14.03.2013
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 14.06.2012 – 7 K 7320/08
1. Hat der Unternehmer auf dem Grundstück des Kunden ein Gebäude errichtet und mit Abnahme des Gebäudes eine steuerpflichtige (Werk-)Lieferung an den Kunden erbracht, so stellt eine von den Beteiligten als „Vermietung” bezeichnete, auf eine Ratenzahlung des Kaufpreises/Werklohns in 30 Jahren angelegte entgeltliche Stundung des Kaufpreises/Werklohns eine umsatzsteuerlich gegenüber den Bauleistungen selbständig zu beurteilende Leistung dar, und zwar eine nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Kreditgewährung; die Nebenkosten des Kredits (hier: Verwaltungskostenbeiträge) sind von der Steuerbefreiung mit umfasst. Das gilt jedenfalls unter Umständen wie im Urteilsfall, in dem die Kreditgewährung über Jahrzehnte hin nach Abschluss der Bautätigkeit die ausschließliche Tätigkeit des Unternehmers sein wird, das erhebliche Volumen der über die Gesamtlaufzeit zu erwartenden Zinszahlungen voraussichtlich das Bauvolumen übersteigen wird, ausdrücklich eine Kreditleistung vereinbart worden ist, Zinsbeträge und Zinssätze vertraglich getrennt ausgewiesen und Abrechnungen durchgeführt worden sind.
2. Der Umstand, dass die BFH-Rechtsprechung die mit Steuerbefreiungen verbundenen Verschonungszwecke bei der Würdigung berücksichtigt, ob einheitliche oder gesonderte Leistungen vorliegen, spricht dafür, die Kredite von Warenlieferanten ebenso von der Umsatzsteuer zu befreien wie Kredite von Banken.
3. Die Kreditgewährung durch Stundung der Werklohnforderung stellt eine wirtschaftliche Leistung i. S. d. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG bzw. eine umsatzsteuerbare Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 7. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Juni 2012 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht … und den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 11.06.2012 wird die Umsatzsteuer nach um 5.498.343,97 EUR geminderten Umsätzen zum vollen Steuersatz festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der der Klägerin zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abwenden, wenn diese nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Die Klägerin wurde am 22.06.2005 gegründet. Zur Komplementärin wurde die A. GmbH bestellt, zur Kommanditistin die M. V.- und V.gesellschaft, die auch heute wieder – nach einem zwischenzeitlichen Gesellschafterwechsel – die Kommanditistin der Klägerin ist. Die Kommanditistin ist die Alleingesellschafterin der Komplementärin. Gegenstand der Klägerin ist der Erwerb, die Errichtung und die Vermietung von Grundstücken, Baulichkeiten und Anlagen aller Art.
Mit der Erledigung der laufenden Geschäfte beauftragte sie ebenfalls am 22.06.2005 die CommerzLeasing und Immobilien AG (heute firmierend als Commerz Real AG).
Am 02.08.2005 schloss die Klägerin mit der Republik … – im Folgenden: S – einen „Nutzungsrechtsvertrag, Immobilien-Mietvertrag und weitere Vereinbarungen” – im Folgenden: Nutzungsrechtsvertrag. Dieser bezog sich auf eine 968 m² große Teilfläche zweier im Eigentum der S stehender Grundstücke D.straße … und … in B. Der Vertrag wurde am 10.06.2006 geändert.
Nach dem Nutzungsrechtsvertrag wurde der Klägerin das Recht eingeräumt, die o. g. Teilfläche in Besitz zu nehmen, hierauf das Kulturinstitut der S (C. H.) zu errichten und die Grundstücksfläche nebst Gebäude für weitere 30 Jahre mittelbar zu besitzen. Die Verkehrssicherungspflicht sowie Nutzen, Lasten und Gefahren blieben grundsätzlich bei S..
