Finanzgericht München: Urteil vom 14.03.2002 – 15 K 4531/99

Az.: 15 K 4531/99

Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

XXX

wegen Einkommensteuer 1997

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des XXX ohne mündliche Verhandlung am 14. März 2002 für Recht erkannt:

1. Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 3.07.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 21.09.1999 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf 4.242,19 ? (dies entspricht 8.297,- DM) festgesetzt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens bis zur Einschränkung des Klageantrags tragen die Kläger zu 58% und der Beklagte zu 42%; im Übrigen trägt der Beklagte die Kosten.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:

Streitig ist die Frage, ob die Beklagte (das Finanzamt) den Abzug von Aufwendungen der Kläger im Zusammenhang mit einer künstlichen Befruchtung als außergewöhnliche Belastung zu Recht verweigert hat.

Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung machten sie eine Reihe von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen geltend. Unter anderem handelte es sich dabei zum einen um von den gesetzlichen Krankenkassen der Kläger nicht übernommenen der Höhe nach unstreitigen und auch durch Rechnungen nachgewiesenen Kosten für bestimmte ärztliche Leistungen für die Durchführung einer künstlichen Befruchtung der Klägerin zu 2) (sog. Kryokonservierung von Spermien) und zum anderen um die ebenfalls unstreitigen Fahrtkosten für die Arztbesuche. Die Krankenkassen lehnten sinngemäß eine Kostenübernahme deshalb ab, weil das angewandte Verfahren eine nicht erstattungsfähige neue Behandlungsmethode darstellt (vgl. Schreiben der DAK bzw. der AOK jeweils vom 19.08.1998, BI. 54 u. 56 FG-Akte).

Das Finanzamt lehnte deren einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung mit der Begründung fehlender Zwangsläufigkeit der Kosten ab und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Einkommensteuerbescheid vom 3.07.1998 auf 8.556,- DM. Der hiergegen von den Klägern fristgerecht eingelegte Einspruch (BI. 40 ESt-Akte) blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 21.09.1999).

Mit ihrer mit Schriftsatz vom 20.10.1999 fristgerecht erhobenen Klage begehren die Kläger nunmehr die Berücksichtigung der genannten Arztkosten in Höhe von 3.115,-DM und der Fahrkosten von 1.962,-DM sowie weiterer dem Grunde und der Höhe nach unstreitiger Aufwendung usw. von 288,- DM als außergewöhnliche Belastungen, soweit diese die zumutbare Belastung im Sinn des § 33 Abs. 3 Einkommensteuergesetz EStG) übersteigen. Es handle sich dabei um im Sinn des § 33 Abs. 1 EStG zwangsläufige Aufwendungen. Die künstliche Befruchtung stelle eine Heilbehandlung dar. Das Recht genetische Nachkommen zu zeugen gehöre zum Kernbereich des Grundrechts der freien Entfaltung der Persönlichkeit.

Auf Anordnung des Berichterstatters legten die Kläger eine Bescheinigung des behandelnden Frauenarztes vom 24.12.2001 mit folgendem Wortlaut vor:

?Bei [dem Kläger] handelt es sich um Azoospermie , Die einzige therapeutische Möglichkeit bestand in der Hodenbiopsie mit Kryokonservierung des Hodengewebes und anschließender ICSI-Behandlung unter Verwendung der aus dem Hodengewebe extherhierten Spermien.
Bei der Patientin erfolgte dann eine Polystimulation für die ICSI?Behandlung. Die überzähligen Vorkernstadien (sofern vorhanden) können dann kryokonserviert werden. Dieses ist eine medizinisch sinnvolle Maßnahme um der Patientin unnötige Eingriffe zu ersparen. Im Regelfall wird die Kryokonservierung von den Krankenkassen nicht erstattet.?

