14.02.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 27.09.2012 – 5 K 857/09
1. Die Feststellungswirkung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bezieht sich nur auf gemeinschaftlich verwirklichte Tatbestandsmerkmale, nicht aber auf solche außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung. Die bei Beteiligung an einer sog. Zebragesellschaft erforderliche Umqualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters berührt also nicht die Grundlagenentscheidung.
2. Feststellungen über die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach § 7 EStG, sowie über Sonderabschreibungen nach dem FördG sind bei einer sog. Zebragesellschaft auch für betrieblich beteiligte Gesellschafter im Feststellungsbescheid an die Zebragesellschaft zu treffen.
3. Eine Gesellschaft hat nach § 1 Abs. 1 FördG kein Wahlrecht, Sonderabschreibungen nach dem FördG insgesamt nur einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen.
4. Der Geltungsbereich des § 3 FördG ist nicht auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 5. Senat des Finanzgerichts München durch … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 27. September 2012 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die bis zum Ergehen der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000 und 2001 jeweils vom 2. August 2012 entstandenen Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 30 % und die Klägerin, der Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu 2. zu 70 %. Die danach entstandenen Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin, der Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu 2.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin, den Beigeladenen zu 1. und den Beigeladenen zu 2. vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der jeweils zu erstattenden Kosten der Klägerin, des Beigeladenen zu 1. und des Beigeladenen zu 2. die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin, der Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu 2. jeweils vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Gründe
I.
Der Beigeladene zu 1. erwarb mit Kaufvertrag vom 28. Dezember 1996 einen Miteigentumsanteil von 95 % an dem Grundstück B-Str. in D, das mit einer Villa (Haupthaus) und einem Kutscherhaus (Remise) bebaut ist; die Aufteilung in Sondereigentum wurde in der Weise vorgenommen, dass mit dem Miteigentumsanteil des Beigeladenen zu 1. das Sondereigentum an dem Haupthaus verbunden wurde. Der Kaufpreis für das gesamte Grundstück betrug 2.100.000 DM, der auf den Beigeladenen zu 1. entfallende Kaufpreisanteil 1.995.000 DM.
An dem Haupthaus wurden ab Juli 1997 umfangreiche Sanierungsarbeiten vorgenommen.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 10. Juli 1997 schlossen sich der Beigeladene zu 1. und seine am … 2001 verstorbene – und von ihm beerbte – Ehefrau A zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen, deren Zweck und Gegenstand die Übernahme des Miteigentumsanteils des Beigeladenen zu 1. zur Nutzung und Verwertung war. An der GbR waren der Beigeladene zu 1. zu 92,5 % und A zu 7,5 % beteiligt. Mit Vertrag vom … 2001 übertrug A ihren Gesellschaftsanteil von 7,5 % zum Zeitpunkt ihres Todes auf den Beigeladenen zu 2.
Am 29. November 2001 beschlossen die Beigeladenen zu 1. und zu 2., weitere Mitgesellschafter in die GbR aufzunehmen. Unter Beibehaltung ihrer bisherigen Beteiligungsanteile schlossen sie einen neuen Gesellschaftsvertrag, wonach die Gesellschaft nunmehr die Bezeichnung GbR … führen sollte. Nach § 9 Nr. 5. des Gesellschaftsvertrags sollte jeweils zum Jahresende beschlossen werden, in welcher Höhe die Gesellschaft für jedes Jahr Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz vornehmen wollte. Jedem am 30. Dezember eines Jahres beteiligten Gesellschafter sollte die maximal auf seinen Anteil entfallende Sonder-AfA vom 1. Januar des Wirtschaftsjahres an zustehen.
Mit Verträgen vom 29. November bzw. 11. Dezember 2001 veräußerte der Beigeladene zu 1. einen Gesellschaftsanteil von 6,752 % an C, einen Gesellschaftsanteil von 9,342 % an E und einen Gesellschaftsanteil von 8,752 % zu jeweils hälftigem Miteigentum an die Beigeladene zu 3. und an F. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile wurde mit Kaufpreiszahlung am 28. Dezember 2001 wirksam.
Nach Ablauf des Jahres 2001 veräußerte der Beigeladene zu 2. seinen Gesellschaftsanteil. Der Beigeladene zu 1. veräußerte einen Gesellschaftsanteil zu 37,484 % an G, einen weiteren Gesellschaftsanteil zu 10,545 % an C, einen weiteren Gesellschaftsanteil zu 11,019 % an E und einen Gesellschaftsanteil zu 10,856 % an H. Seinen letzten Gesellschaftsanteil von 5,25 % veräußerte der Beigeladene zu 1. mit Vertrag vom 18. Dezember 2007 an H. Mit Vertrag vom 30. Dezember 2005 veräußerte die Beigeladene zu 3. ihren Gesellschaftsanteil an F.