Ein weiterer Teil des Nutzungsrechtsvertrags betrifft einen sog. Immobilien-Mietvertrag. Danach verpflichtete sich die Klägerin, nach den planerischen Vorgaben der S das Gebäude durch einen bereits feststehenden Generalübernehmer errichten zu lassen. Die Beteiligten waren sich darüber einig, dass S durch den Einbau der für die Gebäudeherstellung verwendeten Materialien das Eigentum daran erwirbt und dass S nach Fertigstellung und Abnahme des Gebäudes die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt. S konnte die ihr aus dem Nutzungsrechtsvertrag zustehenden Ansprüche nur mit Zustimmung der Klägerin auf Dritte übertragen und war verpflichtet, ihre Pflichten aus dem Nutzungsrechtsvertrag auf Rechtsnachfolger zu übertragen. Weitere Veräußerungs- und Nutzungsbeschränkungen für das Grundstück und/oder das aufstehende Gebäude wurden nicht vereinbart. Die Klägerin „vermietete” das Gebäude der S für 30 Jahre. Hinsichtlich der Zahlungen der S wurde vereinbart, dass diese die vollständige Amortisation der Gesamtinvestitionskosten der Klägerin innerhalb der Vertragslaufzeit von 30 Jahren ermöglichen sollten. Dazu sollten die Gesamtinvestitionskosten mit einem Referenzzins zum Stichtag des Mietbeginns (ICAPEURO flat [Brief] gemäß Reuters-Informationsdienst zuzüglich 0,43 % Aufschlag) verzinst werden. Nach 10 Jahren sollte die Zinshöhe ausgehend von den dann geltenden Referenzzinswerten neu festgelegt werden. Ferner hatte S die Mietnebenkosten und einen Verwaltungskostenbeitrag in Höhe von jährlich 34.800,- EUR zu zahlen. Die Höhe der Tilgung wurde nicht ausdrücklich geregelt. Sie ergibt sich mittelbar aus der Vereinbarung, dass nach 30 Jahren die Gesamtinvestitionskosten bezahlt sein sollen. Die sog. Mieten setzen sich also zusammen aus einem Tilgungsbeitrag, Zinszahlungen und dem Verwaltungskostenbeitrag. Die Einzelbeträge sind sowohl in einer beispielhaften Abrechnung (Anlage 4 zum Nutzungsrechtsvertrag, Bl. 114 Gerichtsakte – GA –) als auch in der tatsächlich erfolgten Abrechnung (Bl. 69 ff. GA) enthalten. Die sog. Miete wird ausdrücklich als Entgelt für die Stundung und Kapitalgewährung bezeichnet.
In die Gesamtinvestitionskosten gingen ein: Die reinen Baukosten, die der Klägerin vom Generalübernehmer in Rechnung gestellt wurden, Bauzeitzinsen, die Ausstattung des Gebäudes mit Möbeln und Technik einschließlich darauf entfallender Finanzierungskosten bis zum Beginn der Mietzeit (entsprechend Änderungsvereinbarung vom 10.07.2006).
Für den Fall, dass der Beklagte die Verwendung der Finanzierungsmittel der steuerpflichtigen Lieferung zuordnen sollte, ist vereinbart, dass S der Klägerin die entsprechende Umsatzsteuer ersetzt (Seite 5, Mitte des Nutzungsrechtsvertrags).
Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Vertragstext im Anlagenordner der Gerichtsakte Bezug.
Die Klägerin vereinbarte mit der …Bank – im Folgenden: B –, dass diese die Zwischenfinanzierung und durch einen Forderungskauf die Endfinanzierung sicherstelle. Als Sicherheit trat die Klägerin ihre Ansprüche aus dem Nutzungsrechtsvertrag an B ab. Am 08./.09.11.2007 schlossen die Klägerin und B einen Forderungskaufvertrag über die Mietzahlungsansprüche der Klägerin gegen S. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von 5.691.954,25 EUR vereinbart. Das Risiko der Uneinbringlichkeit trägt B.
Am 05.11.2007 stellte die Klägerin der S ein Lieferentgelt (Gesamtinvestitionskosten) in Höhe von brutto 5.691.954,25 EUR ohne Vorsteuerausweis in Rechnung, was einem Nettobetrag von 4.783.154,– EUR entspricht. Ferner rechnete die Klägerin entsprechend der beispielhaften Anlage 4 zum Nutzungsrechtsvertrag über die sog. Miete ab. Neben den quartalsweisen Einzelbeträgen für Zinsen, Tilgung, Verwaltungskostenbeitrag und Gesamtmiete sowie nachrichtlich für den maximalen Nebenkostenbetrag gemäß Teil B Abschnitt 2. § 4 Ziff. 5 des Nutzungsrechtsvertrags wies die Abrechnung auch Gesamtbeträge für die gesamte Laufzeit in Höhe von 5.307.628,34 EUR für Zinsen, 5.691.954,25 EUR für Tilgung und 1.044.000,– EUR für Verwaltungskostenbeiträge sowie nachrichtlich für die o. g. Nebenkosten in Höhe von 191.400,– EUR aus.
