04.02.2004 · IWW-Abrufnummer 040287
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 25.04.2003 – VI 237/01
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FINANZGERICHT HAMBURG
Aktz: VI 237/01
Entschdatum: 25.04.2003
Dokumententyp: Urteil - Senat
Rechtskraft: Rev. Az: VI R 40/03
Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen für Hotelübernachtungen, Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen zum Werbungskostenabzug berechtigen.
Die Klägerin ist verheiratet und bezog in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als Flugbegleiterin. Sie hat ihren Wohnsitz in Belgien, ihr Heimatflughafen ist in Frankfurt, von hier aus übt sie ihre Tätigkeit als Flugbegleiterin aus. Vor jedem Flug verbringt die Klägerin (lt. Tarifvertrag) 1,25 Stunden Vorbereitungs- und Eincheckzeit und nach dem Flug eine halbe Stunde am Boden. Prozentual liegt der Anteil der Tätigkeit am Boden bezogen auf die Airports allgemein zwischen 8 und 16 %, bezogen auf den Airport Frankfurt zwischen 4 und 10 %. Die Arbeitgeberin der Klägerin veranstaltet am Flughafen Frankfurt auch ihre Fortbildungsveranstaltungen für die Flugbegleiter.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin Aufwendungen für Fahrten zwischen ihrem Wohnsitz in Belgien und dem Flughafen Frankfurt/Main (200 km einfache Entfernung) an 24 Tagen (1999) bzw. 23 Tagen (2000) als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend. Ferner beantragte sie in beiden Jahren den Abzug von Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung, und zwar in 1999 für die Zeit ab 01.08.1999 in Höhe von 1.074,- DM (Hotelübernachtungen 750 DM und Verpflegungsmehraufwendungen für 11 Tage 324 DM) und in 2000 in Höhe von 2.260,- DM (Miete für ein Stand-by Hotelzimmer 1.800,- DM sowie Verpflegungsmehraufwendungen für 10 Tage 460,- DM). Ferner nahm die Klägerin in beiden Streitjahren an Fortbildungsveranstaltungen ihres Arbeitsgebers in Frankfurt teil. Hierfür machte sie im Veranlagungszeitraum 1999 1.386,- DM geltend (20 Tage Verpflegungsmehraufwendungen 712,- DM, Hotelübernachtungen 674,- DM) und für 2000 1.546,- DM (Fahrtkosten zwischen Wohnung und Fortbildungsstätte auf der ...-Basis für 5 Tage 1.140,- DM sowie Verpflegungsmehraufwendungen für 11 Tage 506,- DM).
Mit Einkommensteuerbescheid 1999 vom 29.11.2000 ließ der Beklagte die Reisekosten nicht zum Abzug zu, weil gelegentliche Hotelübernachtungen nicht die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung erfüllten. Die ...-Basis in Frankfurt sei die regelmäßige Arbeitsstätte, daher komme ein Abzug auch nach Dienstreisegrundsätzen nicht in Betracht. Aus dem gleichen Grunde sei auch der Abzug der Aufwendungen für die Fortbildungsmaßnahmen zu versagen, weil diese an der regelmäßigen Arbeitsstätte stattgefunden hätten. Mit Bescheid vom 15.11.2001 für 2000 erkannte der Beklagte mit Rücksicht auf eine Änderung der Lohnsteuerrichtlinien die Übernachtungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung an, versagte aber mit Ausnahme der Fahrtkosten für 5 Fahrten x 200 km x 0,70 DM den Abzug der Aufwendungen für die Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen.
Die fristgerecht eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2001 für 1999 und vom 26.11.2001 für 2000 zurück. Bis zur Änderung der Lohnsteuerrichtlinien ab dem Veranlagungszeitraum 2000 seien gelegentliche Hotelübernachtungen nicht als doppelte Haushaltsführung anzuerkennen. Hotelübernachtungen könnten daher nur unter den Voraussetzungen einer Dienstreise abgezogen werden. Da die Klägerin ihre Tätigkeit stets von der Basis in Frankfurt antrete, seien bis zur Aufnahme der Tätigkeit im Flugzeug die Voraussetzung für eine Dienstreise nicht gegeben. Da die ...-Basis in Frankfurt Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei, könnten auch die Aufwendungen zur Teilnahme an den hier durchgeführten Fortbildungsveranstaltungen nicht nach Reisekostengrundsätzen abgezogen werden.
Mit Schriftsätzen vom 26.10. (für 1999) und vom 14.12.2001 (für 2000) hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren auf Berücksichtigung der Übernachtungs- und Reisekosten weiterverfolgt. Sie ist der Ansicht, dass sie eine Fahrtätigkeit ausübe, jedenfalls sei eine "Art Reisetätigkeit" gegeben. Der Flughafen Frankfurt sei keine regelmäßige Arbeitsstätte, weil sie ihre Tätigkeit als Flugbegleiterin im Flugzeug ausübe. Am Flughafen verrichte sie nur unwesentliche Arbeiten, die weniger als 20 % der ihr übertragenen Aufgaben ausmachten.
