Scheingewinnbesteuerung: Die Gläubiger verzichten und der Fiskus hält die Hand auf?

| Die Ausgangssituation ist bekannt: Einem in die Krise geratenen Unternehmen wird unter Einbeziehung der wesentlichen Gläubiger die Chance auf Sanierung eingeräumt. Im Rahmen von Forderungsverzichten wird das Unternehmen von Verpflichtungen befreit – oft mit der Folge, dass steuerpflichtige Sanierungsgewinne entstehen. Eine gesetzliche Regelung für eine Steuerfreiheit besteht derzeit nicht – das Unternehmen ist daher auf Billigkeitsmaßnahmen des Finanzamtes und der Gemeinden angewiesen. |

1. Der praktische Fall 

Sanierungsmaßnahmen erfordern in der Regel die Mitwirkung verschiedenster Gruppen – neben den Gesellschaftern müssen Drittgläubiger und Kreditinstitute sowie Finanzbehörden und Gemeinden „ins Boot“ geholt werden. Die gängigen Maßnahmen wie ein Forderungsverzicht mit oder ohne Besserungsschein, ein qualifizierter Rangrücktritt oder das Zuführen zusätzlichen Eigenkapitals zielen darauf ab, das Eigenkapital zu erhöhen bzw. die Belastung durch Verbindlichkeiten zu verringern. Die Sanierung der Passivseite des Unternehmens ist allerdings selten liquiditätswirksam. Die Maßnahmen erhöhen den bilanziellen Gewinn ohne echte Betriebsvermögensmehrung. Es kommt zu Scheingewinnen, die im Einzelfall zu versteuern sind.

2. Der Sanierungserlass 

Die Steuerlast als Sanierungshemmnis wird von den Finanzbehörden anerkannt, da die Erhebung dieser Steuer für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Härte bedeuten kann. Nach der Abschaffung der gesetzlichen Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen mit Wirkung ab 1998 (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) behilft sich das Finanzamt mit dem sog. Sanierungserlass (BMF 27.3.03, BStBl I 03, 240: Liegen alle hier genannten Voraussetzungen für einen begünstigten Sanierungsgewinn vor, werden sachliche Billigkeitsmaßnahmen wie Steuerstundung und Steuererlass ausgesprochen.

2.1 Der Erlass im Überblick 

Der Sanierungserlass führt de facto die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG a.F. fort. Er gilt für alle noch offenen Fälle, für die § 3 Nr. 66 EStG a.F. keine Anwendung mehr findet. Inhaltlich und technisch weicht er allerdings in folgenden Punkten ab:

• Verluste müssen zunächst vorrangig und vollständig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden.

• Die Verwaltung kann keine originäre Steuerbefreiung aussprechen – technisch wird daher zunächst die Steuer festgesetzt, anschließend gestundet und schließlich erlassen.

• Innerhalb der Finanzverwaltung ist durch das BMF-Schreiben eine einheitliche Rechtsanwendung gewährleistet. Liegen die Voraussetzungen für einen begünstigten Sanierungsgewinn vor, ist die Steuer zu stunden bzw. zu erlassen. Es handelt sich nicht (mehr) um eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes.

• Unmittelbar gilt der Sanierungserlass nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer. Die Entscheidung über einen Gewerbesteuererlass liegt bei der jeweils hebeberechtigten Kommune. Dies wirft in der Praxis Probleme auf (vgl. dazu später).

2.2 Der Erlass im Einzelnen 

Für die steuerliche Sonderbehandlung sind mehrere Voraussetzungen zu erfüllen: Ein begünstigter Sanierungsgewinn im Sinne des Erlasses liegt nur vor, wenn das betroffene Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, ein Schulderlass zum Zweck der Sanierung ausgesprochen wird und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln. Die konkret verwendeten Begrifflichkeiten werden dabei im Erlass nicht näher beleuchtet. Zu ihrer Auslegung können jedoch die Rechtsgrundsätze und Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. herangezogen werden (so auch OFD Niedersachsen 27.6.11, EStK § 3 EStG Nr. 3.11).

2.2.1 Sanierung 

Der Begriff der Sanierung wird im Erlass als Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Vorrangiges Ziel ist also stets der Erhalt und die Fortführung des Unternehmens. Erfolgt ein Forderungsverzicht z.B. nur, um die reibungslose Liquidation des Schuldners zu ermöglichen, ist der Verzichtsgewinn nicht begünstigt (Geist, GmbHR 08, 969). Hiervon gibt es jedoch zwei Ausnahmen: Eine Unternehmenseinstellung ist unschädlich, wenn

• durch den Forderungsverzicht ein Sozialplan für die Arbeitnehmer ermöglicht wird, oder wenn

• eine sog. übertragene Sanierung vorliegt (BMF 27.3.03, Tz. 2).

