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29.11.2005 · IWW-Abrufnummer 053305

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 21.09.2005 – 2 K 109/03

1. Die Entscheidung über die Umsatzsteuerfreiheit von Garantiezusagen im Kraftfahrzeughandel hängt davon ab, wer im jeweiligen Einzelfall Träger der Garantiepflicht ist. Maßgebend hierfür sind die zwischen den Vertragsbeteiligten geltenden Regelungen. Soweit danach der garantiegebende Händler selbst die Durchführung einer fachgerechten Repa-ratur schuldet (Eigenreparatur), ergibt sich die Steuerfreiheit der Garantiezusage aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG . Für den Fall, dass mit der Reparatur eine sonstige vom Hersteller anerkannte Vertragswerkstatt beauftragt werden kann (Fremd-reparatur), stellt die Garantiezusage eine nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie Leistung dar.



2. Die im Streitfall im Zusammenhang mit dem Verkauf von neuen und gebrauchten Kraftfahrzeugen dem Fahrzeug-käufer jeweils gegebene sogenannte gemischte Garantiezusage, die dem Käufer die Wahl zwischen Eigenreparatur und Fremdreparatur lässt, ist keine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung als Hauptleistung.


3. Ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt nicht hinsichtlich garantiebedingter Eigenreparaturleistungen des Fahr-zeughändlers, sondern nur hinsichtlich der Vorsteuerbeträge ein, die den Lieferungen und sonstigen Leistungen zur Ausführung der nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG und § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreien Umsätze zuzurechnen sind.


FG Baden-Württemberg

Urteil vom 21.9.2005

2 K 109/03

Tatbestand

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Garantiezusagen im Kraftfahrzeughandel.

Der Kläger betreibt eine Reparaturwerkstatt und einen Handel mit Kraftfahrzeugen. In den Streitjahren veräußerte er sowohl Neu- als auch Gebrauchtfahrzeuge. Beim Verkauf bot er den Käufern den Abschluss einer Garantievereinbarung an, die bei der CG Car-Garantie Versicherungs-AG (CG) (rück-)versichert war. Im September 1993 hatte er zu diesem Zweck mit der CG einen Sammelvertrag für Baugruppen-Garantieversicherung (ABRK) geschlossen, in dem das (Rück-)Versicherungsverhältnis im Einzelnen geregelt war. In einer hierzu getroffenen Zusatzvereinbarung wurde festgelegt, dass der Kläger von der CG eine auf die Netto-Versicherungsprämie bezogene und von der Anzahl der abgeschlossenen Verträge pro Kalenderjahr abhängige Provision (in abgestufter Höhe) erhalten sollte (vgl. Bl. 18 u. 35 f. der FG-Akten).

Die 24 Monate gültige Garantievereinbarung begann beim Erwerb eines Gebrauchtwagens sofort und beim Kauf eines Neuwagens nach Ablauf der einjährigen Werksgarantie. Die in den Streitjahren zugrunde liegenden Garantiebedingungen B 196 lauten auszugsweise wie folgt (vgl. Bl. 17 der FG-Akten):

"§ 1 Inhalt der Garantie

1. Der Verkäufer/Garantiegeber gibt dem Käufer/Garantienehmer eine Garantie, die die Funktionsfähigkeit der in § 2 Ziff. 1 genannten Bauteile für die vereinbarte Laufzeit umfasst. Diese Garantie ist durch die CG Car-Garantie Versicherungs-Aktiengesellschaft (nachstehend CG) versichert.

2. Verliert ein solches Bauteil innerhalb der Garantielaufzeit unmittelbar und nicht infolge eines Fehlers nicht garantierter Bauteile seine Funktionsfähigkeit, hat der Käufer/Garantienehmer Anspruch auf eine dadurch erforderliche fachgerechte Reparatur durch Ersatz oder Instandsetzung des Bauteils. Die Regelung über den Selbstbehalt und über die Grenze des Wiederbeschaffungswertes (§ 6 Ziff. 2) gilt entsprechend. …

Schlägt die Reparatur zweimal fehl, so kann der Käufer/Garantienehmer verlangen, dass eine andere Fachwerkstatt mit der Durchführung der Reparatur beauftragt wird…

§ 2 Umfang, Dauer und Geltungsbereich der Garantie …

§ 3 Garantieausschluss …

§ 4 Pflichten des Käufers/Garantienehmers

Der Käufer/Garantienehmer hat

a) an dem Kraftfahrzeug die vom Hersteller vorgeschriebenen oder empfohlenen Wartungs-, Inspektions- und Pflegearbeiten beim Verkäufer/Garantiegeber oder in einer vom Hersteller anerkannten Vertragswerkstatt durchführen zu lassen; …

§ 5 Anspruchsübergang und Verjährung

1. Bei einer Veräußerung des mit der Garantie ausgestatteten Kraftfahrzeugs gehen die Garantieansprüche mit dem Eigentum am Kraftfahrzeug auf den Erwerber über.

