Ausgabe 11/2009, Seite 314

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27.10.2009 | Praxisfinanzierungen

Immer Ärger mit der Abschreibung des immateriellen Praxiswertes

von StB Dr. Rolf Michels und StB Thomas Ketteler-Eising, Köln

Die Abschreibungsfähigkeit des immateriellen Praxiswertes ist seit Jahren ein stark diskutiertes Thema, zu Recht, denn sie spielt bei der Kaufpreisfindung wie auch bei der Berechnung der Belastung aus der Finanzierung des Kaufpreises eine wesentliche Rolle.  

1. Rechtsprechung und Finanzverwaltung

Wer eine Arztpraxis oder einen Anteil daran kauft, zahlt in der Regel einen Kaufpreis für das materielle Anlagevermögen und für den immateriellen Praxiswert, den Goodwill. Der Kaufpreis, soweit er  

 

  • für das materielle Anlagevermögen gezahlt wurde, kann vom Erwerber über die Restnutzungsdauer der gekauften Anlagegegenstände abgeschrieben werden.
  • auf den Goodwill entfällt, kann nach langjähriger Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beim Erwerb einer Einzelpraxis über drei bis fünf Jahre und beim Erwerb eines Anteils an einer Gemeinschaftspraxis über sechs bis zehn Jahre abgeschrieben werden.

 

In PFB wurde bereits ausführlich über das Urteil des FG Niedersachsen (28.9.04, 13 K 412/01, PFB 05, 213) sowie über die daran anknüpfenden Verfügungen (OFD Koblenz 12.12.05, DStR 06, 610; OFD Frankfurt a.M. 4.12.07, S 2134a A-7-St 210) berichtet. Danach entfällt beim Erwerb einer Kassenarztpraxis immer ein Teil des Kaufpreises auf die Zulassung. Dieser Teil sollte nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht abschreibungsfähig sein.  

 

Durch ein Urteil des FG Rheinland-Pfalz (9.4.08, 2 K 2649/07, EFG 08, 1107, Rev. BFH VIII R 13/08; ausführlich Kanter, PFB 08, 167) tat sich neue Hoffnung für Erwerber auf. Danach soll der für den Goodwill der Arztpraxis gezahlte Kaufpreis immer in vollem Umfang wie bisher abzugsfähig sein. Voraussetzung ist, dass für die Berechnung des Kaufpreises für die Arztpraxis maßgeblich der Umsatz oder Gewinn, also die Ertragskraft der Praxis entscheidend waren und erkennbar für die Zulassung keine gesondert vereinbarte Vergütung gezahlt wird. Das heißt: Dort, wo es tatsächlich um den Erwerb der gesamten Praxis geht und der Praxiswert nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelt wurde, läuft die restriktive Auffassung der Finanzverwaltung ins Leere.  

 

Kaum hatte sich diese Hoffnung ausgebreitet, erließ die OFD Münster (11.2.09, S 2172 - 152 - St 12 - 33) ein Schreiben in dem die bisherige Auffassung trotz des Urteils bekräftigt wurde und in dem zugleich drei Fallgruppen zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs kassenärztlicher Zulassungen unterschieden wurden.  

2. Unterscheidung in drei Fallgruppen

2.1 Erwerb einer Praxis in Fachgruppen ohne Bedarfsplanung bzw. mit Bedarfsplanung bei geöffneten Planungsbereichen

In diesem Fall ist in der Vertragsarztzulassung kein Wert beizumessen. Der Wert des Goodwills ist somit nach den allgemein gültigen Regeln voll abschreibungsfähig. Ein anderes Ergebnis hätte uns auch verwundert!  

 

2.2 Praxiserwerb in einem zulassungsbeschränkten Planungsbereichs

Im zweiten Fall ist nach Auffassung der Finanzverwaltung beim Erwerb einer Praxis innerhalb eines zulassungsbeschränkten Planungsbereiches der Gesamtkaufpreis aufzuteilen.  

Zunächst ist der Gesamtkaufpreis in den materiellen Wert (Geräte/Einrichtung) und den immateriellen Wert aufzuteilen. Der immaterielle Wert (Goodwill) ist dann zu zerlegen in den immateriellen Wert der vertragsärztlichen Tätigkeit (Kassenpraxis) und in den immateriellen Wert der privatärztlichen Tätigkeit (Privatpraxis). Im letzten Schritt ist der für die Kassenpraxis ermittelte immaterielle Wert je zur Hälfte dem Wert der Vertragsarztzulassung und dem Rest-Goodwill zuzuordnen. Die für diese Aufteilung von der Finanzverwaltung vorgesehenen Rechenverfahren sind sehr finanzamtslastig und aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu kritisieren.  

