GStB Gestaltende Steuerberatung
Steuerplanung - Steueroptimierung - Gestaltungsmodelle

Ausgabe 10/2005, Seite 363

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01.10.2005 | Bilanzierung

Neues zur Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

von StB Dipl.-Bw. (FH) Jürgen Hegemann, Stuttgart und StB Dipl.-Bw. (FH) Torsten Querbach, Frankfurt

Die gesetzliche Verpflichtung, Geschäftsunterlagen sechs Jahre und Jahresabschlüsse zehn Jahre aufzubewahren, führt dazu, dass Rückstellungen für die zukünftig anfallenden Aufbewahrungskosten gebildet werden müssen. Dabei ist in der Bilanzierungspraxis zwischen externen und internen Kosten zu unterscheiden. In diesem Beitrag wird dargestellt, wie die Rückstellung in der Praxis genau ermittelt wird. 

1. Rückstellungen für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Bei den Aufbewahrungskosten handelt es sich um ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB), die auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz gebildet werden müssen (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Rückstellungen sind zu bilden, wenn es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag verursacht ist und mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist (R 31c Abs. 2 EStR). Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung muss hinreichend konkretisiert sein. Zudem müssen an die Verletzung der gesetzlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft sein, sodass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung im Ergebnis nicht entziehen kann. 

 

Die handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten (§ 257 HGB und § 147 AO) stellen ohne Zweifel eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung dar, welche bei Nichtbeachtung zu Sanktionen führt (= Zwangsgeld; Nicht­anerkennung der Gewinnermittlung). Die Beweiskraft der Finanzbuchhaltung geht bei entsprechenden Verstößen nämlich eindeutig verloren und das Finanzamt hat dann nur noch die Möglichkeit der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO

 

1.1 Höhe der Rückstellung

Die Rückstellung ist in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrags zu bilden. Da die Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen eine Sachleistungsverpflichtung darstellt, sind die Vollkosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) EStG; BFH 19.8.02, BStBl II 03, 131). Eine Abzinsung der Rückstellung ist nicht vorzunehmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e) S. 2 EStG). Zu dieser Auffassung gelangt die OFD Münster (Kurzinformation Nr. 5/2005 vom 21.1.05), weil für die Abzinsung der Zeitraum von der erstmaligen Bildung der Rückstellung bis zu deren Erfüllung maßgebend ist. Da die Aufbewahrungspflicht mit dem Entstehen dieser Unterlagen beginnt, ergibt sich von vornherein kein Zeitraum, für den eine Abzinsung vorzunehmen wäre. Dazu ein Beispiel: 

 

Beispiel

Die im Januar 01 gegründete B-KG betreibt ihr Handelsunternehmen in gemieteten Räumen. In den Räumen befindet sich unter anderem ein Archiv, das seit Gründung zur Lagerung der aufzubewahrenden Geschäftsunterlagen genutzt wird. Der Belegumfang je Geschäftsjahr ist in etwa gleich. Die auf das Archiv entfallende monatliche Miete beträgt 200 EUR, die monatlichen Energiekosten 220 EUR. Die Anschaffungskosten für das Alarmsystem zum Schutz des Archivs betrugen im Januar 01 14.400 EUR. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 15 Jahre. In jedem Geschäftsjahr verteilen sich die Aufbewahrungskosten wie folgt: 

 

  • nicht aufzubewahrende Unterlagen = 1.200 EUR (20 v.H.)
  • sechs Jahre aufzubewahrende Unterlagen = 2.400 EUR (40 v.H.)
  • zehn Jahre aufzubewahrende Unterlagen = 2.400 EUR (40 v.H.)

 

Die B-KG hat erstmalig zum 31.12.03 eine Rückstellung für die Aufbewahrungskosten zu bilden (= letzte noch nicht beim Finanzamt eingereichte Bilanz; vgl. Hegemann/Querbach „Rückstellung für Erfüllungsrückstand bei Versicherungsvertretern, GStB 05, 340). 

 

Besteuerungsproblem: Ist eine Rückstellung dem Grunde nach zu bilden? In welcher Höhe sind die Kosten zu erfassen? Unterliegt die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen der steuerrechtlichen Abzinsungsverpflichtung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG)? 

 

Lösung: Die Bildung der Rückstellung für Aufbewahrungskosten ist sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach geboten. Eine Abzinsung wird nicht vorgenommen. Der Jahresaufwand für jedes einzelne Geschäftsjahr beträgt 6.000 EUR, wobei 20 v.H. auf nicht aufbewahrungspflichtige Unterlagen entfallen und damit unberücksichtigt bleiben. Insgesamt 40 v.H. entfallen auf 6 Jahre aufzubewahrende Geschäftsunterlagen, die verbleibenden 40 v.H. auf 10 Jahre aufzubewahrende Jahresabschlüsse und Steuererklärungen. 