2. Ansprüche aus einem Garantiefall verjähren sechs Monate nach Schadenseintritt, spätestens sechs Monate nach Ablauf der Garantiezeit.

§ 6 Reparatur in einer Fremdwerkstatt (Fremdreparatur)

1. Reparaturberechtigte Betriebe

Lässt der Käufer/Garantienehmer die Reparatur nicht beim Verkäufer/Garantiegeber durchführen, ist er verpflichtet, diese bei einer (sonstigen) vom Hersteller anerkannten Vertragswerkstatt durchführen zu lassen (Fremdreparatur).

2. Ansprüche des Käufers/Garantienehmers

Dem Käufer/Garantienehmer werden garantiebedingte Lohnkosten nach den Arbeitszeitrichtwerten des Herstellers voll erstattet. Garantiebedingte Materialkosten werden im Höchstfall nach den unverbindlichen Preisempfehlungen des Herstellers, ausgehend von der Betriebsleistung des beschädigten Bauteils bei Schadenseintritt, wie folgt bezahlt: …

3. Geltendmachung der Ansprüche

Der Käufer/Garantienehmer ist berechtigt, alle Rechte aus der versicherten Garantie im eigenen Namen unmittelbar gegenüber der CG geltend zu machen. Im Hinblick darauf verpflichtet sich der Käufer/Garantienehmer, stets vorrangig die CG in Anspruch zu nehmen.

4. Versicherte Gefahren, Umfang der Entschädigung

Die CG leistet Entschädigung, wenn und soweit der Versicherungsnehmer als Verkäufer/Garantiegeber aufgrund der abgegebenen Garantie eine Leistung erbringen muss.

5. Besondere Pflichten des Käufers/Garantienehmers

Die CG ist mit der Schadensregulierung beauftragt. Der Käufer/Garantienehmer hat deshalb

a) der CG an deren Gesellschaftssitz den Schaden unverzüglich, in jedem Fall aber vor Reparaturbeginn, anzuzeigen;

b) einem Beauftragten der CG jederzeit die Untersuchung des Kraftfahrzeugs zu gestatten und ihm auf Verlangen die für die Feststellung des Schadens erforderlichen Auskünfte zu erteilen;

c) den Schaden nach Möglichkeit zu mindern und dabei die Weisungen der CG zu befolgen; er hat, wenn die Umstände es gestatten, solche Weisungen vor Reparaturbeginn einzuholen;

d) die Reparatur bei einer durch den Hersteller anerkannten Vertragswerkstatt durchführen zu lassen;

e) die Reparaturrechnung, aus der die ausgeführten Arbeiten, die Ersatzteilpreise und die Lohnkosten mit Arbeitszeitrichtwerten im Einzelnen ersichtlich sein müssen, innerhalb eines Monats seit Rechnungsdatum der CG einzureichen.

§ 7 Folgen einer Pflichtverletzung … "

Beim Abschluss einer Garantievereinbarung erhielt der Autokäufer "Wichtige Hinweise für den Garantiefall". Diese lauten wie folgt (vgl. Bl. 34 der FG-Akten und Arbeitsunterlagen II Betriebsprüfungsakten):

"Melden Sie bitte in dem Fall, dass die Reparatur von dem garantiegebenden Händler durchgeführt werden soll, den Garantiefall diesem Händler. Bitten Sie den Händler, die CarGarantie vor Reparaturbeginn vorab fernmündlich über den Garantiefall zu informieren.

Für den Fall, dass Sie die Reparatur nicht bei dem garantiegebenden Händler durchführen lassen, melden Sie bitte der CarGarantie vor Reparaturbeginn telefonisch den Garantiefall. …

Wird die garantiepflichtige Reparatur von dem garantiegebenden Händler durchgeführt, erfolgt die Garantiebearbeitung direkt mit diesem Händler. In diesem Fall haben Sie nur die nicht erstattungspflichtigen Reparaturkosten zu tragen, die Ihnen der Händler gesondert in Rechnung stellt.

Wird die garantiepflichtige Reparatur nicht von dem garantiegebenden Händler durchgeführt, gleicht CarGarantie die einzureichende Rechnung direkt Ihnen gegenüber aus, wenn die Rechnung quittiert ist. Nach Absprache mit dem Sachbearbeiter der CarGarantie kann die Bezahlung dieser Reparatur jedoch auch direkt an die ausführende Werkstatt erfolgen. In diesem Fall haben Sie lediglich die nicht erstattungspflichtigen Reparaturkosten zu tragen, die Ihnen der Händler gesondert in Rechnung stellt".

