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Steuergestaltung
Darlehen zwischen Angehörigen: Fiskus konkretisiert Merkmale des Steuermodells
Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen sind in der Praxis ein beliebtes Instrument der Einkommensverlagerung. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat zu diesem Gestaltungsmodell in einem umfangreichen Schreiben die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen konkretisiert (BMF-Schreiben vom 23.12.2010 Az: IV C 6 - S 2144/07/10004, Abruf-Nr. 110080). Dieser Beitrag stellt Ihnen den Inhalt vor und gibt Ihnen Umsetzungshinweise sowie eine Checkliste an die Hand.  
Das Steuermodell
Darlehensverträge müssen besonders dann „finanzamtsfest“ sein, wenn sie zwischen nahen Angehörigen abgeschlossen werden. Nahe Angehörige sind nach § 15 Abgabenordnung:  
 
  • Ehegatten,
  • Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie (Eltern, Großeltern, Kinder),
  • Geschwister und deren Kinder,
  • Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten,
  • Geschwister der Eltern und
  • ehemalige Ehepartner.
 
Eine Einkommensverlagerung mittels Darlehen ist steuerlich vorteilhaft, wenn die Darlehenszinsen beim Schuldner, im Allgemeinen den Eltern bzw. dem Elternteil, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Der Darlehensgläubiger, in der Regel das Kind, muss die ihm gutgebrachten Darlehenszinsen zwar als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern, Sparer-Freibetrag und Tarifvorteile führen aber häufig zu nicht unerheblichen Steuerersparnissen. Das BMF führt hierzu Folgendes aus:  
 
Allgemeine Voraussetzungen der steuerrechtlichen Anerkennung
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist grundsätzlich, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird. Dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich).  
 
Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht alleine und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrages ist jedoch ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten, das zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung führen kann. Der Darlehensvertrag und seine tatsächliche Durchführung müssen die Trennung der Vermögens- und Einkunftssphären der vertragsschließenden Angehörigen (zum Beispiel Eltern und Kinder) gewährleisten. Eine klare, deutliche und einwandfreie Abgrenzung von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung der Darlehenszinsen muss in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer möglich sein.  
 
Merke!
Bei Darlehensverträgen mit minderjährigen Kindern ist ein Ergänzungspfleger zu bestellen, damit die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam sind (klare Trennung Kindsvermögen/elterliches Vermögen).  
Zu beachten ist, dass die Steuervorteile bei der Gestaltung im Familienverbund das Kindergeld nicht in Frage stellen sollten. Denn wie bei Lohnzahlungen können auch Zinszahlungen an über 18-jährige Kinder, die sich in der Berufsausbildung oder im Studium befinden, Kindergeld und Freibetrag für die auswärtige Unterbringung gefährden, wenn bestimmte Einkunftsgrenzen überschritten werden. Beachten Sie: Im Zuge einer geplanten Steuervereinfachung sollen künftig für den Anspruch auf Kindergeld die Einkünfte und Bezüge der Kinder keine Rolle mehr spielen. Einzelheiten zu diesem Gesetzesvorhaben finden Sie unter der Abruf-Nr. 110082.  
 
Auf das Steuersparmodell sollten Sie zudem verzichten, wenn Ihr Kind Bafög erhält oder Sie für den Kindesunterhalt außergewöhnliche Belastungen geltend machen. In diesen Fällen wird das Vermögen des Auszubildenden angerechnet, soweit es bestimmte Größenmerkmale übersteigt. Als Vermögen gelten hierbei auch Forderungen, zum Beispiel aus einem gewährten Darlehen.  
 
Fremdvergleich bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen
Es steht Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muss jedoch in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer nach Inhalt und Durchführung dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Darlehensverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden. Vergleichsmaßstab sind die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Das setzt insbesondere voraus, dass  
 
  • eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
  • die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und
  • der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist.
 
Eine ausreichende Besicherung liegt bei Hingabe banküblicher Sicherheiten vor. Dazu gehören vornehmlich die dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grundschuld. Außerdem kommen alle anderen Sicherheiten, die für das entsprechende Darlehen banküblich sind, in Betracht, wie Bankbürgschaften, Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern, Forderungsabtretungen sowie Schuldmitübernahme oder Schuldbeitritt eines fremden Dritten oder eines Angehörigen, wenn dieser über entsprechend ausreichende Vermögenswerte verfügt.  
 
