10.10.2017 · IWW-Abrufnummer 196997
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 16.05.2017 – 4 K 41/16
Stichwort: Dienen Aufwendungen nicht dazu, später Erwerbseinnahmen zu erzielen, so kommt ein (Sonderausgaben-)Abzug nicht in Betracht. Ob ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, ist unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls zu beantworten. Dabei kann auch das Alter des Steuerpflichtigen als ein Umstand herangezogen werden.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urt. v. 16.05.2017
Az.: 4 K 41/16
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2007, 2008, 2010-2013
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 16. Mai 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für ein Studium der Theaterwissenschaften.
Die Kläger wurden in den Streitjahren gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die im Jahre 1947 geborene Klägerin war bis Juli 2012 tätig und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der im Jahre 1943 geborene Kläger war bis Ende 2006 tätig. Das aktive Dienstverhältnis endete zum 31. Oktober 2006; danach erhielt er Altersruhegeld. Darüber hinaus vermieteten die Kläger in den Streitjahren zwei Wohnungen in A und erzielten insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Mit dem Eintritt in den Ruhestand begann der Kläger ein Studium der Theaterwissenschaften an der Freien Universität C - Fachbereich Philosophie und Geisteswissenschaften. Das Studium ist grundsätzlich auf einen Abschluss zunächst zum Bachelor und danach zum Master ausgelegt. Die Regelstudienzeit beträgt sechs Semester bis zum Bachelor und vier Semester bis zur Masterarbeit, also insgesamt fünf Jahre zuzüglich der Zeit, welche für die Masterarbeit benötigt wird. Diese Regelstudienzeit wird in der Regel von den Absolventen jedoch nicht eingehalten, sondern überschritten.
Der Kläger wohnte in den ersten drei Jahren seines Studiums kostenfrei bei einem Freund in C. Danach mietete er sich eine Wohnung. Das Haus in A blieb der gemeinsame Familienwohnsitz der Eheleute, wobei sie seit Kurzem eine größere Wohnung in C angemietet haben und einen Umzug nach C planen. Für die Zeit nach dem Umzug beabsichtigen die Kläger das Haus in A zunächst zu vermieten, damit es als mögliche Rückzugsmöglichkeit bestehen bleibt, falls sie nicht dauerhaft in C bleiben wollen.
Im Frühjahr 2010 legte der Kläger erfolgreich die Prüfung zum Bachelor im Fach der Theaterwissenschaften mit der Note 1,3 (sehr gut) ab. Im Rahmen des sich anschließenden Masterstudiums nahm er drei Urlaubssemester. Der Abschluss der Masterarbeit erfolgt nach eigenem Bekunden des Klägers voraussichtlich im August/September 2017 geplant.
Die steuerliche Berücksichtigung der mit dem Studium des Klägers verbundenen Kosten war bereits vor dem hier relevanten Streitzeitraum - namentlich im Veranlagungszeitraum 2006 - streitig. Für dieses Jahr erklärten die Eheleute Ausgaben für das Studium des Klägers - z.B. für Familienheimfahrten, Verpflegung, Fachliteratur, Aufführungen und Ausstellungen, eine Fahrt nach Ägypten - in Höhe von insgesamt 4.573,70 € und machten hiervon einen Betrag in Höhe von 4.000 € als Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt lehnte die Anerkennung ab. Im Einspruchsverfahren trugen die Eheleute im Wesentlichen vor, der Kläger strebe nach Abschluss des Studiums eine Erwerbstätigkeit als Kunstsachverständiger an. Es sei nicht nachvollziehbar, warum dem Kläger mit Hinweis auf sein Alter und seine Renteneinkünfte die Ernsthaftigkeit der Einkunftserzielungsabsicht abgesprochen werde. Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Es erklärte jedoch die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Aufwendungen des Ehemannes für das Studium gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - für vorläufig, da ein Zusammenhang mit einer künftigen Berufsausübung noch nicht abschließend beurteilt werden könne.
Für die Jahre 2007 bis einschließlich 2013 gaben die Kläger jeweils Ausbildungskosten (z. B. Familienheimfahrten, Fachliteratur, Abschreibung auf Notebook, Miete) in der nachfolgend bezeichneten Höhe an und machten davon jeweils den im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Höchstbetrag als Ausbildungskosten im Rahmen von Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz - EStG - geltend:
- 2007: Ausbildungskosten in Höhe von 5.285,89 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2008: Ausbildungskosten in Höhe von 4.040,16 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2009: Ausbildungskosten in Höhe von 4.503,59 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2010: Ausbildungskosten in Höhe von 11.028,94 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2011: Ausbildungskosten in Höhe von 6.439,03 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2012: Ausbildungskosten in Höhe von 16.591,84 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 6.000 €.
- 2013: Ausbildungskosten in Höhe von 16.165,17 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 6.000 €.
Im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 13. Januar 2011 berücksichtigte der Beklagte Berufsausbildungskosten in Höhe von 4.000 €. Die Festsetzung der Einkommensteuer war insoweit jedoch gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Aufwendungen des Ehemannes für das Studium der Theaterwissenschaften vorläufig, da ein Zusammenhang mit der künftigen Berufsausübung noch nicht abschließend beurteilt werden konnte. Im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 13. Januar 2011 berücksichtigte das Finanzamt die Ausbildungskosten des Klägers in Höhe von 3.553,06 € gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig, wobei es Kürzungen bzgl. der vom Kläger geltend gemachten Kosten für die Bücher "Cezanne" und "Bilder der Clownsprechstunde" sowie für "Theaterbesuche laut Tippstreifen" vorgenommen hatte. Bzgl. der Jahre 2009 (hier nicht streitig) und 2010 berücksichtigte das Finanzamt mit Bescheiden vom 24. Januar 2011 und 21. Februar 2012 wiederum in gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufigen Veranlagungen den Höchstbetrag in Höhe von jeweils 4.000 €. In den Einkommensteuerbescheiden 2011 und 2012 vom 15. Januar 2013 und 9. Dezember 2013 berücksichtigte das Finanzamt jeweils den Höchstbetrag in Höhe von 4.000 € bzw. 6.000 €; diese Festsetzungen erfolgten jedoch gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 20. Januar 2015 lehnte das Finanzamt erstmals die Anerkennung der Aufwendungen für das Studium des Klägers ab, da eine spätere berufliche Ausübung der erlangten Kenntnisse unwahrscheinlich sei.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 9. Februar 2015. Der Kläger habe sich entschlossen, eine Berufsausbildung anzustreben, in welcher er ohne Altersbeschränkung aktiv tätig sein könne. Er befinde sich aktuell in den Abschlussarbeiten für den Master und könne aufgrund seiner zahlreichen privaten Kontakte und seiner durch die bisherige berufliche Tätigkeit praktizierten Eloquenz schon jetzt mit anspruchsvollen Aufgaben in seinem neuen beruflichen Arbeitsfeld rechnen. Er sei bestrebt, die Fähigkeiten nachhaltig einzusetzen und Einnahmen zu erzielen. Der Kläger könne zwar keinen unterschriebenen Arbeitsvertrag vorweisen, jedoch könne bestätigt werden, dass er aktiv in Gespräche über mögliche Arbeitsverhältnisse involviert sei.
Mit Schreiben vom 17. April 2015 wandte sich das Finanzamt an den Klägervertreter. Bei der Beurteilung, ob Aufwendungen für einen Beruf oder Liebhaberei gemacht worden seien, seien die Verkehrsanschauung und alle Umstände des Falles heranzuziehen. Das Alter des Klägers und die von ihm gewählte Branche seien dabei im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu betrachten. Soweit der Kläger - damals im Alter von 72 Jahren - im Jahre 2015 seinen Masterabschluss mache, müsse er als Berufsanfänger eine Tätigkeit ausüben, die dazu geeignet sei, über die Deckung der Ausbildungskosten hinaus Einnahmen zu generieren. Dies sei jedoch nicht zu erwarten. Unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19. Dezember 1988 (V 192/88) werde mitgeteilt, dass dem Einspruch nicht abgeholfen werden könne. In einem weiteren Schreiben vom 28. Juli 2015 wies das Finanzamt weiter darauf hin, dass das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht ein Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns erfordere. Es werde daher darum gebeten, unter Berücksichtigung der bislang tatsächlich aufgelaufenen Kosten eine Totalgewinnprognose zu erstellen.
Daraufhin fand am 23. September 2015 eine Besprechung im Finanzamt statt. Hierin führte der Kläger u.a. aus, sein Interesse am Theater sei bereits im Alter von 20 Jahren bei einem Opernbesuch geweckt worden. In den Folgejahren hätten seine Frau und er, soweit es seine Tätigkeit zugelassen habe, diese Leidenschaft über regelmäßige Theaterbesuche verfolgt. Sie hätten beispielsweise über ein Theater-Abonnement in E verfügt, verschiedene Opernhäuser in ganz Europa besucht und regelmäßig an Theatertreffen in C teilgenommen. Der Kläger erläuterte dabei auch die vielseitigen kulturellen Möglichkeiten, die sich in C bieten würden. Die Verbundenheit zu C bestehe, seit die Eheleute dort in den 70er Jahren wohnhaft gewesen seien. Der Kläger teilte mit, den Bachelor-Abschluss mit der Note 1,3 und als Vornote für den Masterabschluss sogar eine Bewertung mit 1,0 erreicht zu haben. Die Masterarbeit sei noch nicht angemeldet worden, da der Kläger den vorgegebenen Zeitraum von nur 22 Wochen zwischen der Anmeldung und dem Abgabetermin für knapp bemessen halte und sich daher erst anmelden wolle, sobald das Thema feststehe. Außer dem Kläger hätten am Bachelor-Studiengang noch ca. 50 weitere Studenten teilgenommen. Etwa die Hälfte sei direkt vom Abitur gekommen, die andere Hälfte habe bereits zum Teil über Berufserfahrungen im Bereich Regie, Schauspielerei etc. verfügt. Die Klägerin befinde sich seit Juli 2012 ebenfalls im Altersruhestand, sei aber weiterhin an drei Tagen in der Woche in A tätig. Die verlängerten Wochenenden sowie Ferien verbringe sie häufig in C. Gleichzeitig erklärte der Kläger, auch die Gartenpflege im Eigenheim in A mit großer Freude zu verfolgen. Beide Ehegatten verfügten jeweils über ein eigenes Auto und pendelten insofern zwischen A und C. Auf die Frage nach seinen beruflichen Plänen nach Abschluss des Studiums erklärte der Kläger, welche Möglichkeiten ihm offenstehen würden. Es würde ihm geradezu "in den Fingern jucken", das Erlernte auch praktisch anzubringen, beispielsweise in Form von Aufführungsanalysen, bei denen es darum gehe, darzustellen, was ein Theaterregisseur z.B. durch den Einsatz eines bestimmten Bühnenbildes oder einer entsprechenden Vertonung zum Ausdruck bringen wolle. Auch bestehe die Möglichkeit, dass sich interessierte (Laien-)Theaterbesucher in C ein bestimmtes Kontingent an Karten kaufen und die Aufführungen dann mit einem Begleiter besuchen, welcher ihnen eine Art Vor- und Nachbereitung/-besprechung der Theatervorführung anbiete; auch diese Arbeit könne sich der Kläger gut vorstellen. Der Kläger und sein Berater wurden in dem Gespräch auf die seit 2004 geltende Rechtslage und das damit einhergegangene BMF-Schreiben vom 4. November 2005 (zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 22. September 2010, BStBl. I 2010, 721) hingewiesen. Der Vortrag des Klägers habe nach Auffassung des Finanzamts gezeigt, dass weder zu Beginn noch im Zeitpunkt des Gespräches konkrete Pläne bestanden hätten, wie die berufliche Tätigkeit nach dem Abschluss aussehen sollte. Daraufhin betonte der Kläger, dass es bei geisteswissenschaftlichen Studiengängen nie voraussehbar sei, in welcher konkreten beruflichen Tätigkeit diese irgendwann einmal münden würden. So bestehe für ihn z.B. auch die Möglichkeit, später einmal im wissenschaftlichen Bereich / im Bereich der Forschung tätig zu werden.
Gerade wegen seiner Vorkenntnisse könne er sich gut vorstellen, entsprechende Angebote zu bekommen. Zudem bestünden bereits Pläne für die Veröffentlichung eines Buches bzw. eines Bildbandes. Der Klägervertreter erhielt die Gesprächsnotiz mit Schreiben vom selben Tag mit dem Hinweis, dass die Absicht bestehe, auch die Vorjahre entsprechend zu ändern.
