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Ausgabe 09/2010, Seite 244

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08.09.2010 | Arbeitnehmerentsendung

Anwendbarkeit von nationalen Rückfallklauseln bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

von StB Dipl.-Finw. (FH) Daniel Riehle, M.A. und Dipl.-Finw. (FH) Brigitte Dusolt

Zusätzlich zu der weitaus bekannteren und seit 2004 geltenden nationalen Rückfallklausel in § 50d Abs. 8 EStG wurde im Rahmen des JStG 2007 mit § 50d Abs. 9 EStG eine weitere, in der Entsendungspraxis jedoch sehr viel seltener beachtete unilaterale Rückfallklausel in das EStG eingefügt. Während die erstgenannte Vorschrift nur auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit Anwendung findet, ist § 50d Abs. 9 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar. Diese Vorschrift sollte man unbedingt im Blick haben, da es sonst zu unerwarteten Steuernachforderungen von deutscher Seite kommen kann.  

Abgrenzung zu § 50d Abs. 8 EStG

Obwohl sich die Anwendbarkeit des § 50d Abs. 9 EStG somit auch auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit erstreckt, ist in der Praxis - insbesondere auf Seiten der Finanzverwaltung - häufig festzustellen, dass ein eventuell vorliegender Rückfall der Besteuerung nach Deutschland lediglich anhand des § 50d Abs. 8 EStG geprüft wird. Dies dürfte meist an der Fehlinterpretation der Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 EStG liegen: In der Regel wird davon ausgegangen, dass diese Vorschrift immer dann anwendbar ist, wenn der ausländische Tätigkeitsstaat trotz Zuweisung des Besteuerungsrechts durch das entsprechende DBA von einer Besteuerung absieht. Tatsächlich beschränkt sich die Anwendbarkeit jedoch auf die Fälle, in denen der Tätigkeitsstaat keine Kenntnis von den Einkünften hat und dementsprechend keine Besteuerung vornimmt. Der Anwendungsumfang des § 50d Abs. 8 EStG wird daher regelmäßig überschätzt, wenngleich sich in der Praxis das Beibringen von Nachweisen (Besteuerung oder Verzicht auf die Besteuerung) als massives Problem erweist.  

 

Soweit daher ein Rückfall des Besteuerungsrechts nach § 50d Abs. 8 EStG nicht in Frage kommt, ist unbedingt zu empfehlen, auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG zu prüfen. Denn diese beiden Vorschriften stehen gleichwertig nebeneinander. Dies geht insbesondere aus Satz 3 der genannten Regelung hervor, wonach die Rückfallklausel nach § 50d Abs. 8 EStG unberührt bleiben soll.  

Voraussetzungen der Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG

Grundvoraussetzung zur Anwendung der Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG ist, dass die betreffende Person in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Eine Anwendung der Rückfallklausel auf beschränkt oder nach § 2 AStG erweitert beschränkt Steuerpflichtige entfällt somit. Dies gilt im Übrigen auch für beschränkt steuerpflichtige Personen, die nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden (so schon BFH 2.9.09, I R 90/08).  

 

Des Weiteren muss ein DBA zwischen Deutschland und dem Tätigkeitsstaat vorliegen. Der Begriff Rückfallklausel impliziert zudem, dass die Doppelbesteuerung anhand einer Steuerfreistellung vermieden werden muss und das Besteuerungsrecht als Folge der Nichtbesteuerung im Tätigkeitsstaat somit wieder an Deutschland zurückfällt. Soweit die Doppelbesteuerung lediglich durch Steueranrechnung vermieden wird, ist § 50d Abs. 9 EStG nicht anwendbar.  

 

Im Übrigen erfolgt der Rückfall des Besteuerungsrechts nach Deutschland im Rahmen des § 50d Abs. 9 EStG nur in den folgenden Fällen:  

 

  • Der andere Staat wendet die Bestimmungen des DBA so an, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur mit einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, oder

 

  • die Einkünfte sind im anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts oder eines anderen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.

 

Im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit sind in der Praxis einige Sachverhalte denkbar, die von der häufiger verwendeten Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG nicht erfasst werden.  

 

Beispiel 1

Ein deutsches Unternehmen entsendet einen Mitarbeiter von September 2010 bis Mai 2011 zu einem Tochterunternehmen nach Schweden. Das Gehalt des Mitarbeiters wird vollumfänglich an das Tochterunternehmen weiterbelastet. Während der Tätigkeit in Schweden ist der Mitarbeiter in den Betriebsablauf des aufnehmenden Unternehmens voll eingebunden. Der Mitarbeiter bleibt nach den Vorschriften des DBA jedoch in Deutschland ansässig.  

 

Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit ist in diesem Fall nach deutschem Verständnis Schweden zugewiesen, falls gemäß Art. 15 DBA-Schweden  

  • sich der Mitarbeiter im Kalenderjahr länger als 183 Tage in Schweden aufhält oder
  • sich der wirtschaftliche Arbeitgeber des Mitarbeiters in Schweden befindet.

