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Jahresabschlusserstellung
Plausibilitätsprüfungen im Jahresabschluss
Prof. Dr. Dr. h.c. Miklós Géza Zilahi-Szabó
Grundlage für die Kreditgewährung durch Kreditinstitute an Unternehmen ist der Jahresabschluss. Dieser legt die wirtschaftlichen Verhältnisse des Kreditnehmers offen. In Anbetracht dieser zentralen Bedeutung des Jahresabschlusses für die Kreditvergabe und der unsicheren wirtschaftlichen Situation der Unternehmen ist es nahe liegend, dass die Anforderungen an Form und Inhalt des Jahresabschlusses fortlaufend steigen. So werden zukünftig von den Kreditgebern Jahresabschlüsse mit Plausibilitätsbeurteilungen gefordert. Hinzu kommt eine exakte formelle Dokumentation des Jahresabschlusses, um zu belegen, dass wesentliche Fehler oder falsche Angaben entdeckt worden sind. Die Folgen dieser Entwicklung sind für den Steuerberater erheblich:
  • Er wird stärker in Verantwortung genommen.
  • Seine Arbeiten weiten sich aus.
  • Die Qualitätsanforderungen steigen.
  • Die Einführung eines Qualitätsmanagementsystems wird zwingend.
  • Die Fortbildung der Mitarbeiter für die neuen Aufgaben wird unerlässlich.
  • Der Informationsbedarf der Mandanten wird immer intensiver.
    1. § 18 KWG und Basel II werfen ihre Schatten voraus
    Die Pflicht des Unternehmers zur Aufstellung des Jahresabschlusses ergibt sich aus § 242 HGB. Verbunden damit ist die Ausübung von Gestaltungsmöglichkeiten. Die Unternehmer können die Erstellung des Jahresabschlusses teilweise an externe sachverständige Dritte, so an Steuerberater, delegieren. Die Mitwirkung eines Steuerberaters bei der Erfüllung dieser Pflichten befreit den Unternehmer jedoch nicht von seiner originären Eigenverantwortung für die Vollständigkeit und Richtigkeit des gesamten Rechnungswesens. Diese Verantwortung dokumentiert er durch die Unterzeichnung des Jahresabschlusses gemäß § 245 HGB.
    Der Arbeits- und der Auftragsumfang zur externen Erstellung eines Jahresabschlusses sind gesetzlich nicht normiert. Sie werden mit dem Mandanten frei vereinbart. Ein erteilter Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses umfasst alle Tätigkeiten, um auf der Grundlage der Buchführung und der Inventur sowie der eingeholten Auskünfte den gesetzlich vorgeschriebenen und eventuell gesellschaftsvertraglich modifizierten Jahresabschluss mit allen Ansatz?, Ausweis? und Bewertungsfragen zu erstellen.
    Danach gelten die Grundsätze der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit - niedergelegt im § 57 StBerG. Dahinter verbergen sich das Qualitätsmanagement und die "Verlautbarung zur Qualitätssicherung in der Steuerberaterpraxis" der StBK vom 8./9.6.1998.
    Die Richtigkeit und Vollständigkeit des Jahresabschlusses werden durch
  • Bestätigung der Vollständigkeit der Aktiva und Passiva,
  • Aufgliederung und Erläuterung der wesentlichen Posten,
  • Ausweis der angewandten Methoden der Bilanzierung und Bewertung,
  • Darlegung des Gebrauchs von Bilanzierungswahlrechten und
  • Ausweis der Tätigkeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten belegt.
    Massiv erweitert werden nunmehr diese Grundsätze durch die eingangs genannten zusätzlichen Anforderungen seitens der Kreditgeber. Es handelt sich um
  • § 18 KWG (Kreditwesengesetz) und
  • Unternehmensrating bzw. Basel II.
    Ein Kreditinstitut darf nach § 18 Satz 1 KWG einen Kredit von insgesamt über 250 TEUR (inzwischen auch darunter!) nur gewähren, wenn es sich vom Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse durch Vorlage der Jahresabschlüsse offen legen lässt und die wirtschaftliche Entwicklung seines Kreditnehmers während der Dauer des Kreditverhältnisses kontinuierlich beobachtet und analysiert. Vorlage bedeutet die körperliche Übergabe aller zur Offenlegung notwendigen Unterlagen, zumindest in Form einer vollständigen Kopie oder in Form eines elektronischen Datenträgers. Alle einem Kreditnehmer gewährten Kredite im Sinne des § 21 Abs. 1 KWG sind zusammenzurechnen, und zwar in voller Höhe. Diese Regelung gilt bis auf wenige Ausnahmefälle. Solche Ausnahmefälle sind gegeben, wenn:
  • der Kredit grundpfandrechtlich gesichert ist,
  • das Pfandobjekt Wohneigentum ist und von dem Kreditnehmer selbst genutzt wird,
  • der Kredit 80 v.H. des Beleihungswertes des Pfandobjektes nach § 12 Abs. 1 und 2 HBG nicht übersteigt,
  • der Kreditnehmer die von ihm geschuldeten Zins? und Tilgungsleistungen störungsfrei erbringt und
  • Kredite an ausländische Staatsadressen gehen.
    Das Verfahren nach § 18 Satz 1 KWG vollzieht sich in drei Schritten, durch
  • Vorlage der erforderlichen Unterlagen,
  • Erstellung der Auswertungen und
  • Durchführung der Dokumentation.
    Die Vorschrift des § 18 KWG ist Ausfluss des bankkaufmännischen Grundsatzes, Kredite nur nach umfassender und sorgfältiger Bonitätsprüfung zu gewähren und bei bestehenden Kreditverhältnissen die Bonität des Kreditnehmers laufend zu überwachen. Die Vorschrift dient dem Schutz des einzelnen Kreditinstituts und seiner Einleger. Sie hält die Kreditinstitute über die Kreditwürdigkeitsprüfung zu einem risikobewussten Kreditvergabeverhalten an.
