GStB Gestaltende Steuerberatung
Steuerplanung - Steueroptimierung - Gestaltungsmodelle

Ausgabe 10/2003, Seite 424

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Personengesellschaften

Chancen und Risiken der Realteilung bei vermögensmäßiger Beteiligung einer GmbH

von Dipl.- Finw. Bernhard Paus, Malterdingen

Nach der bis Ende 2000 geltenden Rechtslage war es für die steuerliche Behandlung einer Realteilung unerheblich, ob an der Personengesellschaft neben natürlichen Personen auch eine Kapitalgesellschaft vermögensmäßig beteiligt war. Das UntStFG (vom 20.12.01, BStBl I 02, 35) hat erstmals eine Sonderregelung für Realteilungen bei vermögensmäßiger Beteiligung einer Kapitalgesellschaft eingeführt, und zwar mit Rückwirkung auf den 1.1.01: Soweit der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Realteilung nicht Teilbetriebe oder – im Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaft – Mitunternehmeranteile zugewiesen werden, sondern die Gesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter übernimmt, ist die Buchwertfortführung ausgeschlossen. Für die Wirtschaftsgüter, die zum Beispiel eine GmbH übernimmt, verlangt das Gesetz den Ansatz des gemeinen Werts (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG). Wenn der gemeine Wert, wie meistens, dem Teilwert entspricht, müssen also die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter versteuert werden. Dieser Buchgewinn dürfte im Regelfall allen Gesellschaftern der Personengesellschaft als laufender Gewinn zuzurechnen sein, und zwar entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel.

Wird bei einer Personengesellschaft trotz Beteiligung einer GmbH eine Realteilung ohne Prüfung der steuerlichen Auswirkungen durchgeführt, kann sich die zitierte gesetzliche Regelung als böse Falle erweisen. Umgekehrt können aber im Rahmen einer sorgfältigen Planung die neu gefassten gesetzlichen Regelungen für die Realteilung der Personengesellschaft zu steuergünstigen Gestaltungen genutzt werden. Der folgende Beitrag versucht deutlich zu machen, wie Gefahrenmomente vermieden und Gestaltungsmöglichkeiten genutzt werden können.

1. Unzulässige Rückwirkung?

Hat eine Personengesellschaft Anfang 2001 eine Realteilung durchgeführt, bei der den Gesellschaftern einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen wurden, musste sie zwar alle stillen Reserven aufdecken. Gleichzeitig konnten die Mitunternehmer aber davon ausgehen, dass in Höhe dieser – gesamten – stillen Reserven ein tarifbegünstigter Aufgabegewinn entsteht (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG i.d.F. zum 1.1.01). Soweit der Gewinn natürlichen Personen als Gesellschaftern zuzurechnen war, konnten diese nach damaliger Rechtslage den Freibetrag für Betriebsveräußerungen sowie den ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen, soweit die Gesellschafter die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllten, insbesondere hinsichtlich des Lebensalters (§ 16 Abs. 4 EStG).

Nach der rückwirkend geänderten Rechtslage kann die steuerliche Behandlung deutlich ungünstiger aussehen. Jetzt werden zwar nur noch die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufgedeckt, die die GmbH übernimmt. Dafür entfallen aber für die als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen die tariflichen Ermäßigungen. Die steuerliche Belastung kann deshalb im Einzelfall höher ausfallen als bei Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Außerdem werden für künftige Jahre nur in geringerem Ausmaß zusätzliche Abschreibungen gewonnen: Nur ein Teil der stillen Reserven wird zuaktiviert und erhöht die Bemessungsgrundlage für die weiteren Abschreibungen.

Es gibt gute Argumente für die verfassungsrechtliche Unzulässigkeit dieser rückwirkenden Verschärfung der Besteuerung, insbesondere wenn der Personengesellschaft bei Realteilung die geplante Rechtsänderung noch nicht bekannt war. Zwar kann man nie sicher sein, wie die Gerichte solche Verfassungsfragen entscheiden werden. Die Erfolgsaussichten eines Rechtsstreits erscheinen jedoch, wenn die steuerlichen Auswirkungen einer Realteilung verschärft worden sind, so günstig, dass die Personengesellschaft nachteilige Bescheide des FA nicht hinnehmen, sondern Einspruch einlegen und erforderlichenfalls trotz des Kostenrisikos Klage erheben sollte. Sobald ein Musterverfahren bekannt ist, wird sich im Regelfall ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens empfehlen.