In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre ging der Kläger davon aus, dass die von den Fahrzeugkäufern gezahlten Garantieprämien bzw. die von CG geleisteten Provisionszahlungen nicht umsatzsteuerpflichtig seien. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer jedoch die Auffassung, dass die Garantiezusage unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung sei. Er verwies insoweit auf die (damals noch geltende) Verwaltungsanweisung in der Umsatzsteuer(USt)-Kartei Karte 12 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG). Eine Aufteilung in mehrere Hauptleistungen (steuerpflichtige Fahrzeuglieferung und steuerfreie Garantie- bzw. Versicherungsleistung) sei danach umsatzsteuerlich nicht möglich, so dass die von den Fahrzeugkäufern gezahlten Garantieprämien und die von der CG gewährten Provisionen in das umsatzsteuerpflichtige Entgelt für die Fahrzeuglieferung einzubeziehen seien. Der Prüfer erhöhte deshalb die mit 15 v. H. zu besteuernden Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen des Jahres 1996 um 23.452,02 DM (= Garantieprämien in Höhe von 21.870,87 DM sowie Provisionen in Höhe von 1.581,15 DM), des Jahres 1997 um 25.176,98 DM (= Garantieprämien in Höhe von 23.413,48 DM sowie Provisionen in Höhe von 1.763,50 DM) und des Jahres 1998 um 5.695,01 DM (= Garantieprämien in Höhe von 5.377,83 DM sowie Provisionen in Höhe von 317,18 DM) und die mit 16 v. H. zu besteuernden Umsätze des Jahres 1998 um 18.357,78 DM (= Garantieprämien in Höhe von 17.207,76 DM bzw. Provisionen in Höhe von 1.150,02 DM). Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf Tz. 5.01 und 5.02 des Berichts über die Außenprüfung vom 30. Juni 2000 verwiesen.

Der Beklagte (Finanzamt -FA-) schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ mit Datum vom 16. August 2000 für die Streitjahre entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide.

Der hiergegen gerichteten Sprungklage vom 19. September 2000 stimmte das FA zu.

Zur Begründung führt der Kläger aus, das FA sei in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den Garantiezusagen um unselbständige Nebenleistungen zu den Kraftfahrzeugverkäufen handele. Es seien insoweit zwei zusätzliche umsatzsteuerfreie selbständige Leistungen anzunehmen. Bei der Verschaffung von Versicherungsschutz handele es sich um eine nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie Leistung. Die eigenständige Händlergarantie sei als selbständige Leistung nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Provisionen von CG seien der Sache nach Beitragsrückerstattungen des Versicherers, da er, der Kläger, insoweit Versicherungsnehmer gewesen sei. Eine Rückgewähr von versicherungsteuerpflichtigen (und nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreien) Versicherungsprämien sei mangels Leistungsaustausch nicht umsatzsteuerbar.

Ausgehend vom Verhältnis der umsatzsteuerfreien zu den umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen und unter Berücksichtigung der direkt zurechenbaren Umsätze schätze er, der Kläger, die Vorsteuerbeträge, die auf die mit den Garantiezusagen im Zusammenhang stehenden Umsätze, also auf Lieferungen oder sonstige Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG und § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG entfallen, auf 120,34 EUR in 1996, 118,49 EUR in 1997 und 103,68 EUR in 1998. Für den Fall, dass auch die in die Reparaturleistungen eingehenden Umsätze vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein sollten, ergäben sich insoweit in den Streitjahren nicht abzugsfähige Vorsteuern in einer geschätzten Höhe von 291,72 EUR (1996), 321,43 EUR (1997) bzw. 271,67 EUR (1998). Hinsichtlich der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 09. August 2005 verwiesen (vgl. Blatt 203 bis 206 der FG-Akten).

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre in der Weise zu ändern, dass die für die Verschaffung von Versicherungsschutz bzw. die für die Gewährung von Garantie vereinnahmten Erlöse in Höhe von 23.452 DM in 1996, 25.176 DM in 1997 und 24.052 DM (davon bisher versteuert 5.695 DM zu 15 v. H. und 18.357 DM zu 16 v. H.) in 1998 als umsatzsteuerfrei behandelt und in Rechnung gestellte Vorsteuern in Höhe von 235,46 DM (= 120,34 EUR) in 1996, 231,75 DM (= 118,49 EUR) in 1997 und 202,78 DM (= 103,68 EUR) in 1998 vom Abzug ausgeschlossen werden; hilfsweise für den Fall der (teilweisen) Klageabweisung, die Revision zuzulassen.

Die Vertreterin des FA erklärt:

Der Klage wird insoweit nicht entgegengetreten als der Kläger beantragt, für 1996 die Umsatzsteuer um 3.517,80 DM, für 1997 die Umsatzsteuer um 3.776,55 DM und für 1998 die Umsatzsteuer um 3.791,49 DM herabzusetzen.

Der Klage wird insoweit entgegengetreten als die Vorsteuer aus den Gemeinkosten für Garantiezusagen für den Fall, dass das Gericht die Auffassung vertreten sollte, es handele sich um Garantiezusagen nach § 4 Nr. 8 g UStG, um 235,36 DM für 1996, um 231,75 DM für 1997 und um 202,78 DM für 1998 zu kürzen ist; für den Fall, dass das Gericht der Auffassung folgt, es handele sich bei den garantiebedingten Reparaturen um steuerpflichtige Umsätze, die Umsatzsteuer für 1996 um 519,35 DM, die Umsatzsteuer für 1997 um 397,66 DM und die Umsatzsteuer für 1998 um 438,14 DM zu erhöhen ist; für den Fall, dass das Gericht zur Auffassung gelangen sollte, es handele sich bei den Reparaturen um nicht steuerbaren Schadensersatz, die Vorsteuer für 1996 um 291,72 EUR, für 1997 um 321,43 EUR und für 1998 um 271,67 EUR zu kürzen ist. Im Übrigen wird beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA verweist auf die (mehrmals geänderten) Verwaltungsvorschriften zur umsatz-steuerlichen Behandlung von Garantiemodellen im Kraftfahrzeughandel (vgl. USt-Kartei der Oberfinanzdirektion - OFD - Karlsruhe S 7100 Karte 12 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, zuletzt in der Fassung vom 19. September 2005). Danach handele es sich in den Fällen der Händlergarantie nun nicht mehr um eine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung, sondern um eine steuerfreie selbständige Leistung des Händlers. Es seien bisher zwei Varianten bekannt geworden:

Bei der ersten Variante erbringe der Autohändler eine nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie Leistung, die darin bestehe, dass dem Käufer Versicherungsschutz verschafft werde. Davon sei auszugehen, wenn die Garantiebedingungen dem Käufer einen Anspruch auf Zahlung der Reparaturkosten durch den Versicherer einräumten. Der Händler erbringe in diesem Fall bei der Beseitigung des Schadens eine steuerpflichtige Leistung an den Gebrauchtwagenkäufer. Bei garantiebedingter Reparatur durch eine Drittwerkstatt liege ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch zwischen dieser Werkstatt und dem Gebrauchtwagenkäufer vor. Dies gelte auch bei unmittelbarer Zahlung durch die Versicherung an die Werkstatt im abgekürzten Zahlungsweg.

Bei der zweiten Variante bestehe die Leistung des Autohändlers in einer Garantieübernahme, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei sei. Davon müsse ausgegangen werden, wenn im Kaufvertrag der Hinweis auf ein Garantieversicherungsverhältnis fehle. In einem solchen Fall komme der Händler, wenn er den Schaden selbst beseitige, mit der Reparatur seiner Garantieverpflichtung gegenüber dem Gebrauchtwagenkäufer nach. Eine Leistung gegenüber dem Gebrauchtwagenkäufer liege dann nicht vor. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass für den Händler der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG aus den Eingangsumsätzen, die für diese Reparaturen verwendet würden (Gemeinkosten, Ersatzteile), ausgeschlossen sei, da die maßgeblichen Ausgangsumsätze (Erfüllung der Garantieverpflichtung) ohne Option zur Steuerpflicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei seien.

Im vorliegenden Verfahren seien die in den Streitjahren geltenden Garantiebedingungen B 196 dahingehend auszulegen, dass dem Käufer/Garantienehmer bei Eigenreparatur durch den garantiegebenden Händler, ebenso wie bei der Reparatur durch eine Drittwerkstatt, ein Anspruch auf Zahlung der Reparaturkosten durch CG eingeräumt werde, so dass der Aufpreis für die Garantie insgesamt nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfrei sei. Bei der Reparatur durch den Händler (Garantiegeber) liege eine steuerpflichtige Leistung an den Gebrauchtwagenkäufer vor.