Mit Datum vom 13. Januar 2016 erließ das Finanzamt jeweils geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 (Nachzahlung 1.158 €), 2008 (Nachzahlung 1.044 €), 2010 (Nachzahlung 1.194 €), 2011 (Nachzahlung 1.088 €) und 2012 (Nachzahlung 1.788 €), wobei es jeweils die vorläufigen bzw. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Veranlagungen dahingehend änderte, dass die zunächst anerkannten Ausbildungsaufwendungen nicht mehr anerkannt wurden.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 16. Februar 2016. Unter Bezugnahme auf den übersandten Gesprächsvermerk trugen sie im Wesentlichen ergänzend vor, der Kläger habe das uneingeschränkte Ziel, eine seinem Wissen angemessene Stelle zu erhalten bzw. selbständig tätig zu werden. So seien bereits Vorbereitungen für eine Buchveröffentlichung und eine Dozententätigkeit getroffen worden, die keineswegs unentgeltlich ausgeführt werden sollten. Zwar sei es für den Kläger nicht existenziell lebenswichtig, unmittelbar nach Studienabschluss Einnahmen zu erzielen; dennoch solle sich der Aufwand für das Studium finanziell gelohnt haben und am Ende wieder eingespielt werden. Dazu sei auch eine eventuell angedachte Möglichkeit relevant, das Wissen des Klägers in den Forschungsbereich einzubringen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016 wies das Finanzamt die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2010, 2011 und 2012 (jeweils vom 13. Januar 2016) und 2013 (vom 20. Januar 2015) als unbegründet zurück. Aufgrund des bereits abgeschlossenen Studiums des Klägers handele es sich bei seinem nach Eintritt in den Ruhestand begonnenen Studium der Theaterwissenschaften um ein sogenanntes "Zweitstudium". Ein Abzug der Aufwendungen komme daher grundsätzlich als Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben in Betracht. Hierzu sei jedoch Voraussetzung, dass ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren, im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit bestehe. Bei einem Studium aus privaten Gründen fehle ein solcher Zusammenhang. Der BFH habe in seinem Urteil vom 26. Januar 2005 (VI R 71/03) festgestellt, dass es für den Abzug der Aufwendungen im Zeitpunkt der Verausgabung darauf ankomme, einen Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einkünften herzustellen. Der Vortrag des Klägers habe gezeigt, dass weder zu Beginn des Studiums, noch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung konkrete Pläne bestanden hätten bzw. bestehen würden, wie die berufliche Tätigkeit aussehen sollte. Dies sei jedoch - gerade auch in Anbetracht seines Alters - notwendig gewesen, um glaubhaft zu machen, dass sich der Kläger nicht nur eine vorübergehende Betätigungsmöglichkeit verschaffen wollte, sondern dass das Studium dem Aufbau einer beruflichen Existenz dienen könne und dies auch von Anfang an tun sollte. Es seien keinerlei objektive Anhaltspunkte zu erkennen, dass mit der Aufnahme des Studiums der Zweck verfolgt worden sei, eine wie auch immer geartete Erwerbstätigkeit aufzunehmen; vielmehr sprächen das fortgeschrittene Alter und die gesicherte Existenz der Kläger gegen eine solche Veranlassung. Auch wenn der Kläger deutlich machen konnte, dass er das Studium ernsthaft und unter vollem Einsatz betrieben habe, habe sein Vortrag den Eindruck erweckt, dass dies vielmehr zur Erfüllung seiner privaten Interessen gedient habe, mithin der privaten Lebensführung zuzuordnen gewesen sei. Ein Studium, welches - auch wenn es ernsthaft betrieben werde - nicht mehr als Grundlage einer künftigen Berufstätigkeit dienen solle, eröffne weder den Werbungskosten- noch den Sonderausgabenabzug. Zwar existiere in den Regelungen des Einkommensteuergesetzes zum Sonderausgabenabzug keine Altersgrenze; es müsse aber eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden (Verweis auf BFH-Urteil vom 7. Oktober 2008, VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148).
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 29. März 2016 eingegangenen Klage. Zur Begründung nehmen sie zunächst auf die im Verwaltungsverfahren zwischen den Beteiligten geführten Erörterungen Bezug. Es sei nicht einzusehen, weshalb eine angestrebte Berufsausübung durch den Kläger aufgrund seines Alters als nicht wahrscheinlich angesehen werde. Insbesondere liege keine bloße Liebhaberei vor. So habe der BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014 (VI R 8/12) festgehalten, dass der Abzug als vorab entstandene Werbungskosten nicht scheitern könne, wenn ungewiss sei, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen werde. Denn die Aufgliederung in sieben Einkunftsarten sei nur ein steuertechnisches Mittel, um die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit zutreffend zu erfassen. Die Versagung eines Werbungskostenabzugs mit der formalen Begründung, die Einkunftsart stehe nicht fest, wäre mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips nicht vereinbar. Das geltende Recht unterscheide nicht danach, ob mit den vorab entstandenen Aufwendungen erst eine Einkunftsquelle geschaffen werde. Vielmehr seien grundsätzlich Aufwendungen abzugsfähig, die in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stünden.
Der BFH habe weiter ausgeführt, eine Berufsausbildung sei regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende, auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete berufliche Tätigkeit. Die Aufwendungen für die Ausbildung zu einem "Beruf" seien geradezu "prototypisch beruflich veranlasst". Damit trete der Bundesfinanzhof den Erwägungen des Beklagten entgegen, allein schon ein gesteigertes Interesse an den Inhalten des Studiums würde die private Veranlassung des Studiums und der damit verbundenen Kosten begründen. Im Gegenteil sei es so, dass die erheblichen Aufwendungen für eine Berufsausbildung, -fortbildung oder ein Studium in der Regel nur getätigt würden, um auch hinterher die Kenntnisse im Rahmen des erlernten Berufs auszuüben. Ein Interesse an dem zu erlernenden Beruf steigere dabei die Motivation und die Aussichten auf eine spätere Einnahmeerzielung ganz erheblich. Bereits jede ernstlich betriebene Vorbereitung auf einen künftigen Beruf sei damit eine anzuerkennende Berufsausbildung (Verweis auf BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011, VI R 52/10). Im vorliegenden Fall gingen die im Studium durch den Kläger erworbenen Kenntnisse weit über die Allgemeinbildung hinaus. Anders seien die Top-Noten des Klägers nicht zu erklären. Das Finanzamt würde ohne Zweifel ein in dieser Art betriebenes Studium einer jüngeren Person als Berufsausbildung anerkennen und nicht darauf verweisen, dass Theaterwissenschaftler ohnehin keine Job-Aussichten hätten und als Taxifahrer enden würden.
Ferner könne es auch nicht darauf ankommen, dass die Vermögensverhältnisse bzw. das anderweitige Auskommen den Abzug der Ausbildungskosten ausschließen würden. Angesichts des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Grundgesetz, dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz, der öffentlichen Diskussion über die Anhebung des Renteneintrittsalters und eines vierundsiebzigjährigen Finanzministers solle der Beklagte jede Benachteiligung aufgrund des Alters vermeiden.
Zur Stützung ihres Vortrags legen die Kläger folgende Unterlagen vor:
- Ein/e Zeugnis/Urkunde des Klägers über die bestandene Prüfung im Bachelor-Studiengang Theaterwissenschaften mit der Gesamtnote 1,3, sehr gut, sowie eine Leistungsübersicht, ausweislich derer der Kläger seine bisherigen Studienleistungen überwiegend mit sehr guten Noten ablegte, und eine Aufstellung zu den weiter besuchten Vorlesungen.
- eine Teilnahmebescheinigung des Klägers für den Berufspraxistag für Geistes- und Sozialwissenschaftler der FU-C vom 23. November 2015 im Rahmen der fachübergreifenden Veranstaltungen des Mentoring-Programms,
- eine Teilnahmebestätigung des Klägers vom 24. November 2015 zur Veranstaltung des Kunsthistorischen Instituts C "Studium - und dann?" mit Vorträgen, Beratung und Diskussion über das Berufsfeld der Denkmalpflege,
- eine E-Mail vom 15. November 2016, ausweislich derer der Kläger am Tag der Promotion am 10. November 2016 im Seminarzentrum der Freien Universität C teilgenommen hat,
- eine Anmeldung des Klägers zum Berufspraxistag am 2. Dezember 2016 beim Fachbereich Philosophie und Geisteswissenschaft der Freien Universität C,
- eine E-Mail von Herrn G (Spielleitung) vom 6. Februar 2017, ausweislich derer Herr G den Kläger darum bittet, sich bezüglich einer Hospitanz bei ihm zu melden, wenn der Spielplan der nächsten Saison veröffentlicht sei. Der E-Mail ging eine Nachricht des Klägers an Herrn G voran, in welcher er eine angebotene Hospitanz zu einer Produktion ablehnte, da er seine Masterarbeit schreibe und den Umzug seiner Familie aus A organisieren müsse,
- eine E-Mail von der Dramaturgin und Schriftstellerin I vom 1. März 2017, in welcher diese dem Kläger auf seine Anfrage bezüglich einer Hospitanz/Praktikum mitteilte, dass sie ihm momentan nichts anbieten könne, da ihre Produktionen in der Schweiz bzw. in Österreich stattfänden. Sofern jedoch eine Produktion in C stattfinde, wäre ihr ein Hospitant wie der Kläger mehr als willkommen,
- eine "Bestätigung zum Studienverlauf" vom März 2017, ausgestellt von Herrn Prof. Dr. K - Freie Universität C. Aus dem Dokument geht hervor, dass der Kläger derzeit eine Masterarbeit mit dem Titel "X" schreibt. Aus Sicht des Prof. K habe dies Thema "zweifellos das Potential, nach der Masterarbeit im Rahmen eines größeren Projektes, etwa eines Dissertationsvorhabens, fortgeführt zu werden",
- Kopien von Buchumschlägen (z. B. "Das geheime Königreich - Oper für Kinder"), zu denen der Kläger erläutert, dass diese exemplarisch dazu dienten, etwaige Buchprojekte zu beschreiben, die er sich auch für seine Tätigkeit vorstellen könne.
Zu den Unterlagen führt der Kläger ergänzend aus, dass er ab dem 3. Oktober 2017 eine Hospitanz für etwa 8 Wochen in C durchführen werde. Die von ihm beigebrachte Leistungsübersicht sei nicht vollständig, da dort lediglich die für den Masterstudiengang zwingend abzuleistenden Kurse aufgeführt würden. Es sei ein großer Schritt, sich aus einem Gefüge mit Personalverantwortung neu in ein Studium einzubringen, in welchem man sich erneut unterordnen müsse. Hinzu komme, dass der Kläger aufgrund des Ortswechsels sein familiäres Umfeld verlassen musste, was dagegen spreche, dass das Studium lediglich als Hobby o.Ä. durchgeführt worden sei. Es sei noch einmal zu betonen, dass es sich vorliegend nicht um ein Seniorenstudium handele. Gerade in den Berufsvorbereitungsseminaren sei dem Kläger empfohlen worden, sich breit aufzustellen, Kontakte zu knüpfen und offen für verschiedene Berufsrichtungen zu sein. Von daher könne ihm nicht vorgeworfen werden, der Kläger habe nicht auf ein bestimmtes Berufsziel hinstudiert. Aus dem Internetauftritt der Freien Universität C folge, dass die Universität auch Angebote für Gasthörer vorhalte. Demgegenüber sei das Studium der Theaterwissenschaften im Rahmen des Gasthörerstudiums nicht erwähnt. Der Kläger habe sich im Hinblick auf eine lokale Zulassungsbeschränkung einem Auswahlverfahren unterzogen und sei als regulärer Student eingetragen worden.
Weiterhin folge aus dem Internetauftritt der Universität, dass das Studium der Theaterwissenschaften insbesondere für interdisziplinäre Anknüpfungen offen sei. Dies komme dem Kläger mit seiner bereits abgeschlossenen Ausbildung entgegen. Die Studienordnungen für die Fachbereiche Philosophie und Geisteswissenschaften, Bachelor-Studiengang Theaterwissenschaften und die zugehörigen Prüfungsordnungen zeigten die Qualifikationsziele des Studiums sowie die Berufsfelder, für welche die Absolventen qualifiziert würden. Die Unterlagen belegten den Vortrag, dass ein solches Studium, wenn es nachhaltig und zügig betrieben werde, immer eine Ausbildung zu einem Beruf im Sinne der Rechtsprechung darstelle. Die Prüfungsordnungen belegten darüber hinaus, welche Leistungen und Bestandteile des Studiums der Kläger nachweisen musste, um überhaupt den Bachelorabschluss zu erlangen.
