Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 21.09.2011 – 3 K 1208/10

Tatbestand

Streitig ist, ob der über 5 Mio. € hinausgehende Veräußerungsgewinn bei der Berechnung des Steuerentlastungsbetrags nach § 32c EStG mit zu berücksichtigen ist, obwohl hinsichtlich eines Betrages von 5 Mio. € die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG vorgenommen wird.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist zum 30.09.2007 aus der A. GmbH & Co. KG, Technischer Betrieb ausgeschieden. Nach der Mitteilung des Finanzamts B-Stadt vom 14.05.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 der A. GmbH & Co. KG, Technischer Betrieb hat der Kläger im Streitjahr 2007 einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG i.H.v. 7.515.449 € erzielt. Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für das Klagejahr beantragten der Kläger und die Klägerin auf diesen Betrag den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG vorzunehmen. Daneben bezog der Kläger im Streitjahr noch weitere laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. insgesamt 2.631.839 €.

Mit nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 13.05.2009 berücksichtige das Finanzamt von dem erklärten Veräußerungsgewinn einen Betrag i.H.v. 5 Mio. € im Rahmen der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG, wandte für den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag jedoch nicht den § 32c EStG an.

Mit Mitteilung des Finanzamts B-Stadt über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 der Fa. A. GmbH & Co. KG, Technischer Betrieb vom 24.08.2010 wurde der Veräußerungsgewinn des Klägers mit 7.735.109 € festgestellt. Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 11.05.2010 legte das Finanzamt den geänderten Veräußerungsgewinn mit 7.735.109 € zugrunde, berücksichtigte aber auch weiterhin den Betrag, der 5 Mio. € überschreitet, nicht im Rahmen des § 32c EStG.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2010 als unbegründet zurückgewiesen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Klageverfahren hat das Finanzamt am 31.08.2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 erlassen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Dieser Änderungsbescheid enthält keine Änderung im streitgegenständlichen Bereich.

Mit der Klage beantragt der Prozessbevollmächtigte, den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 31.08.2010 dahingehend zu ändern, dass für die Einkünfte, die über 5 Mio. € liegen und die nicht nach den §§ 16, 34 EStG ermäßigt besteuert werden, die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG vorzunehmen ist.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG seien sowohl nach § 34 Abs. 1 EStG als auch nach Abs. 3 EStG begünstigt. Der Steuerpflichtige könne durch Ausübung des Antragsrechts des Abs. 3 daher wählen, ob er die Begünstigung des Abs. 3 oder die Begünstigung des Abs. 1 beantrage. Er müsse jedoch mit dieser Vorschrift die gesamten Einkünfte nach dieser Bestimmung versteuern. Etwas anderes gelte für Einkünfte, die den Betrag von 5 Mio. € übersteigen. Auf diesen Teil der Einkünfte könne auch § 34 Abs. 1 EStG angewendet werden. Dies ergebe sich aus § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG. Die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG könne jedoch in Ausnahmefällen ungünstiger sein als die Versteuerung nach § 32c EStG 2007. Da sich aufgrund der Wirkungsweise des § 34 Abs. 1 EStG auch für den Kläger eine höhere Steuerlast ergebe, als bei Berücksichtigung derselben Einkünfte als laufende Gewinneinkünfte, sei eine Günstigerprüfung durchzuführen. Diese Günstigerprüfung führe zur normalen Anwendung der Tarifvorschrift des § 32a EStG und damit auch zur Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften nach § 32c EStG. Es ergebe sich im Umkehrschluss aus § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG 2007, dass für den Teil des Veräußerungsgewinns, der nicht ermäßigt besteuert werden kann, der § 32 c EStG anwendbar ist.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung führt das Finanzamt im Wesentlichen aus:

Bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer sei für den Veranlagungszeitraum 2007 von der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag von 3 % abzuziehen, soweit die Einkommensteuer auf Gewinneinkünfte entfalle und soweit das zu versteuernde Einkommen von Ehegatten 500.000 € übersteige (Tarifbegrenzung nach § 32c EStG). Im Ergebnis würden damit Gewinneinkünfte nicht mit dem Grenzsteuersatz von 45 %, sondern lediglich mit 42 % belastet. Um eine überproportionale steuerliche Entlastung zu verhindern, sei nach § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG die Tarifbegrenzung nicht anzuwenden bei Einkünften, die nach den §§ 34, 34b EStG ermäßigt besteuert werden.

