Gestaltungshinweis
Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH
Aufgrund der schwachen Ertragslage zahlreicher mittelständischer GmbHs gewinnt die Sanierungsberatung immer stärkere Bedeutung. Ein Instrument zur Sanierung einer Kapitalgesellschaft ist der Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers. Im nachfolgenden gehen wir auf die hiermit einhergehenden steuerlichen Probleme ein.
1. Zivilrechtliche Aspekte
Der Geschäftsführer einer GmbH kann verpflichtet sein, einer Herabsetzung seiner Bezüge zuzustimmen, wenn sich die wirtschaftliche Situation der GmbH wesentlich verschlechtert hat und dies bei der letzten Festsetzung seiner Bezüge nicht berücksichtigt wurde BGH 15.6.92 BB, 1583. Der BGH leitet diese Verpflichtung aus der Treuepflicht des Geschäftsführers gegenüber seiner GmbH ab. Als „wesentliche wirtschaftliche Verschlechterung" wird man folgende Fälle annehmen müssen:
- Zur Auszahlung der Bezüge müßte das Stammkapital angegriffen werden. Schließlich sind überhöhte Gehaltszahlungen, die gegen das Kapitalerhaltungsgebot gem. § 30 Abs. 1 GmbHG verstoßen, ohne Beschluß sofort zurückzufordern.
- Zur Bezahlung von Verbindlichkeiten müßte das Stammkapital angegriffen werden s. Bauder, BB 93, 369, 370.
» Die Gesellschaft befindet sich in einer Lage, in der sie mangels ausreichender Vermögensgrundlage von dritter Seite einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten würde.
» Im Einzelfall kann eine Herabsetzung der Bezüge auch dann erforderlich sein, wenn die GmbH in den vergangenen Jahren gute Gewinne erzielt hat und im Vertrauen auf diese Gewinne ein besonders hohes Geschäftsführergehalt gezahlt wurde s. Bauder, aaO.
Zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gehaltsreduzierung ist eine Änderung des Anstellungsvertrages erforderlich. Das maßgebende Organ muß der Gehaltsreduzierung, also der Änderung des Anstellungsvertrages, zustimmen. I.d.R. ist dies die Gesellschafterversammlung § 46 Nr. 5 GmbHG.
2. Steuerrechtliche Aspekte
2.1 Steuerliche Gefahren
Vor allem für den beherrschenden Gesellschafter liegen in einem Gehaltsverzicht große steuerliche Gefahren. So hat der BFH mit Urteil vom 30.3.94 BFH/NV 95, 164 entschieden, daß einer Gehaltsvereinbarung die Ernsthaftigkeit fehlen kann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Zeit der Krisensituation vollständig auf sein Gehalt verzichtet. Die Folge wäre, daß die gesamten bisherigen Gehaltszahlungen, unabhängig von der Angemessenheit, als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt würden.
Der steuerliche Berater muß sich also darauf einstellen, daß die Finanzverwaltung versuchen wird, die Ernsthaftigkeit der Gehaltsvereinbarung insgesamt in Frage zu stellen, wenn ein Gehaltsverzicht ganz oder teilweise vorgenommen wird. Er muß daher bei der Vornahme eines Gehaltsverzichts besondere Sorgfalt walten lassen. Dazu gehören im einzelnen:
» Es müssen die zivilrechtlichen Vorgaben beachtet werden siehe 1.
» Die wirtschaftliche Notwendigkeit für einen Verzicht muß in jedem Fall vorliegen und sollte dokumentiert werden.
» Es sollte nur auf das Gehalt für künftige Lohnzahlungszeiträume verzichtet werden. Ein Verzicht auf ein bereits geschuldetes Gehalt verstößt bei beherrschenden Gesellschaftern gegen das sogenannte Rückwirkungsverbot. Folgen sind eine verdeckte Einlage bei der GmbH, evtl. sogar die Infragestellung des gesamten Anstellungsvertrages des Gesellschafter-Geschäftsführers. In der Regel dürfte eine nachträgliche Reduzierung nur anerkannt werden, wenn eine Auszahlung des Gehalts gegen das Kapitalerhaltungsgebot verstoßen würde bzw. bereits verstoßen hat.
» Der Verzicht sollte nur in der Höhe vorgenommen werden, wie er wirtschaftlich unbedingt erforderlich ist. Ein Totalverzicht sollte nur im Ausnahmefall erfolgen.
» Der Betrag, auf den verzichtet wird, ist so eindeutig zu bestimmen, daß Zweifel über die Höhe des Verzichts von vornherein ausgeschlossen sind.
