14.03.2013
Finanzgericht Münster: Urteil vom 29.11.2012 – 3 K 3834/10 G
Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen 100 %igen GmbH-Beteiligung sind gewerbesteuerpflichtig, es sei denn, die Anteile werden im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs veräußert oder entnommen.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 3. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter … Ehrenamtlicher Richter … Ehrenamtlicher Richter … ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 29.11.2012 für Recht erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen GmbH-Anteilen der Gewerbesteuer unterliegt.
Alleiniger Kommanditist der Klägerin war Herr O 1, der auch alle Anteile an der Komplementär-GmbH hielt. Zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gehörten neben den Anteilen an der Komplementär-GmbH außerdem seine Anteile in Höhe von X Euro und X Euro an der O 1 GmbH, die das gesamte Stammkapital der Gesellschaft ausmachten.
Herr O 1 veräußerte seine Beteiligung an der O 1 GmbH an die Klägerin sowie seine Beteiligung an der Klägerin an die N AG (N AG) wie folgt:
Mit notarieller Vereinbarung vom 15.09.2008 (UR-Nr. 649 für 2008) übertrug er seine Anteile an der O 1 GmbH insgesamt auf die Klägerin. Die dingliche Wirkung der Übertragung sollte eintreten, sobald der Kaufpreis in Höhe von X Euro gezahlt, die Zahlung des Kaufpreises von X Euro und die Auszahlung des Darlehns in Höhe von X Euro gemäß notarieller Vereinbarung vom 15.09.2008 (UR-Nr. 650 für 2008) erfolgt und die Freigabe des Zusammenschlusses der Klägerin und der N AG durch das Bundeskartellamt erteilt war. Zu den Einzelheiten wird auf die notarielle Vereinbarung vom 15.09.2008, UR-Nr. 649 für 2008 (Blatt 26 bis 38 der Steuerakte), insbesondere Ziffer 1.0 und 2.0, Bezug genommen.
Mit weiterer notarieller Vereinbarung vom 15.09.2008 (UR-Nr. 650 für 2008) übertrug Herr O 1 seine Anteile an der Komplementär-GmbH sowie seine Kommanditbeteiligung an der Klägerin an die N AG zum Kaufpreis von X Euro. Außerdem verpflichtete sich die N AG, der Klägerin ein Darlehn über X Euro zu gewähren. Der Übergang mit dinglicher Wirkung sollte erfolgen, sobald der Kaufpreis ge- und das Darlehn ausgezahlt, die Freigabe durch das Bundeskartellamt erteilt und die N AG als
Kommanditistin der Klägerin in das Handelsregister eingetragen war. Zu den Einzelheiten wird auf die notarielle Vereinbarung vom 15.09.2008, UR-Nr. 650 für 2008 (Blatt 39 bis 60 der Steuerakte), insbesondere Ziffer 1.0, 2.0 und 3.0 hingewiesen.
Aufgrund der von der Klägerin eingereichten Gewerbesteuererklärung 2008 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) auf 63.354 Euro fest und erfasste dabei den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der O 1 GmbH durch Herrn O 1 an die Klägerin als Gewerbeertrag gemäß § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG). Zur Begründung führte er unter Hinweis auf § 7 GewStG und § 16 Abs. 2 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) aus, die Veräußerung der Beteiligung an der O 1 GmbH sei nicht in einem einheitlichen Akt mit der Veräußerung der Beteiligung an der Klägerin vollzogen worden und stehe daher nicht mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Zusammenhang. Bei Veräußerung der GmbH-Anteile stünden sich als Veräußerer und Erwerber im Ergebnis dieselben Personen gegenüber.
Gegen den Bescheid, bekanntgegeben zusammen mit dem Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde am 16.04.2010, wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 06.05.2010. Sie vertrat die Auffassung, es handele sich um einen einheitlichen Vorgang, nämlich die Aufgabe des Mitunternehmeranteils und die damit in Zusammenhang stehende Veräußerung der Beteiligung an der O 1 GmbH. Beide Vorgänge beruhten auf einem einheitlichen Willensentschluss und seien wirtschaftlich eng miteinander verknüpft, was sich insbesondere auch daraus ergebe, dass gemäß der vertraglichen Regelungen in beiden Verträgen die Veräußerung entfalle, wenn die Zustimmung des Bundeskartellamts ausbleibe und die N AG den Kaufpreis bzw. die Darlehnsauszahlung an die Klägerin nicht leiste.