In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 und 2000 jeweils vom 14. August 2001 wurden Werbungskostenüberschüsse der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung des Objekts in der B-Str. (Haupthaus) festgestellt. Dabei folgte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) bei der Bemessung der Abschreibung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Altbausubstanz der Feststellungserklärung, wonach von den Anschaffungskosten für das Objekt der Klägerin auf Grund und Boden ein Anteil von 41 % entfallen sei und auf die Altbausubstanz ein Anteil von 59 %. Entsprechende Anteile wurden auch für die Berechnung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG für die Altbausubstanz im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 15. Mai 2003 zugrunde gelegt. Weiter folgte das FA in diesem Bescheid der Feststellungserklärung, wonach die erstmals geltend gemachte Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) für die Sanierungsmaßnahmen (Sonderabschreibung) in Höhe von 237.944 DM lediglich auf die Gesellschafter E, C, F und die Beigeladene zu 3. entsprechend ihrem jeweiligen Gesellschaftsanteil verteilt wurde.
Nach Durchführung einer Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass für die Bemessung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG für die Altbausubstanz für die Streitjahre 1999, 2000 und 2001 von einem Anteil von Grund und Boden von 64 % und für die Altbausubstanz von 36 % auszugehen sei. Weiter vertrat es die Auffassung, dass die erstmals im Veranlagungszeitraum 2001 geltend gemachte Sonderabschreibung auf alle Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung und nicht nur auf die im Dezember 2001 eingetretenen Gesellschafter zu verteilen sei, da den bisherigen Gesellschaftern in den Vorjahren noch keine Sonderabschreibung zugeteilt worden sei. Die Feststellungsbescheide wurden mit Bescheiden jeweils vom 28. Oktober 2004 für die Streitjahre 1999 und 2000 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Streitjahr 2001 nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend geändert. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb in der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2009 ohne Erfolg.
Nach Klageerhebung hat das FA jeweils mit Datum vom 2. August 2012 Änderungsbescheide erlassen. Es ist dabei entsprechend der tatsächlichen Verständigung zwischen den Beteiligten für die Bemessung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG im Streitjahr 1999 von dem ursprünglich erklärten Anteil von Grund und Boden bzw. Altbausubstanz ausgegangen und für die Streitjahre 2000 und 2001 von einem Anteil von jeweils 50 %.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin dementsprechend nur noch geltend, dass es sich bei der Klägerin um eine sogenannte Zebragesellschaft handle, und das FA für die Feststellung der Höhe der Einkünfte der Beigeladenen zu 1. (zugleich auch als Gesamtrechtsnachfolger für A) und zu 2. nicht zuständig sei, da diese Gesellschafter gewerblich tätig gewesen seien. Über Art und Höhe der Einkünfte eines gewerblich tätigen Gesellschafters könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur das zuständige Wohnsitzfinanzamt entscheiden. Weiter begehrt die Klägerin, die Sonderabschreibung in Höhe von insgesamt 237.944 DM nur den Gesellschaftern E, C, F und der Beigeladenen zu 3. zuzuweisen. Die anteiligen Wirtschaftsgüter der gewerblich tätigen Gesellschafter seien als Umlaufvermögen zu qualifizieren, für das keine Sonderabschreibung vorgenommen werden könne. Im Übrigen handle es sich bei der Abschreibung nach dem FördG um eine lex specialis zu § 7 und § 7a EStG. Für die Gesellschafter, bei denen die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren seien, sei das Wahlrecht, Sonderabschreibungen vorzunehmen, auch einheitlich ausgeübt worden.
Der Beigeladene zu 1. vertritt – zugleich als Vertreter des Beigeladenen zu 2. – die Auffassung, dass nicht nur er selbst und A in den Streitjahren, sondern auch der Beigeladene zu 2. ab 2001 als gewerblich tätige Gesellschafter anzusehen seien. Auch der Beigeladene zu 2. habe seinen GbR-Gesellschaftsanteil an sämtliche Erwerber der acht Wohneinheiten anteilig veräußert. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Klägerin könnten verbindlich Einkünfte nur für die Gesellschafter festgestellt werden, die selbst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten, jedoch nicht für die gewerblich tätigen Gesellschafter. Aus diesem Grund könne im Streitfall auch nur über die Höhe der Sonderabschreibung für die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. entschieden werden, nicht aber über das ob und wie bei den gewerblich tätigen Gesellschaftern. Hinsichtlich des ob und wie der Sonderabschreibung für die gewerblich tätigen Gesellschafter sei vorgreiflich eine verbindliche Feststellung der für die Einkommensteuerveranlagung dieser Gesellschafter zuständigen Finanzämter einzuholen. Dem stehe nicht entgegen, dass die Sonderabschreibung nach dem FördG der Gesellschaft zustehe und nicht den einzelnen Gesellschaftern. Auf das BFH-Urteil vom 15. September 2005 III R 18/03 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2006, 235) werde hingewiesen. Auf § 7a Abs. 7 Satz 2 EStG könne sich das FA nicht berufen, weil Sonderabschreibungen nach dem FördG Abschreibungen der Gesellschaft und nicht der Gesellschafter seien. Nach dem BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 20/03 (Bundessteuerblatt – BStBl – II 2005, 33) könnten in zwei unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen eingetretene Gesellschafter gleich hohe Sonderabschreibungen erhalten, ohne dass auch den Gründungsgesellschaftern entsprechende Abschreibungen zugewiesen würden. So sei der Sachverhalt auch vorliegend in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002. Selbst wenn nach dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07 (BStBl II 2010, 799) Sonderabschreibungen auch auf Umlaufvermögen zulässig seien, sei dies nicht zwingend, da die Abschreibung wahlweise vorgenommen werden könne. Daher sei es möglich, dass – wie im Streitfall geschehen – die gewerblich tätigen Gesellschafter auf ihr Recht zur Vornahme von Sonderabschreibungen auf ihr Umlaufvermögen verzichten. Da die Finanzverwaltung bis zu dem genannten BFH-Urteil die Auffassung vertreten habe, dass Sonderabschreibungen auf Umlaufvermögen unzulässig seien, bestehe im konkreten Fall Vertrauensschutz.
Die Klägerin beantragt nach Aktenlage sinngemäß,
die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000 und 2001 jeweils vom 2. August 2012 dahingehend zu ändern, dass eine Feststellung über die von der Klägerin in diesen Jahren erzielten Einkünfte nur mit Wirkung für die (ehemaligen) Gesellschafter C, E, die Beigeladene zu 3. und F erfolgt, sowie den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 2. August 2012 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachte Sonderabschreibung in Höhe von 237.944 DM lediglich auf die (ehemaligen) Gesellschafter C, E, die Beigeladene zu 3. und F entsprechend ihrem jeweiligen Gesellschaftsanteil verteilt wird.
Die Beigeladenen zu 1. und zu 2. beantragen,
den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 2. August 2012 zusätzlich dahingehend zu ändern, dass die Beteiligung von A und dem Beigeladenen zu 2. an der Klägerin jeweils als Betriebsvermögen eingestuft wird, und schließen sich im Übrigen dem Antrag der Klägerin an.
Der Beigeladene zu 1. beantragt weiter,
die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 und 2000 jeweils vom 2. August 2012 zusätzlich dahingehend zu ändern, dass die Beteiligung von A an der Klägerin als Betriebsvermögen eingestuft wird, und den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 2. August 2012 zusätzlich dahingehend zu ändern, dass bei dem Beigeladenen zu 1. ein weiterer Verlust in Höhe von 4.895 DM anzusetzen ist.
Die Beigeladenen zu 1. und zu 2. beantragen hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA vertritt die Auffassung, dass auch bei Zebragesellschaften bei Vermietungssachverhalten die Einkünfte für sämtliche Gesellschafter als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen seien, lediglich die Qualifizierung der Einkünfte erfolge sodann durch das für die Besteuerung der Gesellschafter zuständige Finanzamt. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG trete die Personengesellschaft an die Stelle des nach § 1 EStG steuerpflichtigen Gesellschafters und sei damit abweichend von § 7a Abs. 7 EStG selbst zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigung berechtigt. Nach der zweistufigen Methodik zur Gewinnermittlung führe dies dazu, dass die Sonderabschreibung bei der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft zu berücksichtigen und den Gesellschaftern nach dem ihnen zustehenden Gewinnanteil zuzuweisen sei. Daher sei die Sonderabschreibung auf sämtliche Gesellschafter zu verteilen.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 24. April 2012 neben den Beigeladenen zu 1. und zu 2. auch die Beigeladene zu 3. zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene zu 3. hat weder einen Antrag gestellt noch Ausführungen zur Sache gemacht.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 27. September 2012 Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Entgegen der von der Klägerin und von den Beigeladenen zu 1. und zu 2. vertretenen Auffassung hat das FA zu Recht auch betrieblich an der Klägerin beteiligte Gesellschafter (insbesondere also den Beigeladenen zu 1.) in seine Feststellungen in den Streitjahren mit einbezogen. Im Ergebnis kann daher dahingestellt bleiben, ob A in den Streitjahren und der Beigeladene zu 2. im Streitjahr 2001 überhaupt als betrieblich an der Klägerin beteiligte Gesellschafter einzuordnen waren.
