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14.03.2013 · IWW-Abrufnummer 131748

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 28.11.2012 – 14 K 2883/10

1. Leistungen eines Krankenhauses in privater Trägerschaft können nur nach § 4 Nr. 16b UStG und nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein.
2. Ein Krankenhaus fällt nicht unter die Regelung des § 67 Abs. 1 AO, wenn es weder unter die Bundespflegesatzverordnung (BPflV) noch in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) fällt und nicht nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG) gefördert wird. Die Gründe, aus denen keine Pflegesatzvereinbarung mit den Krankenkassen geschlossen hat, sind unbeachtlich.
3. Bei der Frage, ob das vom Krankanhaus berechnete Entgelt den Rahmen des § 67 Abs. 1 AO überschreitet, ist der Nachweis erforderlich, dass sich die im Rahmen einer solchen Kalkulation angesetzten „Selbstkosten” dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren.
4. Ein in privater Rechtsform und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenes Krankenhaus, das privat versicherte Patienten und Selbstzahler behandelt, kann sich hinsichtlich der von ihm erbrachten ärztlichen Heilbehandlung und der damit eng verbundenen Leistungen unmittelbar auf die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL berufen.


Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. November 2012 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richterin … Ehrenamtlicher Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Umsatzsteuerbescheide 2003 – 2006, jeweils vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010, werden dahin gehend geändert, dass die Umsatzsteuer herabgesetzt wird um
xxx.xxx,xx EUR (2003),
xxx.xxx,xx EUR (2004),
xxx.xxx,xx EUR (2005) und
xxx.xxx,xx EUR (2006).
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Umsatzsteuer 2003-2006 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu festzusetzen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die 1998 in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gegründete Klägerin betreibt auf Grund einer Konzession des Regierungspräsidiums X gemäß § 30 Gewerbeordnung eine Klinik für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention (http://www.a-klinik.de). Gesellschafter in den Streitjahren waren jeweils zu 50 v.H. ein Arzt und ein Rechtsanwalt. Die Klägerin erbringt allgemeine Krankenhausleistungen i.S.d. § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze – Bundespflegesatzverordnung – in der in den Streitjahren gültigen Fassung (BPflV). Sie wird nicht nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze – Krankenhausfinanzierungsgesetz – (KHG) gefördert. Sie darf keine Kassenpatienten behandeln, da sie nicht in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen worden ist (vgl. § 108 Sozialgesetzbuch – SGB – Fünftes Buch – V –). Sie wurde vom Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg als Akutkrankenhaus i.S.d. § 107 SGB V anerkannt. Sie behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen.
Sie rechnet den Aufenthalt und die Therapie der Patienten mit einem pauschalen Tagespflegesatz gegenüber den Patienten bzw. deren jeweiligen Krankenkassen ab und zwar im Streitjahr 2004 für insgesamt 12.887 Pflegetage, davon 1.548 Tage Einzelzimmerzuschläge, entsprechend dem in den Betriebsprüfungs(Bp)-Handakten Bd. I befindlichen Schreiben der Klägerin vom 4. Mai 2007 mit weiteren Ausführungen zu bundesweiten Vergleichswerten. Der pauschale Tagessatz umfasst ärztliche Leistungen sowie die Unterbringung und Verpflegung der Patienten. Die jeweilige Behandlung wird von angestellten und/oder selbständig tätigen Ärzten bzw. Therapeuten durchgeführt. Die selbständigen Ärzte und Therapeuten rechnen die von ihnen erbrachten Leistungen gegenüber der Klägerin ab. Die Klägerin rechnet nicht nach der BPflV ab. Gewinne können an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Bp-Handakten Bd. I befindlichen Gesellschafterbeschlüsse vom 13. Dezember 2005, 9. Juni 2006 und 9. Juli 2007 Bezug genommen. Nach der in den Bp-Handakten Bd. I befindlichen Auswertung der Budgetvereinbarungen 2004 sowie weiterer Krankenhäuser aus dem Bundesgebiet als interner Krankenverglich gem. § 5 BPflV der Bundesarbeitsgemeinschaft der Träger Psychiatrischer Krankenhäuser (BAG) beträgt der durchschnittliche vollstationäre Basispflegesatz 62,41 EUR und der vollstationäre Abteilungspflegesatz 146,03 EUR und damit insgesamt 208,44 EUR.
Die Klägerin teilt seit 1999 ihre Umsätze aus den Tagespflegesätzen in nach § 4 Nr. 14 S. 1 Umsatzsteuergesetz in der für die Streitjahre gültigen Fassung (UStG) umsatzsteuerfreie (in den pauschalen Tagespflegesätzen enthaltenen ärztlichen Leistungen) und umsatzsteuerpflichtige (für die mit dem Klinikbetrieb verbundenen Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten) auf und stimmte die Aufteilung jeweils mit dem Beklagten (Bekl) ab. So teilte sie z.B. mit Schreiben vom 11. April 2002, vertreten durch ihren früheren Bevollmächtigten, dem Bekl mit, dass sie beabsichtige, den Aufteilungsschlüssel der steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze aufgrund einer geänderten Kosten- und Erlöskalkulation auf jeweils 50 v.H. zu ändern. Der Bekl antwortete mit Schreiben vom 17. April 2002,
„einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, mit einem Aufteilungssatz 50% zu 50% wird zugestimmt. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen.”
Ferner behandelte die Klägerin die Einzelzimmerzuschläge als steuerpflichtige Umsätze und zwar in Höhe von xx.xxx,xx EUR (2003), xxx.xxx,xx EUR (2004), xxx.xxx,xx EUR (2005) und xxx.xxx,xx EUR (2006). Als steuerpflichtig behandelte die Klägerin in den Streitjahren auch die Umsätze aus sonstigen Leistungen, wie Telefongebühren, Überlassung von Telefon und TV, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeug (Kfz-) Nutzung ihrer Arbeitnehmer, Reinigung und Gastessen in der Cafeteria.
Die Klägerin bat mit Schreiben vom 3. Mai 2002 den Bekl um verbindliche Auskunft dahingehend, ob es zulässig sei, dass sie keine Umsatzsteuer (USt) ausweise und USt lediglich auf 50 v.H. ihrer Umsätze aus Pflegesatzerlösen und den mit dem Krankenhaus eng verbundenen Umsätzen entrichte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 3. Mai 2002 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 47). Der Bekl antwortete hierauf nicht schriftlich.