2. Wo liegen Gefahren?

Mit Wirkung ab dem 1.1.01 schreibt das Gesetz bei Realteilung einer Personengesellschaft die Fortführung der Buchwerte auch dann vor, wenn den Gesellschaftern bzw. Gesellschaftergruppen nicht Teilbetriebe (bei doppelstöckigen Personengesellschaften auch Mitunternehmeranteile an Untergesellschaften) zugewiesen werden, sondern einzelne Wirtschaftsgüter. Diese Regelung gilt für einzelne Wirtschaftsgüter jedoch nicht, soweit diese unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden. Insoweit verlangt das Gesetz den Ansatz des gemeinen Werts (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG). Im Regelfall führt die Realteilung bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft also dazu, dass ein Teil der stillen Reserven versteuert wird.

Liegen stille Reserven in bisher nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgütern, kann die Realteilung auch insoweit zu nicht vorhergesehenen steuerlichen Belastungen führen.

Entsprechendes kann bei anderen immateriellen Wirtschaftsgütern eintreten, etwa bei Know-how, Warenzeichen und Patentrechten.

Dass bei der Realteilung möglicherweise der Firmenwert anteilig versteuert werden muss, erscheint auf den ersten Blick überraschend. Das FA wird sich für diese Auffassung aber auf den Wortlaut der gesetzlichen Regelung berufen können. Die Gesetzesbegründung gibt zwar keinen Hinweis, dass der Gesetzgeber diese Problematik erkannt hätte. Allerdings kann das FA gleichwohl argumentieren, das Aufdecken der stillen Reserven auch in immateriellen Wirtschaftsgütern entspreche der Zielsetzung des Gesetzes. Diese geht dahin, den Übergang stiller Reserven von natürlichen Personen auf eine Kapitalgesellschaft zu verhindern, weil der Gesetzgeber dabei – vermutlich zu Unrecht – Nachteile für die Staatskasse befürchtet. Auch wenn gewisse rechtliche Zweifel bestehen bleiben, sollte man bei Gestaltungsüberlegungen vorsichtshalber davon ausgehen, dass auch die stillen Reserven immaterieller Wirtschaftsgüter aufgedeckt werden müssen, soweit diese Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung auf die GmbH übergehen.

3. Zurechnung des entstehenden Buchgewinns

Will man die betragsmäßigen Auswirkungen einer geplanten Realteilung bei Beteiligung einer GmbH abschätzen, muss zunächst geklärt werden, welchen Gesellschaftern der entstehende Buchgewinn (in Höhe der stillen Reserven der von der GmbH übernommenen Wirtschaftsgüter) zuzurechnen ist. Der Wortlaut des Gesetzes gibt hierfür keine Hinweise. Die Gesetzesbegründung lässt vermuten, dass auch diese Frage der Aufmerksamkeit des Gesetzgebers entgangen ist. Praktisch kommen nur zwei Lösungen in Betracht: Der Buchgewinn kann entweder allein der GmbH oder allen Gesellschaftern zugerechnet werden. Bei der zweiten Lösung müsste der Gewinnverteilungsschlüssel der KG im Zeitpunkt der Realteilung zu Grunde gelegt werden. Beide Lösungen führen nicht zu völlig befriedigenden Ergebnissen:

  • Würde der Buchgewinn allein der GmbH zugerechnet, könnte das zu einer Verlagerung stiller Reserven auf die GmbH führen, und zwar dann, wenn die von der GmbH übernommenen stillen Reserven höher sind als ihr Anteil an den gesamten stillen Reserven vor der Realteilung. Gegen diese Auslegung spricht, dass der Gesetzgeber einer Verlagerung stiller Reserven auf eine Kapitalgesellschaft mit äußerstem Misstrauen begegnet und sie nach Möglichkeit zu verhindern sucht. Diese Lösung lässt sich deshalb kaum mit dem Sinn der gesetzlichen Regelung vereinbaren.
  • Wird der Buchgewinn allen Gesellschaftern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet, kann das zu einer Verlagerung stiller Reserven in umgekehrter Richtung führen, nämlich von der GmbH auf die anderen Gesellschafter der real geteilten Personengesellschaft.

Auch die zweite Lösungsmöglichkeit führt deshalb zu unbefriedigenden Ergebnissen. Rechtssystematisch gesehen erscheint es verfehlt, bei einem voll entgeltlichen Geschäft zwischen einer GmbH und einer natürlichen Person einen Übergang stiller Reserven auf die natürliche Person, die nicht einmal zu den Gesellschaftern der GmbH gehören muss, vorzuschreiben. Allerdings helfen diese Bedenken im Rahmen der Gestaltungsberatung kaum weiter, da die Erfolgsaussichten einer Klage sehr ungewiss sind. Denn der Gesetzgeber ist vermutlich von der Vorstellung ausgegangen, der Buchgewinn sei allen Gesellschaftern zuzurechnen, so dass jeder den Teil der aufgedeckten stillen Reserven zu versteuern hat, der ihm bisher zustand. Vermutlich werden deshalb auch die Gerichte diese Auslegung des Gesetzes für überzeugender halten.