Die Klägerin führte die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aus Bauleistungen nach § 13b Umsatzsteuergesetz – UStG – ab und machte in gleicher Höhe den Vorsteuerabzug daraus geltend. In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung IV/2007 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 4.783.248,– EUR und steuerfreie Umsätze in Höhe von 17.202,– EUR. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung wirkte als Festsetzung.
Vom 07.05.2008 bis 26.06.2008 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 durch. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Klägerin in Form einer leasingähnlichen Gestaltung eine steuerpflichtige Werklieferung bewirkt habe. Demgegenüber sei die gewährte Stundung des Werklohns nur eine Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teile. Daher gehöre alles, was S aufgrund des Nutzungsrechtsvertrags aufwende (Gesamtinvestitionskosten, Finanzierungskosten, Verwaltungskosten, Nebenkosten) zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die Werklieferung. Davon ausgehend ermittelte die Prüferin ein Bruttolieferentgelt von 12.234.982,59 EUR, rechnete die darin enthaltene Umsatzsteuer in Höhe von 1.953.484,62 EUR heraus und ermittelte so ein Nettoentgelt von 10.281.497,97 EUR (Mehrumsatz: 5.498.343,97 EUR).
Dem folgend erließ der Beklagte am 15.08.2008 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid IV/2007, mit dem die Vorauszahlung auf 1.865.087,08 EUR (Nachzahlung: 1.044.685,18 EUR) festgesetzt wurde.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 25.08.2008 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19.11.2008 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte er an, dass die Finanzierung im Streitfall nicht von der Erstellung des Gebäudes getrennt werden könne. Denn S habe keine andere Finanzierung als die streitbefangene durch die Klägerin auswählen können, ohne auch auf die Bauleistung verzichten zu müssen. Für eine separate Würdigung der Finanzierungsleistung reiche es nicht aus, die Raten in einen Tilgungsanteil und einen Zinsanteil aufzuteilen. Es handele sich um eine leasingähnliche Gestaltung, bei der eine separate umsatzsteuerliche Behandlung der Finanzierungsleistung ausscheide.
Darauf hat die Klägerin am 10.12.2008 Klage erhoben.
Nach Klageerhebung hat der Beklagte am 11.06.2012 ausgehend von den bisherigen Vorauszahlungsfestsetzungen einen Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 erlassen, mit dem er die Umsatzsteuer auf 1.842.265,67 EUR festgesetzt hat.
Die Klägerin macht geltend, im Nutzungsrechtsvertrag würden die Bauleistung einerseits und die Finanzierungsleistung andererseits klar voneinander abgegrenzt. Auch der der Finanzierung zugrunde liegende Zinssatz werde – so genau wie im Zeitpunkt des Vertragsschlusses möglich – angegeben. Die Kreditgewährung sei auch getrennt von den übrigen Leistungen abgerechnet worden. Es komme nicht darauf an, ob S die Möglichkeit gehabt habe, eine andere Form der Finanzierung zu wählen. Jedenfalls stehe S die Möglichkeit offen, vor Fälligkeit der Zahlungen Abschlagszahlungen zu erbringen. Es handele sich auch nicht um einen Fall des Operatingleasings, bei dem ein Leasinggegenstand nur zur Nutzung überlassen werde. Nur zu dieser Fallkonstellation sei das vom Beklagten angezogene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 21.02.2008 C-425/06 (Part Service, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des EuGH – Slg. – 2008, I-897, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2008, 461) ergangen. Insoweit sei die Finanzierung des Leasinggutes eine unselbständige Nebenleistung. Demgegenüber sei es üblich, dass die Errichtung von Immobilien wie im Streitfall fremdfinanziert werde. Darin liege keine künstliche Aufspaltung. S habe sich entschieden, die Finanzierungsleistung von der Klägerin erbringen zu lassen. Es handele sich um ein Projekt im Rahmen einer „Public Private Partnership”.
Die Klägerin beantragt,
abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 11.06.2012 die Umsatzsteuer nach um 5.498.343,97 EUR geminderten Umsätzen zum vollen Steuersatz festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.
Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuer-Vorauszahlungs-, Rechtsbehelfs-, Vertrags-, Bilanz- und Umsatzsteuersonderprüfungsakten sowie eine Heftung Handakten der Umsatzsteuersonderprüfung vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Klägerin wird i. S. des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat die steuerpflichtigen Umsätze zu Unrecht um die auf die Finanzierungskosten entfallenden Beträge erhöht. Die S in Rechnung gestellten Beträge für Zinsen und Verwaltungskostenbeiträge stellen Umsätze aus der Gewährung von Krediten i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG dar. Dies würde auch für die Nebenkosten nach Teil B Abschnitt 2. § 4 Ziff. 5 des Nutzungsrechtsvertrags gelten, sofern die Klägerin entsprechende Umsätze überhaupt erzielt hat.
Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die Klägerin mit der Abnahme des von ihr errichteten Gebäudes eine (Werk-)Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG (u. U. auch gemäß § 3 Abs. 4 UStG) bewirkt hat. Denn S hat mit der Abnahme das wirtschaftliche Eigentum an dem von der Klägerin errichteten Gebäude erworben (vgl. Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 13 Tz. 26 m.w.N.). Das zivilrechtliche Eigentum hatte S schon zuvor sukzessive nach § 946 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – mit dem Einbau der Baumaterialien erworben.
Gegenüber dieser Gebäudelieferung stellt die von den Beteiligten als Vermietung bezeichnete entgeltliche Stundung des Kaufpreises/Werklohns eine umsatzsteuerlich selbständige Leistung dar.
Der Umstand, dass S den Preis für das auf ihrem Grundstück errichtete und in ihr Eigentum übergegangene Grundstück erst ratierlich über eine Laufzeit von 30 Jahren entrichten muss, geht auf eine eigenständige, entgeltliche Darlehensgewährung der Klägerin zurück, bei der es sich nicht um eine unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung Gebäudeerrichtung bzw. um ein Teil einer untrennbaren Gesamtleistung handelt.
Dabei ist von dem Grundsatz auszugehen, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist. Andererseits darf ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Die Frage, ob es sich um ein Bündel selbständiger Einzelleistungen oder um eine einheitliche Leistung handelt, bestimmt sich nach einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (EuGH, Urteile vom 25.02.1999 C-349/96 – CPP, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz. 29; vom 27.10.2005 C-41/04 – Levob, Slg. 2005, I-9433, UR 2006, 20, Rz. 20; vom 29.03.2007 C-111/05 – Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Rz. 22; vom 21.02.2008 C-425/06 – Part Service, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rz. 50 ff.; BFH, Urteil vom 25.06.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239; vom 02.03.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl. II 2011, 737).
U. a. liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn sich ein oder mehrere Leistungselemente als Hauptleistung und sich ein oder mehrere andere Leistungselemente demgegenüber als Nebenleistung darstellen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH, Urteile vom 25.02.1999 C-349/96 – CPP, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz. 30; vom 21.06.2007, C-453/05 – Ludwig, Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617, Rz. 18; vom 02.12.2010 C-276/09 – Everything Everywhere, UR 2011, 261, Rz. 25; BFH, Urteile vom 25.06.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239; vom 19.10.2011 XI R 20/09, BFHE 235, 538, BStBl. II 2012, 374).
Ferner liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn die vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Handlungen oder gelieferten Elemente so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH, Urteile vom 27.10.2005 C-41/04 – Levob, Slg. 2005, I-9433, UR 2006, 20, Rz. 22; vom 21.02.2008 C-425/06 – Part Service, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rz 53; BFH, Urteile vom 25.06.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239; vom 04.05.2011 XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736, Verfassungsbeschwerde anhängig unter dem Az. 1 BvR 2126/11).
In seinem Urteil vom 27.10.1993 C-281/91 – Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (Slg. 1993, I-5405, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK – 6. USt-RL (EWG) Art.11 R.11c, Rz. 14) ist der EuGH offenbar davon ausgegangen, dass es sich bei der entgeltlichen Stundung des Kaufpreises oder Werklohns um eine gegenüber den Bauleistungen eigenständige Leistung handelte (Hörtnagl, Zeitschrift für Umsatzsteuer und Verkehrsteuer-Recht – UVR – 2007, 211). Denn er hat die entsprechenden Zinsumsätze grundsätzlich als steuerfreie Kreditleistungen angesehen, dies jedoch für die der Vorlage zugrunde liegenden, bis zur Lieferung der Grundstücke laufenden Kredite verneint. Eine ausdrückliche Auseinandersetzung mit der Trennbarkeit der Leistungen fehlt jedoch, wohl deshalb, weil die heute verwendeten Abgrenzungsformeln vom EuGH erst seit dem Urteil vom 25.02.1999 C-349/96 – CPP (Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254) verwendet werden.
