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Finanzgericht Niedersachsen
Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
von StBin Dipl. Fwin (FH) Jutta Liess, Traunreut
Nach dem aktuellen Urteil des FG Niedersachsen (21.1.09, 3 K 12371/07, Abruf-Nr. 091754) ist bei der Berechnung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen von einer durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren auszugehen; die gesetzliche Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren ist nicht maßgeblich.
 
Sachverhalt
Im Urteilsfall entstanden einem Apotheker Kosten von rund 1.000 EUR jährlich für die Aufbewahrung seiner Geschäftsunterlagen in zwei kleinen Lagerräumen. Dieser Jahresaufwand von 1.000 EUR wurde mit der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren multipliziert, sodass in den Jahresabschluss eine gewinnmindernde Rückstellung i.H.v. 10.000 EUR eingestellt wurde.  
 
Der Betriebsprüfer hingegen akzeptierte nur eine Multiplikation der jährlichen 1.000 EUR mit dem Faktor 5,5 (arithmetisches Mittel von 1 bis 10), was der durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer entspreche unter der Annahme, dass jedes Jahr ein aufbewahrungspflichtiger Jahrgang ausgesondert werden kann. Damit kam der Prüfer zu einer Rückstellung von 5.500 EUR und einer Gewinnerhöhung von 4.500 EUR.  
 
Gegen den Änderungsbescheid legte der Apotheker Einspruch ein mit der Begründung, dass die Rückstellung unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 19.8.02 (BStBl II 03, 131) mit den Vollkosten der Aufbewahrung anzusetzen sei und sich diese auf die beantragten 10.000 EUR belaufen würden. Schließlich seien die Geschäftsunterlagen die vollen zehn Jahre aufzubewahren, dafür werden die Räumlichkeiten extra bereitgestellt und könnten auch nicht anders genutzt werden. Außerdem sei es realitätsfremd davon auszugehen, dass einzelne Jahrgänge aussortiert würden und sich der Raumbedarf deshalb reduziere. Der steuerliche Vertreter des Apothekers legte gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung Klage beim FG Niedersachsen ein, das diese jedoch als unbegründet abwies.  
 
Entscheidung
Die Richter sahen sowohl die Bildung der Rückstellung (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG) als auch die Entstehung der Vollkosten i.H.v. 1.000 EUR jährlich als unstreitig an. Hinsichtlich der Ermittlung der gesamten Rückstellungshöhe brachten sie folgende Argumentation vor: 
 
 
  • Aufgrund des Stichtagsprinzips ermittelt sich dieser Betrag nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag, erst danach eintretende Tatsachen haben unberücksichtigt zu bleiben. Ebenso bleiben künftige Belastungen außer Ansatz, deren Entstehungsgrund nicht bereits im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wurde.
 
Aus diesem Grund hatten bereits die Finanzverwaltungen bestimmt, dass Mietaufwendungen nicht für die vollen zehn Jahre zu berücksichtigen sind, da jedes Jahr ein Jahrgang auszusortieren ist und deshalb nur die durchschnittliche Restaufbewahrungszeit von 5,5 Jahren zum Ansatz kommt (zuletzt OFD Hannover 27.6.07, S 2137 - 106 - StO 222/221; OFD Karlsruhe ging von nur 4,5 Jahren aus, 25.2.05, S 2992 A - St 221). Unberücksichtigt darf dabei bleiben, dass die archivierten Unterlagen teils sechs und teils zehn Jahre lang aufbewahrt werden müssen. Die Literaturmeinung hatte sich diesem Multiplikator von 5,5 bereits überwiegend angeschlossen und nun stimmt erstmals auch ein Gericht dieser Auffassung zu.  
 