Der Senat ist der Überzeugung, dass der Beigeladene zu 2. im Streitjahr 2001 noch in dem vom FA im geänderten Feststellungsbescheid vom 2. August 2012 zugrunde gelegten Umfang an der Klägerin beteiligt war. Ausweislich der Verträge über die Veräußerung und Übertragung von BGB-Gesellschaftsanteilen jeweils vom 11. Dezember 2001, URNr. T 1516/2001 unter I. 1. und unter II., und URNr. T 1518/2001 unter I. 1. und II., hielt der Beigeladene zu 2. vor und nach Abschluss dieser Veräußerungsverträge an der Klägerin einen Gesellschaftsanteil von 7,5 %. Der Beigeladene zu 1. hatte ausweislich seiner Genehmigung vom 13. Dezember 2001 (zu URNr. T 1516/2001) und vom 14. Dezember 2001 (zu URNr. T 1518/2001) genaue Kenntnis vom Inhalt der Urkunden und genehmigte jeweils die in den Urkunden abgegebenen Erklärungen. Aus weiteren Verträgen zur Veräußerung und Übertragung von BGB-Gesellschaftsanteilen im Jahr 2002 (jeweils vom 27. Dezember 2002, URNr. T 1383/2002 – Veräußerung an G –; URNrn. des Notars I 1919/2002 – Veräußerung an C – und 1920/2002 – Veräußerung an E –) ergibt sich jeweils ebenfalls noch ein Gesellschaftsanteil des Beigeladenen zu 2. von 7,5 %. Weitere Veräußerungsverträge im Jahr 2001 nach dem 11. Dezember 2001 und vor dem 27. Dezember 2002 haben weder der Beigeladene zu 1. noch die übrigen Beteiligten substantiiert dargelegt. Der Hinweis des Beigeladenen zu 1. in seinem Schriftsatz vom 26. Mai 2012 und in der mündlichen Verhandlung, der Beigeladene zu 2. habe im Jahr 2001 von seinem Anteil von 7,5 % Anteile an C, E sowie F bzw. die Beigeladene zu 3. veräußert, beruht daher auf einer unzutreffenden rechtlichen Beurteilung des Gegenstands der Anteilsveräußerungsverträge zwischen ihm und C, E sowie F bzw. der Beigeladenen zu 3., die im Jahr 2001 abgeschlossen wurden.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl ihrer Art als auch der Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Finanzamt und nicht durch das für die Besteuerung der Gesellschaft zuständige Finanzamt zu treffen.
Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen. Im Rahmen dieser Feststellung ist auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden. Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen, sei es in der Form einer Gesamthands- oder einer Bruchteilsgemeinschaft. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird. Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. Zebragesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre. Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, führt dies jedoch dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und – unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft – sind die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft bei ihm anteilig zu erfassen. Ist an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich bei dem Gesellschafter die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um. Diese Umqualifizierung vollzieht sich außerhalb der „Zebragesellschaft”. Die Vorschriften der § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bezwecken, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen zu können. In diesem Zusammenhang erfordert der Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Beteiligung an „den Einkünften”, worunter die „nämlichen Einkünfte” der Personengesellschaft zu verstehen sind. Auch wenn danach für die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich maßgeblich ist, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschaft, d.h. der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht wird, so folgt daraus nicht, dass es sich bei den Einkünften der Gesellschafter um die Einkünfte der „von der Personengesellschaft verwirklichten Einkunftsart” handeln muss. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO setzt lediglich voraus, dass mehrere Personen gemeinschaftlich steuerpflichtige Einkünfte erzielen. Die Einkünfte der beteiligten Gesellschafter können anteilig einer anderen Einkunftsart zuzuordnen und unterschiedlich zu qualifizieren sein. Das ändert jedoch nichts an der lediglich begrenzten verfahrensrechtlichen Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung. Diese Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Bereich der persönlichen Tatbestandsverwirklichung des Gesellschafters hinzu. Sie gehören nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids. Die bei Beteiligung an einer sog. Zebragesellschaft erforderliche Umqualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters berührt also nicht die Grundlagenentscheidung. Diese wird weiterhin als richtig anerkannt, erscheint nur auf der Ebene des Gesellschafters im Zusammenhang mit den genannten, außerhalb des Regelungsbereichs des Grundlagenbescheids liegenden Umständen in einem anderen Licht. Die Entscheidung über Art und Höhe der betreffenden Einkünfte, die von außerhalb der Gesellschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmalen abhängig sind, muss deswegen auf der Ebene des Gesellschafters erfolgen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679, mit weiteren Nachweisen – m. w. N. –; siehe auch BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 34/10, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2012, 1327).