Gelegentlich seien Hotelübernachtungen in Frankfurt erforderlich, um am nächsten Tag rechtzeitig den Dienst antreten zu können bzw. wenn die Rückkehr nach Frankfurt so spät erfolge, dass sie die Heimfahrt nach Hause nicht mehr antreten könne. Die Übernachtungskosten seien folglich ausschließlich beruflich veranlasst.
Darüber hinaus lägen auch in beiden Streitjahren die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vor.
Weil die ...-Basis in Frankfurt nicht die regelmäßige Arbeitstätte sei, müssten auch die im Zusammenhang mit den Fortbildungsmaßnahmen entstandenen Aufwendungen für Übernachtung und Verpflegung zum Werbungskostenabzug zugelassen werden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Einspruchsentscheidungen für 1999 vom 27.09.2001 sowie für 2000 vom 26.11.2001 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1999 vom 29.11.2000 sowie für 2000 vom 15.11.2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit 1999 in Höhe von 2.460,- DM und 2000 in Höhe von 846,- DM / 432,55 EUR berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug.
Die Verfahren VI 237/01 und VI 286/01 sind gem. Beschluss vom 20.01.2003 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden. Die die Klägerin betreffende Einkommensteuerakte zur Steuer Nr. ... hat vorgelegen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die noch streitigen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen. Weder die Übernachtungskosten noch die Verpflegungsmehraufwendungen und Fahrtkosten sind Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG. Dies gilt sowohl für die Reisekosten im Zusammenhang mit der Aufnahme bzw. Beendigung der Tätigkeit am Frankfurter Flughafen (a.) als auch mit der Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen (b.).
a.) Übernachtungskosten sind nach der Rechtsprechung des BFH sog. gemischte Aufwendungen, die an sich dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegen und nur ausnahmsweise bei besonderer Regelung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. In Betracht kommt insoweit nur ein Abzug in Zusammenhang mit einer Dienstreise oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Denn die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG getroffenen Regelungen sind Spezialvorschriften, die die allgemeine Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verdrängen. Diese verdrängende Wirkung entfaltet die Spezialvorschrift auch dann, wenn zwar deren Regelungsgegenstand betroffen ist, die Voraussetzungen im Einzelnen aber nicht vorliegen (BFH-Urteil vom 22.04.1998, XI R 59/97, BFH/NV 1998, 1216; BFH-Urteil vom 13.03.1996, VI R 58/95 BStBl. II 1996, 315).
Im Streitfall sind weder die Voraussetzungen für Dienstreisen (aa.) noch für eine doppelte Haushaltsführung erfüllt (bb.).
aa.) Reisekosten im Sinne der Lohnsteuerrichtlinien sind Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten (LStR 37/1999). Für die steuerliche Berücksichtigung wird unterschieden zwischen einer Dienstreise, einer Fahrtätigkeit und einer Einsatzwechseltätigkeit. Eine Dienstreise ist ein Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus Anlass einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Diese liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird (LStR 37 Abs. 3). Eine Fahrtätigkeit liegt vor bei Arbeitnehmern, die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausüben, z.B. Zugbegleitpersonal. Eine Einsatzwechseltätigkeit ist schließlich gegeben, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt wird (LStR 37 Abs. 5). Im Streitfall war die Klägerin als Flugbegleiterin vorwiegend im Flugzeug eingesetzt und übte somit eine Fahrtätigkeit aus (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 02.09.1991, 9 K 647/88, EFG 1992, 123; Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Fahrtätigkeit Rz. 3).
Bei einer Fahrtätigkeit können nach den LStR (LStR 38 Abs. 2 i.V.m. LStR 42) die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle, wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt, als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgezogen werden. Damit greift die Spezialregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ein. Übernachtungskosten (LStR 40 Abs. 2) können darüber hinaus - für den Bereich zwischen Wohnung und Einsatzstelle - nicht abgezogen werden. Diese Verwaltungsauffassung wird von der Rechtsprechung geteilt. Nach dem Urteil des BFH vom 11.07.1980 (VI R 119/77, BStBl. II 1980, 653) kann ein Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen, der mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung ständig zu ein und demselben Ort fährt, von wo er mit einem Kfz seines Arbeitgebers zu den jeweiligen Einsatzstellen weiterbefördert wird, für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem ständig gleich bleibenden Ort nur die Pauschsätze des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 geltend machen. Während ein Arbeitnehmer, der ständig auf wechselnden Einsatzstellen tätig ist und zu diesen mit seinem eigenen Kfz fährt, nicht die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende Wohnsitznahme selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen, kann ein Steuerpflichtiger, der von seiner Wohnung aus ständig zu ein und demselben Platz fährt und von dort weiterbefördert wird, durch die entsprechende Wohnsitznahme selbst bestimmen, in welcher Höhe seine Fahrtaufwendungen entstehen. Insoweit ist es nach der Rechtsprechung unerheblich, ob der feststehende Ort, an den der Steuerpflichtige ständig fährt, der Betrieb seines Arbeitgebers oder ein anderer Ort ist (ebenso FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 02.10.2002, 2 K 268/00, EFG 2003, 74 zu Fahrten eines Lotsen von der Wohnung zur Lotsenstation, von der aus er mit einem Lotsenboot zu den Schiffen gebracht wird).