Soweit das Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 (I R 2/91) verweise, führe dies zu keinem anderen Ergebnis. Dort sei es um eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH durch Zusage einer Pension gegangen, die nach den allgemeinen Grundsätzen von dem damals 60jährigen Geschäftsführer nicht mehr erdient werden konnte. Soweit das Finanzamt auf den BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 (VI B 92/07) verweise, sei darauf hinzuweisen, dass der BFH dort gerade deutlich mache, dass die Frage, bis zu welchem Lebensjahr die Anerkennung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung geltend gemacht werden könnten, gerade nicht allgemein zu beantworten sei. Der BFH habe klargestellt, dass sich in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine gesetzliche Grundlage für eine konkrete Altersgrenze zur Berücksichtigung von Sonderausgaben finde. Auch sei nicht erkennbar, dass eine Totalüberschussprognose Relevanz habe. Dies sei ein Begriff, der sonst nur im Bereich der Vermietung und Verpachtung oder bei Liebhaberei mit klarem Hobbybezug relevant werde. Insofern habe der Bundesfinanzhof im Beschluss vom 7. Oktober 2008 nur deutlich gemacht, dass das Alter des Steuerpflichtigen ein Kriterium sei, das bei der Prüfung berücksichtigt werden könne. Hierzu sei bereits im Erörterungstermin vorgetragen worden, dass die entsprechenden Intendanten an der Staatsoper C ihrerseits fortgeschrittenen Alters seien. Soweit der Kläger in der an Amtsstelle geführten Besprechung erwähnt habe, dass er auch ehrenamtlich tätig sein könne, sei damit nur gemeint gewesen sei, dass er auch zu einer überleitenden unentgeltlichen Tätigkeit bereit sei, wenn sich direkt im Anschluss an das Studium keine bezahlte Tätigkeit finde. Dies decke sich damit, dass Hospitanzen allen Studierenden empfohlen würden, um den Sprung in die bezahlte Tätigkeit zu schaffen. Die Konsequenz aus der Argumentation des Finanzamts zur Totalüberschussprognose wäre, dass alle zukünftigen Einnahmen des Klägers aus einer Tätigkeit, für die er sich im Studium Fähigkeiten angeeignet habe, steuerfrei bleiben müssten. Dies könne aber vom Beklagten nicht gewollt sein. Bei anderen Liebhabereibetrieben, bei denen über üblicherweise sieben Jahre Verluste erzielt würden und das Finanzamt dann die Verluste nicht mehr anerkenne, werde meist davon ausgegangen, dass Gewinne, die nach einer Änderung des Unternehmensgegenstands oder der Art der Tätigkeit erzielt würden, dann doch wieder besteuert würden. Bei der vom Kläger vorgetragenen breiten Einsatzmöglichkeit nach dem Studium könnte aber eine solche Änderung des Unternehmensgegenstands niemals festgestellt werden. Die entsprechenden Rechtsunsicherheiten würden nur dann vermieden, wenn ein ernsthaft und mit dem üblichen Zeitaufwand betriebenes Studium, das nach allgemeinen Studiengrundsätzen auf einen Beruf hinführe, auch unabhängig vom Alter anerkannt werde. Hiervon sei nur dann abzuweichen, wenn sich der Beruf, auf den das Studium hinführe, aufgrund seiner damit verbundenen Belastungen nicht für Personen im fortgeschrittenen Alter geeignet sei.
Die Kläger machen die streitigen Ausgaben - ungeachtet einer etwaigen Einordnung als Werbungskosten oder Sonderausgabenabzug - lediglich im Umfang der jeweiligen, aus § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG resultierenden Höchstbeträge geltend.
Sie beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2010, 2011, 2012, jeweils vom 13. Januar 2016, und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 20. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016, dahingehend zu ändern, dass für die Jahre 2007, 2008, 2010, 2011 jeweils ein Betrag von 4.000 € und für die Jahre 2012 und 2013 jeweils ein Betrag von 6.000 € der Ausbildungskosten des Klägers als Werbungskosten, hilfsweise als Sonderausgaben, berücksichtigt wird und die Steuer in den jeweiligen Jahren entsprechend niedriger festgesetzt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Kläger habe zwar glaubhaft geschildert, das Studium der Theaterwissenschaften ernsthaft und mit großem Eifer betrieben zu haben bzw. weiter zu betreiben. Dies reiche jedoch für die Annahme einer Überschusserzielungsabsicht nicht aus. Da im Streitfall der vorweggenommene Abzug der Ausbildungskosten begehrt werde, setze sich der für die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht maßgeblich erzielbare Totalüberschuss aus den künftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben zusammen, wobei die Prognose die bisher aufgelaufenen Kosten berücksichtigen müsse. Allein die in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2015 angefallenen studienbedingten Kosten beliefen sich auf insgesamt rund 109.000 €. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles sei nicht davon auszugehen, dass die bisher angefallenen Kosten ausgeglichen würden. Der Hinweis auf das fortgeschrittene Alter sei nicht diskriminierend zu verstehen. Auch der BFH lege in seinem Urteil vom 20. Mai 1992 (I R 2/91) dar, dass bei typisierender Betrachtung und nach allgemeiner Lebenserfahrung ab einem bestimmten Alter nur noch mit einer begrenzten Dienstzeit zu rechnen sei. Auch im Nichtzulassungsbeschluss vom 7. Oktober 2008 (Az. VI B 92/07) zum Sonderausgabenabzug habe der BFH ausgeführt, dass das Alter eines Steuerpflichtigen ein Kriterium für die Frage sein könne, ob im konkreten Einzelfall eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten angestrebt werde (VI B 92/07). Dabei werde nicht verkannt, dass der Kläger ernsthaft bemüht sei, die erlangten Kenntnisse in die Praxis umzusetzen. Anders als bei den von ihm zum Vergleich herangezogenen jüngeren Personen diene das Studium aufgrund seiner finanziellen Absicherung jedoch nicht in erster Linie der Eröffnung eines "Broterwerbs". Auch die eingereichten Dokumente über Schriftverkehr bezüglich angestrebter Hospitanzen oder einer möglichen Promotion führten zu keiner anderen Beurteilung. Eine Hospitation sei einem Praktikum vergleichbar, wobei der Aus- und Weiterbildungsaspekt des Hospitanten im Vordergrund stehe. Die Promotion gelte lediglich als Nachweis wissenschaftlicher Betätigung, in der ebenfalls die im Studium erworbenen Kenntnisse eingesetzt würden. Sie könne zwar mit einer Assistentenstelle verbunden werden; Stellen hierfür seien allerdings begrenzt. Im Übrigen stelle die Bestätigung von Prof. K nur eine Optionsmöglichkeit für eine Weiterführung der Arbeit des Klägers dar.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 14. März 2017 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2010, 2011, 2012, jeweils vom 13. Januar 2016, und der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 20. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn das Finanzamt hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für sein Studium nicht als (vorab entstandene) Betriebsausgaben oder Werbungskosten (dazu 1.) bzw. als Sonderausgaben (dazu 2.) berücksichtigt.
1.)
a)
Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen (BFH-Urteil vom 4. März 1986, VIII R 188/84, BStBl. II 1986, 373). Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Die Abziehbarkeit und damit steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten trägt dem objektiven Nettoprinzip Rechnung und ist auch dann möglich, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zu zukünftigen steuerpflichtigen Einkünften gegeben ist. Im Gegensatz zu den in § 4 und § 9 EStG geregelten Aufwendungen dürfen gem. § 12 Nr. 1 EStG Aufwendungen - vorbehaltlich der in § 12 Satz 1 EStG benannten Regelungen - für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen nicht abgezogen werden. Dazu gehören gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Diese Regelungen dienen spiegelbildlich zu § 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 EStG der Trennung der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre auf der einen Seite und der ertragssteuerlich irrelevanten privaten Sphäre auf der anderen Seite. Die Erwerbssphäre wird durch die einzelnen Einkunftsarten bestimmt; die Privatsphäre dagegen betrifft die Einkommensverwendung (vgl. m.w.N. Loschelder, in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 12 Rn 1).
Unter Berücksichtigung dieser Trennung ist für die Frage der Abziehbarkeit entscheidend, ob die Ausbildungskosten für das Studium im konkreten Einzelfall der Privatsphäre oder der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64 m.w.N. auch zur Entwicklung der Rechtsprechung im Hinblick auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein Erst- und/oder Zweitstudium). Dabei scheitert im Streitfall eine Abziehbarkeit nicht bereits an den einschränkenden Regelungen der §§ 12 Nr. 5, 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetzes (zur rückwirkenden Anwendbarkeit ab Veranlagungszeitraum 2004 bis zum Veranlagungszeitraum 2014 vgl. Loschelder, in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 12 Rn 56 m.w.N.). Gemäß § 12 Nr. 5 EStG in der benannten Fassung sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nicht abziehbar, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Nach § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für ein Studium nur dann als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. Ein Werbungskostenabzug ist darüber hinaus nur möglich, wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Streitfall hat der Kläger bereits ein (Erst-)Studium absolviert und abgeschlossen. Insofern handelt es sich bei dem streitgegenständlichen Studium der Theaterwissenschaften - wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen - um ein Zweitstudium, so dass die benannten Vorschriften zur Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium bereits dem Grunde nach nicht greifen. Auf die Frage, ob diese Vorschriften verfassungsgemäß sind (vgl. dazu BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64), kommt es daher im Streitfall nicht an.
Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, können Bildungsaufwendungen der steuerlich relevanten Sphäre zugeordnet werden, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. II 2007, 814). Nicht erforderlich ist dabei, dass der Zusammenhang zu einer gegenwärtigen beruflichen Tätigkeit besteht. Denn es kommt grundsätzlich auch ein Abzug als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten in Betracht, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64). Ein solcher Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert dabei grundsätzlich auch nicht daran, dass u.U. noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird (BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64). Unabhängig von der jeweils betroffenen Einkunftsart setzt aber auch die Berücksichtigung vorab entstandener Erwerbsaufwendungen entsprechend den allgemeinen Grundsätzen stets voraus, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und späteren Einnahmen besteht. Im Hinblick auf Berufsausbildungskosten erkennt die Rechtsprechung dabei an, dass solche auch unter Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge grundsätzlich deutlich geringere private Mitveranlassungsaspekte aufweisen als etwa Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Berufsausbildung ist regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende, auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete, berufliche Betätigung (BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64). Dennoch erfordert die Abziehbarkeit der Aufwendungen unabhängig von diesen allgemeinen Erwägungen in jedem Einzelfall, dass bereits im Zeitpunkt der Verausgabung ein ausreichend bestimmter, hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654; vom 19. April 1996, VI R 24/95, BStBl. II 1996, 452). Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten können folglich nur dann zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen, wenn sie tatsächlich dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - [...] m.w.N.). Wird mit den Aufwendungen dagegen vielmehr ein privater Zweck verfolgt, so kommt ein Abzug nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 17. November 1978, VI R 139/76, BStBl. II 1979, 180; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - [...]).
Für den hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit den steuerbaren Einnahmen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349 m.w.N.). Der Zusammenhang ist zu verneinen, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Juli 2006, VI R 26/05, BStBl. II 2006, 764 m.w.N.) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Solche nicht auszuschließenden privaten Gründe wurden in der Rechtsprechung u.a. angenommen im Falle der Aufnahme eines Studiums der orientalischen Kunstgeschichte, bei welchem die Steuerpflichtige nach Abschluss des Studiums mit etwa 55 Jahren in den Beruf eingestiegen wäre (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Oktober 2003, 3 K 2899/00, EFG 2004, 247; BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349), im Falle eines sich seit Jahren hinziehenden Philosophiestudiums, welches eine über 75 Jahre alte Person aufgenommen hatte (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Mai 2003, 13 K 222/01, EFG 2004, 783; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, IV B 33/04) oder bei Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache und zwar auch dann, wenn die ausreichenden Deutschkenntnisse für den angestrebten Ausbildungsplatz förderlich waren (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. II 2007, 814).
Die Frage, ob nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, oder ob eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisende Bildungsmaßnahme vorliegt, haben die Finanzgerichte, unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände, zu beantworten (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Relevante, zu berücksichtigende Umstände können u. a. sein die grundsätzlichen privaten Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, die Möglichkeit einer beabsichtigten Freizeitgestaltung, die - auch altersbedingten - geringen Aussichten auf eine berufliche Tätigkeit zur Erzielung steuerbarer Einkünfte, die Konkretheit der Vorstellungen des Steuerpflichtigen über die beabsichtigte Tätigkeit, die sonstigen wirtschaftlichen Gegebenheiten, wie die Existenzsicherung und/oder das Alter des Steuerpflichtigen, (wobei Letzteres nicht als feste Grenze, sondern lediglich als ein Kriterium heranzuziehen ist), und ob im konkreten Einzelfall tatsächlich eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Oktober 2003, 3 K 2899/00, EFG 2004, 247; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - [...]; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008, VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Mai 2003, 13 K 222/01, EFG 2004, 783).
b)
Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten / Betriebsausgaben nicht in Betracht. Zwar erkennt der Senat, dass es mit nicht unerheblichem Aufwand verbunden ist, sich nach Abschluss einer Berufstätigkeit aus einem Gefüge mit Personalverantwortung neu in ein zweites Studium einzubringen, in welchem man sich unterzuordnen und in neue Strukturen einzufinden hat.
Auch sieht der Senat, dass sich der Kläger bei der Auswahl und Bewerbung um seinen Studienplatz erfolgreich gegen diverse Konkurrenten durchsetzen musste und das Studium ersichtlich mit großer Hingabe und bislang ausgezeichneten Ergebnissen absolviert hat. Dennoch ist der Senat bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht der Überzeugung, dass die streitgegenständlichen Kosten zur Durchführung des Studiums der Theaterwissenschaften - auch wenn die im Studium erlernten Fähigkeiten grundsätzlich notwendige Voraussetzung für eine berufliche Betätigung in diesem Bereich darstellen mögen - maßgeblich der steuerlich relevanten Sphäre zuzuweisen sind.