    Darüber hinaus verweisen die Kreditinstitute zunehmend auch auf die zukünftigen Anforderungen durch Unternehmensrating nach den bisher geplanten Vorgaben aus Basel II.
    Basel II geht über § 18 KWG hinaus. Es werden zwar weniger Kriterien geprüft, dafür gibt es weniger Ermessungsspielraum. Mit Blick auf die Verschärfung der Offenlegungspflichten durch Basel II fahren die Kreditinstitute bereits heute eine schärfere Gangart. Obwohl gesetzlich noch nicht vorgeschrieben, verhalten sich die Kreditinstitute (testweise) nach ihren künftigen Verfahren. Sie testen ihr internes Rating. Deshalb müssen sich der Kreditnehmer und damit sein Steuerberater schon heute darauf vorbereiten.
    Basel II wird die Bilanzpolitik in den Unternehmen verändern. Wer nämlich durch das Rating gute/sehr gute Bonität bescheinigt bekommt, kann auf günstige Zinskonditionen hoffen. Weil die Kreditinstitute ihr eigenes Ratingsystem betreiben, wird der Unternehmer seine Bilanzpolitik auf das jeweilige Ratingsystem einstellen müssen. Das Charakteristische an Basel II ist, dass es bei der Höhe der notwendigen Eigenkapitalbildung nach der Bonität (Rating) der Kreditnehmer differenziert. Dabei spielen folgende Punkte die entscheidende Rolle:
  • aus dem Finanzrating Kennzahlen wie Betriebsergebnis/kurzfristiges Fremdkapital oder Eigenkapital/Bilanzsumme,
  • aus dem qualitativen Rating Aussagen beispielsweise zur Dauer der Kundenbeziehung oder zum Vorhandensein einer Ergebnisplanung und
  • aus diversen Ereignissen Daten wie längerfristige Kontoüberziehung.
    Daraus folgt, dass der Kreditnehmer sein Rating auf vielfacher Weise beeinflussen kann, und zwar
  • "nach innen" durch professionelle Unternehmensführung mit Nutzung von Planungs- und Steuerungsinstrumenten, Stärkung der Eigenkapitalbasis, Regelung der Nachfolgefrage, Sicherung der Marktposition usw.,
  • "nach außen" durch gutes Vertrauensverhältnis zwischen Kunde und Berater mit offener Kommunikation, Zuverlässigkeit, Transparenz in Bewertungsfragen, vollständigen und richtigen Bilanzen usw.
    2. Steuerberaterkammer reagierte mit Verlautbarungen
    Zunächst hat sich das IDW die veränderten Rahmenbedingungen durch das
  • BiRiLiG (Bilanzrichtliniengesetz),
  • KonTraG (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich),
  • § 18 KWG (Kreditwesengesetz) und
  • KapCoRiLiG (Kapitalgesellschaften- & Co-Richtlinien-Gesetz)
    zu Eigen und durch die Verlautbarung 4/96 "Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer" bekannt gemacht. Die StBK zog nach und überarbeitete die bisherigen "Abschlussvermerke und Prüfungsvermerke von Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten" vom 21./22.2.1992 und ersetzte diese durch
  • die "Verlautbarung zur Qualitätssicherung in der Steuerberaterpraxis" und
  • das Schreiben zu den "Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater" vom 22./23.10.2001.
    Dieses Schreiben der StBK unterscheidet für den Jahresabschluss so genannte abweichende Aufträge mit eingeschränkter Prüfung und drei Grundfälle, und zwar die
  • Erstellung ohne Prüfungshandlungen,
  • Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen und
  • Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen.
    Für den hier diskutierten Grundfall bildet die "Checkliste für die Erstellung von Jahresabschlüssen mit Plausibilitätsbeurteilungen" des "Arbeitskreises für Rechnungslegungsfragen, getragen von der StBK und dem DStV" die Basis. Die Checkliste enthält einen Katalog von 64 Hinweisen für mögliche Fragestellungen, zu beschaffende Unterlagen und andere Maßnahmen zur Beurteilung der Plausibilität von handelsrechtlichen Jahresabschlüssen. Der Steuerberater muss eigenverantwortlich entscheiden, ob er diese Checkliste für eine qualifizierte Plausibilitätsbeurteilung geeignet und ausreichend hält, oder ob er eine Anpassung, Ergänzung oder Änderung vornimmt. Der Steuerberater muss schließlich die Bescheinigung erteilen, dass ihm keine Tatsachen oder Sachverhalte bekannt sind, "die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses sprechen".
    3. Wie wirken § 18 KWG, Basel II und die Verlautbarungen?
    3.1 Vertragsgestaltung: Beginn mit Auftragsannahme
    Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses ist ausschließlich der Auftrag des Mandanten. Deshalb wird empfohlen, eine Prüfung bzw. Plausibilitätsbeurteilung der wesentlichen Vermögens? und Schuldposten zu vereinbaren. Entscheidend für die Auftragsabgrenzung und damit für die Qualität des zu erstellenden Jahresabschlusses sind mangels einer gesetzlichen Konkretisierung ausschließlich Art und Umfang der Beauftragung durch den Mandanten auf der Grundlage eindeutiger, jederzeit nachprüfbarer und schriftlicher Vereinbarungen. In die Auftragsbestätigung sollte aufgenommen werden, unter welchen Voraussetzungen die notwendige Bescheinigung bei Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen erteilt wird.