An der ursprünglichen Beurteilung der Eigenreparatur durch den garantiegebenden Händler als Schadensersatz (vgl USt-Kartei der OFD Karlsruhe S 7100 Karte 12 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der Fassung vom Dezember 1997) habe aufgrund der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, BFHE 200,126, BStBl II 2003, 378, und vom 16. Januar 2003 V R 16/02, BFHE 201,343, BStBl II 2003, 445, wonach der vom Käufer entrichtete Betrag Entgelt für die nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie Verschaffung von Versicherungsschutz darstelle, nicht mehr fest-gehalten werden können. Nach den Vorgaben des BFH bestehe die Leistung des Autohändlers entgegen der bis dahin vertretenen Verwaltungsauffassung nicht in einer Garantieübernahme, sondern in der Verschaffung eines Anspruchs auf Zahlung der Reparaturkosten durch einen Versicherer. Die Zahlung des Versicherers an den Händler sei daher Entgelt von dritter Seite für eine steuerpflichtige Reparaturleistung des Händlers.

In § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Garantiebedingungen B 196 werde, ebenso wie in den vor 1996 geltenden Garantiebedingungen B 193, deren rechtlichen Inhalt der BFH in seinem Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003, 445, als Verschaffung von Versicherungsschutz im Sinne von § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG qualifiziert habe, auf das Versicherungsverhältnis mit CG hingewiesen. Es könne daher davon ausgegangen werden, dass der wirtschaftliche Gehalt der Garantie auch nach der Änderung der Garantiebedingungen weiterhin in der Verschaffung von Versicherungsschutz bestehe, und zwar sowohl bei Eigenreparaturen als auch bei Fremdreparaturen. Das BFH-Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003, 445, enthalte hierzu ausdrücklich keine abschließende anders lautende Aussage.

Ohnehin müsse bei Auslegung der Garantiebedingungen B 196 nicht zuletzt aufgrund der unklaren Formulierungen auch der tatsächlichen Abwicklung der Garantie Rechnung getragen werden. Insoweit habe sich nach Aussage von CG trotz des mehrmals geänderten Wortlauts der Garantiebedingungen seit der Markteinführung nichts geändert. Eine von der im BFH-Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003, 445, abweichende Auslegung der Garantiebedingungen B 196 würde daher den tatsächlichen Gegebenheiten nicht Rechnung tragen. Es sei davon auszugehen, dass der Händler bei Eigenreparatur seine Kosten nach wie vor nur unter Offenlegung des Namens des Kunden mit CG abrechnen könne. Dies spreche dafür, dass der Händler nicht auf Grund eines eigenen versicherungsrechtlichen Anspruchs, sondern im abgekürzten Zahlungsweg für den versicherten Käufer abrechne, so dass Verschaffung von Versicherungsschutz vorliege.

Sollte allerdings für den Fall der Eigenreparatur eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreie Händlergarantie angenommen werden, sei hinsichtlich der für die Reparatur verwendeten Teile nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug zu versagen, da die Reparatur dann in Erfüllung der Garantieverpflichtung erfolgte und damit Teil der nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreien Garantieübernahme wäre. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug betreffe nicht nur die verwendeten Ersatzteile, sondern auch die anteiligen Gemeinkosten. Der Vorsteuerabzug müsse daher wieder teilweise rück-gängig gemacht werden. Gegen die vom Kläger insoweit geschätzten nicht abzugs-fähigen Vorsteuerbeträge in Höhe von 570,55 DM (= 291,72 EUR) für 1996, 628,66 DM (= 321,43 EUR) für 1997 und 531,34 DM (= 271,67 EUR) für 1998 bestünden dem Grunde und der Höhe nach keine Bedenken.

Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die dem Gericht vorliegenden Steuerakten verwiesen.


Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Das FA ist in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den Garantiezusagen um unselbständige Nebenleistungen zu den Fahrzeuglieferungen handele, und dass demzufolge die von den Fahrzeugkäufern gezahlten Garantieprämien sowie die von der CG gewährten Provisionen umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für die Fahrzeuglieferungen seien. Das Entgelt für die Garantieleistungen und die Provisionen unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Bei den auf die Netto-Versicherungsprämie bezogenen Provisionen handelt es sich um Preisnachlässe der CG auf die an diese geleisteten Prämien. Sie mindern das für die Rückversicherung zu entrichtende Entgelt.

Die Garantiezusage des Fahrzeugverkäufers ist eine eigenständige umsatzsteuerfreie Leistung und keine Nebenleistung zur Veräußerung des Neu- oder Gebrauchtwagens. Sie hat für den Fahrzeugkäufer den eigenständigen Zweck, das erworbene Fahrzeug gegen Schäden zu versichern und stellt somit nicht lediglich das Mittel dar, um die Fahrzeuglieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201,343, BStBl II 2003, 445, und in BFHE 201,343, BStBl II 2003,445).