Dabei ist im Ausgangspunkt darauf hinzuweisen, dass der Kläger bereits seit langem ein erhebliches privates Interesse und eine Neigung zum Fach der Theaterwissenschaften hat. Sein Interesse am Theater - mit allem, was dazugehört - ist ausweislich der Gesprächsnotiz vom 23. September 2015 bereits im Alter von 20 Jahren geweckt worden. In den sich daran anschließenden Folgejahren hat der Kläger diese Leidenschaft gemeinsam mit seiner Frau im Rahmen des zeitlich Möglichen verfolgt. So hatten die Eheleute z. B. Theaterabonnements in E, besuchten verschiedene Opernhäuser in ganz Europa und nahmen regelmäßig am alljährlichen Treffen in C teil, bei dem die zehn bemerkenswertesten Theaterinszenierungen im deutschsprachigen Raum ausgezeichnet wurden. Der Kläger zeigte sich in dem Gespräch vom 23. September 2015 zudem von den kulturellen Möglichkeiten beeindruckt, die sich ihm in C - die er als Studienort wählte - bieten würden. Die Verbundenheit zu dieser Stadt besteht, seit der Kläger dort mit seiner Ehefrau in den 70er Jahren für insgesamt zehn Jahre gewohnt hatte. Bereits diese Umstände indizieren im Rahmen einer Gesamtwürdigung, dass die Auswahl des vom Kläger absolvierten Studienganges einschließlich der Wahl des Studienortes in nicht unerheblichem Maße aus Gründen der privaten Lebensführung motiviert war.
Im Gegensatz dazu sind bis zum Tag der Entscheidung keine hinreichenden, objektiven Anhaltspunkte dafür erkennbar geworden, anhand derer der Senat die Überzeugung gewinnen konnte, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen maßgeblich durch eine konkret geplante Aufnahme einer auf die Erzielung steuerbarer Einkünfte gerichteten Tätigkeit begründet waren.
Im vorangegangenen Streit um die Einkommensteuer 2006 teilte der Kläger noch mit, er strebe nach Abschluss des Studiums eine Erwerbstätigkeit als Kunstsachverständiger an. Hinsichtlich der hier streitigen Folgejahre trug er - nachdem das Finanzamt die Anerkennung der Aufwendungen verweigerte - im Jahre 2015 zunächst vor, er befinde sich in den Abschlussarbeiten für den Master und könne schon jetzt mit anspruchsvollen Aufgaben rechnen. Es könne bestätigt werden, dass er aktiv in Gespräche über mögliche Arbeitsverhältnisse involviert sei.
Konkrete Hinweise, um welche anspruchsvollen Aufgaben es sich handelte bzw. welche Gespräche mit wem und über welche Arbeitsverhältnisse geführt wurden, blieben dabei jedoch aus. Der Kläger ergänzte seinen Vortrag im weiteren Verlauf des Verwaltungsverfahrens durch die Darlegung verschiedener Möglichkeiten von Tätigkeiten, welche er sich vorstellen könne, z. B. im Bereich der Aufführungsanalysen, der Begleitung von interessierten Laien-Theaterbesuchern, oder im Bereich von Buchprojekten bzw. wissenschaftlichen Tätigkeiten. Trotz des Hinweises des Finanzamtes, dass konkrete Pläne des Klägers daraus nicht ersichtlich werden, blieb eine weitere Konkretisierung aus.
Dabei belegen die Ausführungen des Klägers zwar die grundsätzliche Tatsache, dass den Absolventen eines Abschlusses im Bereich der Theaterwissenschaften ein weites Tätigkeitsfeld offensteht; auch wurde dargelegt, dass es in diesem Bereich wissenschaftliche Tätigkeiten mit Vergütungsaussichten gibt. Dennoch mangelt es an hinreichenden Anhaltspunkten und Belegen dafür, dass der Kläger konkret eine Tätigkeit anstrebte. Es blieb auch weitgehend offen, in welchem zeitlichen Rahmen dies erfolgen sollte und inwieweit damit eine Gewinnerzielung beabsichtigt war. Insbesondere im Bereich der vom Kläger erwähnten Tätigkeit als Theaterbegleitung, Aufführungsanalytiker bzw. Buchautor sind überhaupt keine Ansätze erkennbar, wann, wie und mit welchen Gewinnabsichten diese Projekte angestrebt werden sollten. Auch wenn sich den Ausführungen entnehmen lässt, dass der Kläger eine ihm angebotene Tätigkeit in diesen Bereichen nicht grundsätzlich ablehnen würde, vermag der Senat ein stringentes Anstreben einer auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Tätigkeit nicht zu erkennen.
Etwas anderes folgt auch nicht aus der ab Ende 2015 beginnenden Teilnahme an verschiedenen Veranstaltungen, etwa an einem Berufspraxistag, an einer Veranstaltung im Kunsthistorischen Institut "Studium - und dann?" und an einem Tag der Promotion oder Berufspraxistag am 2. Dezember 2016. Diese Teilnahmen belegen zwar, dass sich der Kläger über das praktische Tätigkeitsfeld in seinem Bereich informiert; konkrete Schritte zur Ergreifung einer entsprechenden Tätigkeit folgen daraus jedoch nicht.
Soweit der Kläger auf die von ihm angestrebten Hospitanzen, namentlich die Korrespondenz mit Frau I sowie mit Herrn G - wo er ab Oktober eine achtwöchige Hospitanz erhalten hat - verweist, führt dies nicht zu einer anderen Sichtweise. Insoweit ist erkennbar, dass der Kläger sowohl mit Frau I als auch mit G im Kontakt steht. Damit pflegt er aber letztlich nur zwei Kontakte, wobei den Inhalten des Schriftverkehrs zu entnehmen ist, dass es sich dabei jeweils allein um Hospitanzen im örtlichen Umfeld des von ihm - und mittlerweile auch seiner Ehefrau - gewählten Wohnortes in C handelt. Dieses Verhalten entspricht nach der Überzeugung des Senats nicht dem typischen Bild eines Studenten, dessen Ausbildung maßgeblich von der Absicht getragen war, diese als Lebensgrundlage zur Erlangung steuerpflichtiger Einkünfte zu absolvieren. Zwar gehören Hospitanzen in dem vom Kläger gewählten Bereich zu einer Orientierung und zu einem Praxiseinstieg dazu. Die nur selektive Auswahl weniger Kontakte für Hospitanzen im engen wohnlichen Umfeld des Klägers sprechen bei Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles indes eher für eine den privaten Interessen entsprechende Bemühung und zeigt kein stringentes Streben nach steuerbaren Einkünften, bei dem grds. eine weitaus größere Zahl von Kontakten über die Grenzen der Stadt C hinaus angestrebt worden wären.
In diesem Zusammenhang ist weiter zu berücksichtigen, dass seit Beginn des Studiums ein nicht unerheblicher Zeitraum vergangen ist. Nach Abschluss der Hospitanz besteht etwa Anfang des Jahres 2018 die Möglichkeit, dass der Kläger eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit beginnen kann. Folglich besteht diese Möglichkeit erstmals im zwölften Jahr nach Aufnahme des Studiums, wobei nach wie vor nicht absehbar ist, ob und wann sie auch tatsächlich in eine konkrete Tätigkeit münden wird. Selbst wenn man berücksichtigt, dass der Kläger drei Urlaubssemester aufgrund unabwendbarer Umstände nehmen musste, ist damit ein langer Zeitraum vergangen, der nicht dafür spricht, dass es dem Kläger von Anfang an darauf ankam, stringent die Aufnahme einer als Erwerbsgrundlage dienenden Tätigkeit anzustreben. In diesem Kontext ist zu beachten, dass der Kläger im Jahre 2018 das 75ste Lebensjahr erreicht und dieses Alter - mag es im Bereich der Theaterwissenschaften auch keine grundsätzliche Altersbeschränkung geben - jedenfalls indiziell dafür spricht, dass die Aufnahme und lange Durchführung des Studiums eher der privaten Lebensführung als der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen zu dienen bestimmt war. Dabei verkennt das Gericht nicht, dass es auch in dem vom Kläger gewählten Bildungsbereich Personen gibt, welche noch mit über 70 Jahren in durchaus lukrativen Positionen tätig sind.
Allerdings folgt aus dem Umstand, dass einige Personen weit über das übliche Rentenalter hinaus arbeiten und gut dotierte Jobs ausfüllen, nicht, dass die Aufnahme des Studiums durch den Kläger maßgeblich von der Absicht getragen war, mit etwa Mitte 70 als Einsteiger in einem neuen Berufsfeld eine Tätigkeit zur Erlangung steuerpflichtiger Einkünfte aufzunehmen.
Die Annahme einer maßgeblich der privaten Lebensführung zuzuweisenden Motivation des Studiums steht auch im Einklang mit der wirtschaftlichen Situation des Klägers und seiner Ehefrau. Die Steuerbescheide von 2007 bis einschließlich 2013 weisen jeweils ein zu versteuerndes Einkommen (zvE) zwischen rund 45.000 und 50.000 € aus. Dabei ist weiter zu berücksichtigen, dass der steuerfreie Teil der Rente des Klägers jeweils rund 17.000 € betrug und im zvE noch nicht enthalten war. Entsprechend dieser wirtschaftlichen Situation bestand für den Kläger trotz seines fortgeschrittenen Alters keine Notwendigkeit, das Studium zügig zu absolvieren und dabei gezielt auf die Erlangung einer beruflichen Tätigkeit hinzuarbeiten. Vielmehr erlaubte die wirtschaftliche Unabhängigkeit des Klägers, das Studium ohne Erwerbsdruck und - wie geschehen - über einen längeren Zeitraum durchzuführen und sich erst Jahre nach Ablauf der Regelstudienzeit räumlich selektiv nach Hospitationen umzusehen. Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass es bei geisteswissenschaftlichen Studiengängen nie voraussehbar sei, in welcher konkreten Tätigkeit diese irgendwann einmal münden, so führt auch dies nicht zu einer anderen Sichtweise. Die Tatsache, dass es der Kläger gerade in dem von ihm gewählten Bereich durchaus für üblich hält, dass das "Wie" und "Wann" einer Tätigkeit ungewiss ist, spricht nicht für einen hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang der streitigen Aufwendungen mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer angestrebten beruflichen Tätigkeit. Im Gegenteil nährt dieser Vortrag bei einer Gesamtwürdigung die Annahme, dass die Aufnahme des Studiums des Klägers - mögen auch selektiv ausgewählte Tätigkeiten und damit verbundene Einnahmen von ihm begrüßt werden - nicht maßgeblich von der Absicht getragen war, dadurch steuerpflichtige Einkünfte zu generieren.
Die eingereichten Unterlagen zu den Aufnahmebedingungen, den Inhalten sowie den guten Ergebnissen des Klägers führen auch nicht zu einem anderen Ergebnis. Es ist unstreitig und auch vom Gericht erkannt, dass der Kläger sein Studium mit außergewöhnlich guten Ergebnissen durchgeführt hat. Die Hingabe und die individuellen Fähigkeiten zur Erlangung dieser guten Ergebnisse sind jedoch kein maßgebliches Indiz für die berufliche Veranlassung des Studiums. Auch eine der privaten Lebenssphäre zuzuweisenden Ausbildung kann mit Hingabe und Erfolg durchgeführt werden.
Nach alledem konnte der Senat die Überzeugung einer beruflichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen nicht gewinnen. Da der Kläger für die steuermindernden Tatsachen die Feststellungslast trägt, waren die streitigen Aufwendungen nicht zu berücksichtigen.
2.)
a) Auch eine Anerkennung der streitigen Aufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kommt nicht in Betracht.
Der Senat kann offenlassen, ob dieser Vorschrift in Ansehung der vorbenannten Rechtsprechung des BFH zum Werbungskostenabzug bei Aufwendungen für die Berufsausbildung überhaupt noch ein eigener Anwendungsbereich zukommt (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450). Denn nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, wird auch im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG stets gefordert, dass - wofür der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast trägt - vom Steuerpflichtigen eine nachhaltige berufsmäßige Anwendung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden muss (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450).
Die Frage, ob nach Maßgabe dieser Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Zusammenhang zu bejahen ist, oder eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisenden Bildungsmaßnahme vorliegt, haben die Finanzgerichte unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände zu beantworten. Bei der Beurteilung sind die Verkehrsanschauung und die gesamten Umstände des Einzelfalles heranzuziehen (BFH-Urteil vom 17. November 1978, VI R 139/76, BStBl II 1979, 180). Entscheidend ist, dass die Ausgaben dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten. Wird indes vielmehr ein privater Zweck verfolgt, so kommt ein Abzug in Form eines Sonderausgabenabzugs nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, IV B 93/11 - [...]).
b) Bei der auch im Rahmen des Sonderausgabenabzugs entscheidenden Abgrenzung zwischen einer maßgeblich der privaten Lebensführung zuzuweisenden und einer beruflichen Motivation kommt im Streitfall ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht. Der Senat konnte aus den zu 1.) genannten Gründen nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Aufwendungen der beruflichen Sphäre zuzuordnen sind.