Die Klägerin legte erneut dem Bekl mit Schreiben vom 8. August 2003 ihre Rechtsauffassung sowie die Aufteilung der Tagespflegesätze dar. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen (Klage-Akte, S. 49). Hierauf antwortete der Bekl, dass sich hieraus die vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 v.H. steuerfreien und 50 v.H. steuerpflichtigen Leistungen ergebe. Diese Vereinbarung werde nur für den Pflegekostensatz getroffen und sei bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen. Alle anderen Umsätze könnten direkt den steuerpflichtigen und steuerfreien Leistungen zugeordnet werden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 15. August 2003 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 51).
Die Klägerin teilte in ihren USt-Erklärungen für die Streitjahre 2003 – 2006 die Umsätze aus den Tagespflegesätzen in einen steuerfreien Anteil für ärztliche Leistungen von 57 v.H. und in einen steuerpflichtigen Anteil von 43 v.H. auf. Die übrigen Umsätze behandelte sie als steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz. Sie erklärte jeweils auf der Anlage UR zur USt-Erklärung steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug nach § 4 Nr. 14 UStG in Höhe von x.xxx.xxx EUR (für 2003; Eingang beim Bekl 14. Dezember 2004; Mitteilung über Zustimmung vom 13. Januar 2005), x.xxx.xxx EUR (für 2004; Eingang beim Bekl 1. Dezember 2005; Zustimmung erteilt), x.xxx.xxx EUR (für 2005; Eingang beim Bekl 22. Dezember 2006; Zustimmung erteilt) und x.xxx.xxx EUR (für 2006; Eingang beim Bekl 23. Dezember 2007; Zustimmung erteilt).
Der Bekl führte im Jahr 2004 bei der Klägerin eine Außenprüfung (Ap) für die Jahre 1999 bis 2002 durch. Er beanstandete hierbei die von der Klägerin vorgenommene grundsätzliche Aufteilung der Tagespflegesätze in einen steuerfreien medizinischen und einen steuerpflichtigen Anteil nicht. Der Prüfer hielt in seinem Bericht fest, dass die Leistungen der Klägerin nicht nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei und daher die gegenüber den Patienten erbrachten Leistungen in einen steuerpflichtigen Anteil für Unterbringung und Verpflegung und einen steuerfreien für medizinische Leistungen aufzuteilen seien. Er korrigierte den Aufteilungsmaßstab. Er ermittelte einen Aufteilungsschlüssel von 43 v.H. steuerpflichtigen und 57 v.H. steuerfreien Umsätzen. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorläufigen Feststellungen im Rahmen der Prüfung (Klage-Akte, S. 56 ff.) und den Bericht über die Ap vom 1. Oktober 2004 (Betriebsprüfungs(Bp)-Akten Prüfungszeitraum (PZ) 1999 – 2002, S. 7 ff.) Bezug genommen. Der Bekl erklärte anschließend die USt-Bescheide bis einschließlich 2002 für endgültig.
2008 führte der Bekl für die Streitjahre 2003 – 2006 eine Ap durch. Der Prüfer vom Finanzamt (FA) Y teilte während der Prüfung dem Bekl mit Schreiben vom 19. Juni 2008 mit, dass seiner Ansicht nach aufgrund der Schreiben des Bekl vom 17. April 2002 und 15. August 2003 eine Bindungswirkung entstanden sei und die Klägerin Vertrauensschutz genieße. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen (Bp-Akte PZ 03-06, S. 37 f.). Der Bekl erwiderte, eine verbindliche Festlegung sei nicht erfolgt. Der Schriftwechsel mit der Klägerin sei nicht im Rahmen der Formerfordernisse des § 89 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) erfolgt. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen (Bp-Akte PZ 03-06, S. 39 f.).
Daraufhin informierte der Prüfer die Klägerin darüber, dass aus Gründen des Vertrauensschutzes auf eine Besteuerung der bisher steuerfrei nach § 4 Nr. 14 UStG belassenen Umsätze bis zur Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. März 2004 V R 53/00 (Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2004, 677) im September 2004 verzichtet werde. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen (Bp-Akte PZ 03-06, S. 42 f.).
Sodann hielt der Prüfer in seinem Bericht über die Ap vom 30. Juli 2008 fest, dass § 4 Nr. 14 UStG auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich keine Anwendung finde, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen betreffen. Er erhöhte gemäß Tz. 30, 31 die Umsätze aus Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 v.H. um xxx.xxx EUR (2004), x.xxx.xxx EUR (2005) und x.xxx.xxx EUR (2006). Infolgedessen erhöhte er gemäß Tz. 32 die abzugsfähigen Vorsteuern um xx.xxx,xx EUR (2004), xx.xxx,xx EUR (2005) und xx.xxx,xx EUR (2006). Ferner erhöhte er die Umsätze für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG wegen Überlassung betrieblicher Fahrzeuge an Arbeitnehmer für Familienheimfahrten in den Jahren 2003-2006 (Tz. 29). Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 30. Juli 2008 Bezug genommen (Bp-Akte PZ 03-06, 45 ff).
Daraufhin änderte der Bekl jeweils mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 die USt-Festsetzungen 2003 – 2006 entsprechend den Angaben im Ap-Bericht vom 30. Juli 2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Die Klägerin macht mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage im Wesentlichen geltend, die angefochtenen Bescheide seien rechtswidrig, soweit ärztliche Leistungen rückwirkend als umsatzsteuerpflichtige Umsätze behandelt werden. Einer Änderung stünden zum einen die verbindlichen Zusagen des Bekl sowie Treu und Glauben entgegen. Sie, die Klägerin, habe den vom Prüfer im Jahr 2004 anlässlich der Prüfung der Jahre 1999 – 2002 ermittelten Aufteilungsmaßstab für die Streitjahre 2003 – 2006 angewandt. Der Prüfbericht vom 1. Oktober 2004, die Schreiben des Bekl vom 17. April 2002 und 15. August 2003 sowie die telefonischen Auskünfte der Herren B und C seien verbindliche Auskünfte / Zusagen. Eine allgemeine Zusage müsse nicht schriftlich erfolgen. Eine Zusage könne nach Treu und Glauben –auch begründbar durch nachhaltige Verwaltungsübung– nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Eine Entscheidung des BFH begründe keinen Wegfall des Vertrauensschutzes. Hinzu komme, dass die vom Bekl zitierte Regelung des § 89 Abs. 2 AO sowie das von ihr angewandte Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 29. Dezember 2003 (BStBl. I 2003, 742 zur Auskunft nach Treu und Glauben) erst nach ihrem Antrag geschaffen worden seien.