 

Aufgrund der jahresübergreifenden Tätigkeit hält sich der Mitarbeiter weder im Jahr 2010 noch im Jahr 2011 länger als 183 Tage in Schweden auf. Jedoch wird Deutschland im Regelfall davon ausgehen, dass die aufnehmende Gesellschaft während der Tätigkeit des Mitarbeiters in Schweden als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist (siehe hierzu BMF 14.9.06, IV B 6 - S 1300 - 367/06, BStBl I 06, 532).  

 

Im Gegensatz zum deutschen Verständnis stellt Schweden im Rahmen des Art. 15 DBA-Schweden auf den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff ab, sodass das Besteuerungsrecht auf die Vergütungen aus nichtselbstständiger Tätigkeit während des Aufenthalts in Schweden bei Deutschland verbleibt. Dadurch entsteht eine doppelte Nichtbesteuerung der genannten Einkünfte.  

 

Die Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG ist hier nicht anwendbar, da es sich aufgrund des unterschiedlichen Verständnisses des Arbeitgeberbegriffs in Schweden um einen Besteuerungsverzicht handelt. Dem Tätigkeitsstaat Schweden sind die Einkünfte ja im Regelfall gerade nicht unbekannt. In einem solchen Fall ist dann § 50d Abs. 9 EStG zu prüfen.  

 

Auf den ersten Blick liegt in diesem Fall kein unter § 50d Abs. 9 EStG zu subsumierender Qualifikationskonflikt vor, da sowohl Deutschland als auch Schweden unstreitig von der Zuordnung der Einkünfte zu Art. 15 DBA-Schweden (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit) ausgehen. Die Gesetzesbegründung zu § 50d Abs. 9 EStG nennt jedoch unter der Überschrift „Qualifikationskonflikte“ unter anderem die folgenden Fälle:  

 

„Zu einer dem Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung kann es kommen, wenn die Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordnen, weil sie  

 

  • von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen („Subsumtionskonflikt"),
  • die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen („Auslegungskonflikt") oder
  • aufgrund von Vorschriften, die Art. 3 Abs. 2 des OECD-MA entsprechen, Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen.“

 

Ergebnis: Während Deutschland von einem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff ausgeht, legt Schweden den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff zugrunde. Fraglich ist jedoch, ob die Einkünfte dadurch unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuzuordnen sind. Unserer Einschätzung nach ist dies zu bejahen. Zwar werden die Einkünfte unzweifelhaft Art. 15 DBA-Schweden zugeordnet, jedoch wird das Besteuerungsrecht auf diese Einkünfte nach deutschem Verständnis anhand von Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA-Schweden zugewiesen, während Schweden durch die unterschiedliche Auslegung des Arbeitgeberbegriffs Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweden anwendet. Im Ergebnis dürfte damit das Besteuerungsrecht hier an Deutschland zurückfallen.  

 

Wichtig: Bestätigt wird diese Auffassung auch durch ein in der Gesetzesbegründung aufgeführtes Beispiel, wonach ein Qualifikationskonflikt auch anzunehmen ist, wenn eine unterschiedliche Auslegung von Abkommensbestimmungen innerhalb eines im DBA enthaltenen Artikels vorliegt.  

 

Doch es gibt weitere Grenzfälle, bei denen unklar ist, ob § 50d Abs. 9 EStG einschlägig ist:  

 

Beispiel 2

Ein deutsches Unternehmen verleiht einen Mitarbeiter im Rahmen eines Personalgestellungsvertrages für 60 Tage an eine Tochtergesellschaft in Malaysia. Der Mitarbeiter ist in dieser Zeit in das Projektteam bei der malaysischen Tochtergesellschaft eingebunden und der malaysischen Gesellschaft gegenüber weisungsgebunden. Er unterliegt in Malaysia lediglich der beschränkten Einkommensteuerpflicht.  

 

Aufgrund nationaler Vorschriften wird Malaysia unter gewissen Voraussetzungen das Gehalt des Mitarbeiters nicht besteuern, soweit die Tätigkeit dort einen Zeitraum von 60 Tagen nicht überschreitet.  

 

Hinweis: Großbritannien und Singapur haben ähnliche Regelungen, wonach unter gewissen Umständen eine Tätigkeit in diesen Ländern steuerbefreit ist, soweit diese 60 Tage nicht überschreitet.  

 

Deutschland wird jedoch, sofern die malaysische Tochtergesellschaft als wirtschaftlicher Arbeitgeber gemäß Art. 14 Abs. 2 Buchst. b) DBA-Malaysia anzusehen ist (wovon nach deutschem Verständnis bei Personalgestellungsverträgen regelmäßig auszugehen ist), das Gehalt unabhängig von der 60-Tage-Regelung von der deutschen Besteuerung freistellen.  

 

Auch in diesem Fall hätte dies wiederum eine doppelte Nichtbesteuerung der Einkünfte zur Konsequenz. Eine Anwendung von § 50d Abs. 8 EStG erfolgt nicht, da Malaysia aufgrund nationaler Regelungen auf die Besteuerung verzichtet hat.  