    Ein Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen ist weiterhin dadurch gekennzeichnet, dass erweiternd zur Erstellungstätigkeit Befragungen und analytische Prüfungshandlungen zur Plausibilitätsbeurteilung folgen. Die Befragungen sind auf das interne Kontrollsystem des Unternehmens, die analytischen Prüfungshandlungen hingegen auf die Plausibilitätsbeurteilungen von Verhältniszahlen und Trends gerichtet.
    3.2 Erweiterung der Abschlussarbeiten
    Die Erstellungstätigkeiten selbst sind identisch mit dem Auftrag ohne Prüfungshandlungen. Sie reichen von der Führung des Anlagenverzeichnisses, Berechnung von Wertberichtigungen, Abgrenzung von Zinsen und Rechnungsabgrenzungen über alle typischen Prüffelder des Jahresabschlusses. Die Erweiterung resultiert aus den durchzuführenden Prüfungshandlungen, in denen aus bekannten und unterstellten Zusammenhängen zwischen Prüfungsobjekt und Ersatzgegenstand Rückschlüsse auf die Ordnungsmäßigkeit und Richtigkeit des Prüfungsobjektes gezogen werden. Hinzu kommt die Anfertigung eines Erstellungsberichts, der weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich vorgeschrieben ist. Er dient als Nachweis der Erfüllung der Pflichten des Steuerberaters und Unterrichtung über das Ergebnis seiner Arbeit. Der Erstellungsbericht enthält folgende Punkte:
  • Angaben zum Auftrag und zur Auftragsdurchführung,
  • Ausweis der rechtlichen und steuerlichen Verhältnisse,
  • Ausweis der wirtschaftlichen Verhältnisse (Vermögens?, Finanz? und Ertragslage),
  • Angaben zur Buchführung, Bilanzierung und Bewertung,
  • Erläuterungen zu den wesentlichen Posten der Bilanz und GuV sowie
  • Erstellung einer Bescheinigung.
    4. Durchführung der Plausibilitätsprüfungen
    Die Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsprüfungen besteht aus
  • den Erstellungsarbeiten,
  • der Prüfung der Bücher und Bestandsnachweise,
  • den Befragungen,
  • den Prüfungshandlungen und
  • der Ausstellung der Bescheinigung.
    Ziel der Plausibilitätsbeurteilung ist es, zu belegen, dass keine Anhaltspunkte bekannt geworden sind, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Bestandsnachweise aller für den Jahresabschluss wesentlichen Belange sprechen.
    Die Plausibilitätsprüfung vollzieht sich in folgenden Schritten:
  • Auswahl der zu untersuchenden Jahresabschlussposte
  • Identifizierung der mit den Jahresabschlussposten verbundenen Risiken,
  • Festlegung von Indikatoren, die eine Messung des Risikos ermöglichen,
  • Ermittlung von Einflussfaktoren, die inhaltlich mit den Jahresab-schlussposten in Zusammenhang stehen,
  • Analyse des Zusammenhangs von Jahresabschlussposten und Einflussfaktoren,
  • Festlegung der Soll-Bezugsgröße,
  • Gegenüberstellung von Soll- und Istgrößen und
  • bei Abweichung Durchführung weiterer Analysen.
    Nach Erledigung aller Arbeitsschritte muss der Steuerberater einen Gesamteindruck davon gewinnen, dass das Ergebnis des Jahresabschlusses mit den im Verlauf der Erstellung gewonnenen Informationen übereinstimmt. Fällt dieses Urteil positiv aus, so ist dies zu dokumentieren und die Berichtserstellung abzuwickeln. Ist die Aussage hingegen negativ, so hat der Steuerberater den Zweifeln nachzugehen und weitere Sachverhaltsaufklärungen durchzuführen. Nach Abschluss aller Arbeiten stellt der Steuerberater eine Bescheinigung aus. In Abhängigkeit davon, wer für die Führung der Bücher verantwortlich war, wird Folgendes bescheinigt:
  • ... bei Führung der Bücher durch den Steuerberater: "Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher, der vorgelegten Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma) ....... erstellt. Das Inventar habe(n) ich/wir auf seine Plausibilität beurteilt. Dabei sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen."
  • ... bei Führung der Bücher durch den Mandanten: "Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der mir/uns vorgelegten Bücher und Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma) ....... erstellt. Die Buchführung und das Inventar habe(n) ich/wir auf ihre Plausibilität beurteilt. Dabei sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen."
    Für die Erteilung von Bescheinigungen gelten die Grundsätze des Fachgutachtens 3/1988 Abschn. G II. Danach muss eine Bescheinigung als solche bezeichnet und darf nur erteilt werden, wenn kein Anlass besteht, an der Ordnungsmäßigkeit des bescheinigten Sachverhalts zu zweifeln. Entsprechend diesem Fachgutachten besteht der Mindestinhalt der Bescheinigungen, zu denen kein Erstellungsbericht abgegeben wird, aus
  • dem Adressaten,
  • dem Auftrag und den Auftragsbedingunge
  • dem Gegenstand, der Art und dem Umfang der Tätigkeit,
  • den Durchführungsgrundsätzen,
  • den zu Grunde liegenden Rechtsvorschriften, Unterlagen und
  • den Feststellungen.
    Die sachdienlichen Befragungen  sind mit dem Ziel durchzuführen, die wesentlichen Geschäftsvorfälle und Beschlüsse durch Dokumente (Verträge, Protokolle, Rechnungen etc.) zu belegen und nachvollziehbar zu dokumentieren. Ansprechpartner sind in erster Linie die Mandanten bzw. deren gesetzliche Vertreter sowie die zuständigen Mitarbeiter. Die Befragungen sind auch darauf ausgerichtet, das interne Kontrollsystem des Mandanten zu verstehen. Gegenstände solcher Befragungen sind insbesondere
  • das Verfahren zur Belegerfassung und -ablage, die Kassenbuch-führung etc.,
  • das Verfahren zur Bearbeitung von Geschäftsvorfällen im Rechnungswesen,
  • das Verfahren zur Inventurvorbereitung und -durchführung,
  • die Verträge, Protokolle, Rechnungen etc.,
  • die Ereignisse, die nicht (sofort) zahlungswirksam werden und
  • die Ereignisse (insbesondere erfolgswirksame) nach dem Abschlussstichtag.
    Die analytischen Prüfungshandlungen umfassen die
  • Informationen und Vergleichszahlen aus den Vorjahren als innerbetrieblicher Vergleich,
  • Kennzahlen vergleichbarer anderer Unternehmen oder Unternehmensgruppen zum überbetrieblichen Betriebsvergleich sowie
  • Planrechnungen zum Erfolg, zur Liquidität und zum Vermögen.
    5. Welche Prüfungsarten gibt es?
    Die "Checkliste für die Erstellung von Jahresabschlüssen mit Plausibilitätsbeurteilungen" enthält Hinweise zur Beurteilung der Plausibilität von Jahresabschlussunterlagen und zu einem daraus zu entwickelnden handelsrechtlichen Jahresabschluss für Unternehmen jeder Rechtsform. Der Aufbau der Checkliste orientiert sich an den typischen Prüffeldern bei der Erstellung eines Jahresabschlusses. Sie lassen sich in Systemprüfungen einerseits und in Globalprüfungen andererseits unterteilen.
    6. Was sind Systemprüfungen?
    Die Systemprüfungen dienen der Untersuchung der Zuverlässigkeit und Funktionsfähigkeit des internen Kontrollsystems. Mit Hilfe wirtschaftlich orientierter Kontrollrechnungen wird also versucht, buchmäßige Ergebnisse mittels funktionaler Beziehungen überschlägig zu prüfen. Solche funktionale Beziehungen können wirtschaftlicher oder technischer Art sein. Ist beispielsweise bekannt, welcher Materialansatz für eine Erzeugniseinheit benötigt wird, kann auf Grund der Ausbringungsmenge auf den Materialverbrauch geschlossen werden:
  • Bei den Prüfungshinweisen (-checks) handelt es sich um solche Ergebnisprüfungen, die die relative Objektivität in Abhängigkeit der Vergleichswerte messen. Die Prüfungen werden auf inhaltliche Stimmigkeit vorgenommen. Die inhaltliche Stimmigkeit kann innerhalb des gleichen Unternehmens als vertikaler und/oder im Vergleich zu anderen Unternehmen gleicher Branche als horizontaler Vergleich vorgenommen werden (Beispiel: Prüfen, ob bestimmte Bilanzwerte - relativ gesehen - den Vorjahreswerten bzw. den Branchenwerten entsprechen). Für fehlende Plausibilität ist eine Begründung zu suchen; ggf. sind Korrekturen vorzunehmen.
  • Die Ergebnishinweise (-checks) werden am fertigen Produkt, also am Jahresabschluss und an dessen Anlagen angewandt, um die Qualität des Jahresabschlusses zu prüfen. Geprüft wird auf inhaltliche und formale Richtigkeit (Beispiel: Prüfen des Ansatzes von Steueranforder-ungen).
  • Mit den Vollständigkeitshinweisen (-checks) werden die Aspekte geprüft, die bei der Erstellung des Jahresabschlusses ergebniswirksam sind (Beispiel: Aufzeichnungen sind vollständig).
    7. Was sind Globalprüfungen?
    Die Globalprüfungen sind auf die Richtigkeit der Form und des Inhalts des Untersuchungsobjekts gerichtet. Die materiellen Globalprüfungen arbeiten mit Vergleichszahlen und Kennzahlen, bei denen versucht wird, anhand eines äußeren oder inneren Betriebsvergleichs signifikante Abweichungen sowie auffällige Veränderungen festzustellen. Im weitesten Sinne handelt es sich um das Unternehmensrating.
    Die Prüfung mit Hilfe von Vergleichszahlen stellt die einfachste Form der Plausibilitätsprüfungen dar. Jahresabschlusszahlen werden dabei durch Zeit- und Betriebsvergleiche auf Unregelmäßigkeiten hin untersucht. Dabei geht der Abschlussprüfer von einem bestimmten Verhältnis der Abschlusszahlen zueinander aus:
  • Beim inneren Betriebsvergleich werden Kennzahlen aus der Bilanz und GuV gebildet und gegenübergestellt. Um Trendentwicklungen zu erkennen, sollte sich die Betrachtung auf mindestens drei Vorperioden erstrecken. Dadurch lässt sich die Nachhaltigkeit der für die Kreditrückführung wesentlichen Ertragskraft des Unternehmens beurteilen.
  • Beim überbetrieblichen Betriebsvergleich besteht seitens des Unternehmens keine Möglichkeit der Beeinflussung. Dadurch kommt den Ergebnissen eine höhere Zuverlässigkeit zu. Wichtig ist auch, dass die Zahlen derselben Periode miteinander verglichen werden können und dadurch die Aufdeckung möglicher Unregelmäßigkeiten zunimmt.