4. Laufender oder tarifbegünstigter Gewinn?

Das Ausmaß der steuerlichen Belastung wird oft entscheidend davon abhängen, ob der Buchgewinn, soweit er natürlichen Personen zugerechnet wird, tarifbegünstigt ist, ob also die so genannte Fünftelregelung und gegebenenfalls, bei Vorliegen der entsprechenden persönlichen Voraussetzungen (Alter des Steuerpflichtigen, Objektbeschränkung), der Freibetrag für Betriebsveräußerungen und der ermäßigte Steuersatz in Betracht kommen. Im Regelfall wird vermutlich der buchmäßige Gewinn, der bei einer Realteilung unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft entsteht, nicht tarifbegünstigt sein, weil üblicherweise nicht sämtliche stillen Reserven des Unternehmens aufgedeckt werden.

Zur Vermeidung von Missverständnissen ist noch einmal darauf hinzuweisen, dass sich diese Frage nur stellt, wenn bei der Realteilung lediglich einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen werden. Bei der Zuweisung von Teilbetrieben darf (und muss) auch eine GmbH die Buchwerte fortführen.

Möglicherweise kommen Tarifermäßigungen in Betracht, wenn sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden. Das kann vorkommen, wenn nur die von der GmbH übernommenen Wirtschaftsgüter stille Reserven enthalten. Eine Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven auf den Zeitpunkt der Realteilung kann auch eintreten, wenn die als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen innerhalb der Sperrfrist die jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter veräußern oder in ihr Privatvermögen überführen. Es würden dann sämtliche stillen Reserven der Personengesellschaft auf einen einheitlichen Stichtag aufgedeckt. Dabei dürfte der Zeitpunkt maßgeblich sein, an dem das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern übergeht.

Auch wenn man davon ausgeht, dass in diesem Fall eine begünstigte Betriebsaufgabe vorliegt, weil sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden, sind die Tarifvergünstigungen nicht in vollem Umfang für den Teil des Gewinns gesichert, der auf natürliche Personen als Gesellschafter entfällt. Zu beachten ist die Einschränkung des § 16 Abs. 3 S. 5 EStG. Danach gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn, soweit einzelne Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe veräußert werden und auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind.

Als erstes ist zu überlegen, ob für die Anwendung dieser Regelung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Realteilung abzustellen ist oder auf den Zeitpunkt, zu dem die als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen später über die ihnen zugewiesenen Wirtschaftsgüter verfügen. M.E. ist die zweite Alternative sachgerecht, weil erst die spätere Verfügung dazu führt, dass die stillen Reserven in diesen Wirtschaftsgütern aufzudecken sind. Diese für die Steuerpflichtigen im Zweifel günstigere Deutung erscheint aber keineswegs unangreifbar. Bevor im Einzelfall entsprechende Maßnahmen durchgeführt werden, etwa der Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter, sollte deshalb von dem zuständigen FA eine verbindliche Auskunft eingeholt werden.

Auch wenn man isoliert für die Frage der Tarifbegünstigung die Realteilung als Betriebsaufgabe betrachtet, § 16 Abs. 3 S. 5 EStG also dem Grunde nach anzuwenden ist, können immerhin für einen Teil der stillen Reserven die Tarifvergünstigungen in Frage kommen. Liegen die stillen Reserven überwiegend in Wirtschaftsgütern, die die GmbH übernimmt, liegt wirtschaftlich gesehen von Seiten der anderen Gesellschafter eine Veräußerung ihrer Anteile an diesen Wirtschaftsgütern an die GmbH vor. Gegenleistung sind im Zweifel Anteile der GmbH an anderen Wirtschaftsgütern, die möglicherweise keine oder nur geringe stille Reserven enthalten. Zumindest dieser Teil des Gewinns (vgl. nachfolgendes Beispiel) müsste dann tarifbegünstigt sein und nur der Teil, der auf die natürlichen Personen entfällt, wird von der einschränkenden Regelung des § 16 Abs. 3 S. 5 EStG erfasst.

5. Ausweichstrategien

Im Folgenden werden einige Überlegungen dazu vorgestellt, wie sich bei der Realteilung einer Personengesellschaft mit vermögensmäßiger Beteiligung einer GmbH drohende Nachteile vermeiden oder zumindest verringern lassen. Dabei wird es immer von den Umständen des Einzelfalls abhängen, welche Strategie sich mit Aussicht auf Erfolg einsetzen lässt. Erforderlich ist regelmäßig eine sorgfältige Planung unter Einsatz genauer Kontrollrechnungen.

