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Immobilien

Die Instandhaltungsrücklage aus steuerlicher Sicht

von Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

Miteigentümer einer Eigentumswohnung sind verpflichtet, zur Instandhaltung regelmäßige Beiträge zu leisten, deren Höhe durch Mehrheitsbeschluss der Eigentümerversammlung festgelegt wird (§ 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG). Hieraus ergeben sich häufig Fragen hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung dieser Beiträge. Dies gilt insbesondere auch beim Verkauf einer Eigentumswohnung, bei dem die anteilige Instandhaltungsrücklage in der Regel auf den Erwerber übergeht. Nachfolgend werden insoweit die wichtigsten ertragsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Rechtsfolgen aufgezeigt.

1. Werbungskostenabzug bei Zuführung und Auflösung

Der Werbungskostenabzug von Aufwendungen setzt deren wirtschaftliche Veranlassung durch die jeweiligen Einkünfte voraus. Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gehen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Auf Grund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der einzelne Wohnungseigentümer nicht allein verfügen kann, ist zwar mit der Zahlung der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Allerdings reicht dies für den Werbungskostenabzug noch nicht aus. Vielmehr ist ein Werbungskostenabzug der geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann möglich, „wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt hat“ (BFH 26.1.88, BStBl II, 577). Es können daher nur die im jeweiligen Veranlagungszeitraum laut Verwalterabrechnung aufgelösten Beträge, aber noch nicht die der Rücklage zugeführten Beträge als Werbungskosten abgezogen werden.

Besonderheiten ergeben sich, wenn die mit der Instandhaltungsrücklage finanzierte Investition nicht zu sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand, sondern zu nachträglichen Herstellungskosten führt (z.B. auf Grund einer Substanzvermehrung oder wesentlichen Verbesserung des Gebäudes, siehe BMF 16.12.96, BStBl I, 1442 u. GStB 02,302). In diesem Fall führt auch der Anteil des Steuerpflichtigen an der aufgelösten Instandhaltungsrücklage zu nachträglichen Herstellungskosten und erhöht lediglich die AfA-Bemessungsgrundlage der Eigentumswohnung.

Fraglich ist, ob ein Werbungskostenabzug bei Auflösung der Instandhaltungsrücklage auch dann noch möglich ist, wenn der Steuerpflichtige bereits die Zuführungsbeträge unzutreffenderweise als Werbungskosten abgesetzt hat. In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, ein – erneuter – Werbungskostenabzug sei nicht möglich, da der Aufwand bereits steuerlich verbraucht ist (Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 100 „Instandhaltungsrücklage“). M.E. ist verfahrensrechtlich anders vorzugehen, um die Doppelberücksichtigung zu vermeiden: Da nach müssten die Aufwendungen im Verausgabungsjahr (d.h. bei Auflösung der Rücklage) zwar als Werbungskosten abgezogen werden. Allerdings wäre der Steuerbescheid, der bereits den Zuführungsbetrag als Werbungskosten berücksichtigt hat, gleichzeitig zu ändern – und zwar nach § 174 Abs. 2 AO. Dies gilt jedoch nur dann, wenn die fehlerhafte Berücksichtigung des Zuführungsbetrags durch eine unrichtige Darstellung des Steuerpflichtigen veranlasst ist. § 174 Abs. 2 AO greift nicht, wenn der Steuerpflichtige den für die Besteuerung erheblichen Sachverhalt vor Erlass des fehlerhaften Steuerbescheids vollständig und richtig dargestellt hat und die Finanzverwaltung daraus die falschen Schlüsse gezogen hat (BFH 21.10.80, BStBl II 81, 388).

Hinweis 1: Da die Instandhaltungsrücklage Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft ist, gehören Guthabenzinsen zu den Kapitaleinkünften der Wohnungseigentümer (R 161 Abs. 2 EStR). Gegebenenfalls ist (auch zur Anrechnung der einbehaltenen Zinsabschlagsteuer) eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte erforderlich (BMF 26.10.92, BStBl I, 693).

Hinweis 2: Häufig liegen die Abrechnungen der Wohnungsverwalter bei Erstellung der Steuererklärungen noch nicht vor. In diesen Fällen können die als Werbungskosten zu berücksichtigenden Beträge m.E. zunächst geschätzt werden (auf der Grundlage der Vorjahreswerte). Das FA wird dann den Steuerbescheid insoweit vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergehen lassen, bis die Abrechnungen vorliegen. Sofern das FA die geschätzten Beträge nicht anerkennt und den Bescheid auch weder vorläufig noch unter dem VdN ergehen lässt, sollte bei größeren Beträgen Einspruch eingelegt werden.

2. Besonderheiten bei Erwerb und Veräußerung einer Wohnung

Erwirbt der Steuerpflichtige eine Eigentumswohnung, betrifft der in der Regel einheitlich ausgewiesene Kaufpreis auch die Instandhaltungsrücklage. Der hierauf entfallende Kaufpreisanteil betrifft jedoch nicht die Wohnung als solche, sondern der neue Eigentümer zahlt für die Übernahme einer Rechtsposition, die der bisherige Eigentümer gegenüber dem Verwaltungsvermögen inne hatte. Der Teilbetrag ist daher bei Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage auszuscheiden (Aufteilung des Gesamtkaufpreises). Entsprechend hat der Veräußerer zu verfahren, der die Wohnung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 EStG veräußert und einen privaten Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, denn der Betrag des Gesamtkaufpreises, der auf die Instandhaltungsrücklage entfällt, wird nicht für die Wohnung gezahlt und darf daher nicht in den Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 3 EStG) einfließen.

Bereits in 1991 hat der BFH entschieden, dass der Teil des Gesamtkaufpreises, der auf die Instandhaltungsrücklage entfällt, nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Vielmehr liegt insoweit Entgelt zur Erlangung eines geldwerten Anspruchs auf Bezahlung von Instandhaltungsaufwendungen aus der Rücklage vor (BFH 9.10.91, BFH/NV 92, 264). Es sollte daher bereits bei Abfassung des Kaufvertrages darauf geachtet werden, dass der Kaufpreis entsprechend aufgeteilt und nur der die Wohnung betreffende Teil der Grunderwerbsteuer unterworfen wird. Ist dies nicht geschehen, sondern hat das FA den Gesamtkaufpreis besteuert, sollte bei größeren Beträgen gegen den Grunderwerbsteuerbescheid Einspruch eingelegt und die entsprechende Minderung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage geltend gemacht werden.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 08/2002, Seite 289

Quelle: Ausgabe 08 / 2002 | Seite 289 | ID 103747