    Während der überbetriebliche Betriebsvergleich ein vergleichbares Unternehmen oder die jeweilige Branche zum Maßstab nimmt, werden beim inneren Betriebsvergleich die Unternehmenszahlen früherer Perioden als Sollgrößen verwendet. Forderungen an Unternehmen sollen nämlich in Abhängigkeit von ihrer externen Bonitätseinstufung und Einschätzung der Risikogewichte angerechnet werden. Das Rating fragt nach der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, die unterschiedlich gewichtet werden. Die Sparkassen beispielsweise gewichten sie mit 45 : 34 : 21. Das Unternehmen erhält - entsprechend seiner Zuordnung - eine Punktzahl. Dabei ziehen die Kreditgeber verschiedene Tatbestände heran. Dazu zählen insbesondere
  • der Grad der Fremdfinanzierung,
  • der Cashflow des Kreditnehmers,
  • die prognostizierte Fähigkeit des Kreditnehmers, Erträge zu erwirtschaften,
  • die Qualität des Managements,
  • die Nachfolgeregelung,
  • die Sicherung der Marktposition des Unternehmens usw.
    Dazu kommen Einschätzungen auf der Basis verschiedener Bewertungskriterien (Kennzahlen), die für mindestens zwei Jahre berechnet und nach ihrer Bedeutung gewichtet werden:
    8. Was sollen die Unternehmer tun?
    Der Unternehmer sollte ...
  • einen Unternehmensplan für Vorgaben aufstelle
  • ein Frühwarnsystem zum Anzeigen von Krisensituationen einführen,
  • ein Controlling zum Ausweis der Abweichungen einführen,
  • eine Finanz- und Liquiditätsplanung durchführen,
  • alternative Finanzierungsinstrumente prüfen,
  • die Transparenz des Jahresabschlusses gewährleisten,
  • die internationale Rechnungslegung einführen und
  • die Unternehmensführung "leben".
    9. Was können die Steuerberater tun?
    Die Handlungen des Steuerberaters müssen auf die Unterstützung des Mandanten ausgerichtet sein. An erster Stelle steht die Aufgabe, den Mandanten "ratingfest" zu machen. Dazu zählen im Einzelnen die
  • Erstellung des Jahresabschlusses mit Prüfungshandlungen,
  • Berechnung von Kennzahlen, kritischen Werten,
  • Einrichtung der Unternehmensplanung,
  • Sicherstellung eines laufenden Controllings,
  • Einrichtung eines Risikomanagements usw.
    In der Anlage zu diesem Beitrag erhalten Sie folgende Arbeitshilfen:
  • einen Fragenkatalog zu den sachdienlichen Befragungen,
  • Kennzahlenbeispiele zu den analytischen Prüfungshandlungen und
  • die Checkliste der Steuerberaterkammer für die Erstellung von Jahresabschlüssen mit Plausibilitätsprüfungen.
    Hinweise auf vertiefende Literatur zum Thema
    Baetge, J.: Bilanzanalyse
    Deutsche Bundesbank: Monatsbericht 2001
    IDW: WP-Handbuch
    IDW: Checklisten zur Durchführung der Qualitätskontrolle (PH 9.140, Stand: 04.09.2001)
    IDW: Die Durchführung von Qualitätskontrollen in der Wirtschaftsprüferpraxis (PS 140; Stand: 04.09.2001)
    Krehl, H.: Rating, in: Consultant, Heft 11/2003, S. 52 ff.
    Korth, H.-M.: Jahresabschlusserstellung mit Plausibilitätsprüfungen (mit ausführlichen Beschreibungen der Prüfungshinweise), Hannover 2003
    Schwamberger, G.: Jahresabschluss nach Basel II: Neue Tätigkeiten eröffnen Honorarpotenzial, in Kanzleiführung professionell, Sonderdruck März 2003, S. 1ff.
    Steuerberaterkammer Hessen (Hrsg.): Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Abschlussberichten, Frankfurt 2003
    Fragenkatalog zu den sachdienlichen Befragungen
      Ist-
    Werte
    Soll-
    Werte
    Handlungs-
    bedarf
    Verfügt das Unternehmen über eindeutig festgelegte Ziele?      
    Wurden die Ziele des Unternehmens auf Realisierbarkeit überprüft?      
    Nutzt das Unternehmen regelmäßig Daten aus dem Controlling als Grundlage der Zielverfolgung?      
    Werden vorhandene Risiken erkannt und bewertet?      
    Existieren aktuelle Notfallpläne für den Krisenfall?      
    Sind die Entscheidungs- und Kommunikationswege schnell und effizient?      
    Wird im Unternehmen ein Qualitätsmanagementsystem eingesetzt?      
    Gibt es eine Finanzplanung?      
    Erfolgt ein regelmäßiger Soll-/Ist-Abgleich?      
    Wie ist das Rechnungswesen des Unternehmens organisiert?      
    Wie ist das Rechnungswesen des Unternehmens organisiert?      
    Wie sind die Führungsstrukturen des Unternehmens?      
    Existiert eine Personalplanung?      
    Wie ist die Mitarbeiterfluktuation des Unternehmens?      
    Inwieweit können die Mitarbeiter ihre fachlichen Kompetenzen und ihre Berufserfahrung in der Unternehmenspraxis umsetzen?      
    Gelingt es dem Unternehmen, qualifizierte Mitarbeiter zu gewinnen und zu binden?      
    Wie hoch ist das Fort- und Weiterbildungsniveau Ihrer Mitarbeiter?      
    Verfügt das Unternehmen über eine hohe Produktqualität auf dem Markt?      
    Entsprechen die Produkte den aktuellen Kundenanforderungen?      
    Stimmt das Preis-/Leistungsniveau der Produkte überein?      
    Ist das Unternehmen in der Lage, sich schnell auf Marktveränderungen einzustellen?      
    Wie ist das Verhältnis des Unternehmens zu den Lieferanten?      
    Wie ist das Verhältnis des Unternehmens zu den Kunden?      
    Verfügt das Unternehmen über eine gezielte Beschaffungsplanung?      
    Kennzahlenbeispiele zu den analytischen Prüfungshandlungen
    1. Umsatzentwicklung
    2. Ordentliches Betriebsergebnis
    3. Eigenkapitalanteil
    4. Fremdkapitalstruktur
    5. Kapitalbindungsdauer
    6. Nettoverschuldungsquote
    7. Anlagendeckungsgrad
    8. Anlagenintensität
    9. Kapitalumschlag
    10. ROI (Return on Investment)
    11. Cashflow
    12. Personalkostenanteil
    Checkliste
    Checkliste basierend auf den Empfehlungen der StBK für die Erstellung von Jahresabschlüssen mit Plausibilitätsprüfungen
    Vollständigkeitshinweise
    1.Verschaffen Sie sich einen Überblick über die Geschäftstätigkeit des Unternehmens sowie über die Besonderheiten der Geschäftsvorfälle und Rechnungslegungsgrundsätze der Branche(n), in denen das Unternehmen tätig ist.
    2.Verschaffen Sie sich durch Befragung einen Überblick über die Abläufe im Unternehmen zur Erfassung und Verbuchung der Geschäftsvorfälle (einschließlich der dabei ggf. verwendeten EDV?Technik sowie der geführten Nebenbücher), über die angewendeten Grundsätze zur Abgrenzung wesentlicher Geschäftsvorfälle sowie über den Nachweis der Bestände an Vermögensgegenständen und Schulden zum Bilanzstichtag.
    3.Erkunden Sie, ob das Buchführungssystem die vollständige und zeitgerechte Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle nach den erforderlichen Genehmigungen sicherstellt.
    4.Beschaffen Sie sich die aktuelle Fassung des Gesellschaftsvertrages und die Protokolle über Gesellschafterversammlungen und werten Sie diese für den zu erstellenden Jahresabschluss aus. Erkunden Sie bei der Geschäftsleitung, ob wichtige Verträge für die Bereiche Beschaffung, Absatz, Personal (z.B. Pensionszusagen) und der allgemeinen Bereiche (z.B. Miete/Leasing) vorliegen und diese ggf. Auswirkungen auf den Jahresabschluss haben können.
    5.Befragen Sie die Geschäftsleitung, ob im abgelaufenen Geschäftsjahr größere betriebliche Veränderungen vorgenommen oder beschlossen worden sind. Erfragen Sie weiterhin, ob wesentliche ungewöhnliche Geschäftsvorfälle (einschließlich Schadensfälle) aufgetreten sind.
    6.Klären Sie im Gespräch mit dem Auftraggeber, ob ihm die für seinen Jahresabschluss geltenden Bilanzierungs? und Bewertungsmethoden und die dazu bestehenden Wahlrechte bekannt sind, ob und wie der Auftraggeber diese Methoden in den von ihm ggf. angefertigten Teilen des Jahresabschlusses bereits angewandt hat und welche Methoden von Ihnen bei der Erstellung der übrigen Teile des Jahresabschlusses anzuwenden sind.
    7.Fragen Sie nach der Existenz von Geschäftsvorfällen mit nahe stehenden Personen und Unternehmen, nach den diesen zu Grunde liegenden Vereinbarungen und deren Behandlung in der Buchführung.
    8.Erkunden Sie, welche Nachweise für das Eigentum an Grundstücken (einschließlich Belastungen) vorliegen.
    9.Verschaffen Sie sich einen Überblick über die Bestandsnachweise für das Anlagevermögen.
    10.Erfragen Sie die Grundsätze zur Abgrenzung und laufenden Verbuchung von Anschaffungs? oder Herstellungskosten einerseits und Instandhaltungsaufwendungen andererseits.
    11.Stellen Sie bei im Abschlussjahr zugegangenen immateriellen Vermögensgegenständen durch Befragung fest, ob die Voraussetzungen für die Aktivierung vorliegen.
    12.Erkunden Sie, ob die zu Grunde gelegte Nutzungsdauer der Anlagegüter auf den steuerlichen Tabellen basiert oder nach welchen anderen Kriterien die Nutzungsdauer geschätzt wurde. Stellen Sie weiterhin fest, ob ggf. Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen auf den beizulegenden Wert oder für mögliche steuerliche Sonderabschreibungen (z.B. § 6b EStG) vorliegen.
    13.Stellen Sie durch Befragung fest, ob die Unternehmung Vorkehrungen zur vollständigen Erfassung von Verkäufen und Verschrottungen beim Anlagevermögen getroffen hat.
    14.Erfragen Sie, ob in wesentlichem Umfang Vermögensgegenstände geleast worden sind und beurteilen Sie die Behandlung von Leasingverträgen im Jahresabschluss.
    15.Beschaffen Sie sich eine Aufstellung der verbundenen Unternehmen/Beteiligungen zum Bilanzstichtag und beurteilen Sie deren Werthaltigkeit.
    16.Erfragen Sie, ob bei der Buchung von wesentlichen Erträgen aus Beteiligungen steuerliche Besonderheiten (anrechenbare Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer) beachtet wurden.
    17.Erfragen Sie, für welche beweglichen Anlagegüter kein rechtliches Eigentum besteht.
    18.Stellen Sie durch Befragen fest, nach welchen Methoden die Bestände zum Bilanzstichtag nachgewiesen sind (Stichtags?, vor? oder nachverlegte Stichtagsinventur, permanente Inventur, Festwerte) sowie wie die Aufnahme erfolgte (Vollaufnahme, Stichprobenaufnahme, Bestätigungen Dritter, buchmäßige Aufnahme).
    19.Erkunden Sie, welche Vorkehrungen zur zeitlichen Abgrenzung zum Bilanzstichtag getroffen wurden.
    20.Erkunden Sie, ob Teile der Vorräte Konsignationsware anderer darstellen sowie, ob eigene Vorräte bei Dritten aufbewahrt werden oder als Konsignationsware bei Dritten lagern.
    21.Erfragen Sie, wie die Herstellungskosten der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie unfertigen Leistungen bestimmt wurden.
    22.Erfragen Sie, wie dem Niederstwertprinzip bei der Vorratsbewertung Rechnung getragen wurde.
    23.Befragen Sie die zuständigen Personen, wie Verluste im Auftragsbestand (Verlustaufträge in Arbeit bzw. noch nicht angearbeitet) erfasst und in der Bilanz entsprechend dem Imparitätsprinzip berücksichtigt wurden.
    24.Erkunden Sie, ob bei längerfristiger Fertigung/Montage sichergestellt ist, dass die Gewinnrealisierung erst bei Abnahme des Teilauftrags erfolgt.
    25.Vergleichen Sie zum Abschluss der Arbeiten bei den Vorräten den Wert und die Umschlagshäufigkeit wesentlicher Vorratsarten und lassen Sie sich unplausible Abweichungen von der Geschäftsführung erläutern.
    26.Erfragen Sie die Grundsätze, nach denen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erstmals eingebucht werden (Abgrenzung und Realisierung des Umsatzes), welche Zahlungsziele im Durchschnitt gewährt werden und welche Erlösschmälerungen (Rechnungsabstriche, Warenrücknahme, Vergütungen, Rabatte und Boni) üblicherweise anfallen.
    27.Beschaffen Sie sich eine Auflistung der Forderungen zum Bilanzstichtag (ggf. Offene Posten?Liste) und stellen Sie durch Befragung fest, ob darin Vorfakturierungen, längerfristige Forderungen, Forderungen aus Lieferungen an Konsignateure, Währungsforderungen sowie Forderungen an verbundene Unternehmen/nahe stehende Personen enthalten sind.
    28.Erfragen Sie, ob wesentliche Gutschriften nach dem Bilanzstichtag für gebuchte Umsätze erteilt wurden und ob diese durch Stornierungen berücksichtigt sind.
    29.Erfragen Sie die Vorgehensweise zur Bestimmung von dubiosen Forderungen (Mahnverfahren, Zahlungsausgleich nach dem Bilanzstichtag) und zur Festlegung von Wertberichtigungen.
    30.Erfragen Sie, ob Forderungen im Wege des Factoring veräußert wurden bzw. ob sie abgetreten oder verpfändet wurden.
    31.Verschaffen Sie sich eine Auflistung der wesentlichen Posten der sonstigen Vermögensgegenstände, erfragen Sie deren Entstehungsursache vom Auftraggeber und beurteilen Sie deren Werthaltigkeit anhand der Auskünfte.
    32.Erkunden Sie, ob ggf. Beteiligungen an Arbeitsgemeinschaften und ähnlichen kurzfristigen Gesellschaften bestehen und wie die daraus resultierenden Forderungen/Verbindlichkeiten zum Bilanzstichtag in der Buchführung erfasst sind.
    33.Lassen Sie sich für die Banksalden die Abstimmung mit den Auszügen der Kreditinstitute zum Bilanzstichtag vorlegen. Erkunden Sie anhand der Kreditverträge und Bankauszüge im neuen Geschäftsjahr, wie die Zinsabgrenzungen vorgenommen worden sind.
    34.Befragen Sie die zuständigen Personen, ob das Unternehmen Verträge, die derivative Finanzinstrumente betreffen (z.B. Termin? und Optionsgeschäfte) und Tauschgeschäfte mit Banken oder Dritten abgeschlossen hat und klären Sie, wie aus diesen Finanzinstrumenten resultierende Ergebniseinflüsse in der Buchhaltung erfasst wurden.
    35.Erfragen Sie die den Banken gegebenen Kreditsicherheiten.
    36.Erfragen Sie, welche Verfügungsbeschränkungen für liquide Mittel bestehen.
    37.Verschaffen Sie sich eine Auflistung der wesentlichen Posten der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzung und befragen Sie die zuständigen Auskunftspersonen zu dem Rechtsgrund und der Abwicklung der Posten.
    38.Erkundigen Sie sich, ob Bestimmungen über die Dotierung von Rücklagen und bei Personenhandelsgesellschaften, welche Regelungen für die Gewinnverteilung bestehen.
    39.Lassen Sie sich Gewinnverteilungsbeschlüsse vorlegen und befragen Sie den Auftraggeber, ob ggf. bestehende Regelungen über Entnahmen von den Gesellschaftern beachtet und die Transaktionen auf den Gesellschafterkonten zutreffend verbucht worden sind.
    40.Erörtern Sie mit dem Auftraggeber die Bildung und Auflösung von Sonderposten nach den jeweiligen gesetzlichen Regelungen.
    41.Beurteilen Sie auf Grund von Befragungen, ob das Mengengerüst für die Errechnung der Pensionsrückstellungen durch den Versicherungsmathematiker entsprechend den Regelungen der betrieblichen Pensionsordnung/erteilten Einzelzusagen ermittelt worden ist.
    42.Erfragen Sie, ob im Geschäftsjahr steuerliche Außenprüfungen durchgeführt worden sind und die Bildung entsprechender Steuerrückstellungen erfolgte.
    43.Erkunden Sie durch Erörterung mit dem Auftraggeber, ob die Bildung einer Rückstellung für latente Steuern oder deren Veränderung veranlasst ist.