Die Entscheidung über die Umsatzsteuerfreiheit hängt davon ab, wer im jeweiligen Einzelfall Träger der Garantiepflicht ist. Maßgebend hierfür sind die zwischen den Vertragsbeteiligten geltenden Regelungen. Soweit danach der garantiegebende Händler selbst die Durchführung einer fachgerechten Reparatur schuldet (Eigenreparatur), ergibt sich die Steuerfreiheit der Garantiezusage aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Nach dieser Vorschrift sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze von der Umsatzsteuer befreit. Ein steuerfreier Umsatz durch Übernahme einer Sicherheit im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn - wie im Fall der Eigenreparatur - eine Garantie dafür übernommen wird, dass ein bestimmter, tatsächlich oder rechtlich möglicher Erfolg eintritt oder dass sich die Gefahr eines künftigen Schadens nicht verwirklicht (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003,445, sowie FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 25. Februar 2002 1 K 767/00, EFG 2002,642 m. w. N.).

Für den Fall, dass mit der Reparatur eine sonstige vom Hersteller anerkannte Vertragswerkstatt beauftragt werden kann (Fremdreparatur), stellt die Garantiezusage eine nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie Leistung dar. Nach dieser Vorschrift sind Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird, steuerfrei. Die Verschaffung von Versicherungsschutz liegt vor, wenn der Unternehmer mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003, 445 m.w.N.). Insoweit werden dem Fahrzeugkäufer eigene vertragliche Ansprüche gegenüber einem Versicherungsunternehmen eingeräumt.

Entscheidend für die Ansprüche auf Gewährleistung bzw. Garantie ist das bürgerliche Recht. Nach dem eindeutigen Wortlaut und den insoweit nicht auslegungsbedürftigen Garantiebedingungen B 196 ist im Streitfall von einer sog. gemischten Garantiezusage auszugehen. Danach ist der gegen den Händler bestehende Anspruch auf Eigenreparatur von dem Anspruch auf Verschaffung von Versicherungsschutz bei Fremdreparatur zu unterscheiden. Beide Ansprüche stehen selbständig nebeneinander und haben rechtlich ein eigenes Schicksal (vgl. § 1 Nr. 1 Satz 2 und § 6 der Garantiebedingungen B 196). Der Fahrzeugkäufer hat somit im Schadensfall zwei Schuldner.

Der Fahrzeughändler ist dem Käufer gegenüber zur Reparatur des Fahrzeugs verpflichtet. Für den Fall der Reparatur in einer Fremdwerkstatt hat der Käufer (zusätzlich) einen Anspruch gegen die CG auf Verschaffung von Versicherungsschutz. Der Käufer/Garantienehmer hat danach die freie Wahl, ob er sich im Garantiefall an den Verkäufer/Händler seines Fahrzeugs wendet und dort die Reparatur durchführen lässt oder ob er eine fremde Werkstatt mit der Reparatur seines Fahrzeugs beauftragt. Für den Fahrzeugkäufer ist diese Wahlmöglichkeit rechtlich und - insbesondere bei Insolvenz eines Schuldners - auch wirtschaftlich von entscheidender Bedeutung, da ihm hierdurch im Schadensfall ein weiterer Ansprechpartner und vertraglich Verpflichteter zur Seite steht. Im Einzelfall dürfte die Entscheidung des Käufers von den jeweils gegebenen besonderen Umständen abhängen, beispielsweise von der Entfernung zum Betriebssitz des Händlers, dem Zeitpunkt und Ort des Schadenseintritts (z. B. Schaden auf einer Auslandsfahrt) sowie der fachlichen Qualifikation des Händlers oder der voraussichtlichen Reparaturdauer.

Für den Fall der Fremdreparatur ist die CG der maßgebende Träger der Garantiepflicht. Insoweit hat der Fahrzeugkäufer seinen Anspruch aus der Garantiezusage in erster Linie dem Versicherungsunternehmen gegenüber geltend zu machen. Der CG ist der Schaden anzuzeigen. Von ihr ist durch den Käufer oder - nach Absprache - wahlweise durch die reparierende Werkstatt vorrangig Schadensausgleich zu verlangen (vgl. § 6 Nr. 1 und 3 der Garantiebedingungen B 196 sowie das Merkblatt "Wichtige Hinweise für den Garantiefall"). Nach den Garantiebedingungen B 196 ist der Fahrzeughändler, der den Versicherungsschutz angeboten und vermittelt hat, im Falle einer Fremdreparatur weder bei der Schadensbearbeitung noch bei der Schadensregulierung beteiligt.