Ohne sich mit dem Urteil Muys'en De Winter's Bouwen Aannemingsbedrijf auseinanderzusetzen, hat der EuGH (Urteil vom 15.05.2001 C-34/99 – Primback, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308, Rz. 44) eine im Zusammenhang mit einer Warenlieferung erfolgte Kreditgewährung als Nebenleistung zur Warenlieferung angesehen. Allerdings wies der dortige Sachverhalt einige Besonderheiten auf: Ein Einzelhändler hatte Waren zum regulären Preis verkauft und auf Wunsch einen zinslosen Kredit zur Begleichung des Kaufpreises vermittelt. Im Verhältnis zum Kreditgeber trug der Einzelhändler die Zinsen, wovon die Kunden nichts wussten. Schließlich stellt die zuvor zitierte Erwägung des EuGH wohl nur eine Hilfserwägung dar.
Im vom Beklagten angezogenen Urteil vom 21.02.2008 C-425/06 – Part Service (Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461) hatte der EuGH in einem Fall entschieden, in dem eine Leasinggesellschaft Versicherungs- und Finanzierungsleistungen auf ein verbundenes Unternehmen ausgelagert hatte. Dabei ist aber nicht klar, ob die Leasinggesellschaft die von ihr verleasten Fahrzeuge im Wege des Operatingleasings (= Nutzungsüberlassung) oder im Wege des Finanzierungsleasings (= Lieferung) überlassen hatte (zur Begrifflichkeit vgl. EuGH, Urteil vom 16.02.2012 C-118/11 – Eon Aset Menidjmunt, UR 2012, 230, Rz. 38). Der EuGH sah im Fall Part Service zwar Anhaltspunkte dafür, dass die Leasinggesellschaft die Leistungen gegenüber den Leasingnehmern in missbräuchlicher Weise aufgespaltet hatte, wies die endgültige Entscheidung jedoch dem nationalen Gericht zu.
Schließlich hatte der EuGH einen Sachverhalt zu würdigen, in dem ein Mobilfunkbetreiber von seinen Kunden bei bestimmten Zahlungsverfahren eine Zusatzgebühr erhob. Die mit der Nutzung der entgeltpflichtigen Zahlverfahren einhergehenden Dienstleistungen sah der EuGH als Nebenleistungen zu den Mobilfunkleistungen an, weil die Zahlverfahren kein von den Mobilfunkleistungen abgehobenes Interesse befriedigten und untrennbar mit den Mobilfunkleistungen verbunden seien (EuGH, Urteil vom 02.12.2010 C-276/09 – Everything Everywhere, UR 2011, 261, Rz. 27 f.).
Alles in allem kann der vorliegenden EuGH-Rechtsprechung nicht eindeutig entnommen werden, ob sog. Warenkredite als selbständige, steuerfreie Kreditleistungen anzusehen sind. Das Urteil Muys'en De Winter's Bouwen Aannemingsberijf setzt sich mit der Frage der Selbständigkeit nicht auseinander. Die Urteile Primback und Part Service setzen sich mit der Frage der Selbständigkeit von Warenkrediten nicht abschließend und eingehend auseinander. Die Sonderentgelte im Verfahren Everything Everywhere betreffen keine Kreditgewährung. Es ist überdies Sache der nationalen Gerichte, die Entscheidung über die Selbständigkeit oder Unselbständigkeit von Leistungen zu treffen (EuGH, Urteile vom 27.10.2005 C-41/04 – Levob, Slg. 2005, I-9433, UR 2006, 20, Rz. 23; vom 21.02.2008 C-425/06 – Part Service, Slg. 2008, I-897, UR 2008, 461, Rz. 54; vom 10.03.2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 – Bog u. a., UR 2011, 272, Rz. 55). Daher legt das erkennende Gericht die Streitfrage nicht dem EuGH vor, sondern entscheidet in der Sache.