Mit Schriftsatz vom 28.02.2002 schränkten die Kläger dahingehend ein, dass sie nunmehr im Punkt der Fahrtkosten ihre Aufwendungen nur noch bis zur Höhe der Kosten für die Inanspruchnahme öffentlicher Verkehrsmittel geltend machen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 3.07.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.1999 mit der Maßgabe zu ändern, den den Betrag der zumutbaren Belastung übersteigenden Teil der Aufwendungen von 3.412,-DM zuzüglich der Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel für die Arztbesuche als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es führt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung dazu lediglich aus, dass seiner Ansicht nach Aufwendungen für eine Kryokonservierung nicht zu den als Krankheitskosten abzugsfähigen Aufwendungen im Sinn des § 33 EStG gehörten. Durch das Einfrieren und Aufbewahren menschlicher Samenzellen würde nämlich weder eine Krankheit behandelt noch Krankheitsbeschwerden gelindert oder vor einer Verschlimmerung bewahrt. Insbesondere diene diese Maßnahme nicht der Herbeiführung einer Schwangerschaft. Hierzu zählten nur jene medizinisch-technische, den einzelnen Zeugungsakt teilweise ersetzenden Verrichtungen, die unmittelbar der künstlichen Befruchtung dienen. Das Finanzamt verweist hierbei auf eine Entscheidung des Bundessozialgerichts (Az: B 8 KN 3/99 KR R ).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten der Kläger verwiesen.

Die Beteiligten haben sich schriftlich mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (BI. 14 bzw. 15 FG-Akte).

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Nach Ansicht des Senats erfüllt die Aufwendungen der Kläger für sog. Kryokonservierung im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastungen im Sinn des § 33 Abs. 1 EStG.

Nach dieser Regelung wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichten zwangsläufig größere Aufwendung als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Als zwangsläufig sind Aufwendung dann zu beurteilen, wenn sich ihnen der Steuerpflichtige aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 EStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erwachsen dem Steuerpflichtigen Krankheitskosten zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14.02.1980 VI R 218/77, BStBl. 1980 II 295). Krankheitskosten sind solche Aufwendungen, die entweder der Heilung einer Krankheit dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern (BFH-Urteil vom 17.07.1981, VI R 77/78, BStBI. II 711). Der Begriff der Heilbehandlung in dem hierbei maßgeblichen Sinn umfasst alle Eingriffe und anderen Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zu dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen werden, Krankheiten, Leiden, Körperschäden, körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu verhüten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern (BFH-Urteil vom 18.06.1997, III R 84/96, BStBl. 1997 II 805).

Nach Ansicht des Senats erfüllen die Maßnahmen, deren Kosten hier geltend gemacht werden, diese Anforderungen.

So hat der BFH, dem sich der Senat anschließt, entschieden, dass Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung, die einem Ehepaar zu einem gemeinsamen Kind verhelfen soll, das wegen Empfängnisunfähigkeit der Ehefrau sonst von ihrem Ehemann nicht gezeugt werden könnte (homologe künstliche Befruchtung), außergewöhnliche Belastungen darstellen können (BFH-Urteil vom 18.06.1997, a. a. O.). Maßgebend hierfür war die Überlegung, dass durch die künstliche Befruchtung von Eizellen einer Frau, die biologisch unfähig ist, auf natürlichem Wege ein Kind zu empfangen, dieser die ihr sonst infolge Krankheit verschlossene Möglichkeit der Empfängnis (wieder-)eröffnet, indem der Arzt in einen Teil eines an sich natürlichen Vorgangs eingreift. Durch die künstliche Befruchtung kann der anomale körperliche Zustand der Empfängnisunfähigkeit der Frau überwunden werden. Die regelmäßigen Kosten einer künstlichen Befruchtung werden im Übrigen auch von den gesetzlichen Krankenkassen übernommen (§§ 27, 27a Sozialgesetzbuch V ? SGB V).

Demgegenüber hat der BFH die Berücksichtigung von Aufwendungen einer Frau als außergewöhnliche Belastungen verneint, die durch eine wegen der Zeugungsunfähigkeit ihres Ehemannes durchgeführte künstliche Befruchtung mit dem Samen eines Dritten entstanden sind (BFH-Urteil vom 18.05.1999, III R 46/97, BStBI. 1999 II 761). Ob sich der Erkennende Senat dieser Ansicht anschließt, kann für den Streitfall offen bleiben, weil für die Entscheidung des BFH nicht ausschlaggebend war, dass diesmal die Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes und nicht die Empfängnisunfähigkeit der Ehefrau den Anlass zur künstlichen Befruchtung geboten hat. Maßgebend für die die Anwendbarkeit des § 33 EStG ablehnende Entscheidung war vielmehr der Umstand, dass die Befruchtung durch den Samen eines Dritten erfolgte. Dies liegt im Streitfall aber nicht vor.