Zum anderen sei die vom Bekl vorgenommene Auslegung des § 4 Nr. 16 UStG verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe mit Beschluss vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93 (BStBl. II 2000, 160) entschieden, dass die USt-Befreiung des § 4 Nr. 14 S. 1 UStG für ärztliche Leistungen rechtsformneutral sei. Entsprechend dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) könne dem Betreiber eines Krankenhauses die USt-Befreiung für ärztliche Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. nicht aufgrund seiner Rechtsform versagt werden. Entscheidend sei, dass die den Patienten zukommende ärztliche Leistung einen therapeutischen Bezug aufweise. Im Übrigen habe der BFH mit Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03 (BStBl. II 2008, 31) entschieden, dass der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 UStG a.F. nicht im Wege der Auslegung auf den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. reduziert werden könne. Dieser Entscheidung sei zu entnehmen, dass sich § 4 Nr. 14 UStG a.F. und § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG nicht ausschlössen. Im Übrigen habe sich der BFH auch mit dem gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität befasst. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, wonach 40 v.H. der Leistungen im vorangegangen Kalenderjahr den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zu gute kommen müsse, sei nicht mit Gemeinschaftsrecht vereinbar mit der Folge, dass diese Beschränkung national keine Wirkung entfalte. Der Nichtanwendungserlass des BMF hindere eine Anwendung des o.g. BFH-Urteils nicht.
Sie, die Klägerin, könne sich unmittelbar auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben berufen, da die nationale Regelung zur Steuerbefreiung von Krankenhäusern nicht mit Gemeinschaftsrecht vereinbar sei. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie des Rates 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSyst-RL) könnten auch Krankenhäuser von der USt befreit werden. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSyst-RL befreie ärztliche Heilbehandlungen und die mit ihr verbundenen Umsätze von der USt, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufen erbracht werden. Die beiden Befreiungsvorschriften würden sich im Ort der Leistungserbringung –innerhalb oder außerhalb eines Krankenhauses– unterscheiden. Sie seien aber beide darauf gerichtet, die Kosten im Gesundheitswesen, insbesondere die Kosten der ärztlichen Heilbehandlungen zu senken, um dem Einzelnen den Zugang zu diesen Leistungen zu erleichtern. Im Mittelpunkt stünden die Interessen des Letztverbrauchers und damit die des Patienten, unabhängig von dessen Krankenversicherungsschutz (Kassenpatient, Selbstzahler oder Beihilfeberechtigter). Das Gemeinschaftsrecht räume zwar dem nationalen Gesetzgeber bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSyst-RL ein Ermessen ein, welche Einrichtungen er anerkenne. Es verstoße jedoch gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wenn der Mitgliedstaat hierbei für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die USt 77/388/EWG (6. EG-RL) genannten Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen unterschiedliche Voraussetzungen aufstelle. Zweck von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSyst-RL sei es nämlich nicht, staatlichen Einrichtungen des Gesundheitswesens gegenüber privaten Einrichtungen Wettbewerbsvorteile zu verschaffen. Ferner habe der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung auch den Grundsatz der Folgerichtigkeit zu beachten. Befreie er unter Art. 132 Buchst. b MwStSyst-RL fallende Leistungen für einige Unternehmer (so für Laborärzte) nach § 4 Nr. 14 UStG, ohne dabei besondere Anforderungen an deren Einrichtung und damit an ihre Anerkennung zu stellen, dürfe er keine strengeren Anforderungen an andere unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSyst-RL fallende Einrichtungen stellen. Infolgedessen könne sich auch ein Unternehmer, der nicht unter § 4 Nr. 14 UStG, sondern unter § 4 Nr. 16 Buchst. b, c UStG falle, auf § 4 Nr. 14 UStG berufen, sofern und soweit er von der USt-befreite Leistungen erbringe.
Im Übrigen hege auch die Rechtsprechung Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 16 UStG mit Gemeinschaftsrecht. Dies belege der Vorlagebeschluss des BFH an den EuGH vom 2. März 2011 XI R 47/07 (BStBl. II 2012, 699). Dieser betreffe zwar Pflegeberufe. Es gehe hierbei aber um dieselbe Rechtsfrage. Zweifel habe auch das Finanzgericht (FG) Münster geäußert und zwar mit Beschluss vom 18. April 2011 15 V 111/11 U (Entscheidungen der FG (EFG) 2011, 1380).
Die Klägerin beantragt,
die USt-Bescheide 2003 – 2006, jeweils vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010, dahin gehend zu ändern, dass die
festgesetzte USt um folgende Beträge herabgesetzt wird:
2003: xxx.xxx,xx EUR
2004: xxx.xxx,xx EUR
2005: xxx.xxx,xx EUR und
2006: xxx.xxx,xx EUR;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Bekl macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, die Klägerin erfülle die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO nicht. § 4 Nr. 14 UStG finde auf Krankenhausleistungen keine Anwendung. Infolge des BFH-Urteils vom 18. März 2004 V R 53/00 (BStBl. II 2004, 677) seien die bislang steuerfreien Umsätze ab Oktober 2004 (Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl.) als steuerpflichtige Umsätze zu behandeln. § 4 Nr. 12 S. 3 UStG sei nicht einschlägig, da die Klägerin nicht (ausschließlich) von Ärzten betrieben werde. Eine verbindliche Auskunft zur Aufteilung der Tagessätze dem Grunde nach habe er, der Bekl, nicht erteilt. Der Antrag vom 3. Mai 2002 habe nicht die formellen Voraussetzungen eines Antrags auf verbindliche Auskunft erfüllt und sei daher nicht schriftlich beantwortet worden. Eine telefonische Unterredung stelle keine verbindliche Auskunft mit Bindungswirkung dar. Einer Änderung stehe auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen, da er, der Bekl, keinen entsprechenden Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Er habe lediglich Anfragen wegen geänderter Prozentsätze des Aufteilungsschlüssels bzw. Fragen, welche Leistungselemente von der Aufteilung betroffen seien, beantwortet. Die Folge der Umsatzsteuerversteuerung sei, dass nunmehr auch diesbezüglich Vorsteuern abzugsfähig seien.
Die Berichterstatterin erörterte mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage am 23. Februar 2012. Die Klägerin ergänzte im Wesentlichen, eine Kalkulation nach dem Selbstkostenprinzip sei nicht möglich, da ihr Bedarf –die tatsächliche Bettenbelegung–nicht vorhersehbar sei. Sie stehe in Wettbewerb mit Kliniken, die von der USt befreit seien und besondere Bereiche für Privatpatienten hätten. Die Berichterstatterin gab nach vorläufiger Prüfung nach Aktenlage zu bedenken, § 4 Nr. 14 S. 3 UStG komme nicht zur Anwendung, wenn nicht nur Ärzte ein Krankenhaus betrieben. § 4 Nr. 14 S. 3 UStG lasse ferner keine Aufteilung von Pauschaltagessätzen zu. Sie räumte indes ein, dass es nach A 93 Abs. 1 Umsatzsteuerrichtlinie (UStR) 2005 nicht auf die Rechtsform des Unternehmens ankomme. Auch die Voraussetzungen von § 4 Nr. 16 UStG seien nicht erfüllt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 75 ff.).
Die Klägerin ergänzte mit Schreiben vom 26. April 2012, dass sie Heilleistungen für akut erkrankte Patienten erbringe, die ambulant nicht behandelt werden können und von niedergelassenen Ärzten eingewiesen worden seien. Sie führe ausschließlich Heilbehandlungen i.S.d. § 27 SGB V aus, die grundsätzlich in vollem Umfang auch von Trägern der gesetzlichen Krankenversicherung übernommen werden. Sie dürfe jedoch keine Kassenpatienten behandeln, da sie nicht in den Krankenhausplan des Landes Baden-Württemberg aufgenommen worden sei und keinen Versorgungsvertrag gemäß § 108 Nr. 3 SGB V abgeschlossen habe. Ihr sei damit der Zugang zu Kassenpatienten verschlossen mit der Folge, dass sie die Voraussetzungen für eine USt-Steuerfreiheit nicht erfüllen könne. Ein Antrag auf Aufnahme in den Krankenhausbedarfsplan des Landes-Baden-Württemberg sei 1999 vom zuständigen Regierungspräsidium X wegen fehlendem Bedarf abgelehnt worden. Keine Krankenkasse sei zum Abschluss eines Versorgungsvertrags bereit, da diese selbst vergleichbare Einrichtungen betrieben und keine Konkurrenz schaffen wollten. So betreibe z.B. die L auf der ihr, der Klägerin, gegenüberliegenden Straßenseite eine Klinik mit u.a. vergleichbarem bzw. ähnlichem Angebot. Weitere vergleichbare Einrichtungen in der Umgebung seien von der USt befreit. Sie erleide dadurch einen Wettbewerbsnachteil, den sie nicht zwangsläufig an ihre Patienten abwälzen könne. Beihilfestellen, Versorgungsämter oder private Krankenkassen seien grundsätzlich nur bereit, die Kosten vergleichbarer Einrichtungen des öffentlichen Rechts zu bezahlen. Sie, die Klägerin, berechne einen einheitlichen Pflegesatz. Alle Patienten erhielten die gleiche Behandlung durch die selben Ärzte und Psychotherapeuten. In diesem Sinne erfülle sie die 40 v.H.-Grenze des § 67 Abs. 2 AO, da es darauf ankomme, dass mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfielen, die keine Wahlleistungen (Chefarztbehandlung und Zimmerbelegung) in Anspruch genommen hätten (so BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296). Sie erbringe ihre Leistungen auch nach Selbstkostengrundsätzen. Die Kalkulation der Pflegesätze erfolge nach Selbstkostengrundsätzen im Wege der Vorauskalkulation. Der Selbstkostenpreis resultiere aus dem Wert der für die Leistungserstellung verbrauchten Güter und in Anspruch genommenen Dienste zuzüglich des kalkulatorischen Gewinns. Bei der Kalkulation der künftigen Pflegetage schätze sie entsprechend dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip die künftige Belegung. Ausgangspunkt für die Kalkulation seien die Kosten pro Berechnungstag des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Die betriebswirtschaftliche Auswertung leite aus dem betrieblichen Rechnungswesen die Kosten pro Berechnungstag gemäß dem Schema der BPflV ab. Vom Brutto-Pflegesatzerlös sei nach dem Herausrechnen der USt der Nettoerlös pro Berechnungstag zu bilden. Bei der Kalkulation werde nach dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip eine voraussichtliche Belegung von 75 v.H. zugrunde gelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Schriftsatz Bezug genommen (Klage-Akte, S. 102-107).
Der Bekl erwiderte, die Klägerin kalkuliere nicht nach Selbstkostengrundsätzen. Dies belege das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12. April 2011 3 K 526/08 (EFG 2011, 1824; rechtskräftig), mit dem die Klage der Klägerin wegen Gewerbesteuerfreiheit abgewiesen wurde, da die von der Klägerin vorgelegten Kalkulationen nicht den Vorgaben der BPflV entsprächen. Auf das Urteil werde Bezug genommen. Im Übrigen habe lediglich der Prüfer zunächst die Ansicht vertreten, eine Bindungswirkung sei erst mit der Benachrichtigung des Geschäftsführers der Klägerin am 24. April 2008 entfallen. Es gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, so dass er, der Bekl, nicht an die Beurteilung der vorangegangenen Prüfungszeiträume gebunden sei.
Mit Schreiben vom 5. September 2012 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 28. November 2012 geladen.
Am 28. November 2012 fand die mündliche Verhandlung statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Klage-Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die USt-Bescheide 2003 – 2006, jeweils vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010, sind rechtswidrig und dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte USt um xxx.xxx,xx EUR (2003), xxx.xxx,xx EUR (2004), xxx.xxx,xx EUR (2005) und xxx.xxx,xx EUR (2006) herabgesetzt wird. Die Bemessungsgrundlage der Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz wird gemindert und zwar um folgende Bruttobeträge x.xxx.xxx,xx EUR (2003), x.xxx.xxx,xx EUR (2004), x.xxx.xxx,xx EUR (2005) und x.xxx.xxx,xx EUR (2006), jeweils abzüglich der USt von 16 v.H., sowie die abzugsfähigen Vorsteuern gekürzt um xx.xxx,xx EUR (2003), xx.xxx,xx EUR (2004), xx.xxx,xx EUR (2005) und xx.xxx,xx EUR (2006). Wegen der Berechnung wird auf die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Aufteilung der Umsätze Bezug genommen, der der erkennende Senat unter Berücksichtigung des Berichts der Ap vom 30. Juli 2008 nach rechtlicher Prüfung folgt.
Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus i.S.d. § 2 Nr. 1 KHG, da sie eine Einrichtung ist, in der durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden. Sie führt unstreitig Krankenhaus- und Heilbehandlungsleistungen aus. Als Krankenhaus i.S.d. § 107 Abs. 1 SGB V wurde die Klägerin anerkannt, da die Einrichtung der Krankenhausbehandlung dient und in ihr Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Die gesetzlichen Definitionen des § 2 Nr. 1 KHG und des § 107 Abs. 1 SGB V sind erläuternd heranzuziehen, da das UStG selbst nicht bestimmt, was unter einem Krankenhaus zu verstehen ist und welche Voraussetzungen dieses erfüllen muss (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, BStBl. II 2004, 300; BFH-Urteil vom 6. April 2005 I R 85/04, BStBl. II 2005, 545).
