· Fachbeitrag · Pkw-Überlassung
Firmenwagen: Mindern Zuzahlungen des Arbeitnehmers den geldwerten Vorteil?
von Dipl.-Finw. Tobias Arndt, Wermelskirchen
| Im Berufsleben kommt es immer häufiger vor, dass dem Arbeitnehmer zusätzlich zum vereinbarten Barlohn ein Firmenwagen zur privaten Nutzung überlassen wird. Den geldwerten Vorteil hat der Arbeitnehmer als Sachbezug zu versteuern. Das BMF hat aktuell zur lohnsteuerlichen Behandlung von Aufwendungen Stellung genommen, die im Rahmen einer solchen Überlassung vom Arbeitnehmer selbst getragen werden ( BMF 19.4.13, IV C 5 - S 2334/11/10004 ). Die Auswirkungen auf die Praxis werden nachfolgend dargestellt. |
1. Allgemeines
1.1 Fahrtenbuch oder Ein-Prozent-Regelung?
Der Arbeitgeber kann bei der Ermittlung des dem Arbeitnehmer zufließenden geldwerten Vorteils zwischen der Ein-Prozent-Regelung und der Fahrtenbuchmethode wählen. Bei der Fahrtenbuchmethode werden die insgesamt für das Kfz entstandenen Aufwendungen anhand der gefahrenen Kilometer in einen privaten und einen beruflichen Teil aufgeteilt, wohingegen der geldwerte Vorteil bei der pauschalen Prozent-Methode durch die Anwendung verschiedener Prozentsätze auf den inländischen Bruttolistenpreis ermittelt wird.
PRAXISHINWEIS | Bei der Fahrtenbuchmethode sind die für das jeweilige Kraftfahrzeug entstandenen Aufwendungen durch entsprechende Belege und das Verhältnis der privaten zu den beruflichen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachzuweisen. Zur Vermeidung von Haftungsrisiken (z.B. bei Nichtanerkennung des Fahrtenbuchs durch die Finanzverwaltung) und zur Verringerung des Verwaltungsaufwands empfiehlt es sich in der Praxis, auf die pauschale Nutzungswertermittlung zurückzugreifen. |
1.2 Pauschale Prozent-Methode
Der geldwerte Vorteil aufgrund der Überlassung eines Firmenwagens zur privaten Nutzung ist gemäß § 8 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG monatlich pauschal mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises (zzgl. werkseitig eingebauter Sonderausstattung) im Zeitpunkt der Erstzulassung zu bewerten. Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der monatliche geldwerte Vorteil um 0,03 % des Bruttolistenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Nutzt der Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug darüber hinaus für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, erhöht sich der Wert für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Beschäftigungsort und dem Ort des eigenen Hausstands um 0,002 % des inländischen Bruttolistenpreises für jede Fahrt, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 3 EStG ausgeschlossen ist.
GESTALTUNGSHINWEIS | Bei der Bewertung des geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprechend der 0,03 %-Regelung geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass der Arbeitnehmer seine regelmäßige Arbeitsstätte an 15 Tagen (0,002 % x 15 Tage = 0,03 %) im Kalendermonat aufsucht. Sucht der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte an deutlich weniger als 15 Tagen im Monat auf (z.B. nur einmal wöchentlich), sollte entweder bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren oder spätestens im Veranlagungsverfahren eine Einzelbewertung der tatsächlich durchgeführten Fahrten mit 0,002 % des Bruttolistenpreises je Entfernungskilometer vorgenommen werden. |
2. Zuzahlungen des Arbeitnehmers
In einer Vielzahl von Fällen vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer in der Praxis Zuzahlungen dafür, dass der Arbeitnehmer den Firmenwagen auch für Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nutzen darf. Dabei kann es sich um einmalige Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten oder um ein laufendes Nutzungsentgelt (pauschale oder kilometerbezogene Zuzahlungen, Übernahme von Treibstoffkosten etc.) handeln.