 

Nach Einschätzung der Verfasser handelt es sich bei diesem Sachverhalt allerdings auch nicht - anders als im Beispiel 1 - um einen unter § 50d Abs. 9 EStG zu subsumierenden Fall:  

 

  • Malaysia wendet die Bestimmungen des DBA nicht anders an als Deutschland. Die doppelte Nichtbesteuerung erfolgt hier nicht etwa aufgrund eines Qualifikationskonflikts, sondern aufgrund einer Steuerbefreiung des nationalen malaysischen Einkommensteuerrechts.

 

  • Das Gehalt bleibt in Malaysia nicht deswegen unbesteuert, weil diese Arbeitstage im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht in Malaysia nicht erfasst werden können. Vielmehr sind diese Einkünfte nach malaysischem Steuerrecht steuerbar, aber aufgrund der Steuerbefreiung nicht steuerpflichtig (zu einer anderen Lösung würde man gelangen, wenn diese Einkünfte in Malaysia lediglich aufgrund der beschränkten Einkommensteuerpflicht nicht steuerbar wären).

 

In eine ähnliche Richtung geht auch ein Urteil des BFH (5.3.08, I R 54/07). Im entschiedenen Fall wurde vom BFH bestätigt, dass § 50d Abs. 9 EStG nicht anwendbar ist, wenn Einkünfte im anderen Staat nach nationalem Steuerrecht steuerfrei sind (siehe auch PIStB 08, 285).  

 

Beispiel 3

Ein deutsches Unternehmen entsendet einen hoch qualifizierten, international tätigen Mitarbeiter für drei Jahre nach Spanien, seine Familie begleitet ihn während der Entsendung. Der Wohnsitz in Deutschland wird beibehalten. In Spanien unterliegt der Mitarbeiter dem „Expatriate Tax Regime“, das heißt einer Vorzugsbesteuerung für ausländische Arbeitskräfte in Spanien.  

 

Aufgrund dieser spanischen Sonderregelung wird der Mitarbeiter trotz seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Spanien wie ein beschränkt Steuerpflichtiger behandelt. Spanien unterwirft daher nur die anteilige Vergütung der spanischen Besteuerung, soweit sie auf physisch in Spanien verbrachte Arbeitstage entfällt. Deutschland wird hingegen im Regelfall das Besteuerungsrecht für das gesamte Gehalt dem Tätigkeitsstaat Spanien zuweisen. Wird der Mitarbeiter aufgrund seiner internationalen Tätigkeit auch außerhalb Spaniens tätig, liegt insoweit mithin eine doppelte Nichtbesteuerung dieser anteiligen Vergütung vor.  

 

Auch in diesem Fall ist die Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG ausgeschlossen, da Spanien im Rahmen des „Expatriate Tax Regime" auf sein Besteuerungsrecht anteilig verzichtet. Auf den ersten Blick scheint hier nun wieder - wie im Beispiel 1 - § 50d Abs. 9 EStG anwendbar zu sein, da die Vergütung von einer Person bezogen wird, die in Spanien lediglich als beschränkt Steuerpflichtiger behandelt wird und nur deshalb anteilig nicht steuerpflichtig ist. Jedoch dürfte es u.E. für die Anwendung der Rückfallklausel einen Unterschied machen, ob ein Mitarbeiter in dem betreffenden Land beschränkt steuerpflichtig ist oder lediglich aufgrund von nationalen Begünstigungsregeln als beschränkt Steuerpflichtiger behandelt wird. Laut spanischem Steuerrecht ist der Mitarbeiter aufgrund seines Wohnsitzes oder Aufenthalts weiterhin unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wird jedoch lediglich als beschränkt steuerpflichtig behandelt. Eine Anwendung der Rückfallklausel nach § 50d Abs. 9 EStG kommt somit nicht in Betracht.  

 

Der Beitrag hat gezeigt, dass man zur richtigen steuerlichen Beurteilung im Einzelfall alle Rückfallklauseln im Blick haben muss, dass es aber auch noch eine Vielzahl von Zweifelsfragen gibt. Schlussendlich bleibt zu hoffen, dass sich das BMF im Rahmen der zurzeit stattfindenden Überarbeitung seiner früheren Verwaltungsanweisung (BMF 14.9.06, IV B 6 - S 1300 - 367/06, BStBl I 06, 532) nicht nur klarstellend zu § 50d Abs. 8 EStG äußert, sondern auch zu Zweifelsfragen des § 50d Abs. 9 EStG. Des Weiteren ist auf einen aktuellen BFH-Beschluss hinzuweisen (BFH 19.5.10, I B 191/09, BFH/NV 10, 1554), der interessante Ausführungen dazu beinhaltet, ob § 50d Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt. Im genannten Verfahren wurde diese Frage aufgrund lediglich summarischer Prüfung nicht endgültig beurteilt. Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH in einem weiteren Verfahren nochmals mit dieser Fragestellung beschäftigen muss.  

 

Weiterführender Hinweis

  • vgl. zum Thema auch Portner in IStR 09, 195 und Lühn in PIStB 08, 285
Quelle: Ausgabe 09 / 2010 | Seite 244 | ID 138421