Nach Ansicht des Senats zählen auch die im Streitfall entstandenen Kosten der sog. Kryokonservierung zu den Zwangsläufigen Aufwendungen der Heilbehandlung im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG. Wenn die vorgenommene Maßnahme (künstliche Befruchtung) eine Heilbehandlung darstellt, so geht der Senat davon aus, dass sämtliche unmittelbar für die ärztlichen Leistungen der Heilbehandlung liquidierten Honorare auch als zwangsläufige Aufwendungen in diesem Sinne anzusehen sind. Die Auffassung des Finanzamts, die Kosten der Kryokonservierung seien deshalb keine außergewöhnliche Belastungen, weil diese weder einer Krankenbehandlung diene noch sich als Maßnahme zur Herbeiführung einer Schwangerschaft erweise, hält der Senat nicht für überzeugend. Das Finanzamt stützt sich dabei auf eine sozialgerichtliche Entscheidung zu §§ 27, 27a SGB V (Bundessozialgericht -BSG- Urteil vom 25.05.2000, B 8 KN 3/99 KR R, BSGE 86, 174-182). Der Antwort auf die Frage, ob bestimmte ärztliche Leistungen sozialversicherungsrechtlich von den gesetzlichen Krankenkassen übernommen werden müssen, kann für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG aber allenfalls indizielle Bedeutung zukommen. Ersteres entscheidet sich nämlich ausschließlich daran, ob es sich um eine sozialgesetzlich erfasste medizinische Maßnahme handelt, im konkreten Fall, ob der Tatbestand des § 27 a SGB V erfüllt ist. Die Argumentation des Finanzamts liefe nämlich auf das Ergebnis hinaus, dass immer dann, wenn ärztliche Leistungen krankenversicherungsrechtlich nicht erstattungsfähig sind, diese auch nicht als zwangsläufig im einkommensteuerrechtlichen Sinne angesehen werden können. Dies würde den Sinn der gesetzlichen Regelung des § 33 EStG den Steuerpflichtigen gerade wegen selbst zu tragender Krankheitskosten einkommensteuerlich zu entlasten, ins Gegenteil verkehren.

Nach Ansicht des Senats kann einkommensteuerrechtlich nur ausschlaggebend sein, ob die unstreitig im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung entstandenen Aufwendungen als für die Kläger zwangsläufig anzusehen sind.

Nach der schriftlichen Bescheinigung des behandelnden Frauenarztes lag die physiologische Ursache für das Erfordernis der künstlichen Befruchtung beim Kläger zu 1). Ob die künstliche Befruchtung durch die Empfängnisunfähigkeit der Ehefrau oder der Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes veranlasst war, spielt einkommensteuerrechtlich keine Rolle, weil die medizinische Maßnahme in jedem Fall der Zeugung genetischer Nachkommen dient.

Ausweislich der Bescheinigung des behandelnden Arztes vom 24.12.2001, an deren Richtigkeit der Senat keinen Zweifel hat, bestand angesichts des Befunds beim Kläger zu 1) die einzige therapeutische Möglichkeit zur Erreichung einer Schwangerschaft der Klägerin zu 2) in der Hodenbiopsie mit Kryokonservierung des Hodengewebes und anschließender Spermainjektion. Der Senat sieht dabei die Kryokonservierung des Hodengewebes als Teil der medizinischen Gesamtbehandlung der künstlichen Befruchtung, auch wenn die Kosten hierfür von der gesetzlichen Krankenkasse nicht übernommen worden sind.

Wenn der behandelnde Arzt bei mehreren therapeutischen Alternativen für eine Heilbehandlung ? selbst möglicherweise auf Wunsch des Patienten ? eine bestimmte medizinisch sinnvolle auswählt, so stellen sich die Kosten für die dann tatsächlich erbrachten ärztlichen Leistungen aus der Sicht des Patienten als zwangsläufig, insbesondere als der Höhe nach notwendig im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG dar. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG setzt nach Ansicht des Senats nicht voraus, dass sich ein Patient in jedem Fall für die finanzielle günstigste Heilbehandlung entscheiden muss. Wenn die durchgeführten medizinischen Maßnahmen therapeutisch sinnvoll sind, woran der Senat im Streitfall angesichts der vorgelegten ärztlichen Bescheinigung keine Zweifel hat, so stellen sich die diesbezüglichen Aufwendungen auch als der Höhe nach für den Steuerpflichtigen notwendig im Sinne der gesetzlichen Regelung dar (vgl. auch Arndt in Kirchhof/Söhn EStG § 33 Rz. C 34).