Anders ist es dagegen bei der Eigenreparatur. Insoweit ist der Fahrzeughändler der Garantieträger. Ihm gegenüber besteht der Reparaturanspruch. Nach § 1 Nr. 1 Satz 1 der Garantiebedingungen B 196 hat der garantiegewährende Händler innerhalb der Garantielaufzeit für die Funktionsfähigkeit der in § 2 Ziff. 1 der Garantiebedingungen genannten Bauteile des von ihm verkauften Fahrzeugs durch eine fachgerechte und kostenlose Reparatur - Ersatz oder Instandsetzung des Bauteils - einzustehen (vgl. zur Auslegung der Garantiebedingungen B 196 auch das FG des Landes Brandenburg, Urteil in EFG 2002, 642). Der Auffassung des FA, dass der Händler nicht auf Grund eines eigenen versicherungsrechtlichen Anspruchs, sondern im abgekürzten Zahlungsweg für die versicherten Käufer abrechne, kann nicht gefolgt werden. Aus dem in den Garantiebedingungen B 196 enthaltenen Hinweis, dass eine (Rück-)Versicherung bei CG bestehe, kann dies jedenfalls nicht abgeleitet werden. Der Reparaturanspruch gegenüber dem Händler besteht unbedingt und kann diesem gegenüber ohne Rücksicht auf ein zwischen dem Händler und der CG bestehendes (Rück-)Versicherungs-verhältnis geltend gemacht werden. Die rechtliche Existenz und Durchsetzbarkeit dieses Anspruchs wird durch ein derartiges Versicherungsverhältnis nicht tangiert. Ein unmittelbarer Anspruch des Fahrzeugkäufers/Garantienehmers gegenüber der CG ergibt sich insoweit nicht.

Auch das die Garantiebedingungen B 196 erläuternde Merkblatt "Wichtige Hinweise für den Garantiefall" stellt die Reparatur durch den Händler/Garantiegeber und die Reparatur durch einen Dritten als selbständige und wahlweise geltend zu machende Alternativen im Schadensfall dar. Dem Käufer des Fahrzeugs wird mit einfachen Worten deutlich gemacht, dass die Zusage des Händlers eine sog. gemischte Garantie beinhaltet. Ihm wird aufgezeigt, dass im Schadensfall Ansprüche gegenüber jeweils unterschiedlichen Anspruchsgegnern bestehen. Für den Garantienehmer ist eindeutig und unschwer erkennbar, dass bei der Eigenreparatur der Verkäufer als alleiniger Träger der Garantiepflicht Anspruchsverpflichteter ist, und dass (nur) bei einer Fremdreparatur (zusätzliche) Ansprüche gegenüber der CG gegeben sind.

Der Verkäufer erfüllt mit der Eigenreparatur einen ihm gegenüber bestehenden Gewährleistungsanspruch. Die Reparatur ist daher Schadensbeseitigung. Entgegen der Auffassung des FA liegen deshalb insoweit keine steuerpflichtigen Leistungen an die Gebrauchtwagenkäufer/Garantienehmer vor. Der Fahrzeugkäufer hat für die garantierte Reparatur keine Gegenleistung zu erbringen. Die Steuerbarkeit der Reparaturleistung scheitert daher an dem hierfür erforderlichen Leistungsaustausch. In der (nachfolgenden) Erstattung der Aufwendungen des Klägers durch die CG kann eine entsprechende Gegenleistung nicht gesehen werden. Denn Rechtsgrund für diese Leistung ist allein das zwischen dem Garantiegeber/Kläger und der Versicherung bestehende (Rück)Versicherungsverhältnis. Die CG kommt insoweit ausschließlich ihrer dem Kläger/Garantiegeber gegenüber bestehenden Verpflichtung aus dem Versicherungsvertrag nach. Gerade wegen dieses im Fall der Eigenreparatur gegebenen Risikos hat sich der Händler/Garantiegeber bei CG rückversichert (vgl. z. B. Kaufmann, Lars, Nebenprodukte im Neu- und Gebrauchtwagenhandel, UStB 2004, 275; Klenk, F., Anmerkung zum BFH-Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003,445, KFR Fach 7 § 4 UStG 3/03; Schlecker, Maximilian/Scholz, Roland, Umsatzsteuerliche Behandlung des CG Car-Garantiemodells, NWB Fach 7 S. 6109; Schmidt, Michael, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Car-Garantiemodells - Anmerkungen zu dem Erlass des Ministeriums der Finanzen Sachsen-Anhalt vom 28.8.1996, DStR 1996, 1960; Wagner, Wilfried, Anmerkung zum BFH-Urteil in BFHE 201,343, BStBl II 2003,445, Haufe-Index: 926240).