Die Bemessungsgrundlage der Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz von 16 v.H. sind um die o.g. Beträge abzüglich der USt (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG) zu mindern, da diese Umsätze steuerfrei sind.
Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass die Klägerin die Voraussetzungen der nationalen Steuerbefreiungsvorschriften nicht erfüllt hat (1.). Die Klägerin kann sich jedoch unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL berufen (2.). Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSyst-RL kommt nicht zur Anwendung, da diese Norm, die keine inhaltlichen Änderungen an Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL vorgenommen hat (Lohse in: Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, Art. 132 MWStSyst-RL, Rn. C-86/09), erst zum 1. Januar 2007 und damit nach den Streitjahren in Kraft trat. Infolgedessen kann dahin gestellt bleiben, ob –wie von der Klägerin ausgeführt– § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG n.F. richtlinienkonform Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MWStSyt-RL umgesetzt hat (FG Münster, Beschluss vom 18. April 2011 15 V 111/11 U, EFG 2011, 1380 hegt diesbezüglich Zweifel).
1. Die Umsätze der Klägerin sind weder nach § 4 Nr. 14 S. 3 UStG (a.) noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG (b.) steuerfrei.
a. § 4 Nr. 14 S. 3 UStG kommt nicht zur Anwendung, da im Streitfall ein Arzt und ein Rechtsanwalt und damit nicht nur Ärzte das Krankenhaus betreiben (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00, BStBl. II 2004, 677). Leistungen eines Krankenhauses in privater Trägerschaft können aber nur nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG und nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296; a.A. Schmidbauer/Wittstock, Umsatzsteuerliche Behandlung der Privatkliniken, Umsatzsteuerrundschau (UR) 2007, 845, 848). Dem steht das Urteil des BFH vom 15. März 2007 V R 55/03 (BStBl. II 2008, 31) –entgegen der Ansicht der Klägerin– nicht entgegen, denn im dortigen Streitfall war der alleinige Gesellschafter Arzt. Mithin ist der Sachverhalt nicht vergleichbar.
b. Die Umsätze der Klägerin sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 Abs. 1 und Abs. 2 AO steuerfrei. Die Klägerin erfüllte in den Streitjahren jeweils im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 AO (aa.) oder § 67 Abs. 2 AO (bb.) bezeichneten Voraussetzungen nicht.
Die mit Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vollständig neue Fassung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG unter Berücksichtigung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSyst-RL sowie der Rechtsprechung des EuGH „im Lichte der Entwicklung im Bereich des Gesundheitswesens und der dazu ergangenen Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit” (so Begründung des JStG, Bundestags(BT)-Drucksache (Drs.) 16/10189) ist in den Streitjahren (noch) nicht anzuwenden (§ 27 Abs. 1 S. 1 UStG).
aa. § 67 Abs. 1 AO trifft auf die Klägerin nicht zu, da diese weder unter die BPflV noch in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) fällt und nicht nach dem KHG gefördert wird. Die Gründe, aus denen die Klägerin keine Pflegesatzvereinbarung mit den Krankenkassen geschlossen hat, sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, BStBl. II 2004, 363).
§ 67 Abs. 1 AO wurde durch JStG 2007 mit rückwirkender Geltung ab 1. Januar 2003 gem. Art. 97 Abs. 1c Abs. 3 Einführungsgesetz zur AO dahin gehend ergänzt, dass auch auf das KHEntgG Bezug genommen wird. Es kann dahin gestellt bleiben, ob die rückwirkende Geltung als „redaktionelle” Änderung (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO, Kommentar, § 67) bzw. die Anpassung der Definition des Zweckbetriebs an die Entwicklungen im Sozialrecht –Einführung der Fallpauschalen– verfassungsgemäß ist. Psychiatrische Einrichtungen, Einrichtungen für Psychosomatik und psychotherapeutische Medizin –wie die Klägerin– rechnen weiterhin nach der BPflV ab, auf die in § 67 AO in der Fassung vom 1. Oktober 2002 Bezug genommen wird. Solche Einrichtungen rechnen nicht nach einem pauschalierenden Entgeltsystem gem. § 7 KHEntgG (Fallpauschalen) ab (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 526/08, EFG 2011, 1824).
bb. § 67 Abs. 2 AO setzt voraus, dass mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage (Fassung vor JStG 2007) bzw. jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage (Fassung durch JStG 2007 mit Wirkung zum 1. Januar 2003) auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.
Die Klägerin hat in den Streitjahren zwar nicht in mehr als 60 v.H. der jährlichen Pflegetage Wahlleistungen berechnet. Maßgebend ist, ob sie in mindestens 40 v.H. der Jahrespflegetage Wahlleistungen zur Zimmerbelegung und zur Chefarztbehandlung erbracht hat (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296). Medizinische Wahlleistungen sind nicht einzubeziehen (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296). Wahlleistungen hinsichtlich der Arztwahl (Chefarztbehandlung) hat die Klägerin indes nicht berechnet –wie ihre Abrechnung nach pauschalen Tagespflegesätzen für die ärztlichen Leistungen unabhängig vom behandelnden Arzt belegt. Die von der Klägerin 2004 neben dem Pauschalsatz berechneten Wahlleistungen zur Unterkunft (Einzelzimmer) überstiegen die 40 v.H.-Grenze offensichtlich nicht. Die von der Klägerin 2004 neben dem Pauschalsatz berechneten Wahlleistungen zur Unterkunft (Einzelzimmer) wurden nur in ca. 13 v.H. der Jahrespflegetage erbracht (1.548 von 12.887 Pflegetagen) und liegen damit unter der „schädlichen” Grenze von 60 v.H. (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 526/08, EFG 2011, 1824). In den übrigen Streitjahren ergibt sich unter Berücksichtigung der Höhe der Einzelzimmerzuschläge nichts anderes. Ferner entfallen mindestens 40 v.H. der Belegungstage auf Patienten, bei denen die Kosten durch Träger der gesetzlichen Sozialversicherung oder die Beihilfe erstattungsfähig sind (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. September 2006 6 K 1268/03, EFG 2008, 741), denn die Klägerin behandelt überwiegend beihilfeberechtigte Patienten. Ob und inwieweit Patienten als Wahlleistung die Überlassung von Telefonen und Fernsehgeräten in Anspruch genommen haben, ist für die Berechnung der Jahrespflegetagegrenze unerheblich, da diese Leistungen nicht zu den nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL steuerfreien Leistungen gehören (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, Sammlung der Entscheidungen des EuGH (Slg.) 2005, I-10373), zumal der Erbringung dieser Leistungen im Hinblick auf ihre Verbreitung auch in öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern keine Bedeutung für die soziale Vergleichbarkeit der Leistungstätigkeiten zukommt (BFH-Urteil vom 26. August 2010,BStBl. II 2011, 296).