Wichtig | Ein begünstigter Sanierungsgewinn wird von der Finanzverwaltung nicht anerkannt, wenn der Schulderlass dazu dient, dem Unternehmer einen privaten wie beruflichen Neustart zu ermöglichen (sog. unternehmerbezogene Sanierung, Erlass Tz. 2). Dies hat der BFH mittlerweile bestätigt (BFH 14.7.10, X R 34/08, BStBl II 10, 916). Ausgenommen sind Fälle des Verbraucherinsolvenzverfahrens nach §§ 304 ff. InsO und der Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO (BMF 22.12.09, BStBl I 10, 18).

2.2.2 Sanierungsbedürftigkeit und -fähigkeit 

Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig und -fähig ist, sind die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und (mit Einschränkung) die Höhe des Privatvermögens maßgeblich (z.B. BFH 27.1.98, VIII R 64/96, BStBl II 98, 537; BFH 12.10.2006, XI B 69/06, n.v.; BFH vom 26.02.1998, III B 214/96, n.v.; OFD Niedersachsen vom 27.6.11, EStK § 3 EStG Nr. 3.11).

Indiz für das Vorliegen dieser beiden Merkmale ist z.B. der Verzicht von nahezu allen wesentlichen Gläubigergruppen oder eine Kreditzusage für die Zeit nach dem Forderungsverzicht (BFH 3.12.63, I 375/60-U, BB 64, 419; BFH 16.5.02, IV R 11/01, BStBl II 02, 854).

2.2.3 Sanierungseignung des Schulderlasses 

Sanierungseignung bedeutet zunächst, dass der Schulderlass allein bzw. mit anderen Maßnahmen konkret geeignet ist, das Überleben des Unternehmens herbeizuführen. Hierzu kann betrachtet werden, welche Zahlungsverpflichtungen das Krisenunternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der Schuld die Zahlungsfähigkeit als gesichert betrachtet werden kann (BFH 20.2.86, IV R 174/84, BFH/NV 87, 493).

Wichtig | Es hindert die Sanierungseignung nicht, wenn nach Forderungsverzicht weiterhin Schulden bestehen, solange das Unternehmen hierdurch nicht lebensbedrohend belastet ist (BFH 12.10.05, X R 20/03, BFH/NV 06, 713).

2.2.4 Sanierungsabsicht 

An die Sanierungsabsicht der verzichtenden Gläubiger werden in der Regel keine hohen Anforderungen gestellt. Sie braucht auch nur mitentscheidend für den Schulderlass zu sein, da es regelmäßig auf der Hand liegt, dass auch eigennützige Motive des Gläubigers eine Rolle spielen (z.B. das Erreichen zumindest einer Quotenerfüllung der Forderung oder das Aufrechterhalten der Geschäftsbeziehung, vgl. BFH 16.5.02, IV R 11/01, BStBl II 02, 854). Auch hier wird bei Beteiligung mehrerer Gläubiger das Vorliegen vermutet (BFH 12.10.05, X R 20/03, BFH/NV 06, 713).

2.2.5 Sanierungsplan 

Die vorgenannten Teilelemente „Sanierungsbedürftigkeit und -fähigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung des Verzichts“ sind grundsätzlich einzeln zu prüfen und gegenüber der Finanzbehörde darzulegen. Die Detailprüfung kann jedoch bei Vorliegen eines Sanierungsplans entfallen, da in diesen Fällen eine begünstigte Sanierungsmaßnahme unterstellt wird.

Hinweis | Der Sanierungserlass ist unmittelbar anwendbar auf die Fälle des Planinsolvenzverfahrens nach den §§ 217 ff. (BMF 22.12.09, BStBl I 10, 18). Der Insolvenzplan kann daher als Sanierungsplan i.S.d. Erlasses dienen.

2.2.6 Sanierungsgewinn 

Ein im Sinne des Erlasses begünstigter Sanierungsgewinn wird als Erhöhung des Betriebsvermögens durch ganz oder teilweisen Schulderlass verstanden. Dies kann durch Erlassvertrag oder durch Forderungsverzicht mit oder ohne Besserungsschein erreicht werden (Sanierungserlass Tz. 3, 4). Nicht begünstigt sind dagegen andere Unterstützungsmaßnahmen der Gläubiger wie z.B. die Verbesserung von Darlehenskonditionen, die verbilligte Warenlieferung oder ein Zuschuss (siehe BFH 30.1.85, IV R 142/82, BStBl II 85, 365). Ein Veräußerungsgewinn durch Verkauf von Wirtschaftsgütern oder Betriebsteilen ist ebenfalls kein Sanierungsgewinn i.S.d. Erlasses (OFD Niedersachsen 27.6.11, EStK, § 3 EStG Nr. 3.11).

