § 4 EStG (Betriebsausgaben) unterschiedliche Begriffe. Für eine identische Bedeutung unterschiedlicher Begriffe ergeben sich keine Anhaltspunkte; damit kann auch das Abzugsverbot bei dem einen nicht zwangsläufig für das andere gelten. Der Gesetzgeber hätte dies durch einen Verweis in § 16 EStG regeln können; so verweist etwa § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG u.a. auf die Vorschriften über die Betriebsausgaben, ebenso wie § 5 Abs. 6 EStG, nicht aber § 16 EStG.
2.2.2.2. Auch aus seiner systematischen Stellung kann nicht auf eine Einbeziehung der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten im Sinne von § 16 EStG in das Abzugsverbot geschlossen werden. § 4 Abs. 5b EStG steht im Kontext mit den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften nach § 4 Abs. 1, 3 EStG und dort im Zusammenhang mit dem Begriff der Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG. § 4 Abs. 5 EStG enthält zahlreiche Regelungen über die Nichtabzugsfähigkeit von solchen Aufwendungen, die dem Grunde nach Betriebsausgaben darstellen, den Gewinn jedoch nicht mindern sollen und demzufolge außerhalb der Gewinnermittlung hinzuzurechnen sind („nicht abziehbare Betriebsausgaben“). Die systematische Stellung des § 4 Abs. 5b EStG lässt darauf schließen, dass der Gesetzgeber entsprechendes auch für die Gewerbesteuer gelten lassen wollte. Allerdings ist ihm das insoweit nicht geglückt, als er in § 4 Abs. 5b EStG – folgt man seinem Wortlaut - der Gewerbesteuer und den auf sie entfallenden Nebenleistungen die Qualität als Betriebsausgaben generell abspricht, mit der Folge, dass sie auch innerhalb der Gewinnermittlung nicht als Aufwand zu berücksichtigen wäre. Hierbei dürfte es sich allerdings lediglich um ein redaktionelles Versehen handeln (so auch Behrendt/Arjes BB 2008, 1993); seiner systematischen Stellung entsprechend ist die Norm so zu verstehen, dass die Gewerbesteuer erst außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen ist (vgl. auch BFH vom 10. September 2015 IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046). Bereits dieser Kontext mit den außerbilanziell hinzuzurechnenden Aufwandspositionen zeigt, dass die Norm nur für die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4, 5 EStG) gelten soll und nicht für die Berechnung eines Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG. Denn dort ist für eine außerbilanzielle Hinzurechnung kein Raum. Auch wenn § 16 EStG erfordert, dass der Steuerpflichtige (zuvor bereits) gewerbliche Einkünfte erzielt hat, die regelmäßig mit dem Gewinn besteuert werden (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 bis 7k und 13a EStG), geht es hier nicht um eine Berechnung des laufenden Gewinns. § 16 Abs. 2 EStG enthält eine eigene Berechnungsvorschrift zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die neben den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG steht (so wohl auch BFH vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 unter II 2 b a.E.; so verstanden auch Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand September 2017, § 16 EStG, Rz. 20). Auch in einer neueren Entscheidung führt der BFH aus, dass der Abzug von Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns von einem Betriebsausgabenverbot für die Gewerbesteuer nicht betroffen sei (BFH vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BStBl II 2016, 875 zum Anrechnungsmaßstab nach § 35 EStG; das Urteil erging allerdings zum Streitjahr 2004, in dem § 4 Abs. 5b EStG noch nicht galt).
Daran dürfte auch der Umstand nichts ändern, dass nach allgemeiner Auffassung die sachliche Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns nicht durch § 16 EStG (konstitutiv) bestimmt wird, § 16 EStG insoweit also lediglich deklaratorische Bedeutung haben dürfte (so etwa BFH vom 28. Juli 1961 VI 25/61 U, BStBl III 1961, 436; wohl auch Wacker, in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16 EStG Rz. 5 f.; a.A. wohl Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand September 2017, § 16 EStG, Rz. 3). Denn vorliegend geht es nicht um die sachliche Steuerpflicht, sondern um die Berechnung eines bestimmten Teils eines Gesamtgewinns. Für die Berechnung dieses Teils „Veräußerungsgewinn“ stellen § 16 Abs. 2 und 3 EStG spezielle Vorschriften dar (Schallmoser in Blümich, EStG, 2017, § 16, Rz. 10).