Berücksichtigungsfähig im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG sind dabei nicht nur die liquidierten Arzthonorare für die erbrachten Heilleistungen ? wie im Streitfall die der Höhe nach unstreitigen 3.114,50 DM ? sondern dem Grunde nach auch die erforderlichen Fahrtkosten für die Arztbesuche (BFH-Urteile vom 24.10.1995, III R 106/93, BStBI. 1996 II 88 und vom 10.08.1990, III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Regelmäßig können danach allerdings Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nur in der Höhe der Kosten öffentlicher Verkehrsmittel als notwendig im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG betrachtet werden (BFH-Urteil vom 3.12.1998, III R 5/98, BStBI. 1999 II 227).Höhere Fahrtkosten wie z. B. im Streitfall auf der Grundlage von Kilometerpauschalen für den selbst genutzten Pkw können nur unter besonderen Umständen, die auch deren Notwendigkeit begründen, zugelassen werden (vgl. zu Fahrtkosten eines Körperbehinderten, BFH-Urteil vom 22.10.1996, III R 203/94, BStBI. 1997 II 384). Derartige, die Benutzung des eigenen Pkws erfordernde Umstände haben die Kläger aber auch nach richterlichen Hinweis nicht vorgetragen, sondern vielmehr ihren Klageantrag auf den Ansatz der fiktiven Kosten für öffentliche Verkehrsmittel für die der Anzahl nach unstreitigen Arztbesuche beschränkt.

Nach den Ermittlungen des Gerichts bei der Deutschen Bahn AG (DB) bzw. der Augsburger Verkehrsverbund GmbH (AVV) hätte der Kläger zu 1) bzw. die Klägerin zu 2) für ihre auswärtigen Arztbesuche im Streitjahr für die Inanspruchnahme öffentlicher Verkehrsmittel ? zugunsten der Kläger auf der Grundlage von Einzelfahrkarten berechnet ? folgende Fahrtkosten in DM aufwenden müssen:

Fahrtstrecke Öff.-Verkehrsmittel Einzelfahrkarten ... Rückfahrt Anzahl der Fahrten Gesamtkosten
M -Mü DB 46,40 1 46,40
M -A AVV 19,60 24 470,40
M -N DB 19,20 1 19,20
M -D AVV 6,40 7 44,80
M -D DB 54,-- 1 54,--
M -K AVV 22,20 2 44,40
Summe 679,20

Soweit die Kläger neben den o. g. streitigen Aufwendungen noch weitere Kosten für Medikamente usw. von 288,- DM im Rahmen des § 33 Abs. 1 EStG geltend machen, sind diese sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Unterschiedsbetrag von 10,- DM zwischen der Summe der behaupteten und der im berichtigten Klageantrag (Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 7.01.2002) bezifferten Aufwendungen beruht ersichtlich auf einem Additionsfehler.

Die der Höhe nach berücksichtigungsfähigen Aufwendungen führen gemäß § 33 Abs. 1 und 3 Satz 1 EStG schließlich nur insoweit zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer der Kläger im Streitjahr, als sie deren zumutbare, auf der Grundlage ihres Gesamtbetrags der Einkünfte zu berechnenden Belastung übersteigen.

Nach den Erkenntnissen des Senats errechnet sich für das Streitjahr demnach folgende festzusetzende Einkommensteuer der Kläger in DM:

Bisheriges zu versteuerndes Einkommen 54.220
Außergewöhnliche Belastungen Kosten Kryokonservierung:Fahrtkosten mit öffentlichen VerkehrsmittelnUnstreitige KostenSumme /. 4.082
Zumutbare Belastung wie bisher + 3.188
Zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 53.326
Festgesetzte ESt. lt. Urteil(unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalte für die Lohnersatzleistungen) 8.297
Nachrichtlich: Festgesetzte ESt lt. ESt-Bescheid vom 3.07.1998 8.556
Festgesetzte ESt lt. Ursprünglichem Klageantrag 7.936

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Da die Kläger ihren Klageantrag während des Verfahrens einschränkten, sind die Kosten des Verfahrens nach den ursprünglichen Erfolgsaussichten bis zur Antragseinschränkung und dem Klageerfolg danach aufzuteilen (vgl. Gräber/Ruban FGO 5. Auflage 2002, § 136 Rz. 5; BFH-Urteil vom 6.06.1984, II R 184/81, BStBl. 1985 II 261).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Da die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erklärten, kann die Entscheidung gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen.