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28.10.2004 · IWW-Abrufnummer 042764

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 09.07.2004 – VII 21/01

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


FINANZGERICHT HAMBURG

Az: VII 21/01
09.07.2004

Hinzugezogene Rechtsprechung:
Urteile des Finanzgerichts Hamburg:
VII 343/98 und 344/98, 43/01 und 1/04
Weitere Urteile:
BFH vom 10.02.1994, Az: V R 33/92
BFH vom 22.5.2003, Az: V R 94/01
BFH vom 28.2.2002, Az: V R 19/01

Tatbestand

Der Kläger, der selbst Krankengymnast ist, betreibt eine Praxis für Krankengymnastik mit in den Streitjahren bis zu drei angestellten Krankengymnasten. Daneben waren in den Streitjahren bis zu fünf freie Mitarbeiter tätig.

Mit den freien Mitarbeitern hatte der Kläger einen Vertrag nach dem Muster des schriftlich vorliegenden Vertrages mit ... (Frau A) vom 01.02.1997 abgeschlossen. Darin heißt es: "Herr/Frau ... nimmt vom ... an in der vom Praxisinhaber selbständig geführten Krankengymnastikpraxis eine Tätigkeit als freier Mitarbeiter auf. Der freie Mitarbeiter bestimmt seine Tätigkeit in der Praxis bzw. im Rahmen von Hausbesuchen für die Praxis und auch seine Urlaubsnahme unter Absprache des Praxisinhabers. Es erfolgt eine Abstimmung mit dem Praxisinhaber im Rahmen der gesonderten Patientenbestellung und der sich daraus ergebenden Belegungsmöglichkeiten der Behandlungsräume." Weiter heißt es, "Der Praxisinhaber gestattet dem freien Mitarbeiter die Nutzung der Praxisräume und ihrer Einrichtungen und übernimmt für den freien Mitarbeiter den Abrechnungsverkehr mit den Sozialversicherungsträgern und Privatpatienten."

Von den von dem freien Mitarbeiter erarbeiteten Honoraren sollten 65 % für die in der Praxis erbrachten Leistungen und 80 % für die bei Hausbesuchen erbrachten Leistungen dem freien Mitarbeiter verbleiben. Weiter heißt es in dem Vertrag: "Nach Erhalt des Abrechnungsbetrages behält der Praxisinhaber diesen Anteil ein und bringt den verbleibenden Bruttobetrag unverzüglich an den freien Mitarbeiter zur Auszahlung. Die Abrechnung erfolgt auf der Grundlage der jeweils gültigen Gebührenordnung der Krankenkassenverbände für krankengymnastische Leistungen bzw. des im Einzelfall mit einem Patienten vereinbarten Privathonorar."

Nach Betriebsprüfung hat der Beklagte den Anteil der Honorare der freien Mitarbeiter, die der Kläger als Praxisinhaber einbehalten hatte, der Umsatzsteuer unterworfen, die gesamte Tätigkeit des Klägers in der Praxis als gewerblich qualifiziert und mithin den gesamten Gewinn des Klägers, nicht nur die von den freien Mitarbeitern einbehaltenen Beträge, der Gewerbesteuer (GewSt) unterworfen.

Mit Umsatzsteuerbescheiden 1992 bis 1996 vom 14.10.1998 und Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 28.02.2000 hat der Beklagte folgende steuerpflichtige Umsätze zu Grunde gelegt und die Umsatzsteuer (USt) wie folgt ermittelt:

steuerpfl. Umsatz Umsatzsteuer
1992 80.379 8.914
1993 92.900 10.761
1994 62.928 7.409
1995 89.045 10.937
1996 47.826 5.075
1997 91.316 10.653

Gegen diese Bescheide hat der Kläger am 23.10.1998 bzw. 14.03.2000 Einsprüche eingelegt, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 zurückgewiesen hat.

Am 22.01.2001 hat der Kläger Klage erhoben, zu deren Begründung er ausführt, er erbringe gegenüber den freien Mitarbeitern keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen. Vielmehr arbeiteten die freien Mitarbeiter genauso wie seine Angestellten in seiner krankengymnastischen Praxis mit. Sie erbrächten keine selbstständigen Leistungen gegenüber den Patienten, sondern seine Praxis erbringe diese Leistungen, die auch von ihm als Praxisinhaber abgerechnet würden. Die Freien seien voll in den allgemeinen Praxisbetrieb mit integriert. Er erbringe, auch soweit er hinsichtlich Organisation und Abrechnungsbetrieb an den krankengymnastischen Tätigkeiten der freien Mitarbeiter beteiligt sei, steuerbefreite krankengymnastische Leistungen. Seine gesamte Tätigkeit im Praxisbetrieb sei freiberuflicher Art. Er sei gegenüber allen Patienten eigenverantwortlich tätig, indem er den gesamten Praxisbetrieb organisiere, einteile, überwache und die Behandlung der Patienten bestimme.

Der Kläger beantragt,
die USt-Bescheide 1992 bis 1996 vom 14.10.1998 und den USt-Bescheid 1997 vom 28.02.2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 ersatzlos aufzuheben,

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass der Kläger, soweit er den freien Mitarbeitern die Räume und die Organisation seiner Praxis zur Verfügung stelle und für sie Abrechnungen durchführe, nicht krankengymnastisch tätig sei, sondern umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringe.

Dem Gericht haben vorgelegen die USt- sowie Gewinnfeststellungs- und GewSt-Akten, jeweils Band II, sowie drei Bände Betriebsprüfungsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten sowie ein Band Allgemeines jeweils zur StNr. ...

Ergänzend wird auf den Akteninhalt, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie das Protokoll des Erörterungstermins vom 17.12.2003 und der mündlichen Verhandlung vom 09.07.2004 Bezug genommen. Die Akten des Gerichts VII 343/98 und 344/98, 43/01 und 1/04 wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die fristgerecht erhobene und auch sonst zulässige Klage ist nicht begründet. Die USt-Bescheide 1992 bis 1997 vom 14.10.1998 bzw. 28.02.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 sind rechtmäßig. Zu Recht hat der Beklagte die vom Kläger einbehaltenen Honoraranteile der freien Mitarbeiter der USt unterworfen. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Der Kläger hat, indem er Räume, sonstige Einrichtungen und Teile seiner Praxisorganisation den freien Mitarbeitern überlassen und für diese Abrechnungsarbeiten durchgeführt hat, als Unternehmer sonstige Leistungen gegenüber den freien Mitarbeitern gegen Entgelt erbracht. Das Entgelt für die vom Kläger erbrachten Leistungen bestand in Anteilen an den von den Freien erwirtschafteten Honoraren. Nach dem Inhalt des dem Gericht vorliegenden Vertrages, der nach Aussage des Klägers dem Inhalt nach gleichartig mit allen freien Mitarbeitern durchgeführt worden war, stellte der Kläger den freien Mitarbeitern die bereits bestehende Organisation und Sachmittel seiner Praxis zur Verfügung, damit die freien Mitarbeiter darin ihre eigenen krankengymnastischen Tätigkeiten nachgehen konnten. Darüber hinaus erbrachte er Dienstleistungen, indem er für die Freien den Abrechnungsverkehr durchführte.

Der Senat hat keinen Anlass daran zu zweifeln, dass der mit den freien Mitarbeitern geschlossene Vertrag so wie dort vereinbart durchgeführt wurde.
Insbesondere, nachdem der Kläger persönlich im Erörterungstermin dem Gericht erklärt hat, dass mit allen freien Mitarbeitern entsprechend verfahren wurde, ist davon auszugehen, dass in der Praxis des Klägers zwischen freien und angestellten Krankengymnasten unterschieden wurde und die Freien, anders als die Angestellten selbständig und nicht nach Weisung unter Anleitung und Aufsicht des Klägers krankengymnastische Leistungen am Patienten erbracht haben.

Die Tätigkeit des Klägers für die freien Mitarbeiter, die selbst keine krankengymnastische Tätigkeit darstellt, hat der Kläger als Unternehmer gegen Entgelt gegenüber den Freien erbracht. Damit ist diese Tätigkeit umsatzsteuerpflichtig. Bemessungsgrundlage für die USt sind gemäß § 10 Satz 1 UStG die für die erbrachten sonstigen Leistungen erhaltenen Entgelte. Diese Entgelte waren zwischen dem Kläger und den freien Mitarbeitern nicht mit festen Beträgen vereinbart, sondern als Anteile an den von den Freien erwirtschafteten Honoraren. Der Beklagte hat daher zu Recht die vom Kläger von den Freien erhaltenen Honoraranteile als steuerpflichtige Umsätze der USt unterworfen.