Der Kläger habe für den Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beantragt. Wenn sich der Steuerpflichtige jedoch für die optionale Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG entscheide, liege eine nach § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG 2007 für die Anwendung der Tarifermäßigung des § 32c EStG schädliche ermäßigte Besteuerung vor.

Da die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG nur auf Antrag gewährt werde, habe es der Steuerpflichtige, der für einen Veräußerungsgewinn die persönlichen Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG erfülle, in der Hand, diese Tarifbegünstigung in Anspruch zu nehmen oder, falls es für ihn im jeweiligen Einzelfall günstiger sei, diese außerordentlichen Einkünfte in die Tarifbegrenzung des § 32c EStG in der für das Klagejahr 2007 anwendbaren Fassung einzubeziehen. Jedenfalls sperre die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG die Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften für diese außerordentlichen Einkünfte. Dies gelte auch für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 5 Mio. € übersteige, denn eine Doppelbegünstigung durch § 34 EStG einerseits und § 32c EStG andererseits sei gemäß § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG ausgeschlossen.

Für das verbleibende zu versteuernde Einkommen werde durch § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG die „allgemeinen Tarifvorschriften” als anwendbar erklärt. Der Tarif des § 32c EStG falle jedoch nicht unter diese Verweisung des § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die allgemeinen Tarifvorschriften (vgl. Tauscher/Plenker, Der Betrieb 2006, 1512, 1518). Allgemeine Tarifvorschriften im Sinne der Norm seien nur die Vorschriften über den Grundtarif und Splittingtarif. Der § 32c EStG sei eine besondere Tarifbegrenzung für 3 der 7 Einkunftsarten und daher jedenfalls keine allgemeine Tarifvorschrift.

Systematisch sei zwischen der Besteuerung der laufenden und der Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte zu unterscheiden. Außerordentliche Veräußerungsgewinne würden durch die abschließende Regelung in den §§ 34, 34b EStG begünstigt. Laufende Einkünfte würden hingegen von den §§ 32a bis 32c EStG erfasst. Durch § 32c EStG solle allein für laufende Gewinneinkünfte der Zuschlag zur Einkommensteuer für Spitzenverdiener neutralisiert werden, was sich aus den Berichten des Finanzausschusses und den Bundestags-Drucksachen ergebe. Als Grund für die Notwendigkeit der „Neutralisierung der sogenannten Reichensteuer” in § 32c EStG habe der Gesetzgeber angeführt, dass diese Einkünfte mit einem spezifischen unternehmerischen Risiko behaftet seien. Gerade Veräußerungsgewinne seien aber nicht mit einem spezifischen Unternehmerrisiko eines laufenden Geschäftsbetriebs verbunden, denn das unternehmerische Risiko habe spätestens mit der Veräußerung geendet. Damit sei die Nichtberücksichtigung der außerordentlichen Einkünfte in toto gewollt.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf den Akteninhalt verwiesen.

Dem Gericht liegen die vom Finanzamt überlassene Einkommensteuerakte sowie die Akte über das Rechtsbehelfsverfahren vor.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Das Finanzamt hat zutreffend auch für den über 5 Mio. € hinausgehenden Veräußerungsgewinn die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG versagt, da hinsichtlich des Betrages von 5 Mio. € die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG beantragt und vorgenommen wurde.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten, so kann nach § 34 Abs. 3 Abs. 1 EStG auf Antrag abweichend von Abs. 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Mio. € nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Auf das um die in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des § 34 Abs. 1 EStG die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG (Gewinneinkünfte) enthalten, ist nach § 32c Abs. 1 Satz 1 EStG 2007 von der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG ein Entlastungsbetrag für den Anteil dieser Einkünfte am zu versteuernden Einkommen abzuziehen. Dieser Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis der Gewinneinkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 32c Abs. 1 Satz 2 EStG 2007). Er beträgt höchstens 100 %. Einkünfte, die nach den §§ 34, 34b EStG ermäßigt besteuert werden, gelten nach § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG 2007 nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. Sätze 1 und 2.