2.3 Rechtsfolgen  

Liegt ein Sanierungsgewinn i.S.d. Erlasses vor, werden zunächst alle vorhandenen Verluste und Verlustvorträge vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet. Hierbei werden gesetzliche Regelungen wie die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG ebenso außer Betracht gelassen wie Verluste in gesonderten Verlustverrechnungskreisen (§§ 15a, 15b, 15 Abs. 4 EStG).

Wichtig | Entsteht im Folgejahr ein weiterer Verlust, ist zwingend ein Verlustrücktrag auf das Sanierungsjahr vorzunehmen – das Wahlrecht des § 10d Abs. 1 EStG darf nicht ausgeübt werden und wird als Rücknahme des Erlassantrags gewertet (Sanierungserlass Tz. 8). Verbleibt nach vollständiger Verlustverrechnung noch ein Sanierungsgewinn, ist die Steuer hierauf zunächst durch Steuerbescheid festzusetzen.

In einem zweiten Schritt wird die auf den Sanierungsgewinn entfallene Steuer gemäß § 222 AO unter Widerrufsvorbehalt gestundet. Zwecks Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten bzw. eines etwaigen Verlustrücktrags erfolgt die Stundung grundsätzlich bis zur nächsten noch ausstehenden Veranlagung, kann jedoch in Einzelfällen verlängert werden (Erlass Tz. 10). Werden Verzichte mit Besserungsschein ausgesprochen, wird so lange gestundet, wie noch Zahlungen darauf möglich sind (Erlass, Tz. 11).

In einem dritten Schritt wird die Steuer „nach abschließender Prüfung“ – also wenn keine Veränderungen auf die Höhe des Sanierungsgewinns mehr erwartet werden – endgültig erlassen (§ 227 AO).

2.4 Anwendungsunsicherheit? 

Insbesondere ein Urteil des FG München (12.12.07, 1 K 4487/06, EFG 08, 615) sorgte in 2007 für „Aufregung“. Das Finanzgericht verurteilte die Verwaltungspraxis als „contra legem“. Der Sanierungserlass sei nicht anwendbar, da der Gesetzgeber mit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. die von ihm gewollte Steuerpflicht von Sanierungsgewinnen deutlich gemacht habe. Das FG Köln hat dieser Auffassung allerdings widersprochen, sodass bis zu den Revisions-Entscheidungen Unsicherheit in der Sanierungspraxis und teilweise sogar eine zögerliche Haltung bei der Beantwortung von verbindlichen Auskünften bei der Finanzverwaltung zu beobachten war (FG Köln 24.4.08, 6 K 2488/06, EFG 08, 1555)

Mittlerweile herrscht Einigkeit: der Erlass wird von der Finanzverwaltung unstrittig angewendet. Ausdrücklich bestätigt wurde dies z.B. durch das Revisionsurteil zum FG Köln (BFH 14.7.10, X R 34/08, BStBl II 10, 916) sowie insbesondere durch die Finanzverwaltung selbst (ausdrücklich z.B. OFD Niedersachsen 29.6.12, KStK, § 8 KStG Karte A1; FinMin Schleswig-Holstein 17.4.12, DStR 12, 969; koordinierter Ländererlass vom 27.3.12, BStBl I 12, 370; BMF vom 22.12.09, BStBl I 10, 18).

3. Praxisprobleme  

Grundsätzlich bietet der Sanierungserlass eine handhabbare Möglichkeit mit Sanierungsgewinnen umzugehen. Rechtssicherheit für eine positive Anwendung hat der Steuerpflichtige jedoch nur, wenn bestenfalls alle wesentlichen Gläubiger verzichten, ein Sanierungsplan vorliegt oder bereits ein Insolvenzplanverfahren, Restschuldbefreiungs- oder Verbraucherinsolvenzverfahren läuft. In allen anderen außergerichtlichen Sanierungsfällen muss die Finanzbehörde vom Vorliegen der Voraussetzungen überzeugt werden.

Hinweis | Auch bei Anerkennung eines Sanierungsgewinns ist die Technik der Steuerbefreiung für ein Krisenunternehmen nachteilig. Denn zunächst bleibt es bei einer Steuerfestsetzung verbunden mit einer Stundung und damit auch grundsätzlich bei der Passivierung der Steuerverbindlichkeit, was weiterhin den Überschuldungsstatus belastet (Bauschatz, GmbHR 08, 1204). Der Steuererlass wird erst mit deutlichem zeitlichen Nachlauf ausgesprochen. Liegt dagegen eine positive verbindliche Auskunft vor, soll nach wohl überwiegender Meinung keine Steuerverbindlichkeit zu passivieren sein (so nur Frey/Mückl, GmbHR 10, 1193).