5.1 Teilbetriebe schaffen

Das Gesetz verlangt bei vermögensmäßiger Beteiligung einer GmbH nur dann den Ansatz der Teilwerte, wenn einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. Dagegen bleibt es bei der Buchwertfortführung, wenn im Rahmen der Realteilung Teilbetriebe oder – bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft – Mitunternehmeranteile auf einzelne Gesellschafter oder Gesellschaftergruppen übertragen werden. In einigen Fällen lassen sich deshalb Probleme der Realteilung vermeiden, wenn der Betrieb vorher in Teilbetriebe umstrukturiert wird. Die- se Umstrukturierung wird natürlich einige Zeit in Anspruch nehmen. Je nachdem, wie hoch die auf die GmbH übergehenden stillen Reserven sind, rentiert sich aber auch ein größerer Aufwand für die Umstrukturierung.

Dabei ist es m.E. ausreichend, wenn die GmbH einen Teilbetrieb übernimmt. Der andere Teilbetrieb kann dagegen auf mehrere Gesellschafter aufgesplittet werden. Diesen Gesellschaftern werden dann nur einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen. Falls die Verwaltung diese Auffassung nicht teilen sollte, empfiehlt sich ein Vorgehen in zwei Schritten:

  • Zuerst wird die Personengesellschaft so geteilt, dass die GmbH den einen Teilbetrieb und die als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen gemeinsam den anderen Teilbetrieb übernehmen.
  • Im zweiten Schritt kann die verbliebene Personengesellschaft, an der keine Kapitalgesellschaft mehr beteiligt ist, eine weitere Realteilung unter Zuweisung einzelner Wirtschaftsgüter vornehmen. Dabei ist anzuraten, zwischen den beiden Schritten einen größeren zeitlichen Abstand (mindestens bis in den nächsten Veranlagungszeitraum) einzuhalten, um dem Vorwurf einer missbräuchlichen Gestaltung bzw. eines „einheitlichen Gesamtplans“ zu entgehen.

Unterhält bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft die Obergesellschaft einen eigenen Geschäftsbetrieb, ist dieser für Fragen der Realteilung m.E. neben dem Anteil an der Untergesellschaft als Teilbetrieb zu werten. Die Realteilung könnte also in der Weise durchgeführt werden, dass ein Gesellschafter die Beteiligung an der Untergesellschaft übernimmt und der andere den Geschäftsbetrieb der Obergesellschaft.

Praxishinweis: In Sonderfällen ist denkbar, dass die Personengesellschaft in einem ersten Schritt einen Anteil an einer anderen Personengesellschaft erwirbt, um damit später einen ausscheidenden Gesellschafter ohne ertragsteuerliche Belastung abfinden zu können. Anstelle eines Ausscheidens gegen Sach- oder Barabfindung wird dann eine Realteilung unter Fortführung der Buchwerte durchgeführt.

Eine Realteilung mit Zuweisung von Mitunternehmeranteilen liegt m.E. auch vor, wenn der Anteil an der Untergesellschaft gesplittet wird.

5.2 Zuweisung von Wirtschaftsgütern ohne stille Reserven

Die gesetzliche Regelung, die ein Aufdecken der stillen Reserven verlangt, geht ins Leere, wenn der GmbH nur Wirtschaftsgüter zugewiesen werden, die keine stillen Reserven enthalten. Zu den Problemen, die bei einer Abweichung zwischen gemeinem Wert und Teilwert entstehen können, vgl. Tz. 7.

Soll die GmbH nicht bestimmte Wirtschaftsgüter übernehmen, insbesondere keine Grundstücke, die sie für ihre weitere gewerbliche Tätigkeit benötigt, wird sich die Realteilung bei nicht zu hoher vermögensmäßiger Beteiligung der GmbH oft erfolgsneutral gestalten lassen, indem ihr lediglich Vermögenswerte ohne stille Reserven zugewiesen werden. In Frage kommen u.a. Kaufpreis- bzw. Honorarforderungen und Wertpapiere. Gegebenenfalls kann die Personengesellschaft entsprechende Wirtschaftsgüter gezielt im Hinblick auf die vorgesehene Realteilung anschaffen.