» Der Verzicht sollte nur für einen festgelegten Zeitraum von max. einigen Monaten vorgenommen werden. Formulierungen wie „Das Gehalt wird wieder auf .... DM erhöht, sobald es die wirtschaftlichen Verhältnisse zulassen" oder „sobald die Firma dazu in der Lage ist" müssen unterbleiben.
» Verbessert sich die wirtschaftliche Lage der GmbH, so können auch wieder Gehaltserhöhungen vorgenommen werden. Allerdings sollten diese Gehaltserhöhungen nur maßvoll vorgenommen werden. Die Relation zwischen Gewinnentwicklung und gezahlten Gehältern ist zu beobachten. Läuft diese parallel, liegt ein Zeichen für eine Gewinnabschöpfung vor.
» Der Gehaltsverzicht ist tatsächlich durchzuführen. So ist z.B. die Buchhaltung zu benachrichtigen, damit nur das gekürzte Gehalt ausgezahlt wird.
» Ständige Wechsel zwischen Verzicht und Gehaltserhöhung sind zu vermeiden. Gegen einen einmaligen Verzicht aufgrund der wirtschaftlichen Lage wird das Finanzamt dagegen keine Einwände erheben können.
2.2 Steuerliche Folgen des wirksamen Gehaltsverzichts
Bei den steuerlichen Folgen muß unterschieden werden, ob eine Gehaltsminderung für kommende Lohnzahlungszeiträume vorgenommen wird oder ob auf ein bereits verdientes Gehalt verzichtet wird.
2.2.1 Gehaltsminderung für kommende Lohnzahlungszeiträume
Erfolgt die steuerlich wirksame Gehaltsreduzierung für kommende Lohnzahlungszeiträume, so ergeben sich keine besonderen steuerlichen Probleme: Die GmbH hat keinen Aufwand zu verbuchen und somit auch keine Verbindlichkeit zu passivieren. Der in die Zukunft gerichtete Gehaltsverzicht ist keine verdeckte Einlage, da es sich um eine Nutzungseinlage handelt. Es ist kein Zugang im EK 04 zu erfassen.
Beim Geschäftsführer ist kein Arbeitslohn zu versteuern, unabhängig davon, ob dieser beherrschend oder nicht beherrschend ist.
2.2.2 Verzicht auf bereits verdientes Gehalt
Der rückwirkende Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers führt auf der Ebene der GmbH zu einer verdeckten Einlage. Diese darf das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöhen. Die handelsbilanziell vorzunehmende Gewinnerhöhung ist daher durch eine entsprechende außerbilanzielle Abrechnung bei der Einkommensermittlung auszugleichen.
Bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals wird die Einlage in das EK 04 eingestellt. Bei einer späteren Verwendung des EK 04 käme es im Falle der Ausschüttung nicht zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung, der Gesellschafter würde keine Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG erzielen. Allerdings ist der neu gefaßte § 17 Abs. 4 EStG zu beachten, der die Rückzahlung von EK 04 wie einen Veräußerungsvorgang betrachtet.
Hinweis:Zu beachten ist auch der Vorlagebeschluß des BFH vom 27.7. 94 BStBl II 95, 27, der den Wert der Forderung bei Verzicht in Frage stellt. Die überwiegende Mehrheit des großen Senats scheint aber zur Bewertung zum Nennwert zu tendieren.
Auf der Ebene des Anteilseigners führen verdeckte Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten. Bei der Besteuerung auf der Gesellschafterebene ist zu beachten, daß beim beherrschenden Gesellschafter trotz rückwirkendem Gehaltsverzicht die Lohnversteuerung vorgenommen werden muß. Die von der GmbH geschuldeten Beträge gelten bei diesem grundsätzlich im Zeitpunkt der Fälligkeit als zugeflossen. Die Belastung mit Lohnsteuer ist also trotz des Gehaltsverzichts definitiv.
Bei nicht beherrschenden Gesellschaftern findet dagegen keine Lohnversteuerung statt, wenn das Gehalt noch nicht ausgezahlt wurde.
2.3 Auswirkung auf die betriebliche Altersversorgung
Die Gehaltsreduzierung hat häufig auch Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung, insbesondere auf eine bestehende Pensionszusage.
2.3.1 Pensionszusage orientiert sich an Bemessungsgrundlage
Die Pensionszusage orientiert sich in ihrer Höhe häufig am letzten Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers. Üblich ist zum Beispiel, daß die Versorgungsbezüge 75 Prozent des letzten Gehalts ereichen. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nun auf einen Teil seines Gehalts, so sinkt die Bemessungsgrundlage für die Pensionsansprüche. In der Vergangenheit wurde die Pensionsrückstellung aber noch auf der Grundlage des höheren Gehalts gebildet, das nun nicht mehr als Bemessungsgrundlage dienen darf. Die in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren gebildete Pensionsrückstellung muß nun insoweit erfolgswirksam aufgelöst werden, als der Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Versorgungsanspruch mehr hat.