Der ausschlaggebende Punkt ist und bleibt das Stichtagsprinzip verbunden mit der Tatsache, dass nach Ablauf des Bilanzstichtags jeweils ein aufbewahrungspflichtiger Jahrgang aussortiert werden kann. Die Richter räumen zwar ein, dass im Folgejahr ein neuer Jahrgang an Geschäftsunterlagen archiviert werden muss. Doch gerade diese zukünftigen Aufwendungen für die am Bilanzstichtag noch nicht verwirklichte Aufbewahrungsverpflichtung können wegen des Stichtagsprinzips im betroffenen Jahresabschluss noch nicht berücksichtigt werden, da sie wirtschaftlich nicht vor diesem Bilanzstichtag veranlasst sind. Geht man allein von den Verhältnissen am Ende eines Wirtschaftsjahrs aus, leert sich der Archivraum um jeweils einen Jahrgang, was dazu führt, dass die anteiligen Aufwendungen nicht mehr zwingend zur Erfüllung der Aufbewahrungsverpflichtung nötig sind. Dieser anteilige Mietaufwand kann somit nicht über die Rückstellung antizipiert, sondern allenfalls in späteren Jahren als tatsächlich entstandene Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt werden (soweit also die entstandenen anteiligen Aufwendungen für die Aufbewahrung den zurückgestellten Betrag übersteigen). 
 
Sonstige Besonderheiten bei der Berechnung der Rückstellung
Im entschiedenen Fall war nicht die Höhe der Archivierungskosten, sondern nur deren zeitliche Berücksichtigung streitig. Doch genau diese ist in der Praxis nicht immer leicht zu ermitteln. Da die Bildung der Rückstellung für die Aufbewahrungskosten kein Wahlrecht, sondern eine Bilanzierungspflicht ist, kommt man nicht umhin, sich mit der richtigen Ermittlung auseinanderzusetzen. In der Regel muss das nicht jedes Jahr geschehen, vielmehr kann der Rückstellungsbetrag beibehalten werden, solange sich keine größeren Abweichungen ergeben. 
 
Geht man davon aus, dass die Unterlagen in einem gesonderten Raum untergebracht werden, kann wie folgt unterschieden werden:  
 
  • Wird das Unternehmen in gemieteten Geschäftsräumen betrieben, besteht der Rückstellungsaufwand größtenteils aus den auf das Archiv entfallenden anteiligen Mietaufwendungen, die sich vereinfacht nach dem Verhältnis der Nutzflächen ermitteln lassen. Dass die Qualität der Archivräume dabei in der Regel unter der von Büro-, Verkaufs- oder Produktionsräumen liegt und die Archivräume damit eigentlich weniger Kosten verursachen, darf unberücksichtigt bleiben (BFH 5.9.90, BStBl II 91, 389). Soweit im Mietvertrag allerdings unterschiedliche Mieten vereinbart sind, muss die tatsächliche Miete für den Archiv- oder Abstellraum herangezogen werden.
 
  • Bei in eigenen Räumlichkeiten betriebenen Unternehmen setzen sich die anteiligen Gebäudekosten für das Archiv v.a. aus der - wiederum nach Nutzflächen aufgeteilten - Gebäudeabschreibung sowie den Kosten für Versicherungen, Grundsteuer, Nebenkosten (Strom, Heizung etc.) und ggf. Instandhaltungsarbeiten zusammen. Wichtig, aber schwierig ist auch hier die Abgrenzung der Kosten, die bis zum Bilanzstichtag bereits entstanden sind. Insofern kann künftiger Reparaturaufwand nur eingeschränkt einbezogen werden. Alles in allem unterliegt die Zusammenstellung der berücksichtigungsfähigen Kosten einem gewissen Schätzungs- und Gestaltungsspielraum.
 
Neben den anteiligen Gebäudekosten für den Archivraum sind noch folgende Kosten in den Rückstellungsbetrag einzubeziehen: 
 
  • Kosten für die Ausstattung der Archivräume wie z.B. für Regale, Schränke o.Ä. über die entsprechende Abschreibung der Einrichtungsgegenstände. Dass auch deren Nutzungsdauer evtl. nicht über die volle Aufbewahrungspflicht läuft, darf wiederum unberücksichtigt bleiben, da davon auszugehen ist, dass entsprechende Ersatzbeschaffungen vorgenommen werden und damit auch künftige Abschreibungsbeträge anfallen. Künftige Neuanschaffungen, z.B. neue Regale oder Ordner, dürfen allerdings nicht mit einbezogen werden (§ 5 Abs. 4b S. 1 EStG).
 