 

Jahresaufwand für Unterlagen 01 bis 03 

18.000 EUR  

 

Jahresaufwand für Unterlagen eines Geschäftsjahres 

6.000 EUR 

 

davon entfallen auf nicht aufzubewahrende Unterlagen 

1.200 EUR 

20 v.H. 

davon entfallen auf 6 Jahre aufzubewahrende Unterlagen 

2.400 EUR 

40 v.H. 

davon entfallen auf 10 Jahre aufzubewahrende Unterlagen 

2.400 EUR 

40 v.H. 

 

 

Unterlagen aus 

aufzubewahren bis 

Aufwand jährlichEUR 

Gesamt-aufwandEUR 

Abzinsungs-faktor 

RSt-Wert 

 

 

 

 

 

 

01 

07 

4 J. x 2.400  

9.600  

kein 

9.600  

01 

11 

8 J. x 2.400  

19.200  

kein 

19.200  

02 

08 

5 J. x 2.400  

12.000  

kein 

12.000  

02 

12 

9 J. x 2.400  

21.600  

kein 

21.600  

03 

09 

6 J. x 2.400  

14.400  

kein 

14.400  

03 

13 

10 J. x 2.400  

24.000  

kein 

24.000  

 

 

Rückstellung 

100.800  

 

Zum Bilanzstichtag 31.12.03 beträgt die Rückstellung für die Aufbewahrungskosten von Geschäftsunterlagen insgesamt 100.800 EUR. 

 

1.2 Umfang der zu berücksichtigenden Aufwendungen

Für die Aufbewahrung von Jahresabschlüssen und Unterlagen (= Belege) für betriebliche Steuererklärungen ist die Rückstellung für einen Zeitraum von zehn Jahren zu bilden. Für die sonstigen Geschäftsunterlagen beträgt die Aufbewahrungspflicht sechs Jahre. In der Praxis müssen damit die Aufwendungen für die Aufbewahrung aufgeteilt werden. Nicht aufbewahrungspflichtige Unterlagen, die sich in dem Archiv befinden, mindern die Rückstellungshöhe. 

 

Bei der Bildung der Rückstellung der Höhe nach, ist zu unterscheiden, ob der Gewerbetreibende 

  • den anteiligen Mietaufwand (= Fremdgebäude: anteilige Miete und Nutzungskosten usw.) oder
  • die anteiligen Gebäudekosten usw. (= Eigengebäude: anteilige Gebäude-AfA, Schuldzinsen, Nutzungskosten, Versicherung usw.) als Grundlage heranzieht.

 

Weitere Aufwendungen können im Einzelfall zu berücksichtigen sein: 

  • Archivverwaltung,
  • Archivorganisation,
  • Datensicherheit,
  • Geheimhaltung (= Alarmsysteme),
  • anteilige Personalaufwendungen (= Archivmitarbeiter) und/oder
  • Aufwendungen der digitalen Selektion, Archivierung, Verwaltung und Sicherung (= GDPdU).

2. Abschließende Hinweise

Auf Grund der Rechtsprechungsentwicklung zur Aufbewahrungsrückstellung muss eine Rückstellung, soweit sie zukünftig entsteht, sowohl handels- als auch steuerrechtlich gebildet werden. Dabei hat eine Berücksichtigung in der letzten „offenen“ Steuerbilanz zu erfolgen. 

 

Die Aufbewahrungspflicht wäre selbst dann noch zu erfüllen, wenn der Geschäftsbetrieb zum Ende des Streitjahres liquidiert würde. Die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen erweist sich damit im Wesentlichen als vergangenheitsorientiert (BFH 23.7.80, BStBl II 81, 62). Solange sich die Höhe der Aufbewahrungskosten und die Frist zur Aufbewahrung nicht verändern, ändert sich auch die Rückstellung nicht. Erst nach Beendigung der Geschäftstätigkeit mindert sich die Aufbewahrungsfrist ratierlich. 

 

Soweit nach einer Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe die Kosten der tatsächlich „auslaufenden“ 6- oder 10-jährigen Aufbewahrung höher sind als der anteilige Auflösungswert der „stehen gebliebenen“ Rückstellung, liegen nachträgliche Betriebsausgaben vor (§ 24 EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG). Auf Grund der Gesamtplanrechtsprechung könnte u.E. aber auch eine jeweilige Anpassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabeergebnisses erfolgen. 

Quelle: Ausgabe 10 / 2005 | Seite 363 | ID 87487