4. Gewerbesteuer 

Die größten Probleme wirft die abweichende Zuständigkeit der Gemeinden für die Entscheidung über einen Steuererlass bei der Gewerbesteuer auf. Der Sanierungserlass bindet die Gemeinden nicht – diese entscheiden eigenständig über die Billigkeitsmaßnahme. Dies war immer schon Auffassung der Finanzverwaltung und ist mittlerweile höchstrichterlich entschieden (BFH 25.4.12, I R 24/11, BFH/NV 12, 1516; Sanierungserlass Tz. 15). Die Finanzverwaltung teilt der Gemeinde nur förmlich die Höhe des Sanierungsgewinns, die bisher noch nicht verrechneten Verluste, die Grundlagen einer ggf. abweichenden Steuerfestsetzung und in Zerlegungsfällen die anteilige Verteilung auf die einzelnen Gemeinden mit. Es kann daher zu dem widersprüchlichen Ergebnis kommen, dass die Finanzverwaltung für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer einen begünstigten Sanierungsgewinn anerkennt, die Gemeinde für die Gewerbesteuer jedoch nicht.

Angesichts der teils gravierenden Haushaltslage einiger Gemeinden wird es künftig nicht unbedingt leichter werden, die Kommunen „mit ins Boot“ zu holen. Ein u.U. langer Abstimmungsprozess mit allen Beteiligten erschwert wiederum die Sanierungsbemühungen, was besonders deutlich wird, wenn in Zerlegungsfällen mehrere Gemeinden einbezogen werden müssen. Gerade auch in diesem Punkt wird der Ruf nach einer gesetzlichen Regelung lauter.

5. Gestaltungsüberlegungen 

Wer sich hinsichtlich der Anwendung des Sanierungserlasses durch das Finanzamt oder der Bereitschaft der Gemeinde zu Billigkeitsmaßnahmen unsicher ist, kann zunächst über den Weg der verbindlichen Auskunft versuchen, Rechtssicherheit zu erlangen. Zu bedenken sind hier die anfallenden Kosten sowie der Zeitfaktor bis zu einer Entscheidung.

Hinweis | Der Vermögensstamm ist auch bei Forderungen im Privatvermögen des Erwerbers steuerverhaftet (§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG). Etwaige künftige Tilgungsleistungen über die Anschaffungskosten hinaus sind damit steuerpflichtig (tariflicher Steuersatz oder Abgeltungsteuer, § 32d Abs. 2 Nr. 1a, b EStG). Ein endgültiger Verlust soll dagegen nach strittiger Auffassung steuerlich nicht zu berücksichtigen sein, es sei denn, es liegt ein Fall von nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG vor (BMF 9.10.12, IV C 1 - S 2252/10/10013, Rz. 60).

Wichtig | Auch ein „debt-mezzanine-swap“ ist – zumindest seit Ende 2011 – für den vorsichtigen Berater kein Gestaltungsmittel mehr. Das Mezzanine-Kapital (z.B. ein Genussrecht) wird dabei so ausgestaltet, dass handelsrechtlich ein Ausweis als Eigenkapital erfolgt, während aus steuerlicher Sicht weiterhin Fremdkapital vorliegt. Da sich die Qualität des (steuerlichen) Fremdkapitals nicht ändert, soll die Umwandlung nach herrschender Literaturauffassung erfolgsneutral sein (z.B. Breuninger, GmbHR 12, 494). Dies hat die OFD Rheinland mit der Kurzinfo vom 14.12.11, KSt Nr. 56/2011 jedoch konterkariert, da sich ihrer Auffassung nach auch steuerbilanziell eine Umwandlung vollzieht. Damit ergeben sich im Ergebnis dieselben Bewertungsprobleme wie beim „debt-equity-swap“.

6. Fazit 

Ist ein Sanierungsgewinn entstanden bzw. unvermeidbar, stellt der Sanierungserlass vom 27.3.03 grundsätzlich ein praktikables Instrument für den Bereich der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer dar. Werden die Voraussetzungen des Erlasses erfüllt, ist das Ermessen der Finanzverwaltung „auf Null“ reduziert: Die Steuer auf den Sanierungsgewinn wird zunächst gestundet und später ganz erlassen. Problematisch ist die fehlende Bindungswirkung für die Gewerbesteuer. Hier kann kaum Rechtssicherheit für die Beteiligten erreicht werden, zudem ist ein oft umfangreicher und zeitraubender Abstimmprozess erforderlich.

Als Reaktion auf die Rechtsunsicherheit bleibt zunächst nur eine verbindliche Auskunft, die jedoch zusätzliche Kosten verursacht und zeitliche Risiken birgt. Daher sollte im Einzelfall nach alternativen Gestaltungen gesucht werden, wobei sich in der Regel jeweils steuerliche „Pferdefüße“ nicht vermeiden lassen. Der Gesetzgeber bleibt aufgefordert klare Regelungen zu schaffen, um die Sanierungspraxis nicht zu behindern.