Praxishinweis: Dem Grundsatz nach dürfte es möglich sein, ein geplantes Ausscheiden der GmbH aus einer Personengesellschaft steuerneutral zu gestalten, indem anstelle des Ausscheidens eine Realteilung vereinbart wird und die GmbH lediglich Wirtschaftsgüter ohne oder allenfalls mit geringen stillen Reserven übernimmt. Dabei dürfte nicht einmal erforderlich sein, dass die GmbH in der Folgezeit eine eigene betriebliche Tätigkeit entfaltet. Möglicherweise werden allerdings die FÄ versuchen, einer solchen Gestaltung unter dem Gesichtspunkt des Missbrauchs die steuerliche Anerkennung zu versagen. M.E. liegt darin aber nur eine zulässige Nutzung der vom Gesetz eingeräumten Gestaltungsmöglichkeiten. Wie die Gerichte diese Frage entscheiden und wie sie die noch zulässigen von den bereits missbräuchlichen Gestaltungen abgrenzen werden, lässt sich nicht abschätzen.

Eine Realteilung, bei der alle Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven von natürlichen Personen übernommen werden, führt zu einer Verlagerung der stillen Reserven, die bisher der GmbH zustanden, auf die anderen Gesellschafter. Diese Übertragung stiller Reserven lässt das Gesetz nach seinem Wortlaut eindeutig zu. Allerdings ist zu vermuten, dass der Gesetzgeber diese Möglichkeit nicht gesehen und den Betrieben diesen Gestaltungsspielraum nicht gezielt eingeräumt hat.

Rechtssystematisch gesehen erscheint die Verlagerung stiller Reserven von der GmbH auf natürliche Personen, die nicht einmal zu den Gesellschaftern der GmbH gehören müssen, ebenso wenig sachgerecht wie eine Verlagerung in umgekehrter Richtung. Da die anderen Gesellschafter für die übernommenen stillen Reserven möglicherweise später nach Ablauf der dreijährigen Sperrfrist des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG die Tarifermäßigungen (Freibetrag für Betriebsveräußerungen, Fünftel-Regelung, ermäßigter Steuersatz) in Anspruch nehmen können, kann diese Verlagerung stiller Reserven zu steuergünstigen Gestaltungen genutzt werden.

5.3 Umwandlung der GmbH

Die Probleme, zu denen die vermögensmäßige Beteiligung der GmbH im Rahmen der Realteilung führen kann, werden vermieden, wenn die GmbH zuvor in eine Personengesellschaft oder „auf den Alleingesellschafter“ umgewandelt wird. Eine solche Umwandlung ist oft ohne steuerliche Belastung möglich, solange die GmbH keinen Verlustvortrag ausweist (§§ 3 bis 10 UmwStG).

Praxishinweis: Vor einem so weitreichenden Schritt wie der Umwandlung einer GmbH sollten sämtliche Auswirkungen in steuerlicher und außersteuerlicher Hinsicht genauestens geprüft werden. Grundsätzlich ist zwar denkbar, dass die entstehende Personengesellschaft bzw. das Einzelunternehmen später wieder in eine GmbH eingebracht wird. Bei zu kurzfristiger Abwicklung besteht hier allerdings die Gefahr, dass FA und Gerichte die Gestaltung als missbräuchlich ansehen werden. Außerdem ist die damit verbundene Kostenbelastung zu berücksichtigen.

In Sonderfällen kann es die Umwandlung erleichtern, wenn Gesellschafter der GmbH zuvor ihre Anteile veräußern (nach dem Halbeinkünfteverfahren begünstigt), eventuell an einen Mitgesellschafter, der dadurch Alleingesellschafter wird.

5.4 Ausscheiden gegen Abfindung

Ist die GmbH nur mit einem bescheidenen Anteil beteiligt, kann es im Einzelfall zu einer geringeren Steuerbelastung führen, wenn sie gegen Barabfindung aus der Personengesellschaft ausscheidet, anstatt im Rahmen der Realteilung ein Wirtschaftsgut mit hohen stillen Reserven zu übernehmen. Bei Ausscheiden gegen Barabfindung hat die GmbH lediglich die stillen Reserven ihres Gesellschaftsanteils zu versteuern. Für die übrigen Gesellschafter erwächst daraus keine steuerliche Belastung, solange die GmbH keine Sachwertabfindung erhält.

Dieser Gestaltungsweg ist allerdings regelmäßig verschlossen, wenn die GmbH aus betrieblichen Gründen ein Wirtschaftsgut, insbesondere ein Grundstück, mit hohen stillen Reserven übernehmen soll bzw. übernehmen muss.