2.1 Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten
Vereinbaren Arbeitnehmer und Arbeitgeber, dass der Arbeitnehmer eine Zuzahlung zu den Anschaffungskosten des Kfz leistet (z.B. für gewünschte Sonderausstattung oder für ein höherwertigeres Fahrzeug), mindert diese Zuzahlung den geldwerten Vorteil für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie für Familienfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung in dem Jahr, in dem die Zahlung geleistet wird. Nach der Anrechnung verbleibende Zuschüsse können in den Folgejahren auf den privaten Nutzwert für das jeweilige Kfz angerechnet werden.
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Ein Arbeitgeber überlässt seinem Arbeitnehmer im Kalenderjahr 2012 ein Kfz (Bruttolistenpreis bei Erstzulassung 25.000 EUR) zur beruflichen und privaten Nutzung. Da der Arbeitgeber das Fahrzeug auf Wunsch des Arbeitnehmers werkseitig zusätzlich mit einem Winterpaket (Stand-, Sitzheizung etc.) ausgestattet hat, leistet der Arbeitnehmer in 2012 eine Zuzahlung von 5.000 EUR. Der geldwerte Vorteil in den Jahren 2012 und 2013 ermittelt sich somit wie folgt:
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GESTALTUNGSHINWEIS | Eine Verrechnung von Anschaffungskosten mit den geldwerten Vorteilen in Folgejahren kann nur durchgeführt werden, solange kein Fahrzeugwechsel erfolgt. Wird dem Arbeitnehmer ein anderes Fahrzeug überlassen, ist die Verrechnung einer noch vorhandenen Restzuzahlung mit dem geldwerten Vorteil des neuen Fahrzeugs nicht möglich. Der Betrag verfällt. Steht bereits fest, dass der Arbeitnehmer nach drei Jahren ein neues Firmenfahrzeug erhalten wird, sollte die vereinbarte Zuzahlung den voraussichtlichen geldwerten Vorteil für die kommenden drei Jahre nicht übersteigen. |
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Im Januar 2013 wird der Arbeitnehmer befördert und erhält von seinem Arbeitgeber - ohne Zuzahlung - ein höherwertigeres Fahrzeug mit einem Bruttolistenpreis von 50.000 EUR zur beruflichen und privaten Nutzung.
Eine Minderung des geldwerten Vorteils um die noch nicht verbrauchte Restzuzahlung aus 2012 darf nicht erfolgen, da der geldwerte Vorteil für ein neues Fahrzeug zu berechnen ist. Zu dem neuen Fahrzeug hat der Arbeitnehmer aber keine Zuzahlung geleistet. |
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Als der Arbeitgeber in 2013 erfährt, dass die Restzuzahlung aus dem Jahr 2012 aufgrund des Fahrzeugwechsels nicht mehr steuermindernd geltend gemacht werden kann, entschließt er sich, dem Arbeitnehmer den Zuschuss i.H.v. 5.000 EUR zurückzuzahlen.
Gemäß R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 5 LStR sind Zuschussrückzahlungen Arbeitslohn, soweit die Zuschüsse den privaten Nutzungswert gemindert haben. Aus diesem Grund ist der Arbeitgeber verpflichtet, im Lohnzahlungszeitraum der Rückzahlung einen Betrag von 3.000 EUR dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Übernimmt der Arbeitgeber zusätzlich die auf die 3.000 EUR entfallene Lohnsteuer, stellt diese Übernahme einen weiteren geldwerten Vorteil dar. |
2.2 Laufende Zuzahlungen
Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die private Nutzung des Kfz ein laufendes Entgelt, mindert dieses gemäß R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 1 LStR den lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil. Dabei ist es unerheblich, ob das Nutzungsentgelt pauschal oder entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs ermittelt wird. Bei der Übernahme von Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer ist eine Kürzung des geldwerten Vorteils gemäß R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 S. 5 LStR allerdings nicht zulässig.
Beachten Sie | Um keine den geldwerten Vorteil mindernde Zuzahlung handelt es sich, sofern Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Gehaltsumwandlung vereinbart haben und dem Arbeitnehmer anstatt einem Teil des bisherigen Barlohns nunmehr ein Firmenwagen zur privaten Nutzung überlassen wird. In diesem Fall sind der nunmehr vereinbarte Barlohn sowie der ungekürzte geldwerte Vorteil dem Lohnsteuerabzug zugrunde zu legen. Eine zusätzliche Kürzung des geldwerten Vorteils darf nicht erfolgen, da bei der Ermittlung der Lohnsteuer bereits der geringere Barlohn zugrunde gelegt wird.
