Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 08.04.2004 – II 126/03

FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: II 126/03
Entschdatum: 08.04.2004

Dokumententyp: Urteil - Senat

Rechtskraft: Nzb, Az: IV B 125/04

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen des Klägers für sein häusliches Arbeitszimmer und für einen Arbeitsraum auf der Insel A als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Hinsichtlich der Umsatzsteuern geht es um die Abziehbarkeit der Vorsteuern, die für die Ausstattung der Arbeitsräume angefallen sind.

Der Antragsteller ist von Beruf Notar und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Er wohnt in der Straße "... " (X) und unterhielt seine Notariatskanzlei im "..." (Y-Weg). In seiner Wohnung benutzt er ein häusliches Arbeitszimmer.

Der Kläger machte in den Streitjahren Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer und ab 1999 für ein weiteres Arbeitszimmer, das sich in einer angemieteten Wohnung auf der Insel A befand, als Betriebsausgaben geltend.

Der Kläger hat im Jahre 1998 einen ab dem 01.09.1998 wirksamen Wohnungsmietvertrag für eine Erdgeschosswohnung auf der Insel A abgeschlossen. Für diese Wohnung zahlte er eine monatliche Warmmiete von 2.550 DM. (siehe Betriebsprüfungs- Arbeitsakte Bd. I Blatt 79). Die Wohnung hat eine Größe von rund 120 Quadratmetern. Von dieser Fläche nutzt der Kläger lt. eingereichter Steuererklärung ca. 30 qm als Büroraum (vgl. Einkommensteuerakte Bd. IV Blatt 141), nach der im Einspruchsverfahren vorgelegten Wohnungsskizze ist der Arbeitsraum ca. 14,5 qm groß. Die Kosten für den Büroraum berücksichtigte der Kläger anteilig (mit 30/140) als Betriebsausgaben.

Der Beklagte erkannte für das Streitjahr 1996 zunächst die Kosten für das Arbeitszimmer als Betriebsausgaben an, in den Folgejahren jedoch nur noch in Höhe von 2.400 DM. Die Kosten für das Arbeitszimmer auf der Insel A wurden nicht berücksichtigt.

In der Zeit vom 25.06.2001 bis zum 11.04.2002 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für das Jahr 1999 statt. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass auch das häusliche Arbeitszimmer nicht bei den Betriebsausgaben berücksichtigt werden könne, weil es nicht den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit bilde. Diesen Feststellungen folgte der Beklagte und änderte die hier streitigen Bescheide in folgender Weise: (Beträge in DM)

Jahr 1996 1997 1998 1999
ESt.Bescheid v. 27.04.1998 16.03.1999 09.09.1999 07.05.2001
häusl. Arb.zimmer 10.243,07 6.483,76 8.638,36 7.722,08
Arb.raum A 9.283,47
Veranlagt 10.243,07 2.400,00 2.400,00 2.400,00
Geändert gem. § 175 AO 20.09.1999
Änd. gem. Bp 11.06.2002 (1996-1999)
häusl. Arb.zimmer 0,00 0,00 0,00 0,00
Arb.raum A 0,00
Einspruch durch Sprungklage 03.07.2002 (1996-1999)
geänd. Beschl.v. 17.03.2003 17.03.2002
Einspr.entsch. 25.03.2003 (1996-1999)
Klage vom 03.04.2003 (1996-1999)
USt-Anmeldung 05.03.2001
geänd. Beschl.v. 11.06.2002
Einspruch Fehlt
Klage vom 03.04.2003

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1999 erhob der Kläger am 03.07.2002 Sprungklage wegen "Einkommensteuer 1996 bis 1999". Unter dem 04.07.2002 teilte der Prozessbevollmächtigte dem Beklagten mit, dass wegen "Einkommensteuer 1996-1999" Sprungklage erhoben worden sei (Rb-Akte Bl.9). Der Beklagte hat die Zustimmung zur Sprungklage am 19.08.2002 verweigert (vgl. Aktenzeichen II 221/02).

Gegen den Umsatzsteuerbescheid ist kein Einspruch eingelegt worden. Allerdings geht der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung von einem Einspruch am 08.07.2002 aus; das ist das Datum, an dem der Steuerberater die Mitteilung über die Erhebung der Sprungklage wegen Einkommensteuer 1996-1999 beim Beklagten eingereicht hat.