Zwar enthält § 16 EStG einen Verweis auf §§ 4, 5 EStG und damit einen systematischen Bezug auf diese Normen – dies bezieht sich allerdings nur auf die Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bzw. des Anteils hieran (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Hätte der Gesetzgeber die Regeln der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG ohnehin für anwendbar gehalten, hätte es eines derartigen Verweises nicht bedurft. Auch daran zeigt sich, dass es sich um eine insoweit „eigenständige“ spezielle Gewinnermittlungsnorm handelt.
2.2.2.3. Aus dem Zweck des § 4 Abs. 5b EStG lässt sich ebenfalls nicht auf dessen Anwendung im Rahmen von § 16 EStG schließen.
Als maßgeblicher Grund für die Abschaffung des Abzugs der Gewerbesteuer wird in der Gesetzesbegründung die Verbesserung der Steuerbelastungstransparenz angegeben. Durch den Einfluss der Gewerbesteuer auf ihre eigene Bemessungsgrundlage und auf die Bemessungsgrundlage der Einkommen- oder Körperschaftsteuer werde es den Beteiligten erschwert, das tatsächliche wirtschaftliche Belastungsniveau zutreffend zu erkennen. Dies sollte durch die Abschaffung der Abzugsfähigkeit vermieden werden (BT-Drs. 16/4841 Seite 47). Zudem sollten die Finanzströme der staatlichen und der kommunalen Ebene entflochten werden (BT-Drs. 16/4841, S. 32 f.).
Dieser Gesetzeszweck wird nicht verfehlt, auch wenn die Gewerbesteuer als Veräußerungskosten nach § 16 Abs. 2 EStG abzugsfähig bleibt. Denn die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer beeinflusst nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage. § 16 EStG ist auf natürliche Personen, Personengesellschaften und auch auf Körperschaften anwendbar (Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16, Rz. 10 f.). Ab 2002 (vgl. § 36 GewStG i.d.F. des UntStFG, BGBl I 2001, 3858) unterliegen auch die Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne regelmäßig der Gewerbesteuer, da § 7 Satz 2 GewStG sie als Gewerbeertrag definiert; dies gilt allerdings nicht, soweit der Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbarer Mitunternehmer entfällt (vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 16, Rz. 8). Im Falle der Gewerbesteuerpflicht wird ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG separat nach den dortigen Grundsätzen ermittelt; wird die auf ihn entfallende Gewerbesteuer als Veräußerungskosten abgezogen, mindert sich dadurch zwar die Bemessungsgrundlage (etwa für die Körperschaftsteuer); der verbleibende Betrag ist aber nicht noch einmal der Gewerbesteuer zu unterwerfen, da sonst eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer stattfände. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer ist damit definitiv, so dass die Steuerbelastungstransparenz auch bei Abzugsfähigkeit als Veräußerungskosten erhalten bleibt.
Die Gesetzesbegründung führt weiter aus, dass die Regelung – wie auch die Regelungen des § 4 Abs. 5 und 5a EStG - eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 darstelle. Sie sei eine Gewinnermittlungsvorschrift und auch von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG ermitteln, zu berücksichtigen (vgl. § 5 Abs. 6). § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG würden nicht berührt (BT-Drs. 16/4841 S. 47). Der Gesetzgeber hat damit erkennbar auch andere Gewinnermittlungsvorschriften als § 4 EStG einbezogen (nämlich § 5 EStG). So enthält § 5 Abs. 6 EStG auch einen ausdrücklichen Verweis auf die Vorschriften über die Betriebsausgaben. Ein solcher Verweis fehlt indessen in § 16 EStG. Auch der Gesetzgeber hat die Bestimmung eines Veräußerungsgewinns – konsequenterweise – in diese Begründung nicht aufgenommen. Denn sie stellt sich thematisch bereits nicht. Hätte der Gesetzgeber aber ein allgemeines Abzugsverbot gewünscht, hätte er es nicht in § 4 EStG geregelt; nach der Gesetzessystematik hätte ein solches Verbot in einer „Generalvorschrift“, so etwa in § 12 EStG, normiert werden müssen. Nach der insoweit eindeutigen Gesetzesbegründung sollten § 12 Nr. 3 EStG (und auch § 10 Nr. 2 KStG) durch die Gesetzesänderung aber nicht berührt werden (BT-Drs. 16/4841, S. 47). Auch hieraus schließt der Senat, dass der Gesetzgeber ein generelles Abzugsverbot der Gewerbesteuer nicht beabsichtigte.