2.2.1 Abgrenzungsprobleme
Die Auslegung des Begriffs „pauschales Nutzungsentgelt“ und die Abgrenzung zu vom Arbeitnehmer übernommenen individuellen Kraftfahrzeugkosten bereiten in der Praxis häufig Schwierigkeiten. Insbesondere in Fällen, in denen individuell angefallene Treibstoffkosten mittels Tankkarte des Arbeitgebers verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer in Rechnung gestellt werden, war strittig, ob es sich um ein den geldwerten Vorteil minderndes Nutzungsentgelt oder um vom Arbeitnehmer übernommene Treibstoffkosten handelt, die zu keiner Minderung des geldwerten Vorteils führen.
2.3 Regelungen des BMF-Schreibens
In dem nunmehr veröffentlichten BMF-Schreiben vom 19.4.13 nimmt die Finanzverwaltung zur Definition des Begriffs „Nutzungsentgelt“ Stellung und zählt in Abgrenzung dazu beispielhaft auf, welche vom Arbeitnehmer übernommenen einzelnen Kraftfahrzeugkosten zu keiner Minderung des geldwerten Vorteils führen.
2.3.1 Nutzungsentgelt
Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung (Nutzung für private Fahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ein Nutzungsentgelt, mindert dies gemäß R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 1 LStR den nach der pauschalen Prozent-Methode ermittelten lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers. Dabei ist es unerheblich, ob das Nutzungsentgelt pauschal oder entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs bemessen wird. Dementsprechend stellen sowohl ein arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage
- vereinbarter nutzungsunabhängiger pauschaler Betrag (z.B. eine Monatspauschale) als auch
- ein an den gefahrenen Kilometern ausgerichteter Betrag (z.B. eine Kilometerpauschale für jeden privat gefahrenen Kilometer) sowie
- die vom Arbeitnehmer übernommenen Leasingraten
ein den geldwerten Vorteil minderndes Nutzungsentgelt dar.
PRAXISHINWEIS | Ob der Arbeitnehmer das Nutzungsentgelt direkt an den Arbeitgeber oder auf dessen Weisung an einen Dritten zur Erfüllung der Verpflichtung des Arbeitgebers (abgekürzter Zahlungsweg) zahlt, ist für die Anerkennung als Nutzungsentgelt unerheblich. Folglich kann ein entsprechendes Nutzungsentgelt auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer die Leasingrate direkt an das Leasingunternehmen überweist. |
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Ein Arbeitgeber überlässt seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz (Bruttolistenpreis: 30.000 EUR) auch zur privaten Nutzung. In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt i.H.v. 0,20 EUR je privat gefahrenen Kilometer zu zahlen hat. In 2013 ist der Arbeitnehmer 5.000 km privat gefahren und zahlt im Dezember somit 1.000 EUR an den Arbeitgeber.
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In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer für die Möglichkeit der Privatnutzung monatlich 350 EUR zu entrichten hat.
Das den geldwerten Vorteil übersteigende Nutzungsentgelt von (4.200 EUR ./. 3.600 EUR =) 600 EUR führt weder zu negativem Arbeitslohn noch kann es als Werbungskosten berücksichtigt oder in Folgejahren verrechnet werden. |
2.3.2 Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten
Sowohl die vollständige als auch die teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten (Treibstoffkosten, Versicherungsbeiträge etc.) durch den Arbeitnehmer stellen kein an der tatsächlichen Nutzung bemessenes Nutzungsentgelt dar, das zu einer Minderung des geldwerten Vorteils führt. Dies gilt auch für einzelne Kraftfahrzeugkosten, die zunächst vom Arbeitgeber verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer weiterbelastet werden (vgl. Tz. 2.1.2). Leistet der Arbeitnehmer zunächst pauschale Abschlagszahlungen, die zu einem späteren Zeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten abgerechnet werden, geht die Finanzverwaltung ebenfalls von der Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten aus, die zu keiner Minderung des geldwerten Vorteils führen (vgl. Beispiel 6).