1. Bereits aus dem Wortlaut des § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG 2007 ergibt sich, dass die Tarifbegrenzung des § 32 c EStG im Fall des § 34 Abs. 3 EStG für den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag nicht anwendbar ist. Nach § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG gelten Einkünfte, die nach §§ 34, 34b EStG ermäßigt besteuert werden nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. § 32c Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG. Nach Ansicht des Senats folgt aus der fehlenden Beschränkung mit „insoweit”, dass dies für alle außerordentlichen Einkünfte gilt. Die Auffassung der Klägerseite, dass der Teil des Veräußerungsgewinns, der wegen Überschreitens der Betragsgrenze nicht ermäßigt besteuert werden kann, für eine Anwendung des § 32c EStG offen ist, verkennt, dass die Bestimmung des Satzes 4 nicht lautet „gelten insoweit nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. Sätze 1 und 2”. Die Rechtsansicht der Klägerseite wäre zutreffend, wenn in der Formulierung des § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG der Ausschluss der Einkünfte von der Tarifbegrenzung durch die Beifügung des Wortes „insoweit” eingeschränkt wäre (vgl. Verfügung des Finanzministeriums von Schleswig-Holstein vom 04.08.2010 VI 305 - S-2283a - 003). Im Streitfall hat der Kläger die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG gewählt, sodass ihm die Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften wegen § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht mehr zusteht. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden antragsgemäß nach § 34 EStG ermäßigt besteuert, sodass die gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr bei der Tarifbegrenzung des § 32c EStG berücksichtigt werden können. Dies gilt auch für den 5 Mio. € übersteigenden Betrag (so auch Blümich/Heuermann, EStG, § 32 c Rz. 9; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 34 Rz. 85).

2. Eine Anwendung der Tarifbegrenzung des § 32 c EStG 2007 für den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag scheitert auch daran, dass § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die allgemeinen Tarifvorschriften, nicht aber auf § 32 c EStG 2007 verweist. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so kann auf Antrag nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG eine ermäßigte Besteuerung vorgenommen werden. Damit sieht das Gesetz 2 Methoden für eine ermäßigte Besteuerung für außerordentliche Einkünfte vor. Die sogenannte Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG ohne betragsmäßige Begrenzung oder die Ermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG. Im Streitfall wählten die Kläger die Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG. Bei dieser Regelung sind auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen, also auch den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag, nach § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG vorbehaltlich des § 34 Abs. 1 EStG die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden. Allgemeine Tarifvorschriften sind jedoch nach der Auffassung des Senats die Tarifvorschriften des § 32a EStG sowie die in § 32a Satz 2 EStG ausdrücklich in Bezug genommenen Regelungen der §§ 32b, 34b und 34c (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 34 Rz. 85; Blümich/Lindberg, EStG, § 34 Rz. 16; a.A. Debus in Bordewin/Brandt, EStG, § 32 c Rz. 9). Dies ergibt sich auch aus § 2 Abs. 6 EStG, wonach die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Entlastungsbetrag nach § 32 c und andere Beträge die festzusetzende Einkommensteuer ist. Die Vorschrift des § 32c EStG ist eine besondere Tarifbegrenzung für 3 der 7 Einkunftsarten (Gewinneinkünfte) und daher jedenfalls keine allgemeine Tarifvorschrift. Zwar kann nach § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG für den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag § 34 Abs. 1 EStG angewendet werden. Hier haben jedoch beide Beteiligte ausgeführt, dass dies im Streitfall zu einer höheren Steuerlast führen würde und deshalb im Rahmen der Günstigerprüfung eine Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag nicht vorzunehmen ist. Zudem lässt sich aus der Formulierung ”... alle im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte ...” des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG entnehmen, dass für alle außerordentlichen Einkünfte der § 34 EStG eine der beiden Ermäßigungsmethoden greift, aber die Anwendung der Tarifbegrenzung des § 32 c EStG nicht möglich ist.