Praxistipp
Lassen Sie sich bei mehreren Banken Angebote für die benötigten Fremdmittel unterbreiten. Suchen Sie sich anschließend das Angebot mit den ungünstigsten Konditionen (also mit dem höchsten Zinssatz) heraus. Diesen Zinssatz muss das Finanzamt dann auch bei Vertragsverhältnissen zwischen Ihnen und nahen Angehörigen anerkennen.  
 
Auch wichtig: Lassen Sie sich mitteilen, welche banküblichen Sicherheiten für diese Darlehen erbracht werden müssen. Diese Sicherheit müssen Sie dann auch mit ihren Familienangehörigen vereinbaren.  
Fremdvergleich bei voneinander unabhängigen Angehörigen
Ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen kann ausnahmsweise steuerrechtlich bereits anerkannt werden, wenn er zwar nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht, aber die Darlehensmittel, die aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden (zum Beispiel Bau- oder Anschaffungsdarlehen), ansonsten bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen.  
 
Wirtschaftlich voneinander unabhängige Personen sind solche, die eigene ausreichende Einkunftsquellen haben, um den eigenen Lebensunterhalt - ggf. einschließlich ihrer Familie - zu bestreiten. Wirtschaftlich abhängig (von dem Einkommen der unterhaltsverpflichteten Eltern) ist hingegen beispielsweise der volljährige studierende Sohn ohne eigene ausreichende Einkunftsquellen.  
 
Die „gelockerte Prüfung“ des Fremdvergleichs gilt zudem nur, wenn dem Darlehensnehmer keine eigenen Guthaben zur Finanzierung der Vermögensgegenstände zur Verfügung stehen. Die weniger strenge Prüfung gilt daher insbesondere dann nicht, wenn im Rahmen eines Steuergestaltungsmodells auf den Einsatz eigener Guthaben verzichtet wird, um durch ein Darlehen im Familienverbund die Steuerlast des Darlehensnehmers zu senken.  
 
Entscheidend ist auch, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen werden, insbesondere die Darlehenszinsen regelmäßig gezahlt werden. Die Modalitäten der Darlehenstilgung und die Besicherung brauchen nach Anweisungen des Fiskus in diesen Fällen nicht geprüft zu werden.  
 
Zivilrechtliche Unwirksamkeit
Ist der Vertrag zivilrechtlich unwirksam, wird dies als Indiz dafür gesehen, dass die Vereinbarung nicht ernstlich gewollt war. Dies wiederum spricht gegen die steuerrechtliche Anerkennung. Die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet werden kann. Die Vertragspartner können aber darlegen und nachweisen, dass sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln an der zivilrechtlichen Wirksamkeit alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages herbeizuführen, und dass ihnen die Unwirksamkeit nicht anzulasten ist. In diesem Fall ist der Darlehensvertrag von Anfang an steuerrechtlich anzuerkennen.  
 
Praxistipp
Die Schriftform ist für einen Darlehensvertrag zwar nicht vorgesehen, jedoch unbedingt empfehlenswert. Bei Zweifeln kann das Finanzamt anhand schriftlicher Vereinbarungen feststellen, ob das Darlehensverhältnis ernstlich gewollt ist und ob die Vereinbarungen eingehalten werden.  
Schenkweise begründete Darlehensforderung
Wird die unentgeltliche Zuwendung eines Geldbetrags an einen Angehörigen davon abhängig gemacht, dass der Empfänger den Betrag als Darlehen wieder zurückgeben muss, ist ertragsteuerlich weder die vereinbarte Schenkung noch die Rückgabe als Darlehen anzuerkennen. Der Empfänger erhält nicht die alleinige und unbeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel, da er sie nur zum Zwecke der Rückgabe an den Zuwendenden verwenden darf. Entsprechendes gilt im Verhältnis zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, wenn das Kindesvermögen nicht einwandfrei vom Elternvermögen getrennt wird. Da die Schenkung tatsächlich nicht vollzogen wurde, begründet die Rückgewähr der Geldbeträge kein mit ertragsteuerlicher Wirkung anzuerkennendes Darlehensverhältnis.  
 
Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen ist insbesondere in folgenden Fällen unwiderleglich zu vermuten:  
 
  • Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in ein und derselben Urkunde,
  • Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen,
  • Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen,
  • Vereinbarung einer Darlehenskündigung nur mit Zustimmung des Schenkers.
 
Eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen ist hingegen nicht allein deshalb zu vermuten, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Die Beurteilung, ob eine gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge vorliegt, ist anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen. Es kann aber auch bei einem längeren Abstand zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehen.  
 
Die Vermutung ist widerlegt, wenn Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander vorgenommen worden sind. Voraussetzung hierfür ist, dass die Schenkung zivilrechtlich wirksam vollzogen wurde. Der Schenkende muss endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert sein. Eine nur vorübergehende oder formale Vermögensverschiebung reicht nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht aus.  
Checkliste
Da das Finanzamt Verträge zwischen nahen Angehörigen besonders kritisch gegenübersteht, sind in der folgenden Checkliste die wichtigsten Punkte für Sie zusammengefasst.  
 
Darlehen zwischen nahen Angehörigen: Die wichtigsten Punkte im Überblick
Die strenge Überprüfung von Verträgen und Zahlungen greift nur bei nahen Angehörigen im Sinne der Abgabenordnung. Verträge zwischen einem Unternehmer (Zahnarzt) und seiner Verlobten oder zwischen dem Unternehmer und dem Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft muss das Finanzamt akzeptierten.  
 
Beachten Sie die formalen Voraussetzungen für die zivilrechtliche Wirksamkeit.  
 
Gültig ist ein Vertragsverhältnis mit einem Verwandten stets dann, wenn es ernsthaft gewollt ist, die Vereinbarungen eingehalten werden und auch zwischen Fremden üblich wären (Fremdvergleich). Weicht das Vereinbarte vom Üblichen ab, ist eine Kürzung der Betriebsausgaben denkbar.  
 
Um nicht in Nachweisprobleme zu geraten, sollte stets ein schriftlicher Vertrag abgeschlossen werden, der von beiden Vertragsparteien unterzeichnet wird. Die Vertragsbedingungen - wie zum Beispiel Darlehenshöhe, Zinssatz, Sicherung, Laufzeit, Rückzahlungsmodalitäten - sollten detailliert geregelt sein.  
 
Halten Sie sich penibel an die mit Ihrem Verwandten getroffenen Vereinbarungen.  
 
Rückwirkende Vereinbarungen sind zu vermeiden.  
 
Achten Sie darauf, dass die Zinszahlungen angemessen sind und dass die vertraglichen Vereinbarungen auch unter Fremden anzuwenden wären. Bewahren Sie Internetabfragen zu Vergleichszahlungen bei Ihren Geschäftsunterlagen auf.  
 
Tilgungen und Zinszahlungen sollten auf ein Konto des Verwandten überwiesen werden, auf das der Unternehmer keinen Zugriff hat. Nur so ist das Finanzamt bei Zweifeln bereit, den Betriebsausgabenabzug zu akzeptieren.  
 
Gewährt Ihnen Ihr minderjähriges Kind ein betriebliches Darlehen, ist zivilrechtlich ein Ergänzungspfleger zu beantragen, der das Kind in diesem Vertragsverhältnis betreut.  
 
Ist Ihr Kind bereits älter als 18 Jahre und noch nicht älter als 25 Jahre, bekommen Sie nur noch Kindergeld, wenn das Kind sich in Ausbildung befindet oder studiert und wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes pro Jahr nicht mehr als 8.004 Euro betragen. Diese Höchstgrenze sollten Sie bei Zahlungen an Ihr Kind unbedingt im Auge behalten. Wie oben erläutert, ist hier allerdings eine Änderung geplant.  
 
 

Quelle: Zahnärzte Wirtschaftsdienst, Ausgabe 2/2011, Seite 12

Wichtiger Hinweis: Der Inhalt ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden.
Die Komplexität und der ständige Wandel der in ihm behandelten Materie machen es jedoch erforderlich, Haftung und Gewähr auszuschließen.


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