Durch Änderungsbescheid aus hier unstreitigen Gründen setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag auf X Euro fest. Die Bekanntgabe durch die Gemeinde erfolgte am 16.07.2010.
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 16.09.2010 als unbegründet zurück. Soweit einkommensteuerlich der aus einer Anteilsveräußerung resultierende Gewinn gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender Gewinn zu qualifizieren sei, knüpfe daran auch die Erfassung als Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG an. Die mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils verbundene partielle Betriebsbeendigung werde wieder aufgehoben, soweit der veräußernde Mitunternehmer auch an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt sei, da dann der Betrieb durch eben diesen Mitunternehmer fortgeführt werde. Der Beklagte verwies dazu auf die gesetzgeberischen Motive. Zu den Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit ihrer Klage vom 15.10.2010 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der O 1 GmbH nicht als Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG zu erfassen. Sie vertritt unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren die Auffassung, dass es sich bei der Anteilsveräußerung an die Klägerin und der weiteren Veräußerung des Kommanditanteils an die N AG um einen einheitlich zu beurteilenden, der Gewerbesteuer nicht unterliegenden Veräußerungsvorgang handele.
Die Verträge beruhten auf dem einheitlichen Entschluss des Herrn O 1, seine „Unternehmensgruppe O”, also den Mitunternehmeranteil inklusive Sonderbetriebsvermögen, aufzugeben. Dieses wirtschaftlich gewollte Ergebnis sei in zwei Verträgen umzusetzen gewesen – zum einen aufgrund der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse und zum anderen, weil die N AG unter Berücksichtigung ihrer Konzernstruktur die „Unternehmensgruppe O” nur als ein Unternehmen habe erwerben wollen. Der erforderliche sachliche Zusammenhang ergebe sich daraus, dass basierend auf dem einheitlichen Willensentschluss des Veräußerers die Verträge durch die Bedingungen zur Zahlung des Kaufpreises und zur Darlehnsauszahlung in der Weise verknüpft gewesen seien, dass entweder nur der gesamte Mitunternehmeranteil an der Klägerin inklusive Sonderbetriebsvermögen an die N AG veräußert worden oder die Veräußerung insgesamt nicht zustande gekommen wäre. Bei einem derartigen Gesamtvertragskonzept gehe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von einem einheitlichen Übertragungsakt aus. Der Kläger verweist dazu auf die Urteile des BFH vom 12.04.1989 (I R 105/85 BStBl. II 1989, 653), vom 30.07.1991(IX R 43/89, BStBl. II 1991, 918) und vom 05.10.2011 (IX R 57/10, BStBl. II 2012, 318). Unter Beachtung dieser Grundsätze sei ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht gegeben.
Am 26.06.2010 ist ein weiterer, aus hier nicht streitigen Gründen geänderter Gewerbesteuermessbescheid ergangen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Gewerbesteuermessbescheid vom 26.06.2012 abzuändern und den Gewerbeertrag um den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der O 1 GmbH zu mindern,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass vorrangig ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gegeben sei. Dabei greife die Regelung auch für den Fall, dass man zwischen den beiden Übertragungsverträgen neben dem zeitlichen auch einen sachlichen Zusammenhang bejahe.
Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 07.03.2012 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins (Blatt 46 der Gerichtsakte) wird hingewiesen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Bescheid in der Fassung des Bescheides vom 26.06.2010 und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der O 1 GmbH an die Klägerin zu Recht der Gewerbesteuer unterworfen.
Die Klägerin unterliegt als im Inland betriebener stehender Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Das ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigten ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der der Gewerbesteuer zu Grunde zu legende Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zu Grunde zu legen ist. Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (ständige Rechtsprechungen des BFH, Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754 m. w. N. zur Rechtsprechung). Dabei ist auch grundsätzlich der Gewinn, der aus der Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt wird, als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG zu erfassen, wenn die Anteile zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Betriebs gehören und nicht im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe dieses Betriebs veräußert oder entnommen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 14.01.2002 VIII B 95/01, BFH/NV 2002, 811; Urteil vom 07.09.2005 VIII R 99/03, BFH/NV 2006, 608). Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen gehört (vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742).