Scheitert eine Steuerbefreiung der Umsätze nicht an der 40 v.H.-Grenze, kann dahin gestellt bleiben, dass der BFH hinsichtlich der 40 v.H.-Grenze in seinem Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03 (UR 2007, 497) verfassungsrechtliche Bedenken sah, hierüber jedoch nicht entscheiden musste (Schmidbauer/Wittstock, Umsatzsteuerliche Behandlung der Privatkliniken, UR 2007, 845, 846).
Das von der Klägerin berechnete Entgelt hat jedoch den Rahmen des § 67 Abs. 1 AO überschritten. Maßgebend ist hierfür die Höhe des Entgelts. Voraussetzung für die Entgeltberechnung ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei –soweit möglich– die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2011, 529; BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, BStBl. II 2004, 363). Hierfür ist nicht allein die Vorlage einer Vorauskalkulation der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis ausreichend, sondern nach dem Wortlaut des § 67 AO („kein höheres Entgelt”) und seiner in der Entlastung der Kostenträger des Gesundheitswesens sowie der selbstzahlenden Patienten liegenden Zielsetzung des Weiteren auch der Nachweis erforderlich, dass sich die im Rahmen einer solchen Kalkulation angesetzten „Selbstkosten” dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 516/08, EFG 2011, 1824). Denn nur so wird die nach § 67 Abs. 2 AO vorausgesetzte Vergleichbarkeit zu Entgelten von Krankenhäusern i.S.d. § 67 Abs. 1 AO ermöglicht (FG BadenWürttemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 516/08, EFG 2011, 1824). Dieser Nachweis ist der Klägerin nicht zur Überzeugung des Gerichts gelungen. Sie trägt indes für die die Steuerbefreiungen begründenden Tatsachen die Darlegungs- und Beweislast. Sie hat keine (Vergleichs-)Berechnung nach BPflV vorgenommen, nämlich keine Berechnung nach einem Abteilungspflegesatz (§ 13 Abs. 2 BPflV – Entgelt für ärztliche und pflegerische Tätigkeit) und einem Basispflegesatz (Entgelt für nicht durch ärztliche und pflegerische Leistungen – § 13 Abs. 1 und 3 BPflV) unter Berücksichtigung von Investitionskosten nach § 8 BPflV, Abschreibungen auf Anlagegüter (§ 8 Abs. 1 S. 1 BPflV), Nutzungsentgelte nach § 8 Abs. 1 S. 3 BPflV i.V.m. § 8 Abs. 7 BPflV. Dabei sollte auch in Privatkliniken mit dem Fachbereich Psychiatrie und Psychosomatik ein Basis- und Abteilungssatz festgelegt und abgerechnet werden (Seer in: Tipke/Kruse, AO, Kommentar, § 67 Rn. 4; Verwaltungsgericht (VG) Stuttgart, Urteil vom 21. März 2012 3 K 2409/11, Juris). Im Übrigen nimmt der erkennende Senat Bezug auf die Ausführungen des FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 516/08 (EFG 2011, 1824), denen er nach rechtlicher Prüfung folgt.
Die Versagung der Steuerbefreiung nach nationalem Recht verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn entgegen den Ausführungen der Klägerin wird ihr aus den genannten Gründen die Befreiung von der USt nicht aufgrund der Rechtsform ihrer unternehmerischen Betätigung versagt. Damit kann sie sich nicht auf den Beschluss des BVerfG vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93 (BStBl. II 2000, 160) berufen. Deshalb kann dahin gestellt bleiben, ob und inwieweit eine innerstaatliche Rechtsvorschrift, die eine RL in deutsches Recht umsetzt, am Maßstab der Grundrechte des GG geprüft werden kann (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, UR 2007,737).
2. Die Umsätze der Klägerin sind indes nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL steuerfrei. Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die ärztliche Heilbehandlung und die mit ihnen eng verbundenen Umsätze von der Steuer, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, die mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, u.a. von Krankenanstalten und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden. Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a 6. EG-RL können die Mitgliedstaaten die Gewährung der unter Abs. 1 Buchst. b vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:
• Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt werden, sondern müssen zu Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.
• Es müssen Preise angewandt werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.
• Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.
Nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 6. EG-RL ist die in Abs. 1 Buchst. b vorgesehene Steuerbefreiung ausgeschlossen,
• wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
• sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.
Die Klägerin kann sich auf die unmittelbare Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL berufen. Der RL-Geber hat die dortigen Gewährleistungen – trotz des in Art. 13 Teil A Abs. 2 6. EG-RL enthaltenen Ausgestaltungsvorbehalts des mitgliedsstaatlichen Gesetzgebers – hinreichend konkret formuliert (EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01, Slg. 2003, I-12911). Diese sind autonome unionsrechtliche Begriffe, die unter Beachtung der allgemeinen Systematik, dem Zweck der Regelung, dem Aufbau und der Ziele der RL auszulegen sind (EuGH-Urteil vom 3. März 2011 C-41/09, BFH/NV 2011, 735).
a. Die Klägerin führt ärztliche Heilbehandlungen und mit diesen eng verbundene Umsätze aus, die grundsätzlich von der USt befreit werden können. Die Steuerbefreiungsvorschrift umfasst nämlich alle mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsätze, insbesondere aus ärztlicher Behandlung, Krankenpflege, Versorgung mit Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln, die für die Versorgung im Krankenhaus notwendig sind, sowie Unterkunft und Verpflegung des Patienten (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, C-395/04, Slg. 2005, I-10373; EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01, BFH/NV 2004, Beilage 1, 40; BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214; BFH-Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00, BStBl. II 2004, 677) und zwar unabhängig davon, wie diese Leistungen abgerechnet werden. Die Berechnung von pauschalen Tagessätzen steht einer Steuerbefreiung nicht entgegen.