3.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Gründe, die Revision zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.
Urt. v. 16.05.2017
Az.: 4 K 41/16
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2007, 2008, 2010-2013
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 16. Mai 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für ein Studium der Theaterwissenschaften.
Die Kläger wurden in den Streitjahren gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die im Jahre 1947 geborene Klägerin war bis Juli 2012 tätig und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der im Jahre 1943 geborene Kläger war bis Ende 2006 tätig. Das aktive Dienstverhältnis endete zum 31. Oktober 2006; danach erhielt er Altersruhegeld. Darüber hinaus vermieteten die Kläger in den Streitjahren zwei Wohnungen in A und erzielten insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Mit dem Eintritt in den Ruhestand begann der Kläger ein Studium der Theaterwissenschaften an der Freien Universität C - Fachbereich Philosophie und Geisteswissenschaften. Das Studium ist grundsätzlich auf einen Abschluss zunächst zum Bachelor und danach zum Master ausgelegt. Die Regelstudienzeit beträgt sechs Semester bis zum Bachelor und vier Semester bis zur Masterarbeit, also insgesamt fünf Jahre zuzüglich der Zeit, welche für die Masterarbeit benötigt wird. Diese Regelstudienzeit wird in der Regel von den Absolventen jedoch nicht eingehalten, sondern überschritten.
Der Kläger wohnte in den ersten drei Jahren seines Studiums kostenfrei bei einem Freund in C. Danach mietete er sich eine Wohnung. Das Haus in A blieb der gemeinsame Familienwohnsitz der Eheleute, wobei sie seit Kurzem eine größere Wohnung in C angemietet haben und einen Umzug nach C planen. Für die Zeit nach dem Umzug beabsichtigen die Kläger das Haus in A zunächst zu vermieten, damit es als mögliche Rückzugsmöglichkeit bestehen bleibt, falls sie nicht dauerhaft in C bleiben wollen.
Im Frühjahr 2010 legte der Kläger erfolgreich die Prüfung zum Bachelor im Fach der Theaterwissenschaften mit der Note 1,3 (sehr gut) ab. Im Rahmen des sich anschließenden Masterstudiums nahm er drei Urlaubssemester. Der Abschluss der Masterarbeit erfolgt nach eigenem Bekunden des Klägers voraussichtlich im August/September 2017 geplant.
Die steuerliche Berücksichtigung der mit dem Studium des Klägers verbundenen Kosten war bereits vor dem hier relevanten Streitzeitraum - namentlich im Veranlagungszeitraum 2006 - streitig. Für dieses Jahr erklärten die Eheleute Ausgaben für das Studium des Klägers - z.B. für Familienheimfahrten, Verpflegung, Fachliteratur, Aufführungen und Ausstellungen, eine Fahrt nach Ägypten - in Höhe von insgesamt 4.573,70 € und machten hiervon einen Betrag in Höhe von 4.000 € als Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt lehnte die Anerkennung ab. Im Einspruchsverfahren trugen die Eheleute im Wesentlichen vor, der Kläger strebe nach Abschluss des Studiums eine Erwerbstätigkeit als Kunstsachverständiger an. Es sei nicht nachvollziehbar, warum dem Kläger mit Hinweis auf sein Alter und seine Renteneinkünfte die Ernsthaftigkeit der Einkunftserzielungsabsicht abgesprochen werde. Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Es erklärte jedoch die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Aufwendungen des Ehemannes für das Studium gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - für vorläufig, da ein Zusammenhang mit einer künftigen Berufsausübung noch nicht abschließend beurteilt werden könne.
Für die Jahre 2007 bis einschließlich 2013 gaben die Kläger jeweils Ausbildungskosten (z. B. Familienheimfahrten, Fachliteratur, Abschreibung auf Notebook, Miete) in der nachfolgend bezeichneten Höhe an und machten davon jeweils den im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Höchstbetrag als Ausbildungskosten im Rahmen von Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz - EStG - geltend:
- 2007: Ausbildungskosten in Höhe von 5.285,89 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2008: Ausbildungskosten in Höhe von 4.040,16 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2009: Ausbildungskosten in Höhe von 4.503,59 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2010: Ausbildungskosten in Höhe von 11.028,94 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2011: Ausbildungskosten in Höhe von 6.439,03 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 4.000 €.
- 2012: Ausbildungskosten in Höhe von 16.591,84 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 6.000 €.
- 2013: Ausbildungskosten in Höhe von 16.165,17 €; geltend gemachter Höchstbetrag: 6.000 €.
Im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 13. Januar 2011 berücksichtigte der Beklagte Berufsausbildungskosten in Höhe von 4.000 €. Die Festsetzung der Einkommensteuer war insoweit jedoch gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Aufwendungen des Ehemannes für das Studium der Theaterwissenschaften vorläufig, da ein Zusammenhang mit der künftigen Berufsausübung noch nicht abschließend beurteilt werden konnte. Im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 13. Januar 2011 berücksichtigte das Finanzamt die Ausbildungskosten des Klägers in Höhe von 3.553,06 € gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig, wobei es Kürzungen bzgl. der vom Kläger geltend gemachten Kosten für die Bücher "Cezanne" und "Bilder der Clownsprechstunde" sowie für "Theaterbesuche laut Tippstreifen" vorgenommen hatte. Bzgl. der Jahre 2009 (hier nicht streitig) und 2010 berücksichtigte das Finanzamt mit Bescheiden vom 24. Januar 2011 und 21. Februar 2012 wiederum in gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufigen Veranlagungen den Höchstbetrag in Höhe von jeweils 4.000 €. In den Einkommensteuerbescheiden 2011 und 2012 vom 15. Januar 2013 und 9. Dezember 2013 berücksichtigte das Finanzamt jeweils den Höchstbetrag in Höhe von 4.000 € bzw. 6.000 €; diese Festsetzungen erfolgten jedoch gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 20. Januar 2015 lehnte das Finanzamt erstmals die Anerkennung der Aufwendungen für das Studium des Klägers ab, da eine spätere berufliche Ausübung der erlangten Kenntnisse unwahrscheinlich sei.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 9. Februar 2015. Der Kläger habe sich entschlossen, eine Berufsausbildung anzustreben, in welcher er ohne Altersbeschränkung aktiv tätig sein könne. Er befinde sich aktuell in den Abschlussarbeiten für den Master und könne aufgrund seiner zahlreichen privaten Kontakte und seiner durch die bisherige berufliche Tätigkeit praktizierten Eloquenz schon jetzt mit anspruchsvollen Aufgaben in seinem neuen beruflichen Arbeitsfeld rechnen. Er sei bestrebt, die Fähigkeiten nachhaltig einzusetzen und Einnahmen zu erzielen. Der Kläger könne zwar keinen unterschriebenen Arbeitsvertrag vorweisen, jedoch könne bestätigt werden, dass er aktiv in Gespräche über mögliche Arbeitsverhältnisse involviert sei.
Mit Schreiben vom 17. April 2015 wandte sich das Finanzamt an den Klägervertreter. Bei der Beurteilung, ob Aufwendungen für einen Beruf oder Liebhaberei gemacht worden seien, seien die Verkehrsanschauung und alle Umstände des Falles heranzuziehen. Das Alter des Klägers und die von ihm gewählte Branche seien dabei im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu betrachten. Soweit der Kläger - damals im Alter von 72 Jahren - im Jahre 2015 seinen Masterabschluss mache, müsse er als Berufsanfänger eine Tätigkeit ausüben, die dazu geeignet sei, über die Deckung der Ausbildungskosten hinaus Einnahmen zu generieren. Dies sei jedoch nicht zu erwarten. Unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19. Dezember 1988 (V 192/88) werde mitgeteilt, dass dem Einspruch nicht abgeholfen werden könne. In einem weiteren Schreiben vom 28. Juli 2015 wies das Finanzamt weiter darauf hin, dass das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht ein Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns erfordere. Es werde daher darum gebeten, unter Berücksichtigung der bislang tatsächlich aufgelaufenen Kosten eine Totalgewinnprognose zu erstellen.
Daraufhin fand am 23. September 2015 eine Besprechung im Finanzamt statt. Hierin führte der Kläger u.a. aus, sein Interesse am Theater sei bereits im Alter von 20 Jahren bei einem Opernbesuch geweckt worden. In den Folgejahren hätten seine Frau und er, soweit es seine Tätigkeit zugelassen habe, diese Leidenschaft über regelmäßige Theaterbesuche verfolgt. Sie hätten beispielsweise über ein Theater-Abonnement in E verfügt, verschiedene Opernhäuser in ganz Europa besucht und regelmäßig an Theatertreffen in C teilgenommen. Der Kläger erläuterte dabei auch die vielseitigen kulturellen Möglichkeiten, die sich in C bieten würden. Die Verbundenheit zu C bestehe, seit die Eheleute dort in den 70er Jahren wohnhaft gewesen seien. Der Kläger teilte mit, den Bachelor-Abschluss mit der Note 1,3 und als Vornote für den Masterabschluss sogar eine Bewertung mit 1,0 erreicht zu haben. Die Masterarbeit sei noch nicht angemeldet worden, da der Kläger den vorgegebenen Zeitraum von nur 22 Wochen zwischen der Anmeldung und dem Abgabetermin für knapp bemessen halte und sich daher erst anmelden wolle, sobald das Thema feststehe. Außer dem Kläger hätten am Bachelor-Studiengang noch ca. 50 weitere Studenten teilgenommen. Etwa die Hälfte sei direkt vom Abitur gekommen, die andere Hälfte habe bereits zum Teil über Berufserfahrungen im Bereich Regie, Schauspielerei etc. verfügt. Die Klägerin befinde sich seit Juli 2012 ebenfalls im Altersruhestand, sei aber weiterhin an drei Tagen in der Woche in A tätig. Die verlängerten Wochenenden sowie Ferien verbringe sie häufig in C. Gleichzeitig erklärte der Kläger, auch die Gartenpflege im Eigenheim in A mit großer Freude zu verfolgen. Beide Ehegatten verfügten jeweils über ein eigenes Auto und pendelten insofern zwischen A und C. Auf die Frage nach seinen beruflichen Plänen nach Abschluss des Studiums erklärte der Kläger, welche Möglichkeiten ihm offenstehen würden. Es würde ihm geradezu "in den Fingern jucken", das Erlernte auch praktisch anzubringen, beispielsweise in Form von Aufführungsanalysen, bei denen es darum gehe, darzustellen, was ein Theaterregisseur z.B. durch den Einsatz eines bestimmten Bühnenbildes oder einer entsprechenden Vertonung zum Ausdruck bringen wolle. Auch bestehe die Möglichkeit, dass sich interessierte (Laien-)Theaterbesucher in C ein bestimmtes Kontingent an Karten kaufen und die Aufführungen dann mit einem Begleiter besuchen, welcher ihnen eine Art Vor- und Nachbereitung/-besprechung der Theatervorführung anbiete; auch diese Arbeit könne sich der Kläger gut vorstellen. Der Kläger und sein Berater wurden in dem Gespräch auf die seit 2004 geltende Rechtslage und das damit einhergegangene BMF-Schreiben vom 4. November 2005 (zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 22. September 2010, BStBl. I 2010, 721) hingewiesen. Der Vortrag des Klägers habe nach Auffassung des Finanzamts gezeigt, dass weder zu Beginn noch im Zeitpunkt des Gespräches konkrete Pläne bestanden hätten, wie die berufliche Tätigkeit nach dem Abschluss aussehen sollte. Daraufhin betonte der Kläger, dass es bei geisteswissenschaftlichen Studiengängen nie voraussehbar sei, in welcher konkreten beruflichen Tätigkeit diese irgendwann einmal münden würden. So bestehe für ihn z.B. auch die Möglichkeit, später einmal im wissenschaftlichen Bereich / im Bereich der Forschung tätig zu werden.
Gerade wegen seiner Vorkenntnisse könne er sich gut vorstellen, entsprechende Angebote zu bekommen. Zudem bestünden bereits Pläne für die Veröffentlichung eines Buches bzw. eines Bildbandes. Der Klägervertreter erhielt die Gesprächsnotiz mit Schreiben vom selben Tag mit dem Hinweis, dass die Absicht bestehe, auch die Vorjahre entsprechend zu ändern.