Mit der Klage vom 03.04. 2003 wendet sich der Kläger gegen die Einspruchsentscheidung vom 25.03. 2003 wegen Umsatzsteuer 1999 und Einkommensteuer 1996 bis 1999. Der Kläger verbringe in seinem Notariat zur Beurkundung sowie deren Vorbereitung und Nachbearbeitung wöchentlich rund 30 Arbeitsstunden. Zur Unterstützung seiner Arbeit, insbesondere in organisatorischer Hinsicht, habe der Kläger in den Streitjahren etwa sieben Mitarbeiter beschäftigt. Da der überwiegende Teil der 30-stündigen Wochenarbeitszeit im Notariat vom Kläger zu Beurkundung und Besprechungsterminen genutzt werde, bedürfe es umfangreicher Vorarbeiten, um die Urkunden auszuarbeiten und jeweils dem aktuellen Stand der Rechtsprechung anzupassen. Diese Tätigkeiten müssten losgelöst vom Betrieb des Notariats erledigt werden. Deshalb verfüge der Kläger über ein Arbeitszimmer in seinem Einfamilienhaus in Hamburg. Dieses Arbeitszimmer nutze der Kläger wöchentlich ca. 40 Stunden. Auf die detaillierte Darstellung der Arbeitszeiten im Schreiben vom 17.03.2003 wird Bezug genommen (siehe Rb-Akte).

Aus gesundheitlichen Gründen habe der Kläger 1998 einen Zweitwohnsitz auf der Insel A begründet. Dort habe der Kläger zwei miteinander verbundene Wohnungen angemietet. In einer dieser Wohnungen unterhalte der Kläger einen ausgelagerten Arbeitsraum. Die anteiligen Kosten für diesen ausgelagerten Arbeitsraum seien als Betriebsausgaben in den Erläuterungen zur Einnahmeüberschussrechnung als solche deutlich erkennbar ausgewiesen worden. Den Arbeitsraum auf der Insel A nutze der Kläger ebenfalls, um Notariatsurkunden vorzubereiten, juristische Literatur und aktuelle Rechtsprechung durchzuarbeiten sowie neue Urkunden zu entwickeln. Aufgrund der modernen Kommunikationstechnik könne der ausgelagerte Arbeitsraum jederzeit mit dem EDV-System des Notariats verbunden werden, so könne der Kläger online in seiner Notariats-EDV arbeiten.

Mit Inkrafttreten des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sei zwar eine erhebliche Einschränkung der Abziehbarkeit der Kosten eines Arbeitszimmers eingetreten, trotzdem erfülle der Kläger die Voraussetzungen, unter denen Kosten auch weiterhin abziehbar seien. Im häuslichen Arbeitszimmer liege der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers, wenngleich auch zugestanden werden müsse, dass der wirtschaftliche Schwerpunkt eines Notars in der Beurkundung liege. Die könne jedoch nur nach sachgerechter und umfassender qualitativer Vorarbeit vorgenommen werden. Unter dem Gesichtspunkt der qualitativen Abgrenzung des häuslichen Arbeitszimmers von der Notariatspraxis sei daher das häusliche Arbeitszimmer als beruflicher Mittelpunkt zu sehen.

Hinsichtlich des ausgelagerten Arbeitsraumes auf der Insel A, der räumlich in einer separaten Wohnung unmittelbar neben der Ferienwohnung des Klägers liege, sei darauf hinzuweisen, dass dieser über modernste elektronische Kommunikationsmittel direkt mit der Notariatspraxis verbunden sei. Der ausgelagerte Arbeitsraum sei analog zur höchstrichterlichen Rechtsprechung als Betriebsstätte zu betrachten, auch wenn der Kläger aus berufsrechtlichen Gründen eine Betriebsstätte außerhalb der Freien und Hansestadt Hamburg nicht unterhalten dürfe. Dieser Arbeitsraum dürfe nicht anders behandelt werden als Arbeitsräume, die der Kläger eventuell zusätzlich zu seinem Notariat in Hamburg anmieten würde. Eine Betrachtung, die eine Entscheidung davon abhängig mache, ob eine räumliche Trennung der Arbeitsbereiche von den Wohnbereichen vorhanden sei, sei im Zeitalter der Elektronik antiquiert. Es werde darauf hingewiesen, dass der Kläger in diesem Zusammenhang für die Fahrten ... (nach A, mehr als 100 km entfernt) keine Kosten als Betriebsausgaben geltend macht.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 11.06.2002, 1998 und 1999 vom 17.03.2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2003 in der Weise zu ändern, dass für 1996 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 10.243,07 DM, für 1997 in Höhe von 6.483,76 DM, für 1998 in Höhe von 8.638,36 DM und für 1999 in Höhe von 7.722,08 DM und 9.283,47 DM berücksichtigt werden und
den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 11.06.2002 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2003 in der Weise zu ändern, dass die auf die Ausstattung des Arbeitszimmers entfallenden Vorsteuern berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,
Die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung vom 25.03.2003. Der Kläger habe nicht glaubhaft gemacht, dass er in seinem häuslichen Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit habe.