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Ein Arbeitgeber überlässt seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug (Bruttolistenpreis: 50.000 EUR) auch zur privaten Nutzung. Der Arbeitnehmer kann das Kraftfahrzeug mittels einer Tankkarte des Arbeitgebers betanken. In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer ein Entgelt in Höhe der privat veranlassten Treibstoffkosten zu zahlen hat. Der Arbeitgeber hat den jeweiligen Betrag vom Gehalt des Folgemonats einbehalten.
Die nachträgliche Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer stellt kein den geldwerten Vorteil minderndes Nutzungsentgelt dar. Auch die Tatsache, dass aufgrund der Bezahlung mit der Tankkarte zunächst der Arbeitgeber die Kosten trägt und der Arbeitnehmer erst anschließend die Treibstoffkosten ersetzen muss, führt zu keiner anderen steuerrechtlichen Würdigung. |
GESTALTUNGSHINWEIS | Um zu erreichen, dass sich das vom Arbeitnehmer gezahlte Nutzungsentgelt steuermindernd auf den zu versteuernden geldwerten Vorteil auswirkt, muss das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt für die Gestellung des betrieblichen Kraftfahrzeugs arbeitsvertraglich vereinbart sein und darf nicht die Weiterbelastung einzelner Kraftfahrzeugkosten zum Gegenstand haben. Wie der Arbeitgeber die Monats- oder Kilometerpauschale wirtschaftlich kalkuliert, ist für die Qualifikation als steuerlich abzugsfähiges Nutzungsentgelt allerdings unerheblich. Dem Arbeitgeber steht es somit frei, die vertraglichen Rahmenbedingungen so zu gestalten, dass sich das Nutzungsentgelt steuermindernd auswirkt. |
2.3.3 Auswirkungen auf die Fahrtenbuchmethode
Bewertet der Arbeitgeber den geldwerten Vorteil nach der individuellen Nutzungswertmethode (Fahrtenbuch), mindert ein vom Arbeitnehmer zu zahlendes pauschales Nutzungsentgelt (vgl. Tz 2.3.1) ebenfalls den zu versteuernden geldwerten Vorteil.
In Fällen, in denen der Arbeitnehmer einzelne Kraftfahrzeugkosten selbst trägt, sind diese übernommenen individuellen Kraftfahrzeugkosten (vgl. Tz. 2.3.2) gemäß R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 S. 8, 2. HS LStR - von vornherein - nicht in die Gesamtkosten einzubeziehen und erhöhen damit nicht den zu versteuernden geldwerten Vorteil. Die Nichteinbeziehung der vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kraftfahrzeugkosten in die Gesamtkosten hat zur Folge, dass der geldwerte Vorteil von niedrigeren Gesamtkosten ermittelt wird.
3. Fazit
Durch die Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 19.4.13 (a.a.O.) stellt die Finanzverwaltung klar, dass vom Arbeitnehmer übernommene individuelle Kraftfahrzeugkosten bei der Bewertung mit der pauschalen Prozent-Methode auch dann den geldwerten Vorteil nicht mindern, wenn diese zunächst vom Arbeitgeber verauslagt und im Nachhinein vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber gezahlt werden. Eine Minderung kann nur erfolgen, sofern ein pauschales Nutzungsentgelt oder eine Kilometerpauschale mit dem Arbeitnehmer vertraglich vereinbart wurde. Da die Kalkulation dieser Beträge jedoch dem Arbeitgeber frei überlassen wird, werden die Arbeitgeber in die Lage versetzt, die vertraglichen Vereinbarungen so zu wählen, dass eine Anrechnung auf den geldwerten Vorteil möglich ist.
PRAXISHINWEIS | Die klarstellenden Regelungen des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Aufgrund der bisher bestehenden Unklarheiten der Anrechnung auf den geldwerten Vorteil in Fällen, in denen einzelne Kraftfahrzeugkosten zunächst vom Arbeitgeber verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer weiterbelastet werden, beanstandet es die Finanzverwaltung jedoch bis zum 30.6.13 nicht, wenn bis zu diesem Zeitpunkt in diesen Fällen noch eine Anrechnung der dem Arbeitnehmer weiterbelasteten Aufwendungen auf den geldwerten Vorteil vorgenommen wird. |