    44.Erörtern Sie mit dem Auftraggeber, welche Verpflichtungen bzw. Aufwendungen durch Rückstellungen berücksichtigt werden müssen und sorgen Sie für deren Berechnung bzw. die Erarbeitung entsprechender Nachweise. Fragen Sie insbesondere, ob Rechtsstreitigkeiten bestehen oder drohen, Verluste aus abgeschlossenen Geschäften oder Inanspruchnahmen aus Bürgschaften drohen und Abfindungsverpflichtungen gegenüber Belegschaftsmitgliedern bestehen.
    45.Erfragen Sie, ob angabepflichtige Haftungsverhältnisse (§ 251 HGB) aus Bürgschaften, Kreditaufträgen, Wechselindossierungen, Gewährleistungen und Sicherheitsbestellungen für fremde Verbindlichkeiten bestehen.
    46.Erkunden Sie die Regelungen des Unternehmens zur Einbuchung von Liefer? und Leistungsverbindlichkeiten.
    47.Beurteilen Sie anhand der Relation von Wareneinsatz zu Umsatzerlösen im laufenden und im Vorjahr, ob Anhaltspunkte für wesentliche ungebuchte Verbindlichkeiten vorliegen.
    48.Erfragen Sie die Gründe, sofern größere Abweichungen vom Vorjahresstand der Liefer? und Leistungsverbindlichkeiten zum Stichtagsbestand vorliegen.
    49.Erfragen Sie, ob Saldenabgleiche mit wichtigen Kreditoren im Geschäftsjahr oder zum Bilanzstichtag vorgenommen worden sind.
    50.Verschaffen Sie sich eine Liste der wesentlichen Posten der sonstigen Verbindlichkeiten und erörtern Sie den Rechtsgrund bzw. die Berechnung mit dem Auftraggeber.
    51.Erfragen Sie, ob bei den Umsatzerlösen und im Wareneinsatz, des Geschäftsjahres untypisch große sowie außerordentliche Geschäfte gebucht worden sind.
    52.Erfragen Sie die für die Angaben im Anhang erforderlichen Informationen.
    53.Fragen Sie den Auftraggeber nach Ereignissen nach dem Bilanzstichtag, die wesentliche Auswirkungen auf den zu erstellenden Jahresabschluss haben können und erkunden Sie,
  • ob wesentliche Verpflichtungen nach dem Bilanzstichtag bekannt oder neue Erkenntnisse über den Wert von Vermögensgegenständen gewonnen worden sind;
  • ob ungewöhnliche Nachbuchungen oder Korrekturbuchungen zwischen Bilanzstichtag und Befragung vorgenommen worden sind.
    Ergebnishinweise
    54.Vergleichen Sie kritisch die Zahlen/Relationen des von Ihnen erstellten Jahresabschlusses mit den Daten des Vorjahres, ggf. früherer Jahre und lassen Sie sich ungewöhnliche Ergebnisse Ihrer vergleichenden Beurteilung des erstellten Jahresabschlusses vom Auftraggeber erläutern und erforderlichenfalls nachweisen.
    55.Vergleichen Sie die durchschnittliche Umschlagszeit der Forderungen mit der des Vorjahres. Lassen Sie sich wesentliche Abweichungen oder Unplausibilitäten erklären.
    56.Vergleichen Sie das ausgewiesene gezeichnete Kapital bzw. die bilanzierten Einlagen mit den im Gesellschaftsvertrag bestimmten Beträgen und den Angaben im Handelsregisterauszug.
    57.Beurteilen Sie die für das abgeschlossene Geschäftsjahr gebildeten Ertragsteuerrückstellungen überschlägig anhand Ihrer Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses bzw. ermitteln Sie den erforderlichen Rückstellungsbetrag entsprechend dem erteilten Auftrag selbst.
    58.Erfragen Sie insbesondere, wie die Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit errechnet wurden und beurteilen Sie deren Plausibilität anhand der Zahlungen im neuen Geschäftsjahr.
    59.Vergleichen Sie in dem von Ihnen erstellten Jahresabschluss die wesentlichen Relationen von Umsatzerlösen/Gesamtleistung zu Wareneinsatz, Lohn? und Gehaltsaufwand und sonstigem Aufwand mit denen des Vorjahres. Versuchen Sie auffällige (wesentliche) Veränderungen zu plausibilisieren bzw. erörtern Sie diese Veränderungen mit dem Auftraggeber.
    60.Erkunden Sie, ob das ermittelte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und der Steueraufwand mit ggf. vorhandenen Budget? oder Planzahlen des Unternehmens übereinstimmen und erörtern Sie ggf. größere Abweichungen.
    Prüfungshinweise
    61.Beurteilen Sie den Ansatz von Steuerforderungen anhand von Steuerbescheiden, Steuerberechnungen sowie einer Umsatzsteuerverprobung.
    62.Beschaffen Sie sich Depotauszüge zum Bilanzstichtag als Bestandsnachweise und stellen Sie durch Befragen fest, ob der Ausweis im Umlaufvermögen sowie die Bewertung sachgemäß sind und ob die Zinserträge zutreffend abgegrenzt werden.
    63.Verschaffen Sie sich eine Aufstellung über die Inanspruchnahme von Kontokorrentkrediten als Grundlage für die Beurteilung der gewerbesteuerlichen Dauerschuldzinsen und des gebuchten Zinsaufwands.
    64.Beurteilen Sie auf Grund der vorliegenden Steuerbescheide die Entwicklung der Steuerrückstellungen des Vorjahres.
    Leserservice
    Zum Thema "Jahresabschlüsse mit Plausibilitätsprüfungen" haben wir bereits Musterfälle zur Honorarabrechnung veröffentlicht. Diese erhalten Sie unter der Abruf-Nr. 040544 .
    Quelle: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung - Ausgabe 03/2004, Seite 67
    Quelle: Ausgabe 03 / 2004 | Seite 67 | ID 109508