Die betriebliche Nutzung der Zimmer mache nicht mehr als 5 % der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers aus. Der Kläger habe während der Betriebsprüfung dem Betriebsprüfer erklärt, dass er in der Hauptsache in seinem Notariat in ... (Hamburg) arbeite und lediglich an einem Nachmittag in der Woche das häusliche Arbeitszimmer aufsuche. Erst im Einspruchsverfahren seien längere Arbeitszeiten im häuslichen Arbeitszimmer behauptet worden.

Für den ausgelagerten Arbeitsraum auf der Insel A müsse das gleiche gelten wie für ein häusliches Arbeitszimmer. Dieser Arbeitsraum sei in einer angemieteten Wohnung untergebracht, die im Übrigen als Ferienwohnung diene.

Auch die Berücksichtigung der Vorsteuern komme nicht in Betracht, weil diese Vorsteuern die Anschaffung von Lautsprechern, Ölgemälden, Vorhängen und diversen anderen Einrichtungsgegenständen für das häusliche Arbeitszimmer beträfen. Deren Berücksichtigung sei schon von Gesetzes wegen ausgeschlossen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben die den Kläger betreffenden Steuerakten (Einkommensteuer Bd. IV, V; Betriebsprüfungsarbeitsakten 2 Bände; Rechtsbehelfsakten 1 Band; Umsatzsteuerakten 1 Band) vorgelegen. Auf ihren Inhalt und das Protokoll über den Erörterungstermin vom 13.02.2004 wird ergänzend hingewiesen.

Entscheidungsgründe

Das Gericht entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung).

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Kläger ist durch die angegriffenen Steuerbescheide nicht in seinen Rechten verletzt.

Der Kläger kann weder für sein häusliches Arbeitszimmer in ... (Hamburg) noch für den ausgelagerten Arbeitsraum auf der Insel A Betriebsausgaben geltend machen. Der Kläger hat nicht nachvollziehbar machen können, dass sich der Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer befindet. Ebenso wenig hat er glaubhaft gemacht, dass er das Arbeitszimmer zu mehr als 50 v.H. mit seiner beruflichen Tätigkeit nutzt. Gleiches gilt für den ausgelagerten Arbeitsraum auf der Insel A.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dieses generelle Abzugsverbot greift aber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dann nicht (jedenfalls nicht in vollem Umfang) ein, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG (in der hier maßgeblichen Fassung) die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt. Diese Beschränkung der Höhe nach gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG allerdings nicht, wenn das Arbeitszimmer den "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" bildet.

2. Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitszimmer in diesem Sinne den "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" darstellt, hat der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinen Urteilen vom 13. November 2002, VI R 82/01, BFHE 201,93; VI R 104/01, BFHE 201,100 und VI R 28/02, BFHE 201,106, im Wesentlichen die folgenden - auch vom erkennenden Senat für zutreffend erachteten - Grundsätze herausgearbeitet:

a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Es handelt sich um einen neuen, eigenständigen Rechtsbegriff, zu dessen Auslegung nur auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG selbst zurückgegriffen werden kann (so auch z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 187 und 191).

b) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen ist "Mittelpunkt" i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der "Mittelpunkt" bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden.

Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Der zeitliche Umfang ist insbesondere kein negatives Abgrenzungsmerkmal in dem Sinne, dass, soweit die außerhäusliche Tätigkeit - zeitlich - überwiegt, von vornherein nur noch ein beschränkter Abzug der Aufwendungen in Betracht kommt. Dafür sprechen - wie der VI. Senat des BFH in den erwähnten Urteilen ausführlich und überzeugend dargelegt hat - sowohl Wortlaut und Systematik als auch Sinn und Zweck der Regelungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG (vgl. BFH Urteil vom 9. April 2003, Az: X R 52/01 BFH/NV 2003, 1172-1174).