Selbst wenn man bei der Frage nach dem Zweck der Norm den Umstand berücksichtigt, dass die Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgaben Bestandteil einer Unternehmenssteuerreform mit verschiedenen teilweise belastenden und teilweise entlastenden Auswirkungen war, so kann nicht die Zielrichtung des Gesetzgebers erkannt werden, das Abzugsverbot auch auf Veräußerungsgewinne auszudehnen. Zu Recht weist der BFH in seiner Entscheidung vom 10. September 2015 (IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046) darauf hin, dass zugleich mit der Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer der Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht wurde, welches bei einem durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. zu einer vollständigen Entlastung der Personenunternehmen von der Gewerbesteuerschuld führen sollte (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 32). Sofern in der Anrechnung ein Ausgleich für das Abzugsverbot zu sehen wäre, ist aber zu berücksichtigen, dass die Anrechnung nach § 35 EStG keinesfalls alle gewerbesteuerlichen Veräußerungsfälle nach § 16 EStG betrifft. So normiert etwa § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ein ausdrückliches Verbot der Anrechnung nach § 35 EStG.
Dass es im Fall der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten zu einer doppelten Begünstigung kommt (so etwa die Argumentation des FG Münster, Urteil vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G, F, EFG 2017, 42), kann sich nur auf bestimmte Fallgruppen beziehen, nämlich solche, in denen (neben den Fällen des § 18 Abs. 3 UmwStG) überhaupt eine Gewerbesteuerpflicht besteht und daneben eine Anrechnung nach § 35 EStG möglich ist. Da § 7 Satz 2 GewStG den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines (Teil-)Betriebs durch Einzelunternehmer und unmittelbar beteiligte Mitunternehmer ausschließt (und bei Körperschaften ohnehin keine Anrechnung erfolgt), käme nur der Fall einer mittelbaren Beteiligung, also einer doppelstöckigen Personengesellschaft in Frage (vgl. zur Anrechnung von GewSt auf Veräußerungsgewinne Förster, DStR 2001, 1394 zur Rechtslage vor 2008; s. auch BT-Drs. 14/7344 Rz. 17; vgl. auch FG Münster vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G,F, EFG 2017, 42 betr. einen Fall des § 18 Abs. 3 UmwStG; vgl. zum gesetzgeberischen Konzept der Anrechnung auch BFH vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BStBl II 2016, 875). Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber für solche Fälle – anders als für die Fälle des § 18 Abs. 3 UmwStG – keinen Anrechnungsausschluss normiert hat, kann indes nicht geschlossen werden, dass er die Gewerbesteuer nicht zum Abzug als Veräußerungskosten zulassen wollte. Der BFH führt in Bezug auf § 7 Satz 2 EStG hierzu aus, dass auch mögliche Fehlvorstellungen des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer gewerbesteuerlichen Regelung über die Wirkungsweise einer Norm des EStG nicht die Annahme rechtfertige, dass der Gesetzgeber von seinem jener einkommensteuerlichen Vorschrift zugrunde liegenden Regelungskonzept abrücken wollte (BFH vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BStBl II 2016, 875). Dieser Grundsatz gilt in der vorliegenden, durchaus vergleichbaren Konstellation der Normen ebenso.
Im vorliegenden Fall – und weiteren vergleichbaren Fällen - kommt eine doppelte Begünstigung jedoch ohnehin nicht in Betracht, denn eine Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 GewStG auf nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne ist nach § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ausgeschlossen.
2.2.2.4. Schließlich kommt ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer bei § 16 EStG auch bei verfassungskonformer Auslegung (vgl. hierzu etwa BFH vom 8. September 1994 IV R 85/93, BStBl II 1995, 67; vom 25. November 2010 III R 23/10, BFH/NV 2011, 774) des § 4 Abs. 5b EStG nicht in Betracht.
Da jede Textauslegung notwendigerweise von dem Wortlaut ausgehen muss, muss der im Wege der Auslegung zu ermittelnde Gesetzessinn im Wortlaut des Gesetzestextes seinen Niederschlag gefunden haben (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4 AO, Rz. 237; s. auch BVerfG vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126; BFH vom 11. Februar 2009 I R 73/08, BStBl II 2009, 516). Die Betroffenen müssen aus dem Gesetz die Rechtslage erkennen und danach ihr Verhalten einrichten können, die Gerichte müssen in der Lage sein, die gesetzgeberische Entscheidung zu konkretisieren (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4 AO, Rz. 237 unter Berufung auf das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Gebot der Normenklarheit - BVerfG vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83, BVerfGE 65, 1). Eine ergänzende Rechtsfortbildung ist im Steuerrecht nur in einem sehr eingeschränkten Umfang und grundsätzlich nicht steuerlastenschaffend zulässig (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4 AO, Rz. 237, 360 ff. m.w.N.).
