Ausgabe 04/1999, Seite 122

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Bundesfinanzhof

Abkehr von der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen?

von Regierungsdirektor a.D. Karl-Josef Günther, Übach-Palenberg und Steuerberater Christian Herold, Herten

Es scheint, als wenn der BFH von seiner Rechtsprechung zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen abrücken will. In diese Richtung gehen jedenfalls das Urteil des IV. Senats vom 26.11.98 (IV R 52/96) und ein Vorlagebeschluß des I. Senats vom 16.12.98 (I R 50/95). Sollte sich die Auffassung dieser beiden Senate durchsetzen, wären Dividenden im Rahmen von Betriebsaufspaltungen erst in dem Jahr bei der Besitzgesellschaft zu erfassen, in dem die Betriebs-GmbH eine entsprechende Gewinnausschüttung beschließt.

1. Allgemeines

Dividendenansprüche sind im allgemeinen erst dann zu aktivieren, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluß der Kapitalgesellschaft vorliegt und hierdurch ein verfügbarer Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil endgültig begründet ist. Das ist regelmäßig zeitversetzt in der Bilanz des Geschäftsjahres, das dem Geschäftsjahr der Kapitalgesellschaft folgt. Die Finanzverwaltung vertrat in der Vergangenheit jedoch zunehmend die Auffassung, daß Dividendenansprüche in bestimmten Fällen zeitkongruent zu aktivieren sind. Dadurch sollte verhindert werden, daß Steuerpflichtige die Aktivierung von Gewinnansprüchen durch geschickte Gestaltungen in die jeweils „passenden“ Jahre schieben konnten. Betroffen waren insbesondere Fälle der Betriebsaufspaltung, weil die Betriebsgesellschaft von dem Besitzunternehmen beherrscht wird und die Gesellschafter des Besitzunternehmens es in der Hand haben, die Gewinnverwendung in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen.

Auch der BGH und der BFH haben in Einzelfällen die phasengleiche Aktivierung für erforderlich gehalten. Allerdings hat der BGH die Voraussetzungen, unter denen eine phasengleiche Aktivierung erforderlich ist, wesentlich enger definiert als der BFH. Nach Ansicht des BGH besteht eine Pflicht zur phasengleichen Aktivierung nur dann,

  • wenn eine Konzerngesellschaft alle Anteile an einer Tochtergesellschaft hält,
  • sich die Geschäftsjahre decken,
  • der Jahresabschluß der Tochtergesellschaft vor dem der Muttergesellschaft festgestellt wird und
  • die Gesellschafterversammlung die Ausschüttung des Gewinns an die Mutter beschlossen hat.

Zuvor hatte der EuGH in seiner „Tomberger-Entscheidung“ entschieden, daß diese Ansicht mit dem Gemeinschaftsrecht übereinstimmt. (EuGH 27.6.96, e-234/94, BB 97, 1577). Nun ist es nicht ungewöhnlich, daß BGH und BFH anderer Auffassung sind. Unter Zugzwang geriet der BFH aber, als die Rechtsprechung des BGH vom EuGH bestätigt wurde. Er mußte daher jetzt entscheiden, welche Auswirkungen sich durch die EuGH-Rechtsprechung auf die steuerliche Gewinnermittlung ergeben. Während sich der IV. Senat dazu durchgerungen hat, abschließend zu entscheiden, hat der I. Senat in einem anderen Verfahren einen Vorlagebeschluß an den Großen Senat gefertigt. Beide Senate tendieren aber dazu, von der phasengleichen Aktivierung von Gewinnansprüchen ganz Abstand zu nehmen. Zu beachten ist, daß auch beim III. und beim VIII. Senat Streitfälle zu der Problematik anhängig sind.

2. Das Urteil des IV. Senats

In dem Urteil des IV. Senats ging es um eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GmbH & Co. KG (Besitzgesellschaft) und einer GmbH  (Betriebsgesellschaft). Die Gesellschafter A und B waren sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft zu jeweils gleichen Teilen vertreten und waren zur Geschäftsführung befugt. Wirtschaftsjahr der Besitz- wie auch der Betriebsgesellschaft war das Kalenderjahr. Die Satzung der Betriebs-GmbH sah vor, daß die Bilanz der Gesellschaft von der Geschäftsführung innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erstellen war. Über die Verwendung des sich aus der genehmigten Bilanz ergebenden Gewinns hatte die Gesellschafterversammlung durch Mehrheitsbeschluß zu entscheiden. Wenn ein Mehrheitsbeschluß nicht zustande kam, sollte der Gewinn einem Gewinnvortragskonto zugeführt werden.