5.5 Tarifermäßigung sichern

Müssen im Rahmen der Realteilung stille Reserven aufgedeckt werden, weil diese auf die GmbH übergehen, wäre es oft günstiger, die gesamten stillen Reserven aufzudecken, falls damit für die als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen die Tarifermäßigungen gewonnen werden. Dazu wäre oft erforderlich, dass die übrigen Gesellschafter innerhalb der dreijährigen Sperrfrist „schädlich“ über die von ihnen übernommenen Wirtschaftsgüter verfügen (durch Entnahme oder Veräußerung), soweit diese stille Reserven enthalten.

Praxishinweis: Zurzeit ist allerdings nicht geklärt, ob unter dieser Voraussetzung die Tarifermäßigungen in Frage kommen (vgl. Tz. 4). Bei längerfristiger Planung sollte man diese Gestaltung deshalb nur wählen, wenn das FA die Gewährung der Tarifermäßigungen verbindlich zusichert. Daneben wird man an diesen Gestaltungsweg denken müssen, wenn die Realteilung bereits durchgeführt worden ist, ohne die steuerlichen Auswirkungen vorher ausreichend zu prüfen. Da die Realteilung mit Zuweisung etwa des Betriebsgrundstücks an die GmbH nicht rückgängig gemacht werden kann, lassen sich möglicherweise durch diese Gestaltung die Tarifermäßigungen für die als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen erreichen.

5.6 Aufdecken sämtlicher stiller Reserven

Bei rechtzeitiger Planung werden sich meist andere Gestaltungen anbieten, wenn sich ein tarifermäßigtes Aufdecken der gesamten stillen Reserven des Betriebs der Personengesellschaft als günstigste Lösung darstellt. Zu denken ist etwa an die Veräußerung des Betriebs an eine Personengesellschaft, an der die Ehegatten und/oder Kinder der bisherigen Gesellschafter beteiligt sind. Soll der Betrieb gleichzeitig real geteilt werden, kann die aufzulösende Personengesellschaft ihre Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber verkaufen, zum Beispiel an eine Gesellschaft aus Ehegatten und Kinder des einen Gesellschafters einerseits und an den oder die Gesellschafter der GmbH oder deren Angehörige andererseits. Dieses „Zerschlagen“ des Betriebs der Personengesellschaft stellt sich steuerlich als eine grundsätzlich tarifbegünstigte Aufgabe des Betriebs dar.

6. Verfassungsfragen

Kommt es im Einzelfall bei vermögensmäßiger Beteiligung einer GmbH zu einem Rechtsstreit über die steuerliche Behandlung der Realteilung, wird es sich regelmäßig empfehlen, neben den an sich streitigen Fragen verfassungsrechtliche Bedenken gegen die gesetzliche Regelung geltend zu machen. Zwar lässt sich in Verfassungsfragen die Entscheidung der Gerichte selten zuverlässig voraussehen, nachdem der BFH und das BVerfG in vielen Entscheidungen die – mir unverständliche – Tendenz zeigen, den Gesetzgeber trotz der erkennbaren und tiefgreifenden Mängel des Gesetzgebungsverfahrens und der geschaffenen Regelungen nach Möglichkeit zu schonen. Gleichwohl bestehen gewisse Chancen, dass die Gerichte dem Gesetzgeber bei der Frage der steuerlichen Behandlung von Realteilungen die Gefolgschaft verweigern.

Dafür spricht, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung der Realteilung die im Gesetzgebungsverfahren gebotene Sorgfalt in besonders grobem Maße vernachlässigt hat, insbesondere indem er offenbar vollständig darauf verzichtet hat, die Auswirkungen der geplanten Regelungen anhand zumindest überschlägiger Kontrollrechnungen einigermaßen zuverlässig zu ermitteln.

Die Sonderregelung bei vermögensmäßiger Beteiligung einer GmbH im Rahmen einer Realteilung dient nach der Gesetzesbegründung (BT- Drucksache 14/6882 vom 10.9.01) der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Den befürchteten Missbrauch sieht der Gesetzgeber darin, dass eine natürliche Person ein Wirtschaftsgut mit hohen stillen Reserven im Rahmen der Realteilung zum Buchwert auf eine GmbH übertragen und später die GmbH- Anteile veräußern könnte. Dadurch würde der Gesellschafter der Personengesellschaft für die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in den Genuss des Halbeinkünfteverfahrens kommen.

Im Regelfall wird diese Gestaltung aber gar nicht zu Steuerersparnissen führen. Bei einem Vergleich der beiden Handlungsalternativen darf nicht nur auf die steuerliche Belastung bei der natürlichen Person abgestellt werden. Zusätzlich wäre zu berücksichtigen, dass im Rahmen des befürchteten Missbrauchs die GmbH später die stillen Reserven des übernommenen Wirtschaftsguts versteuern müsste. Dabei fällt neben der Körperschaftsteuer auch Gewerbesteuer an, schließlich eine hälftige Einkommensteuer bei den Gesellschaftern der GmbH, wenn der Gewinn ausgeschüttet wird. Deshalb werden die auf die GmbH verlagerten stillen Reserven meist mit höheren Steuern belastet, als wenn der frühere Mitgesellschafter die stillen Reserven realisiert hätte.

Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass für eine natürliche Person bei einer Realisierung der stillen Reserven des Betriebs im Regelfall der ermäßigte Steuersatz oder zumindest die Fünftel- Regelung des § 34 Abs. 1 EStG in Frage kommen, in Sonderfällen daneben der Freibetrag für Betriebsveräußerungen. Der vom Gesetzgeber befürchtete Missbrauch würde deshalb im Regelfall der Staatskasse zu höheren Steuereinnahmen verhelfen.

Allerdings führt die Realteilung im Vergleich etwa zu einer Betriebsaufgabe insoweit zu einer Steuerstundung, als die GmbH die stillen Reserven des übernommenen Wirtschaftsguts nicht sofort aufdecken muss. Das gilt aber ganz allgemein, soweit bei einer Realteilung die Buchwertfortführung zugelassen ist. Wenn der Gesetzgeber diesen Zinsnachteil bei Beteiligung natürlicher Personen aus wirtschaftspolitischen Gründen hinnimmt, ist nicht verständlich, warum bei Beteiligung einer GmbH etwas anderes gelten soll.

Schließlich kann die Verlagerung stiller Reserven auf eine andere natürliche Person, die der Gesetzgeber im Fall der Realteilung – m.E. ohne ausreichende sachliche Rechtfertigung – als vertretbar ansieht, zu sehr viel höheren Steuerausfällen führen als die Verlagerung auf eine GmbH. Zu denken ist insbesondere an die Verlagerung auf sonst nicht verdienende Kinder und auf Angehörige, bei denen hinsichtlich des ermäßigten Steuersatzes und unter Umständen des Freibetrags für Betriebsveräußerungen noch kein Objektverbrauch eingetreten ist.

Diese Überlegungen lassen vermuten, dass der Gesetzgeber nicht ausreichend geprüft hat, ob die von ihm befürchteten Steuerausfälle überhaupt in nennenswertem Umfang eintreten können. Außerdem hat er – obwohl im Gesetzgebungsverfahren eigentlich denkbare und günstigere Alternativen geprüft werden sollten – keine Überlegungen darauf verwendet, ob sich die angestrebten Ziele auf anderem Wege sachgerechter hätten erreichen lassen als mit dem Ansatz, einerseits die Buchwertfortführung zwingend vorzuschreiben und andererseits für bestimmte Sonderfälle die Aufdeckung eines Teils der stillen Reserven zu verlangen. Ein naheliegender Lösungsansatz hätte darin gelegen, zwar die Fortführung der Buchwerte zuzulassen, aber andererseits über Ergänzungsbilanzen sicher zu stellen, dass stille Reserven nicht auf andere Steuerpflichtige verlagert werden. Diesen Lösungsansatz hat der Gesetzgeber an anderer Stelle (§ 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG) in demselben Änderungsgesetz benutzt. Außerdem hatte der BFH bereits 1991 (Urteil vom 10.12.91, BStBl II 92, 385) im Einzelnen aufgelistet, welche Möglichkeiten der buchmäßigen Behandlung sich bei der Realteilung von Personengesellschaften anbieten.

7. Ansatz des gemeinen Werts anstelle des Teilwerts

Obwohl die Zielrichtung des Gesetzes dahin ging, die Verlagerung stiller Reserven auf die GmbH zu verhindern, verlangt das Gesetz nicht den Ansatz des Teilwerts, sondern sieht eine Bewertung mit dem gemeinen Wert vor. Bei Abweichungen des gemeinen Werts vom Teilwert führt diese Regelung zu sinnwidrigen Ergebnissen. Nachdem sich die Gesetzesbegründung hierzu ausschweigt und sachliche Gesichtspunkte für die Wahl des gemeinen Werts nicht erkennbar sind, gibt es keine Hinweise, von welchen Überlegungen der Gesetzgeber sich bei diesen Regelungen hat leiten lassen.

Man muss vermuten, dass er die Bedeutung dieser Frage nicht erkannt und die Auswirkungen nicht einmal überschlägig geprüft hat. Denselben unsinnigen Wertansatz schreibt das Gesetz übrigens auch vor, wenn nach der Realteilung eine natürliche Person „schädlich“ durch Entnahme oder Veräußerung über einzelne Wirtschaftsgüter verfügt, die sie im Rahmen der Realteilung übernommen hat.