b) Bei Anwendung dieser Rechtsprechung des BFH hat das FA in den Feststellungsbescheiden der Streitjahre demnach zutreffend auch für (ggf.) betrieblich beteiligte Gesellschafter Feststellungen getroffen, und insbesondere auch im Streitjahr 2001 in Zusammenhang mit der Frage der in Anspruch genommenen Sonderabschreibung Feststellungen getroffen und nicht nur über die Höhe der Sonderabschreibung für die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. entschieden.
aa) Das FA hat insbesondere zu Recht in den Bescheiden für die Streitjahre Feststellungen über die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach § 7 EStG getroffen. Insoweit handelt es sich um ein gemeinschaftlich verwirklichtes Tatbestandsmerkmal im Sinne der genannten Rechtsprechung des BFH; zu der Frage, ob bei einzelnen (ggf.) betrieblich beteiligten Gesellschaftern eine Abschreibung nach § 7 EStG aufgrund außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Tatbestandsmerkmale (insb. wegen Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels) ggf. nicht möglich ist, hat das FA in den geänderten Feststellungsbescheiden vom 2. August 2012 keine Feststellungen getroffen, sondern sich jeweils auf eine nachrichtliche Mitteilung beschränkt.
Andererseits hat es zu Recht in den geänderten Feststellungsbescheiden Feststellungen dazu unterlassen, ob die Beteiligung der A bzw. des Beigeladenen zu 2. an der Klägerin (ggf.) jeweils als Betriebsvermögen zu qualifizieren war. Ob dies der Fall ist, könnte nur unter Berücksichtigung außerhalb des Regelungsbereichs der Feststellungsbescheide liegender Umstände beurteilt werden, und war daher in den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden nicht verbindlich zu entscheiden. Ob insoweit nachrichtliche Mitteilungen in den Feststellungsbescheiden möglich oder angezeigt gewesen wären, kann dahingestellt bleiben.
bb) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG können Steuerpflichtige für begünstigte Investitionen im Sinne der §§ 2 und 3, die im Fördergebiet durchgeführt werden, Sonderabschreibungen nach § 4 oder Gewinnabzüge nach § 5 vornehmen oder Rücklagen nach § 6 bilden. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG tritt bei Personengesellschaften und Gemeinschaften an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft. Nimmt also eine Personengesellschaft wie die Klägerin Sonderabschreibungen nach dem FördG vor, handelt es sich nicht um ein Tatbestandsmerkmal, das im Bereich der persönlichen Tatbestandsverwirklichung des betrieblich beteiligten Gesellschafters hinzutritt, sondern um ein Tatbestandsmerkmal, das die Gesellschaft und damit die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und folglich in der Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO verwirklichen. Auch wenn einzelne Gesellschafter an der Klägerin betrieblich beteiligt gewesen sind, waren Fragestellungen in Zusammenhang mit der Sonderabschreibung nach dem FördG in den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden zu behandeln.
cc) Dem steht auch das vom Beigeladenen zu 1. angeführte BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 235 nicht entgegen.