Mit Datum vom 13. Januar 2016 erließ das Finanzamt jeweils geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 (Nachzahlung 1.158 €), 2008 (Nachzahlung 1.044 €), 2010 (Nachzahlung 1.194 €), 2011 (Nachzahlung 1.088 €) und 2012 (Nachzahlung 1.788 €), wobei es jeweils die vorläufigen bzw. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Veranlagungen dahingehend änderte, dass die zunächst anerkannten Ausbildungsaufwendungen nicht mehr anerkannt wurden.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 16. Februar 2016. Unter Bezugnahme auf den übersandten Gesprächsvermerk trugen sie im Wesentlichen ergänzend vor, der Kläger habe das uneingeschränkte Ziel, eine seinem Wissen angemessene Stelle zu erhalten bzw. selbständig tätig zu werden. So seien bereits Vorbereitungen für eine Buchveröffentlichung und eine Dozententätigkeit getroffen worden, die keineswegs unentgeltlich ausgeführt werden sollten. Zwar sei es für den Kläger nicht existenziell lebenswichtig, unmittelbar nach Studienabschluss Einnahmen zu erzielen; dennoch solle sich der Aufwand für das Studium finanziell gelohnt haben und am Ende wieder eingespielt werden. Dazu sei auch eine eventuell angedachte Möglichkeit relevant, das Wissen des Klägers in den Forschungsbereich einzubringen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016 wies das Finanzamt die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2010, 2011 und 2012 (jeweils vom 13. Januar 2016) und 2013 (vom 20. Januar 2015) als unbegründet zurück. Aufgrund des bereits abgeschlossenen Studiums des Klägers handele es sich bei seinem nach Eintritt in den Ruhestand begonnenen Studium der Theaterwissenschaften um ein sogenanntes "Zweitstudium". Ein Abzug der Aufwendungen komme daher grundsätzlich als Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben in Betracht. Hierzu sei jedoch Voraussetzung, dass ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren, im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit bestehe. Bei einem Studium aus privaten Gründen fehle ein solcher Zusammenhang. Der BFH habe in seinem Urteil vom 26. Januar 2005 (VI R 71/03) festgestellt, dass es für den Abzug der Aufwendungen im Zeitpunkt der Verausgabung darauf ankomme, einen Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einkünften herzustellen. Der Vortrag des Klägers habe gezeigt, dass weder zu Beginn des Studiums, noch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung konkrete Pläne bestanden hätten bzw. bestehen würden, wie die berufliche Tätigkeit aussehen sollte. Dies sei jedoch - gerade auch in Anbetracht seines Alters - notwendig gewesen, um glaubhaft zu machen, dass sich der Kläger nicht nur eine vorübergehende Betätigungsmöglichkeit verschaffen wollte, sondern dass das Studium dem Aufbau einer beruflichen Existenz dienen könne und dies auch von Anfang an tun sollte. Es seien keinerlei objektive Anhaltspunkte zu erkennen, dass mit der Aufnahme des Studiums der Zweck verfolgt worden sei, eine wie auch immer geartete Erwerbstätigkeit aufzunehmen; vielmehr sprächen das fortgeschrittene Alter und die gesicherte Existenz der Kläger gegen eine solche Veranlassung. Auch wenn der Kläger deutlich machen konnte, dass er das Studium ernsthaft und unter vollem Einsatz betrieben habe, habe sein Vortrag den Eindruck erweckt, dass dies vielmehr zur Erfüllung seiner privaten Interessen gedient habe, mithin der privaten Lebensführung zuzuordnen gewesen sei. Ein Studium, welches - auch wenn es ernsthaft betrieben werde - nicht mehr als Grundlage einer künftigen Berufstätigkeit dienen solle, eröffne weder den Werbungskosten- noch den Sonderausgabenabzug. Zwar existiere in den Regelungen des Einkommensteuergesetzes zum Sonderausgabenabzug keine Altersgrenze; es müsse aber eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden (Verweis auf BFH-Urteil vom 7. Oktober 2008, VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148).
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 29. März 2016 eingegangenen Klage. Zur Begründung nehmen sie zunächst auf die im Verwaltungsverfahren zwischen den Beteiligten geführten Erörterungen Bezug. Es sei nicht einzusehen, weshalb eine angestrebte Berufsausübung durch den Kläger aufgrund seines Alters als nicht wahrscheinlich angesehen werde. Insbesondere liege keine bloße Liebhaberei vor. So habe der BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014 (VI R 8/12) festgehalten, dass der Abzug als vorab entstandene Werbungskosten nicht scheitern könne, wenn ungewiss sei, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen werde. Denn die Aufgliederung in sieben Einkunftsarten sei nur ein steuertechnisches Mittel, um die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit zutreffend zu erfassen. Die Versagung eines Werbungskostenabzugs mit der formalen Begründung, die Einkunftsart stehe nicht fest, wäre mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips nicht vereinbar. Das geltende Recht unterscheide nicht danach, ob mit den vorab entstandenen Aufwendungen erst eine Einkunftsquelle geschaffen werde. Vielmehr seien grundsätzlich Aufwendungen abzugsfähig, die in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stünden.
Der BFH habe weiter ausgeführt, eine Berufsausbildung sei regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende, auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete berufliche Tätigkeit. Die Aufwendungen für die Ausbildung zu einem "Beruf" seien geradezu "prototypisch beruflich veranlasst". Damit trete der Bundesfinanzhof den Erwägungen des Beklagten entgegen, allein schon ein gesteigertes Interesse an den Inhalten des Studiums würde die private Veranlassung des Studiums und der damit verbundenen Kosten begründen. Im Gegenteil sei es so, dass die erheblichen Aufwendungen für eine Berufsausbildung, -fortbildung oder ein Studium in der Regel nur getätigt würden, um auch hinterher die Kenntnisse im Rahmen des erlernten Berufs auszuüben. Ein Interesse an dem zu erlernenden Beruf steigere dabei die Motivation und die Aussichten auf eine spätere Einnahmeerzielung ganz erheblich. Bereits jede ernstlich betriebene Vorbereitung auf einen künftigen Beruf sei damit eine anzuerkennende Berufsausbildung (Verweis auf BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011, VI R 52/10). Im vorliegenden Fall gingen die im Studium durch den Kläger erworbenen Kenntnisse weit über die Allgemeinbildung hinaus. Anders seien die Top-Noten des Klägers nicht zu erklären. Das Finanzamt würde ohne Zweifel ein in dieser Art betriebenes Studium einer jüngeren Person als Berufsausbildung anerkennen und nicht darauf verweisen, dass Theaterwissenschaftler ohnehin keine Job-Aussichten hätten und als Taxifahrer enden würden.
Ferner könne es auch nicht darauf ankommen, dass die Vermögensverhältnisse bzw. das anderweitige Auskommen den Abzug der Ausbildungskosten ausschließen würden. Angesichts des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Grundgesetz, dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz, der öffentlichen Diskussion über die Anhebung des Renteneintrittsalters und eines vierundsiebzigjährigen Finanzministers solle der Beklagte jede Benachteiligung aufgrund des Alters vermeiden.
Zur Stützung ihres Vortrags legen die Kläger folgende Unterlagen vor:
- Ein/e Zeugnis/Urkunde des Klägers über die bestandene Prüfung im Bachelor-Studiengang Theaterwissenschaften mit der Gesamtnote 1,3, sehr gut, sowie eine Leistungsübersicht, ausweislich derer der Kläger seine bisherigen Studienleistungen überwiegend mit sehr guten Noten ablegte, und eine Aufstellung zu den weiter besuchten Vorlesungen.
- eine Teilnahmebescheinigung des Klägers für den Berufspraxistag für Geistes- und Sozialwissenschaftler der FU-C vom 23. November 2015 im Rahmen der fachübergreifenden Veranstaltungen des Mentoring-Programms,
- eine Teilnahmebestätigung des Klägers vom 24. November 2015 zur Veranstaltung des Kunsthistorischen Instituts C "Studium - und dann?" mit Vorträgen, Beratung und Diskussion über das Berufsfeld der Denkmalpflege,
- eine E-Mail vom 15. November 2016, ausweislich derer der Kläger am Tag der Promotion am 10. November 2016 im Seminarzentrum der Freien Universität C teilgenommen hat,
- eine Anmeldung des Klägers zum Berufspraxistag am 2. Dezember 2016 beim Fachbereich Philosophie und Geisteswissenschaft der Freien Universität C,
- eine E-Mail von Herrn G (Spielleitung) vom 6. Februar 2017, ausweislich derer Herr G den Kläger darum bittet, sich bezüglich einer Hospitanz bei ihm zu melden, wenn der Spielplan der nächsten Saison veröffentlicht sei. Der E-Mail ging eine Nachricht des Klägers an Herrn G voran, in welcher er eine angebotene Hospitanz zu einer Produktion ablehnte, da er seine Masterarbeit schreibe und den Umzug seiner Familie aus A organisieren müsse,
- eine E-Mail von der Dramaturgin und Schriftstellerin I vom 1. März 2017, in welcher diese dem Kläger auf seine Anfrage bezüglich einer Hospitanz/Praktikum mitteilte, dass sie ihm momentan nichts anbieten könne, da ihre Produktionen in der Schweiz bzw. in Österreich stattfänden. Sofern jedoch eine Produktion in C stattfinde, wäre ihr ein Hospitant wie der Kläger mehr als willkommen,
- eine "Bestätigung zum Studienverlauf" vom März 2017, ausgestellt von Herrn Prof. Dr. K - Freie Universität C. Aus dem Dokument geht hervor, dass der Kläger derzeit eine Masterarbeit mit dem Titel "X" schreibt. Aus Sicht des Prof. K habe dies Thema "zweifellos das Potential, nach der Masterarbeit im Rahmen eines größeren Projektes, etwa eines Dissertationsvorhabens, fortgeführt zu werden",
- Kopien von Buchumschlägen (z. B. "Das geheime Königreich - Oper für Kinder"), zu denen der Kläger erläutert, dass diese exemplarisch dazu dienten, etwaige Buchprojekte zu beschreiben, die er sich auch für seine Tätigkeit vorstellen könne.
Zu den Unterlagen führt der Kläger ergänzend aus, dass er ab dem 3. Oktober 2017 eine Hospitanz für etwa 8 Wochen in C durchführen werde. Die von ihm beigebrachte Leistungsübersicht sei nicht vollständig, da dort lediglich die für den Masterstudiengang zwingend abzuleistenden Kurse aufgeführt würden. Es sei ein großer Schritt, sich aus einem Gefüge mit Personalverantwortung neu in ein Studium einzubringen, in welchem man sich erneut unterordnen müsse. Hinzu komme, dass der Kläger aufgrund des Ortswechsels sein familiäres Umfeld verlassen musste, was dagegen spreche, dass das Studium lediglich als Hobby o.Ä. durchgeführt worden sei. Es sei noch einmal zu betonen, dass es sich vorliegend nicht um ein Seniorenstudium handele. Gerade in den Berufsvorbereitungsseminaren sei dem Kläger empfohlen worden, sich breit aufzustellen, Kontakte zu knüpfen und offen für verschiedene Berufsrichtungen zu sein. Von daher könne ihm nicht vorgeworfen werden, der Kläger habe nicht auf ein bestimmtes Berufsziel hinstudiert. Aus dem Internetauftritt der Freien Universität C folge, dass die Universität auch Angebote für Gasthörer vorhalte. Demgegenüber sei das Studium der Theaterwissenschaften im Rahmen des Gasthörerstudiums nicht erwähnt. Der Kläger habe sich im Hinblick auf eine lokale Zulassungsbeschränkung einem Auswahlverfahren unterzogen und sei als regulärer Student eingetragen worden.
Weiterhin folge aus dem Internetauftritt der Universität, dass das Studium der Theaterwissenschaften insbesondere für interdisziplinäre Anknüpfungen offen sei. Dies komme dem Kläger mit seiner bereits abgeschlossenen Ausbildung entgegen. Die Studienordnungen für die Fachbereiche Philosophie und Geisteswissenschaften, Bachelor-Studiengang Theaterwissenschaften und die zugehörigen Prüfungsordnungen zeigten die Qualifikationsziele des Studiums sowie die Berufsfelder, für welche die Absolventen qualifiziert würden. Die Unterlagen belegten den Vortrag, dass ein solches Studium, wenn es nachhaltig und zügig betrieben werde, immer eine Ausbildung zu einem Beruf im Sinne der Rechtsprechung darstelle. Die Prüfungsordnungen belegten darüber hinaus, welche Leistungen und Bestandteile des Studiums der Kläger nachweisen musste, um überhaupt den Bachelorabschluss zu erlangen.