Die Bilanz der Betriebs-GmbH für 1989 wurde erst Ende 1990 festgestellt, während die Jahresabschlüsse der Besitzgesellschaft für 1989 Mitte 1990 festgestellt wurden. Die Gesellschafter der Betriebs-GmbH beschlossen gleichzeitig eine Gewinnausschüttung für 1989 von 1 Mio. DM. Die KG erfaßte die Gewinnausschüttung in ihrem Jahresabschluß 1990 als Erträge aus Beteiligungen. Das FA erfaßte diese Ausschüttungen bereits bei der Gewinnfeststellung der KG für 1989. FG und BFH setzten demgegenüber die Gewinnausschüttung der Betriebs-GmbH  erst im Jahresabschluß der KG für 1990 als Sonderbetriebseinnahme an. Die Thesen des BFH:

  1. Der Gewinnanspruch ist grundsätzlich erst im Jahr der Beschlußfassung über die Gewinnverteilung zu aktivieren. Das liegt in dem zivilrechtlichen Vorgang begründet. Erst mit dem Gewinnverteilungsbeschluß der Kapitalgesellschaft ist für den Anteilsinhaber ein von seiner Beteiligung getrennter, endgültig verfügbarer Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil in bestimmter Höhe entstanden. Die Besitzgesellschaft ist insbesondere dann nicht zur phasengleichen Aktivierung verpflichtet, wenn in der Satzung der Betriebsgesellschaft bei Stimmengleichheit Gewinnthesaurierung vorgesehen ist und der Jahresabschluß der ausschüttenden Betriebsgesellschaft nach dem der Besitzgesellschaft festgestellt worden ist.
  2. Eine phasengleiche Aktivierung kommt nur ausnahmsweise und unter ganz engen Voraussetzungen in Betracht. Dazu ist erforderlich, daß eine Ausschüttung am 31.12. des Jahres, in dem der Überschuß erzielt worden ist, als sicher gilt. Der Senat hält eine Erweiterung der Pflicht zur phasengleichen Aktivierung über die bisherige Rechtsprechung hinaus für unzulässig, weil dies den Grundsätzen der Ansatz- und Wertaufhellungstheorie widersprechen würde.
  3. Für Fälle der Betriebsaufspaltung gibt es keine Sonderregelung. Eine Betriebsaufspaltung allein führt nicht zwangsläufig zur phasengleichen Aktivierung von Gewinnansprüchen. Das könnte nur dann gelten, wenn bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen durchgängig korrespondierend bilanzieren müßten. Das ist aber nicht der Fall. Gleichwohl stimmt der BFH im Besprechungsur teil unter 3b der Auffassung der Verwaltung zu, daß hier eine Aktivierung von Dividendenansprüchen auch ohne vorherigen Gewinnverwendungsbeschluß vorzunehmen ist, wenn die Verwendung des Gewinns für das laufende Jahr bereits tatsächlich gesichert erscheint (vgl. OFD Düsseldorf 12.2.92, S 2143 A-St 11 H). Dazu muß entweder ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluß an die Gesellschafterversammlung vorliegen oder durch langjährige Übung sichergestellt sein, daß die Kapitalgesellschaft einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluß fassen und durchführen wird.

3. Der Vorlagebeschluß des I. Senats

Der Sachverhalt, der dem Vorlagebeschluß des I. Senats zugrundeliegt, hatte umgekehrte Vorzeichen. Hier wollte die beherrschende Gesellschaft gerade eine phasengleiche Aktivierung erreichen, um ihre eigenen Verluste (Verlustvorträge) frühzeitig mit der Gewinnausschüttung der beherrschten Gesellschaft verrechnen zu können. Im einzelnen gestaltete sich der Sachverhalt wie folgt: Eine GmbH erwarb Ende 1985 von der H-AG 84 Prozent ihres Grundkapitals. Die Wirtschaftsjahre der beiden Gesellschaften waren identisch. Am 24.6.96 beschloß die Hauptversammlung der H-AG die Feststellung des Jahresabschlusses für 1985 und gleichzeitig eine Gewinnausschüttung. Der Jahresabschluß für 1985 der GmbH wurde einen (!) Tag später aufgestellt. In ihm wurde die Dividende als Ertrag des Jahres 1985 erfaßt. Das FA war der Auffassung, daß der Dividendenanspruch erst in 1986 zu erfassen sei. Die hiergegen erhobene Klage hat das FG Münster abgewiesen. Der I. Senat des BFH wollte in der Sache nicht entscheiden und hat dem Großen Senat daher folgende Fragen vorgelegt:

  1. Kann ein Unternehmer, der in seinem Betriebsvermögen eine Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält und kraft seiner Stimmenmehrheit diese Gesellschaft beherrscht, seinen Anspruch aus einer nach Ablauf eines Geschäftsjahres beschlossenen Gewinnausschüttung der Gesellschaft in seiner Steuerbilanz zum Ende des betreffenden Geschäftsjahres („phasengleich“) aktivieren?
  2. Besteht gegebenenfalls die Möglichkeit der phasengleichen Aktivierung allgemein oder nur unter bestimmten Umständen? Ist sie insbesondere davon abhängig,
  • daß im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz des beherrschenden Unternehmens ein Gewinnverwendungsbeschluß oder ein Gewinnverwendungsvorschlag der beherrschten Gesellschaft vorliegt,
  • daß die beteiligten Unternehmen einem Konzernabschluß im Sinne der §§ 290 ff. HGB unterliegen oder
  • daß im konkreten Einzelfall bereits am Bilanzstichtag die spätere Ausschüttung wahrscheinlich war?
  • In der Begründung der Vorlage führt der I. Senat mehrfach aus, daß er dafür einritt, an der bisherigen Rechtsprechung zur phasengleichen Aktivierung nicht mehr festzuhalten.

4. Fazit

Die Problematik der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen bleibt weiter spannend. Das Urteil des IV. Senats kann nur– wie Hoffmann es ausdrückt (DB 99, 503) – als Zwischenbescheid verstanden werden. Die GStB wird auf die Problematik weiter eingehen.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 04/1999, Seite 122

Quelle: Ausgabe 04 / 1999 | Seite 122 | ID 103406