Danach hat das für die persönliche Besteuerung des Gesellschafters zuständige (Wohnsitz-) Finanzamt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren und deren Höhe zu ermitteln, wenn die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer GbR aufgrund außerhalb der GbR liegender Umstände beim einzelnen Gesellschafter als gewerblich zu beurteilen sind. Streitgegenstand im dortigen Verfahren war, ob das für die GbR zuständige Finanzamt mit bindender Wirkung für das für die Einkommensteuerveranlagung eines Gesellschafters zuständige Finanzamt über die Qualifizierung und Höhe eines aus der Veräußerung eines Vermietungsobjekts der GbR entstandenen Gewinnanteils des Gesellschafters entscheiden konnte, was der BFH in seiner Entscheidung verneinte. Um eine derartige Fragestellung geht es im Streitfall jedoch gerade nicht, sondern um ein Tatbestandsmerkmal, das die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht haben. Gemeinschaftlich verwirklichte Besteuerungsmerkmale müssen aber auf der Ebene der GbR festgestellt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 72/07, BStBl II 2009, 231).
Aus diesem Grund trifft der geänderte Feststellungsbescheid für 2001 aber auch zu Recht keine Feststellung zu einer vom Beigeladenen zu 1. entrichteten Vorfälligkeitsentschädigung, die nach den – vom Beigeladenen zu 1. in Bezug genommenen – Ausführungen des FA im Einspruchsverfahren im Schreiben vom 10. Februar 2009 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Beigeladenen zu 1. zu berücksichtigen wäre. Hierbei handelt es sich gerade nicht um ein Tatbestandsmerkmal, das die Gesellschaft und damit die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht haben.
2. Das FA hat auch zu Recht festgestellt, dass die im Streitjahr 2001 von der Klägerin geltend gemachte Sonderabschreibung entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligung an Gewinn bzw. Verlust der Klägerin anteilig auch auf den (bzw. die) betrieblich beteiligten Gesellschafter und nicht nur auf die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. aufzuteilen war.
a) Nach § 1 Abs. 1 FördG können Steuerpflichtige für begünstigte Investitionen i. S. der §§ 2 und 3, die im Fördergebiet durchgeführt werden, u. a. Sonderabschreibungen nach § 4 vornehmen. Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften tritt an Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft. Der Zweck des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG ist in Übereinstimmung mit der Gesetzesentwurfsbegründung vor allem darin zu sehen, ein einheitliches Ausüben des Wahlrechts über die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung dem Grund und der Höhe nach für alle beteiligten Steuerpflichtigen auf der Ebene der Gesellschaft sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 5/07, BFH/NV 2007, 2097). Abweichend von § 7a Abs. 7 EStG hat der Gesetzgeber die Anspruchsberechtigung bei Sonderabschreibungen für Investitionen im Fördergebiet in § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG also dahin gehend geregelt, dass investierende Gesellschaften oder Gemeinschaften selbst zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach dem FördG berechtigt sind; der einzelne Gesellschafter oder Gemeinschafter kann in diesem Fall hingegen keine Sonderabschreibungen geltend machen. Führt daher eine Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem FördG begünstigte Investition durch, entfaltet § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG eine die Förderung der beteiligten Gesellschafter oder Gemeinschafter ausschließende Sperrwirkung. Sonderabschreibungen können sich bei dem beteiligten Gesellschafter oder Gemeinschafter nur insoweit auswirken, als ihm das Betriebsergebnis der investierenden Gesellschaft oder Gemeinschaft zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BStBl II 2002, 309).
Bei Berücksichtigung dieser Rechtsprechung des BFH konnte die im Streitjahr 2001 von der Klägerin in Anspruch genommene Sonderabschreibung nicht unter außer Achtlassung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. bzw. A nur auf die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. aufgeteilt werden. Dies wäre nach Ansicht des Senats nur dann möglich, wenn nicht die Klägerin, sondern die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. die nach dem FördG begünstigte Investition selbst durchgeführt hätten. Davon ist jedoch in Anbetracht der Umstände, dass die Baumaßnahmen ab Juli 1997 durchgeführt wurden, die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. erst Ende des Jahres 2001 Anteile an der Klägerin erwarben und damit ein Bezug zu dem Objekt in der B-Str. hergestellt wurde, und die Klägerin bereits in den Feststellungserklärungen für 1997 und 1998 als „Maßnahmeträgerin” für die Sanierung des Haupthauses bezeichnet wurde, nicht auszugehen. Da die Klägerin selbst die begünstigte Investition durchführte, war sie selbst nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung berechtigt und es konnte sich die Sonderabschreibung nur insoweit auf die beteiligten Gesellschafter auswirken, als ihnen das Betriebsergebnis der investierenden Gesellschaft zuzurechnen war, d. h. entsprechend ihren Anteilen an der Klägerin (siehe § 9 Nr. 5 und § 10 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vom 29. November 2001).
b) Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil in BStBl II 2005, 33, nicht entgegen. Denn auch dort betont der BFH unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BStBl II 2002, 309, dass eine Personengesellschaft selbst zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach dem FördG berechtigt ist, wenn sie die Investition selbst durchführt, und sich Sonderabschreibungen nach dem FördG anders als Sonderabschreibungen nach dem EStG (§ 7a Abs. 7 EStG) auf die beteiligten Gesellschafter nur insoweit auswirken, als ihnen das Betriebsergebnis der Gesellschaft zuzurechnen ist.