Soweit das Gesetz Regelungslücken aufweist, die als planwidrige Unvollkommenheit anzusehen sind, ist es zwar Aufgabe der Rechtsprechung, unter gewissen Voraussetzungen diese Lücken auszufüllen (vgl. BFH vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BStBl II 2017, 547; vom 14. April 2015 GrS 2/12, BStBl II 2015, 1007), selbst wenn sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, also steuerverschärfend, auswirkt (vgl. etwa BFH vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BStBl II 1984, 221; vgl. zur Auslegung v.a. auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 4, Rz. 360 ff.). Dies erfordert jedoch, dass sich einwandfrei ergibt, dass eine Lücke im Gesetz vorliegt, die es auszufüllen gilt, welches sich wiederum aus dem im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Sinnzusammenhang, also dem gesetzgeberischen Plan, ergeben muss (vgl. BFH vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BStBl II 1984, 221 m.w.N.).
Der Senat kann aber weder eine solche planwidrige Lücke erkennen, denn – wie oben ausgeführt – ist ein Plan des generellen Abzugsverbots für die Gewerbesteuer aus den Gesetzesmaterialien gerade nicht erkennbar, noch sieht er eine belastungstechnische Unvollkommenheit des Einkommensteuerrechts darin, dass der Abzug der Gewerbesteuer als laufende Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 5b EStG ausgeschlossen, der Abzug der Gewerbesteuer bei Veräußerungsgewinnen hingegen zulässig ist. Dem steht insbesondere entgegen, dass die Gewerbesteuer bei letzterem durch den letzten Akt des Gewerbebetriebs des Veräußerers, also sozusagen den finalen Vorgang, ausgelöst wird und Auflösungs- bzw. Veräußerungsvorgänge regelmäßig (auch steuerlich) eine andere Behandlung (etwa bei der Ermittlung des Gewinns) erfahren als laufende Geschäftsvorfälle; dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber § 16 EStG eingeführt hat.
2.2.2.5. Dass vorliegend der zum Abzug begehrte Teil der Gewerbesteuer von dem ausscheidenden Mitunternehmer A (als übertragender) und nicht – wie es bei § 18 Abs. 3 UmwStG üblich ist - vom Übernehmer getragen wurde, steht dem nicht entgegen. Zum einen gelten auch hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft, der – wie dargestellt - in die Feststellung nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO einzubeziehen ist, die Vorschriften des Anrechnungsverbots nach § 35 EStG entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG), so dass A nicht doppelt begünstigt wird. Zum anderen ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer durch A allein durch steuerliche Gründe motiviert gewesen und daher missbräuchlich im Sinne von § 42 AO wäre. Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass die Gewerbesteuer beim übernehmenden Rechtsträger (B) bei der laufenden Gewinnermittlung auf Grund des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5b EStG (unstreitig) nicht als abzugsfähige Betriebsausgabe hätte behandelt werden können, da bei B der Tatbestand einer Veräußerung nach § 16 EStG nicht erfüllt ist. Allerdings hat der Senat vorliegend keinen Zweifel, dass die Übernahme nicht rein steuerlich motiviert war. Denn A war mit der von ihm „übernommenen“ Gewerbesteuer tatsächlich belastet. Wirtschaftlich betrachtet hat A durch sein Ausscheiden binnen fünf Jahren nach Umwandlung der GmbH die Gewerbesteuerpflicht gem. § 18 Abs. 3 UmwStG ausgelöst. Es ist daher nachvollziehbar, dass – wie die Klägerin vorträgt - ohne die Übernahme der hälftigen Gewerbesteuer durch A der Verkauf nicht zustande gekommen wäre oder zumindest der Kaufpreis entsprechend niedriger ausgefallen wäre.
III. Die Kostenfolge ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO erschien vorliegend sachgerecht, da allein eine Rechtsfrage in Streit stand.
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage zu (§ 115 Abs. 1 FGO), ob das in § 4 Abs. 5b EStG normierte Verbot, Gewerbesteuer als Betriebsausgaben vom Gewinn abzuziehen, auch im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG gilt. Eine höchstrichterliche Entscheidung dieser Rechtsfrage liegt – soweit erkennbar – bislang nicht vor. Der BFH hat zwar in seinem Urteil vom 14. Januar 2016 (IV R 5/14, BStBl II 2016, 875) Ausführungen gemacht, die vermuten lassen, dass er diese Rechtsfrage im Sinne der hier vertretenen Auffassung beantwortet. Diese Ausführungen erfolgten jedoch in einem Obiter Dictum; die Entscheidung betraf auch ein Streitjahr (2004), in dem § 4 Abs. 5b GewStG noch nicht galt.