Im Streitfall betreffen die streitigen Reiseaufwendungen der Klägerin ebenfalls allein die stets gleich bleibenden Fahrten zwischen ihrer Wohnung in Belgien und dem Heimatflughafen Frankfurt, von dem aus die Fahrtätigkeit aufgenommen wird. Ein Abzug der Übernachtungskosten und von Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten ist danach ausgeschlossen.
bb.) Die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung liegen ebenfalls nicht vor. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine doppelte Haushaltsführung gem. § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Eine gelegentliche Hotelübernachtung erfüllt diese Voraussetzung nach der Rechtsprechung nicht (BFH-Urteil vom 22.04.1998 XI R 59/97 BFH/NV 1998, 1216; ebenso von Bornhaupt in Kirchhoff/Söhn § 9 Rz. G 52). Die Begriffe "wohnen" und "Wohnung" beinhalten einen gewissen Dauerzustand, dem ein nur gelegentliches Übernachten im jeweils neu angemieteten Hotelzimmer am Arbeitsort, beispielsweise zu Bewältigung von Überstunden, nicht gerecht wird (Wolf-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, § 9 Rz. 295; Bergkämper in Herman/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 510, Hartz/Meeßen/Wolf, Stichwort: Doppelte Haushaltsführung Rz. 45/1; OFD Köln vom 09.02.1987, StEK EStG § 9 Nr. 441). Allerdings wird auch vertreten, dass Aufwendungen für das gelegentliche Übernachten im Hotel als allgemeine Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden könnten (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, Stichwort: Doppelte Haushaltsführung Rz. 45 m.N.). Dem ist aber nicht zu folgen. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG lässt als Ausnahme vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG den Werbungskostenabzug gemischter Aufwendungen ausnahmsweise in den dort genannten Fallkonstellationen zu. Außerhalb des Tatbestands einer doppelten Haushaltsführung sind beruflich veranlasste Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort als gemischte Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Anderenfalls wäre auch kaum zu begründen, warum bei Alleinstehenden ohne eigenen Hausstand nur die im Rahmen der Fiktion einer doppelten Haushaltsführung anfallenden notwendigen (und nicht sämtliche) Mehraufwendungen als Werbungskosten abziehbar sind.
An dieser Auffassung ist trotz Änderung der LStR ab dem Veranlagungszeitraum 2000 fest zuhalten. In Abschnitt 43 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 LStR 2000 heißt es jetzt, dass eine doppelte Haushaltsführung vorliegt, wenn der Arbeitnehmer bei seiner Auswärtstätigkeit am Beschäftigungsort übernachtet; die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich. Wegen dieser Änderung hat der Beklagte für den Veranlagungszeitraum 2000 auch die geltend gemachten Hotelübernachtungen der Klägerin berücksichtigt.
Diese LStR gilt indes erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000. Zudem ist sie für das Gericht nicht bindend. Im Übrigen erscheint es auch zweifelhaft, ob sich aus dem Hinweis, dass die Anzahl der Übernachtungen unerheblich sei, herleiten lässt, dass auch gelegentliche Hotelübernachtungen am Beschäftigungsort die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung erfüllen. Denn die "gelegentlichen Übernachtungen" könnten nach dem Wortlaut der Richtlinie auch in einer Wohnung oder in einem dauerhaft angemieteten Hotel oder ähnlichen Räumlichkeiten stattfinden. Zum Teil wird der Richtlinie auch nur klarstellende Bedeutung beigemessen mit Blick auf die Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung zu Außendienstmitarbeitern mit Einsatzwechseltätigkeit oder Fahrtätigkeit, die die konkrete (Hotel)-Unterkunft am jeweiligen Beschäftigungsort nur einmalig oder wenige Tage nutzen. Die BFH-Rechtsprechung solle auf die lohnsteuerlichen Reisekosten keine Anwendung finden, vielmehr dürften in diesen Fällen den Arbeitnehmern mit einer Einsatz-, Wechsel- oder Fahrtätigkeit weiterhin auch bei ständig wechselnden Hotelunterkünften die entsprechenden Übernachtungskosten vom Arbeitgeber nach den Regeln der doppelten Haushaltsführung steuerfrei ersetzt werden (Hartmann, INF 1999,737). Diese Fallkonstellation liegt im Streitfall aber nicht vor.
b.) Für die Fortbildungskosten kann nach dem Vorstehenden nichts anderes gelten.
Die Teilnahme an den Fortbildungsveranstaltungen erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Dienstreise. Sämtliche Veranstaltungen haben am Heimatflughafen Frankfurt stattgefunden, von dem aus die Klägerin auch ihre reguläre Tätigkeit antritt. Es fehlt also an der für eine Dienstreise erforderlichen Voraussetzung einer vorübergehende Auswärtstätigkeit. Der Beklagte hat daher zu Recht nur die Fahrtkosten mit den für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltenden Sätzen berücksichtigt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.