Danach unterliegt die Veräußerung der Anteile an der O 1 GmbH an die Klägerin durch Herrn O 1 der Gewerbesteuer.
Dabei folgt der Senat nicht der Auffassung der Klägerin, die Veräußerung der Beteiligung an der O 1 GmbH sei im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes der Klägerin erfolgt. Ein derartiger, der Zurechnung zum Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG entgegenstehenden Zusammenhang ist dann anzunehmen, wenn sich die Anteilsveräußerung als Bestandteil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe darstellt, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führt (vgl. BFH, Urteil vom 07.09.2005 VIII R 99/03, BFH/NV 2006, 608). Zwar trifft es zu, dass Herr O 1 als Kommanditist der Klägerin und Inhaber der Anteile an der O 1 GmbH seinen Mitunternehmeranteil insgesamt an die N AG veräußern wollte. Der Senat vermag in diesem Zusammenhang aber schon keine Einstellung der werbenden Tätigkeit der Klägerin selbst als dem maßgeblichen Subjekt der Gewerbsteuer zu erkennen. Denn die Klägerin besteht, wenn auch mit geändertem Gesellschafterbestand, fort. Außerdem hat Herr O 1 – auf Veranlassung der N AG – den Weg gewählt, die Anteile an der O 1 GmbH nicht direkt an die N AG, sondern zunächst an die Klägerin zu veräußern. Insofern handelt es sich schon nicht um einen einheitlichen Akt der Betriebsaufgabe.
Darüber hinaus folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 15.06.2004 (VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754), wonach der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG der Gewerbesteuer unterliegt. Der Zweck der Regelung des § 16 EStG i. V. m. § 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001,229). Demgegenüber soll nach dem Willen des Gesetzgebers in Fällen, in denen Veräußerer und Erwerber identisch sind, im Rahmen einer Veräußerung aufgedeckte stille Reserven gem. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zum laufenden Gewinn – und damit über § 7 GewStG auch zum Gewerbeertrag – gehören (vgl. BT-Drs.12/5630, Seite 58, 80 und BR-Drs. 612/93, Seite 60, 82). Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG in Bezug auf die Übertragung der Anteile an der O 1 GmbH hat der Beklagte im vorliegenden Fall zutreffend bejaht.
Der Hinweis der Klägerin auf die sogenannte Gesamtplanrechtsprechung des BFH trägt demgegenüber nach Auffassung des Senats nicht.
Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans künstlich zergliedert wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustandes fördern. Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion (vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2011 X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung und Literatur).
Unter Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze kann im Fall der Klägerin nicht vom Vorliegen eines Gesamtplans ausgegangen und der Sachverhalt aufgrund einer Zusammenfassung der einzelnen Übertragungsakte insgesamt als gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigte und § 7 GewStG nicht unterfallende Veräußerung angesehen werden. Denn die Übertragung des Mitunternehmeranteils ist nicht künstlich in zwei Übertragungsakte aufgegliedert worden. Vielmehr hat Herr O 1 die Anteile an der O 1 GmbH deshalb zunächst an die Klägerin veräußert, um damit den Vorgaben der N AG als Käuferin gerecht zu werden, die aufgrund ihrer Konzernstruktur lediglich eine Gesellschaftsbeteiligung erwerben wollte. Die Inkorporation der Anteile an der O 1 GmbH in die Klägerin war damit als Einzelschritt der Übertragung so gewollt und hatte die eigenständige wirtschaftliche Funktion, den Gegenstand der Übertragung entsprechend dem Willen der Käuferin bereitzustellen. Damit hat die Klägerin – zwar im Rahmen eines vertraglichen Gesamtkonzepts nicht jedoch im Rahmen eines Gesamtplans im Sinne der Rechtsprechung – Übertragungsmodalitäten gewählt, in deren Rahmen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG erfüllt werden. Daran muss sie sich festhalten lassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