Gegen die Annahme einer selbständigen Kreditleistung spricht, dass die Kreditgewährung letztlich dazu dient, die von der Klägerin erbrachte Bauleistung, also die Erlangung der wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von der Klägerin errichteten Gebäude zu finanzieren. Andererseits spricht der vom EuGH im Urteil Muys'en De Winter's Bouwen Aannemingsberijf (Slg. 1993, I-5405, StRK 6. USt-RL (EWG) Art.11 R.11c, Rz 14) erwogene Gesichtspunkt der Wettbewerbsgleichheit dafür, die Kreditgewährung gesondert von der Bauleistung zu betrachten (in diesem Sinne auch Finanzgericht – FG – des Saarlandes, Urteil vom 13.07.2010 1 K 1307/07, juris, Revision anhängig unter dem Az. XI R 28/10). Dafür kann auch angeführt werden, dass die Kreditgewährung nach Aktenlage über Jahrzehnte hin die ausschließliche Tätigkeit der Klägerin sein wird, die sich zeitlich gesehen an die Bautätigkeit anschließt. Auch das erhebliche Volumen der über die Gesamtlaufzeit zu erwartenden Zinszahlungen, die voraussichtlich das Bauvolumen übersteigen werden, spricht für die Annahme einer selbständigen Leistung. Dementsprechend hat der BFH (Beschluss vom 18.12.1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197) zum deutschen Umsatzsteuerrecht vor Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Richtlinie 77/388 – die Kreditierung im Verhältnis zur Warenlieferung nicht als nebensächlich angesehen. Schließlich lässt sich der BFH auch davon leiten, ob eine Leistung nach ihrem wirtschaftlichen Wert mit der potentiellen Hauptleistung ebenbürtig ist. Wenn eine Leistung einen gegenüber der anderen Leistung gewichtigen Wert hat, spricht dies gegen die Einordnung als Nebenleistung (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl. II 2010, 239).
Ferner berücksichtigt der BFH die mit Steuerbefreiungen verbundenen Verschonungszwecke bei der Würdigung, ob einheitliche oder gesonderte Leistungen vorliegen (vgl. z. B. BFH, Urteile vom 09.10.2002 V R 67/01, BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378; vom 13.07.2006 V R 24/02, BFHE 213, 430, BStBl II 2006, 935; vgl. auch FG Bremen, Urteil vom 18.08.2010 2 K 48/10 (1), EFG 2010, 1839, Revision anhängig unter dem Az. V R 31/10). Dies spricht dafür, die Kredite von Warenlieferanten ebenso von der Umsatzsteuer zu befreien wie Kredite von Banken.
Schließlich sprechen die ausdrückliche Vereinbarung einer Kreditleistung und der getrennte Ausweis von Zinsbeträgen und Zinssätzen in den Vereinbarungen und Abrechnungen für die Annahme einer selbständigen Kreditleistung (vgl. EuGH, Urteil vom 11.06.2009 C-572/07 – RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983, UR 2009, 557, Rz. 23; BFH, Beschluss vom 18.12.1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197). Dass der exakte Zinssatz in der Vereinbarung vom 02.08.2005 nicht enthalten ist, erscheint unschädlich, weil die Beteiligten den Zinssatz ausgehend vom Zinsniveau im Zeitpunkt der Übergabe des Bauwerks bestimmen wollten. Der Zinssatz ist außerdem durch die Angabe eines Referenzzinses bestimmbar.
Daher stellt sich die Kreditgewährung auch nicht als so eng mit der Gebäudelieferung verbunden dar, dass beide objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Zudem hätten die Beteiligten den Sachverhalt auch so gestalten können, dass die Klägerin nur das Bauwerk liefert und die S den Kredit bei einem Kreditinstitut aufnimmt. Dies ist die weitaus häufigere Variante. Das Gericht sieht keine Anhaltspunkte dafür, dass dem Leistungsempfänger die Möglichkeit offengestanden haben muss, einseitig gegenüber dem Leistungserbringer zu wählen, ob er nur die Bauleistung oder die Bauleistung und die Finanzierungsleistung in Anspruch nehmen will. Ein solches Kriterium wird jedenfalls in der aktuellen Rechtsprechung nicht als Maßstab für die Entscheidung angewandt.
Damit sieht sich das Gericht im Einklang mit den Anweisungen des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – (Abschn. 29a Umsatzsteuer-Richtlinien – UStR – 2005 bzw. Abschn. 3.11 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE –; BMF-Schreiben vom 03.02.2005, BStBl. I 2005, 414 unter II. 16. zu PPP-Modellen), die bei gesonderten Vereinbarungen die Warenkredite als gesonderte, steuerfreie Leistungen ansehen.