Soweit das Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 (I R 2/91) verweise, führe dies zu keinem anderen Ergebnis. Dort sei es um eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH durch Zusage einer Pension gegangen, die nach den allgemeinen Grundsätzen von dem damals 60jährigen Geschäftsführer nicht mehr erdient werden konnte. Soweit das Finanzamt auf den BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 (VI B 92/07) verweise, sei darauf hinzuweisen, dass der BFH dort gerade deutlich mache, dass die Frage, bis zu welchem Lebensjahr die Anerkennung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung geltend gemacht werden könnten, gerade nicht allgemein zu beantworten sei. Der BFH habe klargestellt, dass sich in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine gesetzliche Grundlage für eine konkrete Altersgrenze zur Berücksichtigung von Sonderausgaben finde. Auch sei nicht erkennbar, dass eine Totalüberschussprognose Relevanz habe. Dies sei ein Begriff, der sonst nur im Bereich der Vermietung und Verpachtung oder bei Liebhaberei mit klarem Hobbybezug relevant werde. Insofern habe der Bundesfinanzhof im Beschluss vom 7. Oktober 2008 nur deutlich gemacht, dass das Alter des Steuerpflichtigen ein Kriterium sei, das bei der Prüfung berücksichtigt werden könne. Hierzu sei bereits im Erörterungstermin vorgetragen worden, dass die entsprechenden Intendanten an der Staatsoper C ihrerseits fortgeschrittenen Alters seien. Soweit der Kläger in der an Amtsstelle geführten Besprechung erwähnt habe, dass er auch ehrenamtlich tätig sein könne, sei damit nur gemeint gewesen sei, dass er auch zu einer überleitenden unentgeltlichen Tätigkeit bereit sei, wenn sich direkt im Anschluss an das Studium keine bezahlte Tätigkeit finde. Dies decke sich damit, dass Hospitanzen allen Studierenden empfohlen würden, um den Sprung in die bezahlte Tätigkeit zu schaffen. Die Konsequenz aus der Argumentation des Finanzamts zur Totalüberschussprognose wäre, dass alle zukünftigen Einnahmen des Klägers aus einer Tätigkeit, für die er sich im Studium Fähigkeiten angeeignet habe, steuerfrei bleiben müssten. Dies könne aber vom Beklagten nicht gewollt sein. Bei anderen Liebhabereibetrieben, bei denen über üblicherweise sieben Jahre Verluste erzielt würden und das Finanzamt dann die Verluste nicht mehr anerkenne, werde meist davon ausgegangen, dass Gewinne, die nach einer Änderung des Unternehmensgegenstands oder der Art der Tätigkeit erzielt würden, dann doch wieder besteuert würden. Bei der vom Kläger vorgetragenen breiten Einsatzmöglichkeit nach dem Studium könnte aber eine solche Änderung des Unternehmensgegenstands niemals festgestellt werden. Die entsprechenden Rechtsunsicherheiten würden nur dann vermieden, wenn ein ernsthaft und mit dem üblichen Zeitaufwand betriebenes Studium, das nach allgemeinen Studiengrundsätzen auf einen Beruf hinführe, auch unabhängig vom Alter anerkannt werde. Hiervon sei nur dann abzuweichen, wenn sich der Beruf, auf den das Studium hinführe, aufgrund seiner damit verbundenen Belastungen nicht für Personen im fortgeschrittenen Alter geeignet sei.
Die Kläger machen die streitigen Ausgaben - ungeachtet einer etwaigen Einordnung als Werbungskosten oder Sonderausgabenabzug - lediglich im Umfang der jeweiligen, aus § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG resultierenden Höchstbeträge geltend.
Sie beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2010, 2011, 2012, jeweils vom 13. Januar 2016, und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 20. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016, dahingehend zu ändern, dass für die Jahre 2007, 2008, 2010, 2011 jeweils ein Betrag von 4.000 € und für die Jahre 2012 und 2013 jeweils ein Betrag von 6.000 € der Ausbildungskosten des Klägers als Werbungskosten, hilfsweise als Sonderausgaben, berücksichtigt wird und die Steuer in den jeweiligen Jahren entsprechend niedriger festgesetzt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Kläger habe zwar glaubhaft geschildert, das Studium der Theaterwissenschaften ernsthaft und mit großem Eifer betrieben zu haben bzw. weiter zu betreiben. Dies reiche jedoch für die Annahme einer Überschusserzielungsabsicht nicht aus. Da im Streitfall der vorweggenommene Abzug der Ausbildungskosten begehrt werde, setze sich der für die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht maßgeblich erzielbare Totalüberschuss aus den künftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben zusammen, wobei die Prognose die bisher aufgelaufenen Kosten berücksichtigen müsse. Allein die in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2015 angefallenen studienbedingten Kosten beliefen sich auf insgesamt rund 109.000 €. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles sei nicht davon auszugehen, dass die bisher angefallenen Kosten ausgeglichen würden. Der Hinweis auf das fortgeschrittene Alter sei nicht diskriminierend zu verstehen. Auch der BFH lege in seinem Urteil vom 20. Mai 1992 (I R 2/91) dar, dass bei typisierender Betrachtung und nach allgemeiner Lebenserfahrung ab einem bestimmten Alter nur noch mit einer begrenzten Dienstzeit zu rechnen sei. Auch im Nichtzulassungsbeschluss vom 7. Oktober 2008 (Az. VI B 92/07) zum Sonderausgabenabzug habe der BFH ausgeführt, dass das Alter eines Steuerpflichtigen ein Kriterium für die Frage sein könne, ob im konkreten Einzelfall eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten angestrebt werde (VI B 92/07). Dabei werde nicht verkannt, dass der Kläger ernsthaft bemüht sei, die erlangten Kenntnisse in die Praxis umzusetzen. Anders als bei den von ihm zum Vergleich herangezogenen jüngeren Personen diene das Studium aufgrund seiner finanziellen Absicherung jedoch nicht in erster Linie der Eröffnung eines "Broterwerbs". Auch die eingereichten Dokumente über Schriftverkehr bezüglich angestrebter Hospitanzen oder einer möglichen Promotion führten zu keiner anderen Beurteilung. Eine Hospitation sei einem Praktikum vergleichbar, wobei der Aus- und Weiterbildungsaspekt des Hospitanten im Vordergrund stehe. Die Promotion gelte lediglich als Nachweis wissenschaftlicher Betätigung, in der ebenfalls die im Studium erworbenen Kenntnisse eingesetzt würden. Sie könne zwar mit einer Assistentenstelle verbunden werden; Stellen hierfür seien allerdings begrenzt. Im Übrigen stelle die Bestätigung von Prof. K nur eine Optionsmöglichkeit für eine Weiterführung der Arbeit des Klägers dar.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 14. März 2017 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2010, 2011, 2012, jeweils vom 13. Januar 2016, und der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 20. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2016, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn das Finanzamt hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für sein Studium nicht als (vorab entstandene) Betriebsausgaben oder Werbungskosten (dazu 1.) bzw. als Sonderausgaben (dazu 2.) berücksichtigt.
1.)
a)
Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen (BFH-Urteil vom 4. März 1986, VIII R 188/84, BStBl. II 1986, 373). Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Die Abziehbarkeit und damit steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten trägt dem objektiven Nettoprinzip Rechnung und ist auch dann möglich, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zu zukünftigen steuerpflichtigen Einkünften gegeben ist. Im Gegensatz zu den in § 4 und § 9 EStG geregelten Aufwendungen dürfen gem. § 12 Nr. 1 EStG Aufwendungen - vorbehaltlich der in § 12 Satz 1 EStG benannten Regelungen - für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen nicht abgezogen werden. Dazu gehören gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Diese Regelungen dienen spiegelbildlich zu § 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 EStG der Trennung der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre auf der einen Seite und der ertragssteuerlich irrelevanten privaten Sphäre auf der anderen Seite. Die Erwerbssphäre wird durch die einzelnen Einkunftsarten bestimmt; die Privatsphäre dagegen betrifft die Einkommensverwendung (vgl. m.w.N. Loschelder, in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 12 Rn 1).
Unter Berücksichtigung dieser Trennung ist für die Frage der Abziehbarkeit entscheidend, ob die Ausbildungskosten für das Studium im konkreten Einzelfall der Privatsphäre oder der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64 m.w.N. auch zur Entwicklung der Rechtsprechung im Hinblick auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein Erst- und/oder Zweitstudium). Dabei scheitert im Streitfall eine Abziehbarkeit nicht bereits an den einschränkenden Regelungen der §§ 12 Nr. 5, 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetzes (zur rückwirkenden Anwendbarkeit ab Veranlagungszeitraum 2004 bis zum Veranlagungszeitraum 2014 vgl. Loschelder, in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 12 Rn 56 m.w.N.). Gemäß § 12 Nr. 5 EStG in der benannten Fassung sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nicht abziehbar, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Nach § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für ein Studium nur dann als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. Ein Werbungskostenabzug ist darüber hinaus nur möglich, wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Streitfall hat der Kläger bereits ein (Erst-)Studium absolviert und abgeschlossen. Insofern handelt es sich bei dem streitgegenständlichen Studium der Theaterwissenschaften - wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen - um ein Zweitstudium, so dass die benannten Vorschriften zur Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium bereits dem Grunde nach nicht greifen. Auf die Frage, ob diese Vorschriften verfassungsgemäß sind (vgl. dazu BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64), kommt es daher im Streitfall nicht an.
Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, können Bildungsaufwendungen der steuerlich relevanten Sphäre zugeordnet werden, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. II 2007, 814). Nicht erforderlich ist dabei, dass der Zusammenhang zu einer gegenwärtigen beruflichen Tätigkeit besteht. Denn es kommt grundsätzlich auch ein Abzug als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten in Betracht, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64). Ein solcher Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert dabei grundsätzlich auch nicht daran, dass u.U. noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird (BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64). Unabhängig von der jeweils betroffenen Einkunftsart setzt aber auch die Berücksichtigung vorab entstandener Erwerbsaufwendungen entsprechend den allgemeinen Grundsätzen stets voraus, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und späteren Einnahmen besteht. Im Hinblick auf Berufsausbildungskosten erkennt die Rechtsprechung dabei an, dass solche auch unter Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge grundsätzlich deutlich geringere private Mitveranlassungsaspekte aufweisen als etwa Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Berufsausbildung ist regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende, auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete, berufliche Betätigung (BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFHE 247, 64). Dennoch erfordert die Abziehbarkeit der Aufwendungen unabhängig von diesen allgemeinen Erwägungen in jedem Einzelfall, dass bereits im Zeitpunkt der Verausgabung ein ausreichend bestimmter, hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654; vom 19. April 1996, VI R 24/95, BStBl. II 1996, 452). Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten können folglich nur dann zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen, wenn sie tatsächlich dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - [...] m.w.N.). Wird mit den Aufwendungen dagegen vielmehr ein privater Zweck verfolgt, so kommt ein Abzug nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 17. November 1978, VI R 139/76, BStBl. II 1979, 180; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - [...]).
Für den hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit den steuerbaren Einnahmen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349 m.w.N.). Der Zusammenhang ist zu verneinen, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Juli 2006, VI R 26/05, BStBl. II 2006, 764 m.w.N.) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Solche nicht auszuschließenden privaten Gründe wurden in der Rechtsprechung u.a. angenommen im Falle der Aufnahme eines Studiums der orientalischen Kunstgeschichte, bei welchem die Steuerpflichtige nach Abschluss des Studiums mit etwa 55 Jahren in den Beruf eingestiegen wäre (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Oktober 2003, 3 K 2899/00, EFG 2004, 247; BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349), im Falle eines sich seit Jahren hinziehenden Philosophiestudiums, welches eine über 75 Jahre alte Person aufgenommen hatte (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Mai 2003, 13 K 222/01, EFG 2004, 783; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, IV B 33/04) oder bei Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache und zwar auch dann, wenn die ausreichenden Deutschkenntnisse für den angestrebten Ausbildungsplatz förderlich waren (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. II 2007, 814).
Die Frage, ob nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, oder ob eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisende Bildungsmaßnahme vorliegt, haben die Finanzgerichte, unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände, zu beantworten (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Relevante, zu berücksichtigende Umstände können u. a. sein die grundsätzlichen privaten Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, die Möglichkeit einer beabsichtigten Freizeitgestaltung, die - auch altersbedingten - geringen Aussichten auf eine berufliche Tätigkeit zur Erzielung steuerbarer Einkünfte, die Konkretheit der Vorstellungen des Steuerpflichtigen über die beabsichtigte Tätigkeit, die sonstigen wirtschaftlichen Gegebenheiten, wie die Existenzsicherung und/oder das Alter des Steuerpflichtigen, (wobei Letzteres nicht als feste Grenze, sondern lediglich als ein Kriterium heranzuziehen ist), und ob im konkreten Einzelfall tatsächlich eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Oktober 2003, 3 K 2899/00, EFG 2004, 247; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056; BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - [...]; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008, VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Mai 2003, 13 K 222/01, EFG 2004, 783).
b)
Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten / Betriebsausgaben nicht in Betracht. Zwar erkennt der Senat, dass es mit nicht unerheblichem Aufwand verbunden ist, sich nach Abschluss einer Berufstätigkeit aus einem Gefüge mit Personalverantwortung neu in ein zweites Studium einzubringen, in welchem man sich unterzuordnen und in neue Strukturen einzufinden hat.
Auch sieht der Senat, dass sich der Kläger bei der Auswahl und Bewerbung um seinen Studienplatz erfolgreich gegen diverse Konkurrenten durchsetzen musste und das Studium ersichtlich mit großer Hingabe und bislang ausgezeichneten Ergebnissen absolviert hat. Dennoch ist der Senat bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht der Überzeugung, dass die streitgegenständlichen Kosten zur Durchführung des Studiums der Theaterwissenschaften - auch wenn die im Studium erlernten Fähigkeiten grundsätzlich notwendige Voraussetzung für eine berufliche Betätigung in diesem Bereich darstellen mögen - maßgeblich der steuerlich relevanten Sphäre zuzuweisen sind.