Entgegen der vom Beigeladenen zu 1. vertretenen Auffassung ergibt sich aus dem genannten BFH-Urteil nicht, dass die im Jahr 2001 geltend gemachte Sonderabschreibung nur auf die Gesellschafter verteilt werden könnte, die in den Jahren 2001 und 2002 Anteile an der Klägerin erworben haben. Der Entscheidung ist zwar zu entnehmen, dass in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen beigetretenen Gesellschaftern in einem Veranlagungszeitraum auch gegenüber den bisherigen Gesellschaftern und im Verhältnis zu ihrem Gesellschaftsanteil höhere Anteile an den negativen, auf der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG beruhenden Einkünften der Gesellschaft zugerechnet werden können, um eine gleiche Verlustquote für alle Gesellschafter zu erreichen. Dies besagt aber nicht, dass der Gesellschaft ein Wahlrecht zustünde, Sonderabschreibungen der Gesellschaft nach dem FördG insgesamt nur einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Dies widerspräche auch dem Zweck des § 1 Abs.1 Satz 2 FördG, der vor allem darin liegt, die einheitliche Ausübung des Wahlrechts über die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung dem Grunde und der Höhe nach für alle beteiligten Steuerpflichtigen auf der Ebene der Gesellschaft sicherzustellen (so ausdrücklich BFH in BFH/NV 2007, 2097). Dies verkennt der Beigeladene zu 1., wenn er meint, selbst und im Namen des Beigeladenen zu 2. auf die Zurechnung anteiliger Fördergebietsabschreibung verzichten zu wollen und zu können. Es ist zwar zutreffend, dass der Klägerin als derjenigen, die die Investition durchgeführt hat, ein Wahlrecht zusteht, Sonderabschreibungen nach dem FördG vorzunehmen. Dieses Wahlrecht steht aber eben auch nur ihr und gerade nicht den einzelnen Gesellschaftern zu.
c) Eine Verteilung der von der Klägerin geltend gemachten Sonderabschreibung nur auf die Gesellschafter C, E und F sowie die Beigeladene zu 3. lässt sich auch nicht damit rechtfertigen, dass „alle im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels zur Veräußerung bestimmte Objekte als Umlaufvermögen zu qualifizieren sind”, und wie der Beigeladene zu 1. für sich und den Beigeladenen zu 2. meint, Sonderabschreibungen nach dem FördG auf Umlaufvermögen – das in seinem Fall und dem des Beigeladenen zu 2. vorliege – nicht möglich seien.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, sind §§ 3, 4 FördG dahin auszulegen, dass Sonderabschreibungen auch auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden können. § 3 FördG enthält keine ausdrückliche Regelung zu der Frage, ob die begünstigten Baumaßnahmen nur an Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder auch an Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens vorgenommen werden dürfen. Damit unterscheidet sich § 3 FördG von der bewegliche Wirtschaftsgüter betreffenden Norm in § 2 FördG. Dort werden ausdrücklich nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als begünstigt genannt. Diese Unterscheidung des Gesetzes legt es nahe, den Geltungsbereich des § 3 FördG im Unterschied zu § 2 FördG nicht auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu verengen. Die Tatbestandsmerkmale des § 3 FördG können auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erfüllt sein. Zwar werden zum Umlaufvermögen gehörende Gebäude nicht mit den um die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet. Dies bedeutet aber nicht, dass die betreffenden Gebäude nicht zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern zu zählen wären. An der Abnutzbarkeit der Gebäude besteht ungeachtet der fehlenden planmäßigen Absetzung für diese Abnutzung kein Zweifel. Damit unterscheiden sich Gebäude z.B. von dem nicht abnutzbaren Grund und Boden. Dass diese Auslegung anhand objektiver Anhaltspunkte im Text des Gesetzes auch dem subjektiven Willen des Gesetzgebers entspricht, findet eine Bestätigung in den Gesetzesmaterialien. Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden ist. Wenn er in § 4 FördG eine solche Unterscheidung nicht vorgesehen hat, kann dies nicht als gesetzgeberisches Versehen beurteilt werden. Einer Sonderabschreibung auf Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens stehen auch nicht allgemeine Grundsätze des Ertragsteuerrechts entgegen. Aus §§ 6 und 7 EStG lassen sich derartige Grundsätze nicht entnehmen. Zwar werden Sonderabschreibungen allgemein als Abschreibungen gekennzeichnet, die neben die AfA treten; damit unterscheiden sie sich von erhöhten Absetzungen, die die regelmäßigen AfA ersetzen. Konkurrenzen zwischen Sonderabschreibungen und AfA werden von § 7a EStG geregelt. Weder die §§ 6 und 7 EStG noch § 7a EStG schließen aber Sonderabschreibungen auf Wirtschaftsgüter aus, auf die keine AfA vorgenommen werden können. Der Gesetzgeber kann deshalb ohne Änderung der §§ 6 und 7 EStG Sonderabschreibungen auf jede Art von Wirtschaftsgut regeln. Derartige Abschreibungen haben inhaltlich keinen Bezug zu der Wertentwicklung des betreffenden Wirtschaftsguts. Sie erzeugen eine lediglich durch Lenkungszwecke zu rechtfertigende Gewinnminderung, die eine Minderung der Ertragsteuerbelastung nach sich ziehen und damit eine direkte Subvention substituieren soll. Auf Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden im Fördergebiet aufgewendet werden, können danach Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vorgenommen werden, auch wenn das betreffende Gebäude zum Umlaufvermögen gehört (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 799, m. w. N.).
Der Anwendung dieser Rechtsprechung des BFH auf den Streitfall steht entgegen der vom Beigeladenen zu 1. vertretenen Auffassung auch kein Vertrauensschutz der (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin entgegen. Auch wenn in der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten wurde, dass auf dem Umlaufvermögen zuzuordnende unbewegliche Wirtschaftsgüter keine Sonderabschreibungen nach § 3 FördG in Anspruch genommen werden können (vgl. insoweit OFD Frankfurt/M., Rundverfügung vom 28. April 1998 S 1988A – 37 – St II 24, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1998, 1306), folgt daraus nicht, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung in den Fällen, in denen Investitionen auf unbewegliche Wirtschaftsgüter vorgenommen wurden, die nicht bei allen beteiligten Gesellschaftern als Anlagevermögen zu qualifizieren waren, deshalb entgegen dem Zweck des § 1 Abs. 2 Satz 2 FördG die geltend gemachte Sonderabschreibung in voller Höhe denjenigen Gesellschaftern zuzurechen wäre, bei denen Anlagevermögen gegeben war. Dies war insbesondere auch der vorgenannten Rundverfügung nicht zu entnehmen.
3. Gleichfalls nicht zum Erfolg verhelfen kann der Klage für das Streitjahr 2001, dass das FA ggf. für die Folgejahre eine Verteilung von Sonderabschreibungen nach dem FördG wie von der Klägerin für 2001 beantragt, der Feststellung der Einkünfte zugrunde gelegt hat, worauf der Gesellschafter E hingewiesen hat.
Dies wäre im Hinblick auf den im Steuerrecht geltenden Grundsatz der Abschnittsbesteuerung unbeachtlich. Danach muss das FA vielmehr in jedem Veranlagungszeitraum den Sachverhalt erneut prüfen und rechtlich würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 3/92, BFH/NV 1994, 698).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und Abs. 3, 136 Abs. 1 und 139 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladenen zu 1. und zu 2. sind an den Kosten zu beteiligen, weil sie sich nicht nur dem Antrag der Klägerin angeschlossen, vielmehr zugleich ein eigenes Begehren u. a. hinsichtlich ihrer Einbeziehung in die Feststellungen des FA und die Verteilung der Sonderabschreibung auf die einzelnen Gesellschafter geltend gemacht und dieses Begehren auch im Klageverfahren weiterverfolgt haben. Damit haben sie ein eigenes Kostenrisiko getragen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 1/00, BStBl II 2001, 769).
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen zu 3. waren den übrigen Beteiligten bzw. der Staatskasse gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht aufzuerlegen, weil die Beigeladene zu 3. keinen Sachantrag gestellt und das Verfahren auch nicht durch ihren Sachvortrag oder durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Revision war nicht zuzulassen, da nach § 115 Abs. 2 FGO die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen.