Im Übrigen wird auch sonst bei Garantieleistungen in der Kraftfahrzeugwirtschaft die Entscheidung über die Umsatzsteuerpflicht davon abhängig gemacht, wer im jeweiligen Einzelfall Träger der Garantie- bzw. Gewährleistungspflicht ist. Im BMF-Schreiben betr. Umsatzsteuer bei Garantieleistungen und Freiinspektionen in der Kraftfahrzeugwirtschaft vom 3. Dezember 1975 IV A 2 - S 7100 - 25/75, BStBl I 1975, 1132, wird darauf hingewiesen, dass die umsatzsteuerliche Beurteilung wesentlich davon abhänge, ob der reparierende Betrieb (Vertriebsfirma bzw. Händler) mit der Reparatur eine Leistung an das Herstellerwerk oder an den Fahrzeugkäufer bewirke. Dies entscheide sich nach bürgerlichem Recht. Für den Fall, dass die Gewährleistungspflicht gegenüber dem Fahrzeugkäufer der Vertriebsfirma obliege, stelle die Durchführung der Reparatur in der Regel eine Leistung der Vertriebsfirma dar. Habe die Vertriebsfirma das Fahrzeug selbst verkauft, erfülle sie mit der Gewährleistungsreparatur eine Gewährleistungsverpflichtung, die sie nach dem Kaufvertrag übernommen habe. Sie erhalte hierfür vom Fahrzeugkäufer kein Entgelt, sondern mache ihrerseits Gewährleistungsansprüche gegenüber dem Hersteller geltend, die ihr nach dessen Verkaufsbedingungen zustünden. Die Erfüllung der Gewährleistungsansprüche durch den Händler stelle einen echten Schadenersatz dar (vgl. auch Arbeitsunterlagen II Betriebsprüfungsakten). Bei Beachtung dieser Grundsätze wären die Reparaturleistungen des Klägers ebenfalls nicht steuerbar, da auch er durch die Reparatur eine eigene vertraglich übernommene Garantieverpflichtung gegenüber dem jeweiligen Fahrzeugkäufer erfüllt.

Entgegen der Auffassung des FA bleibt es hinsichtlich der garantiebedingten Reparaturleistungen des Klägers beim Vorsteuerabzug. Da der Kläger nach den Garantiebedingungen B 196 zur unentgeltlichen Reparaturdurchführung verpflichtet ist, liegt eine echte nicht steuerbare Schadensersatzleistung vor, die den Vorsteuerabzug nicht tangiert. Die Reparatur ist nicht Teil der nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreien Garantieübernahme. Maßgeblicher Ausgangsumsatz in Bezug auf das Recht zum Vorsteuerabzug ist nicht die der unentgeltlichen Reparatur zugrunde liegende Garantiezusage, sondern die ihr (zufällig) nachfolgende unentgeltliche Einlösung des eigenen Garantieversprechens durch den Händler als dem Träger der Garantiepflicht. Für diese Leistung besteht aber kein Gegenleistungsanspruch. Wie erwähnt, hat eine insoweit erbrachte Leistung der CG an den Händler/Garantiegeber ihren Rechtsgrund allein in dem zwischen diesen Personen bestehenden Versicherungsverhältnis. Eine Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg durch die CG zugunsten des Fahrzeugkäufers als Garantienehmer liegt nicht vor, da diesem insoweit nur ein Reparaturanspruch gegenüber dem Händler zusteht. Einen entsprechenden Anspruch gegenüber der CG, der mit einer Zahlung an den Händler erfüllt werden könnte, hat der Fahrzeugkäufer nicht. Eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 UStG in Bezug auf die für die Eigenreparaturen verwendeten Eingangsumsätze (Gemeinkosten, Ersatzteile), war somit im vorliegenden Fall nicht vorzunehmen (anders aber USt-Kartei der OFD Karlsruhe S 7100 Karte 12 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, zuletzt in der Fassung vom 19. September 2005).

Vom Abzug ausgeschlossen sind allerdings die Vorsteuerbeträge, die den Lieferungen und sonstigen Leistungen zur Ausführung der nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG und § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreien Umsätze zuzurechnen sind (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der Kläger hat die insoweit in den Streitjahren nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung errechnet. Nach Berücksichtigung der direkt zurechenbaren Umsätze hat er den nicht abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge mangels anderweitiger wirtschaftlicher Zurechnungsmöglichkeit zu Recht nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ermittelt (§ 15 Abs. 4 UStG). Gegen die so berechneten nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge in Höhe von 235,46 DM in 1996, 231,75 DM in 1997 und 202,78 DM in 1998 bestehen keine Bedenken. Auch das FA hat insoweit keine Einwendungen vorgebracht.

Nach alledem war der Klage daher stattzugeben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Festsetzung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO (Umsatzsteuerfreiheit der Garantieleistungen und Provisionen sowie anteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 151 FGO i. V. m §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

RechtsgebietUStGVorschriftenUStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG 1993 § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG 1993 § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG 1993 § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 § 15 Abs. 2 Nr. 1

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