Dabei ist im Ausgangspunkt darauf hinzuweisen, dass der Kläger bereits seit langem ein erhebliches privates Interesse und eine Neigung zum Fach der Theaterwissenschaften hat. Sein Interesse am Theater - mit allem, was dazugehört - ist ausweislich der Gesprächsnotiz vom 23. September 2015 bereits im Alter von 20 Jahren geweckt worden. In den sich daran anschließenden Folgejahren hat der Kläger diese Leidenschaft gemeinsam mit seiner Frau im Rahmen des zeitlich Möglichen verfolgt. So hatten die Eheleute z. B. Theaterabonnements in E, besuchten verschiedene Opernhäuser in ganz Europa und nahmen regelmäßig am alljährlichen Treffen in C teil, bei dem die zehn bemerkenswertesten Theaterinszenierungen im deutschsprachigen Raum ausgezeichnet wurden. Der Kläger zeigte sich in dem Gespräch vom 23. September 2015 zudem von den kulturellen Möglichkeiten beeindruckt, die sich ihm in C - die er als Studienort wählte - bieten würden. Die Verbundenheit zu dieser Stadt besteht, seit der Kläger dort mit seiner Ehefrau in den 70er Jahren für insgesamt zehn Jahre gewohnt hatte. Bereits diese Umstände indizieren im Rahmen einer Gesamtwürdigung, dass die Auswahl des vom Kläger absolvierten Studienganges einschließlich der Wahl des Studienortes in nicht unerheblichem Maße aus Gründen der privaten Lebensführung motiviert war.
Im Gegensatz dazu sind bis zum Tag der Entscheidung keine hinreichenden, objektiven Anhaltspunkte dafür erkennbar geworden, anhand derer der Senat die Überzeugung gewinnen konnte, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen maßgeblich durch eine konkret geplante Aufnahme einer auf die Erzielung steuerbarer Einkünfte gerichteten Tätigkeit begründet waren.
Im vorangegangenen Streit um die Einkommensteuer 2006 teilte der Kläger noch mit, er strebe nach Abschluss des Studiums eine Erwerbstätigkeit als Kunstsachverständiger an. Hinsichtlich der hier streitigen Folgejahre trug er - nachdem das Finanzamt die Anerkennung der Aufwendungen verweigerte - im Jahre 2015 zunächst vor, er befinde sich in den Abschlussarbeiten für den Master und könne schon jetzt mit anspruchsvollen Aufgaben rechnen. Es könne bestätigt werden, dass er aktiv in Gespräche über mögliche Arbeitsverhältnisse involviert sei.
Konkrete Hinweise, um welche anspruchsvollen Aufgaben es sich handelte bzw. welche Gespräche mit wem und über welche Arbeitsverhältnisse geführt wurden, blieben dabei jedoch aus. Der Kläger ergänzte seinen Vortrag im weiteren Verlauf des Verwaltungsverfahrens durch die Darlegung verschiedener Möglichkeiten von Tätigkeiten, welche er sich vorstellen könne, z. B. im Bereich der Aufführungsanalysen, der Begleitung von interessierten Laien-Theaterbesuchern, oder im Bereich von Buchprojekten bzw. wissenschaftlichen Tätigkeiten. Trotz des Hinweises des Finanzamtes, dass konkrete Pläne des Klägers daraus nicht ersichtlich werden, blieb eine weitere Konkretisierung aus.
Dabei belegen die Ausführungen des Klägers zwar die grundsätzliche Tatsache, dass den Absolventen eines Abschlusses im Bereich der Theaterwissenschaften ein weites Tätigkeitsfeld offensteht; auch wurde dargelegt, dass es in diesem Bereich wissenschaftliche Tätigkeiten mit Vergütungsaussichten gibt. Dennoch mangelt es an hinreichenden Anhaltspunkten und Belegen dafür, dass der Kläger konkret eine Tätigkeit anstrebte. Es blieb auch weitgehend offen, in welchem zeitlichen Rahmen dies erfolgen sollte und inwieweit damit eine Gewinnerzielung beabsichtigt war. Insbesondere im Bereich der vom Kläger erwähnten Tätigkeit als Theaterbegleitung, Aufführungsanalytiker bzw. Buchautor sind überhaupt keine Ansätze erkennbar, wann, wie und mit welchen Gewinnabsichten diese Projekte angestrebt werden sollten. Auch wenn sich den Ausführungen entnehmen lässt, dass der Kläger eine ihm angebotene Tätigkeit in diesen Bereichen nicht grundsätzlich ablehnen würde, vermag der Senat ein stringentes Anstreben einer auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Tätigkeit nicht zu erkennen.
Etwas anderes folgt auch nicht aus der ab Ende 2015 beginnenden Teilnahme an verschiedenen Veranstaltungen, etwa an einem Berufspraxistag, an einer Veranstaltung im Kunsthistorischen Institut "Studium - und dann?" und an einem Tag der Promotion oder Berufspraxistag am 2. Dezember 2016. Diese Teilnahmen belegen zwar, dass sich der Kläger über das praktische Tätigkeitsfeld in seinem Bereich informiert; konkrete Schritte zur Ergreifung einer entsprechenden Tätigkeit folgen daraus jedoch nicht.
Soweit der Kläger auf die von ihm angestrebten Hospitanzen, namentlich die Korrespondenz mit Frau I sowie mit Herrn G - wo er ab Oktober eine achtwöchige Hospitanz erhalten hat - verweist, führt dies nicht zu einer anderen Sichtweise. Insoweit ist erkennbar, dass der Kläger sowohl mit Frau I als auch mit G im Kontakt steht. Damit pflegt er aber letztlich nur zwei Kontakte, wobei den Inhalten des Schriftverkehrs zu entnehmen ist, dass es sich dabei jeweils allein um Hospitanzen im örtlichen Umfeld des von ihm - und mittlerweile auch seiner Ehefrau - gewählten Wohnortes in C handelt. Dieses Verhalten entspricht nach der Überzeugung des Senats nicht dem typischen Bild eines Studenten, dessen Ausbildung maßgeblich von der Absicht getragen war, diese als Lebensgrundlage zur Erlangung steuerpflichtiger Einkünfte zu absolvieren. Zwar gehören Hospitanzen in dem vom Kläger gewählten Bereich zu einer Orientierung und zu einem Praxiseinstieg dazu. Die nur selektive Auswahl weniger Kontakte für Hospitanzen im engen wohnlichen Umfeld des Klägers sprechen bei Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles indes eher für eine den privaten Interessen entsprechende Bemühung und zeigt kein stringentes Streben nach steuerbaren Einkünften, bei dem grds. eine weitaus größere Zahl von Kontakten über die Grenzen der Stadt C hinaus angestrebt worden wären.
In diesem Zusammenhang ist weiter zu berücksichtigen, dass seit Beginn des Studiums ein nicht unerheblicher Zeitraum vergangen ist. Nach Abschluss der Hospitanz besteht etwa Anfang des Jahres 2018 die Möglichkeit, dass der Kläger eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit beginnen kann. Folglich besteht diese Möglichkeit erstmals im zwölften Jahr nach Aufnahme des Studiums, wobei nach wie vor nicht absehbar ist, ob und wann sie auch tatsächlich in eine konkrete Tätigkeit münden wird. Selbst wenn man berücksichtigt, dass der Kläger drei Urlaubssemester aufgrund unabwendbarer Umstände nehmen musste, ist damit ein langer Zeitraum vergangen, der nicht dafür spricht, dass es dem Kläger von Anfang an darauf ankam, stringent die Aufnahme einer als Erwerbsgrundlage dienenden Tätigkeit anzustreben. In diesem Kontext ist zu beachten, dass der Kläger im Jahre 2018 das 75ste Lebensjahr erreicht und dieses Alter - mag es im Bereich der Theaterwissenschaften auch keine grundsätzliche Altersbeschränkung geben - jedenfalls indiziell dafür spricht, dass die Aufnahme und lange Durchführung des Studiums eher der privaten Lebensführung als der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen zu dienen bestimmt war. Dabei verkennt das Gericht nicht, dass es auch in dem vom Kläger gewählten Bildungsbereich Personen gibt, welche noch mit über 70 Jahren in durchaus lukrativen Positionen tätig sind.
Allerdings folgt aus dem Umstand, dass einige Personen weit über das übliche Rentenalter hinaus arbeiten und gut dotierte Jobs ausfüllen, nicht, dass die Aufnahme des Studiums durch den Kläger maßgeblich von der Absicht getragen war, mit etwa Mitte 70 als Einsteiger in einem neuen Berufsfeld eine Tätigkeit zur Erlangung steuerpflichtiger Einkünfte aufzunehmen.
Die Annahme einer maßgeblich der privaten Lebensführung zuzuweisenden Motivation des Studiums steht auch im Einklang mit der wirtschaftlichen Situation des Klägers und seiner Ehefrau. Die Steuerbescheide von 2007 bis einschließlich 2013 weisen jeweils ein zu versteuerndes Einkommen (zvE) zwischen rund 45.000 und 50.000 € aus. Dabei ist weiter zu berücksichtigen, dass der steuerfreie Teil der Rente des Klägers jeweils rund 17.000 € betrug und im zvE noch nicht enthalten war. Entsprechend dieser wirtschaftlichen Situation bestand für den Kläger trotz seines fortgeschrittenen Alters keine Notwendigkeit, das Studium zügig zu absolvieren und dabei gezielt auf die Erlangung einer beruflichen Tätigkeit hinzuarbeiten. Vielmehr erlaubte die wirtschaftliche Unabhängigkeit des Klägers, das Studium ohne Erwerbsdruck und - wie geschehen - über einen längeren Zeitraum durchzuführen und sich erst Jahre nach Ablauf der Regelstudienzeit räumlich selektiv nach Hospitationen umzusehen. Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass es bei geisteswissenschaftlichen Studiengängen nie voraussehbar sei, in welcher konkreten Tätigkeit diese irgendwann einmal münden, so führt auch dies nicht zu einer anderen Sichtweise. Die Tatsache, dass es der Kläger gerade in dem von ihm gewählten Bereich durchaus für üblich hält, dass das "Wie" und "Wann" einer Tätigkeit ungewiss ist, spricht nicht für einen hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang der streitigen Aufwendungen mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer angestrebten beruflichen Tätigkeit. Im Gegenteil nährt dieser Vortrag bei einer Gesamtwürdigung die Annahme, dass die Aufnahme des Studiums des Klägers - mögen auch selektiv ausgewählte Tätigkeiten und damit verbundene Einnahmen von ihm begrüßt werden - nicht maßgeblich von der Absicht getragen war, dadurch steuerpflichtige Einkünfte zu generieren.
Die eingereichten Unterlagen zu den Aufnahmebedingungen, den Inhalten sowie den guten Ergebnissen des Klägers führen auch nicht zu einem anderen Ergebnis. Es ist unstreitig und auch vom Gericht erkannt, dass der Kläger sein Studium mit außergewöhnlich guten Ergebnissen durchgeführt hat. Die Hingabe und die individuellen Fähigkeiten zur Erlangung dieser guten Ergebnisse sind jedoch kein maßgebliches Indiz für die berufliche Veranlassung des Studiums. Auch eine der privaten Lebenssphäre zuzuweisenden Ausbildung kann mit Hingabe und Erfolg durchgeführt werden.
Nach alledem konnte der Senat die Überzeugung einer beruflichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen nicht gewinnen. Da der Kläger für die steuermindernden Tatsachen die Feststellungslast trägt, waren die streitigen Aufwendungen nicht zu berücksichtigen.
2.)
a) Auch eine Anerkennung der streitigen Aufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kommt nicht in Betracht.
Der Senat kann offenlassen, ob dieser Vorschrift in Ansehung der vorbenannten Rechtsprechung des BFH zum Werbungskostenabzug bei Aufwendungen für die Berufsausbildung überhaupt noch ein eigener Anwendungsbereich zukommt (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450). Denn nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, wird auch im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG stets gefordert, dass - wofür der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast trägt - vom Steuerpflichtigen eine nachhaltige berufsmäßige Anwendung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden muss (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450).
Die Frage, ob nach Maßgabe dieser Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Zusammenhang zu bejahen ist, oder eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisenden Bildungsmaßnahme vorliegt, haben die Finanzgerichte unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände zu beantworten. Bei der Beurteilung sind die Verkehrsanschauung und die gesamten Umstände des Einzelfalles heranzuziehen (BFH-Urteil vom 17. November 1978, VI R 139/76, BStBl II 1979, 180). Entscheidend ist, dass die Ausgaben dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten. Wird indes vielmehr ein privater Zweck verfolgt, so kommt ein Abzug in Form eines Sonderausgabenabzugs nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, IV B 93/11 - [...]).
b) Bei der auch im Rahmen des Sonderausgabenabzugs entscheidenden Abgrenzung zwischen einer maßgeblich der privaten Lebensführung zuzuweisenden und einer beruflichen Motivation kommt im Streitfall ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht. Der Senat konnte aus den zu 1.) genannten Gründen nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Aufwendungen der beruflichen Sphäre zuzuordnen sind.
3.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Gründe, die Revision zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.