Der Ansatz des gemeinen Werts führt dann, wenn dieser Wert ausnahmsweise vom Teilwert abweicht, regelmäßig zu einem fehlerhaften Gewinnausweis. Dabei hängt es von Zufälligkeiten des Einzelfalls ab, ob die Gesellschaft dadurch begünstigt oder benachteiligt wird.

7.1 Gemeiner Wert niedriger als Teilwert

Dass der gemeine Wert (der Einzelveräußerungspreis) unter dem Teilwert liegt, kommt zum Beispiel häufig bei gebrauchten Maschinen und Büroeinrichtungen vor, die für den Betrieb noch benötigt werden. Der Ansatz des gemeinen Werts bei der Realteilung zwingt zum Ausweis eines buchmäßigen Verlustes, falls das Wirtschaftsgut keine stillen Reserven enthält. Soweit die GmbH im Rahmen der Realteilung ein solches Wirtschaftsgut übernimmt, macht sie bei einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Umständen einen entsprechend höheren Gewinn (insbesondere bei Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens, weil dann der auf dieses Wirtschaftsgut entfallende Teilwert über dem gemeinen Wert liegen dürfte). Im Regelfall verliert die GmbH durch den zu niedrigen Wertansatz Abschreibungen, die sie bei Ansatz des Teilwerts (bei Fehlen stiller Reserven also bei Fortführung des Buchwerts) hätte in Anspruch nehmen können. Der Ansatz des gemeinen Werts führt deshalb im Ergebnis dazu, dass ohne sachliche Rechtfertigung bei der GmbH ein buchmäßiger Gewinn und bei den übrigen Gesellschaftern entsprechende buchmäßige Verluste auszuweisen sind. Im Ergebnis werden buchmäßige Gewinne auf die GmbH verlagert. Damit tritt genau das Ergebnis ein, das der Gesetzgeber eigentlich verhindern wollte.

Enthält das betroffene Wirtschaftsgut stille Reserven, werden diese im Rahmen der Realteilung nicht aufgedeckt, soweit der gemeine Wert unter dem Teilwert liegt. Hier erlaubt der Ansatz des gemeinen Werts also, stille Reserven ohne steuerliche Belastung auf die GmbH zu verlagern. Auch insoweit tritt also das Ergebnis ein, das der Gesetzgeber mit der Sonderregelung für Fälle der vermögensmäßigen Beteiligung der GmbH eigentlich verhindern wollte.

7.2 Gemeiner Wert höher als Teilwert

Dass der gemeine Wert (der Einzelveräußerungspreis) über dem Teilwert liegt, ist regelmäßig bei Wirtschaftsgütern des Warenbestandes der Fall. Übernimmt die GmbH im Rahmen der Realteilung einen Teil des Warenbestandes, führt der Ansatz des gemeinen Werts deshalb zum Ausweis eines buchmäßigen Gewinns, dem keine tatsächlichen betrieblichen Erträge zu Grunde liegen. Zum Ausgleich weist die GmbH später bei der Veräußerung der übernommenen Waren einen entsprechenden Verlust aus. Auch in diesem Fall fehlt jede sachliche Rechtfertigung für den Ausweis dieser fiktiven Gewinne bzw. Verluste.

Praxishinweis: Soweit der Ansatz des gemeinen Werts anstelle des Teilwerts zu steuerlichen Nachteilen führt, ist anzuraten, diese steuerliche Mehrbelastung nicht klaglos hinzunehmen. Da jede sachliche Rechtfertigung fehlt, den Betrieben wegen einer Abweichung des gemeinen Werts vom Teilwert steuerliche Mehrbelastungen aufzuerlegen, und der Gesetzgeber diese Rechtsfolge offenbar nicht einmal vorausgesehen hat, können mit einiger Aussicht auf Erfolg verfassungsrechtliche Bedenken gegen die gesetzliche Regelung geltend gemacht werden. Soweit umgekehrt der Ansatz des gemeinen Werts anstelle des Teilwerts die Personengesellschaft bei der Realteilung begünstigt, hat das FA keine Handhabe, der Gesellschaft diese steuerlichen Vorteile zu versagen, auch wenn insoweit ein sachlicher Grund für die Vergünstigung nicht zu erkennen ist. Anders als die Steuerpflichtigen bei einer benachteiligenden Regelung kann sich das FA vor Gericht nicht auf einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz berufen, wenn es dem Steuerpflichtigen eine ungerechtfertigt erscheinende Vergünstigung versagen will.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 10/2003, Seite 424

Quelle: Ausgabe 10 / 2003 | Seite 424 | ID 103867