Die Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Vermietungsumsätze von Grundstücken. Die Frage, ob solche steuerfreien Umsätze vorliegen, richtet sich nach der bürgerlich-rechtlichen Qualifikation des zu Grunde liegenden Vertrages. Eine Grundstücksvermietung i.S.d. bürgerlichen Rechts setzt voraus, dass der Vermieter eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche einem oder mehreren Mietern zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überlässt (BFH vom 10.02.1994, V R 33/92, BStBl. II 1994, 668). Nach dem vorliegenden Vertrag wurde den freien Mitarbeitern vom Kläger eine bestimmbare Grundstücksfläche zur Nutzung nicht überlassen. Vielmehr wird ihnen nach dem vorliegenden Vertrag nur die Nutzung der Praxisräume allgemein gestattet, ohne dass ein bestimmter räumlicher Teil dem einzelnen freien Mitarbeiter zur Nutzung zugewiesen wurde. Nach dem Vertrag mussten wegen der beschränkten Belegungsmöglichkeiten die jeweils genutzten Behandlungsräume im Einzelnen mit dem Kläger abgestimmt werden. Wird aber, wie im vorliegenden Fall, eine Nutzungsüberlassung der gesamten Praxisräume nur zum Mitgebrauch mit dem Kläger und allen anderen übrigen Mitarbeitern vereinbart, ist die räumliche Komponente des Vertrages äußerst gering. Sie tritt zurück gegenüber den sonstigen Komponenten, die in dem Vertrag vereinbart waren. Danach nutzte der freie Mitarbeiter die Krankengymnastikpraxis mit allen ihren materiellen und immateriellen Teilen. Ihm kommt die gesamte Organisation der Praxis mit Werbung, Kundenbetreuung und Abrechnung einschließlich Zahlungsverkehr zu Gute. Damit liegt keine steuerfreie Grundstücksvermietung vor.

Bei den vom Kläger gegenüber den freien Mitarbeitern erbrachten Leistungen handelt es sich auch nicht um krankengymnastische Tätigkeit, so dass die insoweit erhaltenen Entgelte nicht als Umsätze aus der Tätigkeit als Krankengymnast gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind. Der Kläger erhält die Entgelte von den freien Mitarbeitern nicht für eine krankengymnastische Tätigkeit, sondern für die Überlassung seiner Praxisorganisation zum Mitgebrauch. Diese Überlassung der Praxisorganisation und gewisse Tätigkeiten, wie Einteilung von Räumen und Durchführung von Abrechnungen, stellen keine krankengymnastische Tätigkeit dar. Sie haben mit der eigentlichen Arbeit eines Krankengymnasten am Patienten nichts zu tun, sondern können von jedem Dritten, der insoweit nicht qualifiziert ist, durchgeführt werden. Die Tätigkeit des Klägers ist zu trennen in einen umsatzsteuerpflichtigen und in einen umsatzsteuerbefreiten Teil. Der Kläger kann die Steuerbefreiung als Krankengymnast nur für die durch diese im Gesetz genannte Tätigkeit selbst bewirkten Umsätze beanspruchen (vgl. BFH vom 22.5.2003, V R 94/01, BStBl. II 2003,954).

Daran vermag auch der Vortrag des Klägers, dass die freien Mitarbeiter aufgrund von sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften nicht berechtigt gewesen seien, selbst mit den Kassen abzurechnen, nichts zu ändern. Es mag sein, dass der Kläger, indem er für die freien Mitarbeiter die Kassenabrechnung übernommen hat, den Krankenkassen gegenüber den Eindruck erweckt hat, die abgerechneten krankengymnastischen Tätigkeiten seien von ihm als Krankengymnast erbracht worden. Der Besteuerung sind die tatsächlichen Verhältnisse zu Grunde zu legen, auch wenn diese nicht mit der Rechtslage konform gewesen sein sollten (vgl. BFH vom 28.2.2002, V R 19/01, BStBl. II 2003, 950). Danach hat gerade bezüglich der abgerechneten Tätigkeiten der freien Mitarbeiter nicht der Kläger die entsprechenden krankengymnastischen Leistungen erbracht, sondern die freien Krankengymnasten. Die Tätigkeit des Klägers erschöpfte sich insoweit im Erbringen von sonstigen nicht krankengymnastischen Leistungen, wie oben dargelegt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzung des § 115 FGO nicht gegeben sind.

RechtsgebieteUStG, FGOVorschriften§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG § 10 Satz 1 UStG § 4 Nr. 12 UStG § 4 Nr. 14 UStG § 135 Abs. 1 FGO § 115 FGO

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Im Bild: Barbara Oehrlein, Jasmin Baumeister, Michaela Scharvogel-Junghof und Arnold Scheiner
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