  • Anteilige Personalkosten z.B. für die Reinigung der Archivräume oder den Hausmeister. Soweit Lohnkosten für Personal anfallen, das mit der Einlagerung und Datensicherung beschäftigt ist, sind sie nicht mit dem Faktor 5,5 zu vervielfältigen, da sie nur einmalig anfallen (z.B. Digitalisierung, Brennen von CDs, Mikroverfilmung). All diese Personalkosten können in der Praxis nur geschätzt werden.
 
Nicht in den Rückstellungsbetrag gehören anteilige Finanzierungskosten sowie die Kosten für die Entsorgung der alten Unterlagen nach Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist.  
 
Hat man alle Kosten zusammen, lässt sich der Rückstellungsbetrag nach zwei Methoden ermitteln: 
 
  • Nach der Einzelermittlungsmethode müssten die jährlichen Kosten für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahrgangs gesondert ermittelt werden; dieser Betrag ist dann jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren. Diese Methode ist nicht gerade praxistauglich und lohnt sich wegen ihrer Arbeitsintensität nur in seltenen Ausnahmefällen.
 
  • Die pauschale Ermittlungsmethode mit dem Faktor 5,5 ist wesentlich einfacher zu handhaben. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass in der Regel nicht nur Unterlagen archiviert werden, die der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen, sondern auch andere Unterlagen, die freiwillig gelagert werden. Sie dürfen nicht in den Rückstellungsbetrag einfließen, da es sich insoweit nicht um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB (i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG) handelt. Wird im Einzelfall kein anderer Anteil nachgewiesen, ist dafür ein Abschlag von 20 % vorgesehen (siehe oben zitierte OFD-Verfügungen).
 
Zusammenfassendes Schema zur Rückstellungsberechnung
 
Mietaufwendungen (anteilig x % der Gesamtmiete) bzw. anteilige Gebäudeabschreibung 
Anteilige Heizkosten 
Anteilige Stromkosten 
Anteilige Grundsteuer 
Anteilige Gebäudeversicherungen 
Abschreibung auf Einrichtung des Archivraums 
Anteilige Reinigungskosten 
Anteilige Hausmeisterkosten 
Jahresaufwand für den Archivraum 
./. 
20 % Abschlag für freiwillig aufbewahrte Unterlagen 
Jahresaufwand für aufbewahrungspflichtige Unterlagen 
5,5 (durchschnittliche Aufbewahrungsdauer) 
Einmalig anfallende Aufwendungen (z.B. Digitalisierung, Einlagerung) 
Rückstellungsbetrag 
 
Fazit
Das FG-Urteil sagt nichts wirklich Neues, sondern bestätigt nur den bisher bereits angewandten Faktor von 5,5. Bemerkenswert ist, dass sich sowohl das Finanzamt als auch das Gericht nicht an der Bestimmung der Jahreskosten gestört haben, sondern nur an der mathematischen Frage der zeitlichen Abgrenzung. Das bringt Entspannung in die praktische Arbeit der Jahresabschlusserstellung, bei der die Abgrenzung der Höhe der zu berücksichtigenden Jahreskosten doch einfach und schnell gehen soll und nicht ohne gewisse Schätzannahmen möglich ist. Denn künftig anfallende Aufwendungen lassen sich nun mal nicht im Vorhinein mit absoluter Sicherheit bestimmen. Mit Spannung ist abzuwarten, ob auch der BFH den Faktor 5,5 bestätigt und seine Prüfung evtl. zu neuen Einsichten führen wird (Az. der Revision gegen das FG-Urteil: X R 14/09).  

Quelle: Betriebswirtschaft im Blickpunkt, Ausgabe 6/2009, Seite 149

Wichtiger Hinweis: Der Inhalt ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden.
Die Komplexität und der ständige Wandel der in ihm behandelten Materie machen es jedoch erforderlich, Haftung und Gewähr auszuschließen.


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