2.3.2 Zusage in Höhe eines Festbetrages
Wird eine Pension als Festbetrag zugesagt, z.B. monatlich 2.000 DM, so hat die Gehaltsreduzierung keine unmittelbare Auswirkung auf die Pensionszusage. Allerdings darf die Pension nicht zu einer Überversorgung führen. Die Finanzverwaltung erkennt die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung oft nur insoweit an, als sie zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente nicht mehr als 75 Prozent des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns ausmachen. Sie stützt sich dabei auf das BFH-Urteil vom 16.5.95 BStBl II, 873. Bei einer evtl. Überversorgung muß also auch die Pensionsvereinbarung entsprechend angepaßt werden.
2.3.3 Zusage einer „Nur-Pension"
Im übrigen ist daran zu denken, daß bei einem vollständigen Gehaltsverzicht die Problematik der „Nur-Pension" auftaucht, die der BFH mit Urteil vom 17.5.95 I R 147/93 aufgegriffen hat. Die Zahlung der Pension würde dann zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, die Pensionsrückstellung würde nicht anerkannt werden.
2.3.4 Verbesserung der wirtschaftlichen Lage
Verbessert sich die wirtschaftliche Lage der GmbH und wird das Gehalt wieder angehoben, so kann auch die Pensionszusage angehoben werden. Allerdings sollten auch hier nur Erhöhungen in kleinen Schritten vollzogen werden. Wird eine Pensionszusage nach überstandener Krise erheblich angehoben, so spricht dies dafür, daß der Gesellschafter die in der Vergangenheit hingenommenen Einbußen jetzt nachholen will. Das wiederum könnte zum einen gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen. Zum anderen könnte die Erhöhung gegen das Gebot der „Erdienbarkeit" verstoßen, wenn zwischen Anpassung und voraussichtlicher Pensionierung Vollendung des 65. Lebensjahres nicht mindestens zehn Jahre liegen.
2.4 Auswirkung auf die Gewinntantieme
Bei einer Gehaltsreduzierung sollte stets auch die Gewinntantiemeregelung überprüft werden. Zwar wird in Verlustsituationen ohnehin keine Tantieme gezahlt, so daß sich unmittelbare Auswirkungen nicht ergeben. Zum Beispiel ist es aber nach überstandener Krise denkbar, daß ohne Anpassung der Tantiemeregelung die variablen Bezüge höher als das Festgehalt sind und somit die 75 : 25 -Prozent-Relation nicht eingehalten wird.
3. Mustervereinbarung
Mustervereinbarung
Gehaltsverzicht
§ 1
Das Unternehmen, vertreten durch die Gesellschafterversammlung, stellt fest, daß:
» bei Auszahlung der Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers X das Stammkapital angegriffen werden würde
» alternativ die allgemeine Liquiditätslage gefährdet ist siehe beigefügte Bilanz
» alternativ das Kapitalerhaltungsgebot gem. § 30 Abs. 1 GmbH bei Auszahlung der bisher vereinbarten Bezüge nicht beachtet wird.
§ 2
Die Gesellschafterversammlung, bestehend aus den Gesellschaftern X , Y, Z, beschließt deshalb:
Der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers X wird dahingehend geändert, daß das Gehalt reduziert wird rückwirkend oder für die Zukunft auf den Betrag .............
alternativ: Der Geschäftsführer hat in voller Höhe auf seine Gehaltsansprüche rückwirkend oder für die Zukunft zu verzichten.
§ 3
Es wird ausdrücklich darauf verwiesen, daß die Regelungen der §§ 611 ff. BGB durch die allgemeinen Treuepflichten des Geschäftsführers nach GmbHG § 43 GmbHG eingeschränkt werden.
§ 4
Die Gehaltsreduzierung erfolgt zunächst für die Dauer von ........ Monaten. Nach Ablauf dieser Frist tritt der Anstellungsvertrag wieder in seiner ursprünglichen Form in Kraft.
...................
Ort, Datum
......................... .........................
Gesellschafter Gesellschafter
Hierbei handelt sich um einen Vorschlag. Im Einzelfall ist die Vereinbarung durch einen Rechtsanwalt/Notar auf die besonderen Bedürfnisse des Mandanten hin zu formulieren.
Literaturhinweise: Bauder , BB 93, 369; Langohr-Plato, Inf 96, 641; Tillmann/Schmidt, GmbHR 95, 796, 804
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/1997, Seite 5