3. a) Der Senat kommt bei der Wertung der inhaltlichen Tätigkeit eines Notars zu dem Ergebnis, dass sich der qualitative Schwerpunkt der beruflichen Betätigung im Notariatsbüro befindet, nicht aber im häuslichen Arbeitszimmer, selbst dann nicht wenn der Notar erhebliche Zeit in diesem Zimmer verbringt. Es mag sein, dass der Kläger zur Vorbereitung seiner Tätigkeit im Notariat Literatur- und Rechtsprechungsrecherchen in seinem Arbeitszimmer leistet, trotzdem wird seine Notariatstätigkeit dadurch nicht geprägt. Den prägenden Charakter erhält die Tätigkeit durch die Art und Weise wie sie nach außen in Erscheinung tritt und für die Mandanten des Notariats sichtbar wird. Das Erscheinungsbild eines Notariats wird nicht nur durch die Erarbeitung rechtlicher Inhalte in Verträgen und Beurkundungen gezeichnet, sondern auch durch die Räume, in denen das Personal und der Notar selbst in Erscheinung treten. Grundlage dieser Tätigkeit ist nicht nur die rechtliche Beratung und Aufklärung, sondern auch die Schaffung der organisatorischen Basis, auf der der Notar als Organ der Rechtspflege tätig werden kann. Insbesondere ein Notariatsbüro von der Größe, wie es vom Kläger betrieben wird, erfordert einen erheblichen Organisations- und Überwachungsaufwand, um sicherstellen zu können, dass Beurkundungen nicht nur durchgeführt werden, sondern auch geordnet abgelegt und wieder auffindbar sind, um ihren Beweiswert in der Zukunft zu behalten. Das Bild des Notars als Organisator und Beurkunder wird durch die Tätigkeit des Notars geprägt, die öffentlich in Erscheinung tritt. Dafür reicht die 30-stündige Tätigkeit des Klägers in seinem Büro aus. Deshalb kommt es hierfür auch nicht darauf an, ob die vorbereitende Tätigkeit des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer tatsächlich vierzig Stunden in der Woche beträgt und ob sie in diesem Umfang auch schon in den Streitjahren ausgeübt wurde.

b) Der Senat konnte sich aber auch hinsichtlich der tatsächlichen Nutzung des Arbeitszimmers nicht die Überzeugung bilden, dass der Kläger wirklich über 50 v.H. seiner beruflichen Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer erbringt. Deshalb kann der Kläger auch nicht den Betrag von 2.400 DM als Betriebsausgaben abziehen.

Es mag sein, dass die Angaben, die der Kläger unstreitig gegenüber dem Betriebsprüfer gemacht hat (S. 4 des Betriebsprüfungsberichts vom 30.04.2002), unüberlegt und ungenau waren. Jedoch haben solche Angaben an sich, dass - weil sie spontan gegeben werden - häufig der Realität nahe kommen. Demgegenüber wirken die späteren Angaben zur Verteilung der gesamten Arbeitszeit konstruiert. Sie sind nicht überprüfbar und berücksichtigen weder die Aufenthalte auf der Insel A noch besondere Situationen, die im Notariat eine längere Anwesenheit erfordern noch häusliche Situationen, wie zum Beispiel die Kindererziehung, die eine regelmäßige Arbeitszeit in der Wohnung gar nicht zulassen.

4. Gleiches gilt für den ausgelagerten Arbeitsraum auf der Insel A. Dieser Raum ist Teil einer Wohnung, die vom Kläger für Erholungszwecke genutzt wird. Der Senat geht davon aus, dass der Kläger während dieser Erholungsphase tatsächlich auch Arbeit für sein Notariat leistet und mit dem Büro per Internet in Verbindung steht. Unabhängig davon ist der Arbeitsraum aber dennoch ein integraler Bestandteil der angemieteten Wohnung und unterliegt deshalb den Maßstäben, die auch für häusliche Arbeitszimmer gelten. Daran ändert auch nichts, dass im Erörterungstermin vom Prozessbevollmächtigten vorgetragen wurde, auf A sei neben der Ferienwohnung eine weitere Wohnung angemietet worden. Denn aus der Steuererklärung des Klägers und der eingereichten Skizze ergibt sich zweifelsfrei, dass nur ein Raum der Wohnung für Arbeitszwecke eingerichtet ist.

5. Die Klage wegen der Umsatzsteuer ist unzulässig. Wegen der Umsatzsteuer ist durch den Kläger kein Vorverfahren im Sinne von § 44 Abs. 1 FGO durchgeführt worden. Der Beklagte geht in seiner Einspruchsentscheidung zu Unrecht davon aus, dass ein Einspruch vom 08.07.2002 gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 1999 vorliegt. Dieser Irrtum ist vermutlich darauf zurückzuführen, dass zunächst gegen die Einkommensteuer 1996 bis 1999 Sprungklage erhoben worden ist. Die Sprungklage bezog sich aber nicht auf die Umsatzsteuer.

Im Streitfall kommt es aber auf die Frage, ob ein Vorverfahren durchgeführt wurde, nicht an, weil auch bei einem durchgeführten Vorverfahren die Klage wegen Umsatzsteuer abzuweisen wäre. Die vom Kläger geltend gemachte Vorsteuer bezieht sich nämlich auf angeschaffte Einrichtungsgegenstände des Arbeitsraumes. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung fallen aber auch Einrichtungsgegenstände für häusliche Arbeitszimmer unter das Abzugsverbot (vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG).

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger als unterlegene Partei gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 128 FGO) liegen nicht vor.