3. Schließlich folgt auch aus dem Sinn und Zweck der Bestimmungen und den vorliegenden Gesetzesmaterialien, dass die Tarifbegrenzung des § 32 c EStG auch für den über 5 Mio. € hinausgehenden Betrag nicht anwendbar ist. § 32c Abs. 1-3 EStG wurden durch das Steueränderungsgesetz für 2007 vom 19.07.2006 (Bundesgesetzblatt I 2006, 1652) ins Gesetz eingefügt. Mit dieser Bestimmung sollte der ab dem Klagejahr 2007 eingeführte Zuschlag von 3 % nach § 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG (sogenannte Reichensteuer) hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (Gewinneinkünfte) kompensiert werden, weil diese Einkunftsarten nach der Gesetzesbegründung mit einem spezifisch unternehmerischen Risiko behaftet sind (vgl. Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 32 c Rz. 1). Deshalb wurde für diese Gewinneinkünfte - nur für den Veranlagungszeitraum 2007 - ein Entlastungsbetrag nach § 32c EStG i.V.m. § 52 Abs. 44 EStG eingeführt. Die für den vorliegenden Rechtsstreit maßgebliche Bestimmung des § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG 2007, nach der Einkünfte, die nach den §§ 34, 34b EStG ermäßigt besteuert werden, nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. Sätze 1 und 2 gelten, war in dem ursprünglichen Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007 nicht enthalten (vgl. Bundestags-Drucksache 16/1545, Seite 4, Ziff. 12). Um unsystematische Ergebnisse bei der Anwendung des § 32c EStG in den Fällen des Zusammentreffens mit tarifermäßigt zu besteuernden Einkommensteilen (§§ 34 und 34b EStG) zu vermeiden, wurde der § 32c Abs. 1 Satz 4 EStG 2007 auf Anregung des Bundesrats in das Gesetz aufgenommen (vgl. Bundestags-Drucksache 16/1 859, Seite 6; Bundestags-Drucksache 16/2012, Seite 10; Bundestags-Drucksache 16/2028, Seiten 3 und 8 und Bundestags-Drucksache 16/1969 Seite 2; Schmidt/Loschelder, EStG, 27. Auflage 2008, § 32 c Rz. 7). Außerordentliche Einkünfte i.S.d. §§ 34, 34b EStG werden daher bei der Ermittlung des Entlastungsbetrags nicht berücksichtigt. Sie werden ausschließlich nach den für sie geltenden ermäßigten Tarifen besteuert (vgl. Bundestagsdrucksache 16/2028, Seite 10).

4. Der Senat kann hierbei offen lassen, ob die im Streitjahr 2007 bestehende Privilegierung von Gewinneinkünften nach § 32c EStG 2007 gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstößt und deshalb verfassungswidrig ist, denn es handelt sich um ausgelaufenes Recht und zudem ist die Bestimmung im Streitfall nicht anwendbar (hierzu Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 32 c Rz. 2 f; Schmidt/Loschelder, EStG, 27. Auflage 2008, § 32 c Rz. 3).

5. Das Gericht musste aufgrund des nach Schluss der mündlichen Verhandlung nachgereichten Schriftsatzes vom 26.09.2011 die mündliche Verhandlung nicht wiedereröffnen. Zum einen steht die Wiedereröffnung des Verfahrens nach Schluss der mündlichen Verhandlung grundsätzlich im Ermessen des Gerichts (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 1823; und vom 24. Oktober 2006 VIII B 189/05, BFH/NV 2007, 459; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 93 Rz. 9, m.w.N.). Zum anderen hatte der Prozessbevollmächtigte die im Schriftsatz vom 26.09.2011 niedergelegten Gesichtspunkte bereits in der mündlichen Verhandlung vom 21.09.2011 vorgetragen. So räumt auch der Prozessbevollmächtigte im Schriftsatz vom 26.09.2011 ein, dass die nunmehr schriftlich vorgelegte Unterlage sich mit dem Vortrag in der mündlichen Verhandlung deckt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.