 

Die Finanzämter greifen zunehmend im Veranlagungsverfahren und in Betriebsprüfungen diese Thematik auf. Der Berater sollte jedoch die Ansicht der Finanzverwaltung nicht widerstandslos akzeptieren. Eine Vertragsarztzulassung ist weder allein noch mit der Praxis veräußerbar und infolge dessen nicht verkehrsfähig. Verträge über den „Kauf einer Kassenzulassung“ sind nichtig. Eine Vertragsarztzulassung hat für sich genommen ohne ergänzende wertbildende Faktoren (insbesondere vorhandener Patientenstamm) auch keinen Eigenwert. Eine Vertragsarztzulassung ist zudem nicht bewertbar und findet trotz der Vielzahl der vorgeschlagenen Verfahren zur Bewertung von Arztpraxen in keinem einzigen Verfahren gesonderten Eingang. Selbst die KBV und die BÄK sehen in der Vertragsarztzulassung im Rahmen der Wertfindung wenn überhaupt nur einen wertbildenden Faktor, aber keinesfalls einen eigenständigen Wert (vgl. Michels/Ketteler-Eising DStR 09, 814).  

 

2.3 Erwerb einer Praxis, um die Vertragsarztzulassung zu erlangen

Zur dritten Fallgruppe führt die OFD Münster aus: „Erwirbt ein Praxisnachfolger im Rahmen der Nachbesetzung eine Praxis und ergeben sich aufgrund vorliegender Vereinbarungen oder Verträge Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerb der Vertragsarztzulassung zum Beispiel nur aus dem Grund erfolgt, die Aufnahme des Bewerbers als weiteren Gesellschafter in eine bestehende Praxis zu ermöglichen, dann kommt der Anschaffung des Vertragsarztsitzes eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Bedeutung zu.“  

 

Konkret wird darauf Bezug genommen, dass beim Erwerb einer Einzelpraxis bereits vor Abschluss des Kaufvertrages die Absicht dokumentiert wurde, dass der miterworbene Vertragsarztsitz auf einen Mitgesellschafter der erwerbenden Gemeinschaftspraxis übergehen soll. Dies ist der in der Praxis zunehmend vorkommende Fall, dass zur Erweiterung einer Gemeinschaftspraxis ein potentieller Partner eine bestehende Einzelpraxis übernimmt und kurz danach den Sitz an den Standort der Gemeinschaftspraxis verlegt.  

 

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass in diesem Falle die kompletten Anschaffungskosten für den immateriellen Wert der Praxis auf die Vertragsarztzulassung entfallen und nicht abschreibungsfähig sind. Hier verkennt die Finanzverwaltung, dass in der Regel auch in diesen Fällen nicht die Erlangung der Vertragsarztzulassung sondern die Integration der gesamten Praxis und die Übernahme des Patientenstamms zur Vergrößerung der Kooperation im Vordergrund steht. Problematisch bleiben jedoch die Fälle, in denen von MVZ Kassenarztpraxen „aufgekauft“ werden, ohne dass die bisherige Praxis in irgendeiner Art und Weise fortgeführt wird.  

3. Nachteile aus der verwehrten Abschreibung

Kann die Vertragsarztzulassung nicht abgeschrieben werden, wirkt sie sich steuerlich erst im Zeitpunkt der Praxisveräußerung aus. Hierdurch fehlen in den anfänglichen Jahren die notwendigen Abschreibungen zur Finanzierung des Praxiskaufpreises. In der Praxis dürfte dies zum einen dazu führen, dass sich die Laufzeiten der zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen verlängern müssen, da aufgrund der fehlenden steuerlichen Entlastung durch die Abschreibung ein Anteil des Kapitaldienstes aus dem Cash-Flow erbracht werden muss. Andererseits werden die Erwerber härter über die Höhe des Kaufpreises verhandeln (müssen), wenn dieser zukünftig zum Teil nicht mehr abschreibungsfähig sein sollte.  

 

Ein weiterer Nachteil ergibt sich bei der Anwendung des halben Steuersatzes auf einen Veräußerungsgewinn bei einer späteren Veräußerung der Praxis. Können nämlich - wie bisher - Abschreibungen vorgenommen werden, reduzieren diese zunächst den laufenden Gewinn (voller Steuersatz). Bei einer späteren Veräußerung aufgedeckte stille Reserven sind dann mit einem höheren Betrag steuerbegünstigt, da der Praxiswert zwischenzeitlich steuerlich abgeschrieben wurde. Können dagegen auf einen Teil des Kaufpreises zukünftig keine Abschreibungen mehr vorgenommen werden, ergibt sich ein höherer Buchwert der Praxis im Zeitpunkt der Veräußerung, welcher auf den Veräußerungspreis anzurechnen ist. Insgesamt entsteht eine höhere Gesamtsteuerbelastung.  

Quelle: Ausgabe 11 / 2009 | Seite 314 | ID 131038