Nicht befreit sind Leistungen, die in keinem Zusammenhang mit einer etwaigen Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung der Leistungsempfänger stehen (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, C-395/04, Slg. 2005, I-10373; EuGHUrteil vom 10. Juni 2010 C-262/08, UR 2010, 526). In diesem Sinne sind auch die Umsätze aus den Einzelzimmerzuschlägen steuerfrei, da sie in Zusammenhang mit der Unterkunft des Patienten stehen. Der Antrag der Klägerin umfasst keine Umsätze ohne Zusammenhang mit einer Krankenhausbehandlung, wie dies bei der Telefonüberlassung, TV-Gestellung, Personalessen, Cafeteria ab dem Streitjahr 2005 der Fall wäre. Diese Umsätze hat die Klägerin als steuerpflichtige Umsätze behandelt. In den Streitjahren 2003 (Telefonüberlassung, TV-Gestellung, Personalessen, Cafeteria) und 2004 (Telefongebühren, Personalessen, Cafeteria) sind die hierauf entfallenden Umsätze gemäß A 100 UStR 2000 als steuerfrei zu behandeln. Die Verwaltungsanweisungen führen wegen des Gebots der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG zu einer Selbstbindung der Verwaltung (Gersch in: Klein, AO, Kommentar, 11. Aufl. 2012, § 4 Rn. 9) und begründen grundsätzlich einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf die Anwendung der UStR.
b. Ob es sich bei der Klägerin um eine „andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art” handelt, ist anhand aller Umstände im Einzelfall zu würdigen. Es geht um die Anerkennung des „sozialen Charakters” von anderen Einrichtungen als denjenigen des öffentlichen Rechts. Die 6. EG-RL legt diesbezüglich die Voraussetzungen nicht fest. Grundsätzlich ist es danach Sache jeden Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Insoweit wird den Mitgliedstaaten ein Ermessen eingeräumt. Dieser hat bei der Ausübung seines Ermessens mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen, so z.B. das Bestehen spezifischer Vorschriften, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und auch der Gesichtspunkt, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006, I-05123; EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Juris).
Die Klägerin ist unter Berücksichtigung der genannten Grundsätze eine ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL befreit solche Leistungen, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen (EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01, UR 2003, 584; EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006 I-05123). Die Klägerin ist ein Krankenhaus i.S.d. § 2 Abs. 1 KHG und § 107 SGB V. Als solches ist sie eine mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbare Einrichtung, da ihre Leistungen unstreitig einem therapeutischen Zweck dienen und sie Wahlleistungen nur in beschränktem Umfang erbringt. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass Krankenhäuser in privater Trägerschaft dann unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind, wenn sie Wahlleistungen (Art der Unterkunft und Chefarztbehandlung) nur in beschränktem Umfang erbringen, da diese nicht von allen Krankenhauspatienten, sondern nur von denjenigen in Anspruch genommen werden, die die hierfür erforderlichen Zusatzkosten aufbringen können und wollen (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296). Für alle privatrechtlichen Einrichtungen haben außerdem die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen zu gelten. In diesem Sinne entschied der EuGH, dass die 40 v.H.-Grenze grundsätzlich nicht zu beanstanden ist (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006, I-05123). Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass eine Einrichtung des privaten Rechts dann mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar ist, wenn sie –aus den o.g. Gründen wie die Klägerin– diese Grenze eingehalten hat.
Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob auch für Krankenhäuser des öffentlichen Rechts aus Wettbewerbsgründen (Rechtsgedanke des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich 6. EG-RL) unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität die 40 v.H. Grenze Anwendung finden sollte (offengelassen durch EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006, I-05123). Soweit Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden, sind nämlich die Leistungen ohne Rücksicht auf den Kreis der Benutzer steuerfrei (Heidner in: Bunjes, UStG, Kommentar, 10. Aufl. 2011, § 4 Nr. 14, Rn. 68).
c. Einer Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 13 Teil A Abs. 2 6. EG-RL berechtigt sind, Steuerbefreiungen von Bedingungen abhängig zu machen. Denn einerseits haben die Mitgliedstaaten auch diesbezüglich die Grenzen ihres Ermessens einzuhalten, andererseits gelten die Regeln für die Auslegung von Steuerbefreiungen auch für die spezifischen Bedingungen, von denen die Gewährung dieser Befreiung abhängig gemacht wird, und insbesondere für diejenigen, die die Eigenschaft oder die Identität des Wirtschaftsteilnehmers betreffen, der die von der Befreiung erfassten Leistungen erbringt (Schlussanträge des Generalanwalts Ján Mazák vom 19. Juli 2012 C-174/11, Juris).
Aus der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV folgt nicht, dass für die Leistung von den zuständigen Behörden genehmigte Preise anzuwenden sind, so dass es sich insoweit nicht um Preisgenehmigungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich 6. EG-RL handelt, sondern um Preisvereinbarungen für einzelne Krankenhäuser, die unter Berücksichtigung der jeweils individuellen Situation des jeweiligen Krankenhauses getroffen werden. Allgemein genehmigte Preise (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2009 XI R 67/06, BFH/NV 2009, 869), die auch für die der BPflV nicht unterliegenden Krankenhäuser beachtlich wären, liegen daher nicht vor (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296).
Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich 6. EG-RL, wonach Lieferungen und Dienstleistungen von der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerfreiheit gewährt wird, nicht unerlässlich sind, rechtfertigt keine Eingrenzung der steuerfreien Krankenhaus- und Heilbehandlung auf solche Leistungen, die nach der BPflV von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet werden. Denn dies würde letztlich dazu führen, dass die Begriffe der „Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung” nach nationalem Recht und nicht –wie erforderlich– autonom nach der 6. EG-RL ausgelegt werden (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296).
Mit der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b auf § 67 Abs. 2 AO und die BPFlV sowie einer Berechnung nach Selbstkostengrundsätzen normierte der nationale Gesetzgeber keine Bedingung i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedankenstrich oder Buchst. b zweiter Gedankenstrich 6. EG-RL. Preisvereinbarungen für einzelne Krankenhäuser sind hierfür als Maßstab nicht geeignet. Sie orientieren sich an Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Diese sind jedoch nicht mit privatrechtlichen Einrichtungen vergleichbar, da diese grundsätzlich keine Zuschüsse zu Investitionen erhalten und nicht per se von der USt befreit sein können. Ferner liegt einer Berechnung nach Selbstkostengrundsätzen der Gedanke zugrunde, dass Gewinne nicht erzielt werden dürfen. Eine Gewinnerzielungsabsicht steht jedoch nach neuerer Rechtsprechung des EuGH einer Steuerbefreiung i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 1 nicht entgegen. Erfasst werden auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Juris). Daher darf eine nationale Regelung im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL vorgesehenen Befreiungen keine sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und denen unter § 4 Nr. 16 UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vorsehen (vgl. EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Juris).
Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006 I-05123; EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, C-395/04, Slg. 2005, I-10373; EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2003 C-109/02, Slg. 2003, I-12691). Für die Feststellung einer Verletzung des Grundsatzes genügt es, dass zwei aus der Sicht des Verbrauchers –im Streitfall des Patienten– gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Für die Annahme einer solchen Verletzung bedarf es nicht (einmal) zusätzlich der Feststellung, dass die betreffende Dienstleistungen tatsächlich in einem Wettbewerbsverhältnis zueinander stehen oder dass der Wettbewerb wegen dieser Ungleichbehandlung verzerrt ist (Schlussanträge des Generalanwalts Ján Mazák vom 19. Juli 2012 C-174/11, Juris, mit Verweis auf EuGH-Urteil vom 10. November 2011 C-259/10 und C-260/10, UR 2012, 104).
d. Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer und dem Regelsteuersatz unterliegt, eng auszulegen sind (EuGH-Urteil vom 14. September 2000 C-384/98, BFH/NV 2001, Beilage 1, 31). Denn die restriktive Auslegung muss mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006 I-05123). Die zur Umschreibung der genannten Befreiungen verwendeten Begriffe dürfen damit nicht so eng ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08, UR 2010, 526). Das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit ist also nicht „in einem besonders engen Sinne zu verstehen”, sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Januar 2001 C-76/99, Slg. 2001, I-249 und vom 20. November 2003 C-212/01, Slg. 2003, I-13859; BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214). Sie soll gewährleisten, dass der Zugang zu solchen Behandlungen nicht durch höhere Kosten versperrt wird, die entstünden, wenn die Behandlung selbst oder die eng mit ihnen verbundenen Umsätze der Mehrwertsteuer unterworfen wären (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2006 V R 46/04, BStBl. II 2006, 481). Die Steuerbefreiungsvorschriften wurden aus sozialpolitischen Gründen eingeführt. Das Ziel der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL vorgesehenen Steuerbefreiung ist, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006 I-05123). Die Kosten des Gesundheitswesens mit Blick auf den Endverbraucher sollen nicht durch USt belastet werden. Der EuGH stellt mithin auf den Endverbraucher, den Patienten, ab – im Gegensatz zur langjährigen nationalen Rechtsprechung, die auf eine Entlastung der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre versicherten und –typisierend– für die selbstzahlenden Privatpatienten abgestellt hat (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25. November 1993 V R 64/89, BStBl. II 1994, 212; FG Köln, Urteil vom 31. März 2004 4 K 4678/01, EFG 2004, 1404; Hessisches FG, Beschluss vom 18. Januar 2011 6 V 2444/10, Juris; Böhme, Die Umsatzsteuerbefreiung der Krankenhäuser ab 1. Januar 2009, Deutsche Steuer-Zeitung (DStZ) 2010, 295, 302). Es kommt damit zu keiner Eingrenzung der steuerfreien Krankenhaus- und Heilbehandlung auf solche Leistungen, die von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet werden (BFH-Urteil vom 26. August 2010 V R 5/08, BStBl. II 2011, 296). Der 6. EG-RL ist ferner nicht zu entnehmen, dass die Umsätze nur dann steuerfrei sind, wenn die Leistungen in besonderem Maße sozial schützenswerten Patienten zugutekommen (so FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. September 2006 6 K 1268/03, EFG 2008, 741). Gemeinschaftsrechtlich können auch (Privat-) Patienten privatrechtlicher Einrichtungen –wie die der Klägerin– von der Steuerbefreiung profitieren. Auch sie sind Endverbraucher, die ansonsten mit USt belastet werden.
e. Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass es nach dem Wortlaut des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL keine Verpflichtung zur Anwendung der Steuerbefreiungen gibt. Die nationalen Gerichte haben jedoch zu prüfen, ob der jeweilige Mitgliedstaat die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, bei der Aufstellung solcher Bedingungen beachtet und nicht die Grenzen seines Ermessens überschritten hat (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05, Slg. 2006, I-05123; Heidner in: Bunjes, UStG, Kommentar, 10. Aufl. 2011, § 4 Nr. 14 Rn. 14). Aus den o.g. Gründen sieht der Senat einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung. Damit hat der nationale Gesetzgeber in Bezug auf die in den Streitjahren geltende Fassung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO die Grenzen seines Ermessens überschritten.
f. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht unter Berücksichtigung der Entscheidung des BVerfG vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04 (UR 2007,737). Das BVerfG setzte sich mit der Differenzierung der Steuerbefreiung nach ärztlichen Heilbehandlungen und Leistungen von Krankenhäusern sowie mit der Zuordnung der Leistungen zu den Befreiungstatbeständen auseinander und wies lediglich auf die durch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL eröffneten Umsetzungsspielräume im Hinblick auf die Präzisierung der Bedingungen, unter denen private Krankenanstalten oder ähnliche Einrichtungen den Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, sowie auf die Umschreibung dieser Spielräume in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a hin, ohne sich mit den Kriterien auseinanderzusetzen. Es betonte hierbei, für die Beantwortung der Frage der Vereinbarkeit des europäischen Gemeinschaftsrechts nicht zuständig zu sein mit der Folge, dass die Frage der Vereinbarkeit mit Vorgaben von EG-RL seiner Überprüfung entzogen sei.
Die Ermittlung der festzusetzenden Steuerbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Bekl übertragen, der § 100 Abs. 2 S. 3 FGO zu beachten hat.
Der Bekl trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird zugelassen, da die in § 115 FGO genannten Voraussetzungen vorliegen. Der Senat misst der höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Frage, in welchem Maße im Rahmen der Anwendung des § 67 AO den Bestimmungen der BPflV bei der Kalkulation von Pflegesätzen auf Selbstkostenbasis zu tragen ist und welche Bedeutung hierbei den Pflegesätzen von vergleichbaren nach der BPflV abrechnenden Krankenhäuser zukommt, grundsätzliche Bedeutung bei (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 526/08, EFG 2011, 1824). Er misst ferner der Frage, ob eine Berechnung nach Selbstkostengrundsätzen mit der Rechtsprechung des EuGH vereinbar ist, nach der sich auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht auf Steuerbefreiungsvorschriften berufen können, grundsätzliche Bedeutung bei (EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Juris).

VorschriftenUStG § 4 Nr. 14, UStG § 4 Nr. 16b, 6. EG-RL Art. 13 Teil A Abs. 1b, AO § 67, KHG § 2 Nr. 1, SGB V § 107 Abs. 1, GG Art. 3 Abs. 1

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