Anhaltspunkte für einen Missbrauch sieht das Gericht nicht, da sich kein anderes umsatzsteuerliches Ergebnis abbilden würde, wenn S den Kredit – wie es die üblichere Variante ist – bei einem Kreditinstitut aufgenommen hätte. Es werden bei der Klägerin durch die gewählte Gestaltung keine Vorsteuerbeträge als abzugsfähig dargestellt, die bei einer reinen Bautätigkeit nicht angefallen wären. Auch S wird durch die gewählte Gestaltung nicht mit einer geringeren Umsatzsteuer belastet, als sie bei einer Kreditaufnahme bei einem Kreditinstitut belastet worden wäre.
Die Kreditgewährung durch Stundung der Werklohnforderung stellt eine wirtschaftliche Leistung i. S. des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112 – bzw. eine umsatzsteuerbare Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar. Denn eine Kreditgewährung, die eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeiten darstellt, fällt in den Anwendungsbereich des Mehrwertsteuersystems (EuGH, Urteile vom 11.07.1996 C-306/94 – Régie dauphinoise, Slg. 1996, I-3694, UR 1996, 304, Rz. 18 und vom 29.04.2004 C-77/01 – EDM, Slg. 2004, I-4295, UR 2004, 292, Rz. 66).
Für den Fall, dass ein Lieferant seinem Kunden Kredit gewährt, ist der EuGH in seinem Urteil vom 27.10.1993 C-281/91 – Muys'en De Winter's Bouwen Aannemingsbedrijf (Slg. 1993, I-5405, StRK 6. USt-RL (EWG) Art.11 R.11c, Rz. 14) davon ausgegangen, dass es sich insoweit um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt. Denn er hat es grundsätzlich für erforderlich gehalten, dass die Kreditgewährung durch den Lieferanten mit der Kreditgewährung durch eine Bank gleichbehandelt werden muss. Im Übrigen stellt die Kreditgewährung im Streitfall eine Erweiterung der Bautätigkeit der Klägerin dar. Sie war auch notwendig, weil S der Klägerin den Bauauftrag gerade deshalb erteilt hatte, weil sie dadurch die Bauleistung und die Finanzierung aus einer Hand erhielt.
Auch aus dem EuGH-Urteil vom 27.10.2011 C-93/10 – GFKL Financial Services (UR 2011, 933) folgt nichts anderes. Allerdings hat der EuGH darin die Auffassung vertreten, dass eine Factoringgesellschaft, die zahlungsgestörte Forderungen zu einem Wert unter dem Nennwert ankauft, keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wenn der Kaufpreis dem wirtschaftlichen Wert der Forderungen entspricht. Denn dann erziele die Factoringgesellschaft in Wahrheit kein Entgelt (a.a.O., Rz. 25). Offenbar sieht der EuGH in solchen Vorgängen einen umsatzsteuerlich irrelevanten Geldtausch. Gewisse Anklänge daran sind auch im Streitfall ersichtlich, weil die Klägerin von B exakt die Gesamtinvestionskosten als Kaufpreis für die gestundete Werklohnforderung erhält, so dass der Klägerin bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Zinsmarge verbleibt. Allerdings verbleiben der Klägerin im Außenverhältnis zur S ihre Zinsansprüche, und das Verhältnis zur B ist ein weiteres Leistungsverhältnis. Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 2006/112 und § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG setzen keine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Deshalb handelt es sich nicht um eine bloße Zahlungsmodalität ohne eigenständigen Leistungsinhalt.
Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g der Richtlinie 2006/112 aufgeführten Umsätze nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden (Urteil vom 19.04.2007 C-455/05 – Velvet & Steel Immobilien, Slg. 2007, I-3225, UR 2007, 379, Rz. 22). Allerdings müssen die Umsätze dennoch in ihrer Gesamtheit in den Bereich der Finanzgeschäfte fallen (vgl. EuGH, Urteile vom 19.04.2007 C-455/05 – Velvet & Steel Immobilien, Slg. 2007, I-3225, UR 2007, 379, Rz. 22; vom 22.10.2009 C-242/08 – Swiss Re Germany Holding, Slg. 2009, I-10099, UR 2009, 891, Rz. 46).
Für den Fall, dass ein Lieferant seinem Kunden Kredit gewährt, ist der EuGH in seinem Urteil vom 27.10.1993 C-281/91 – Muys'en De Winter's Bouwen Aannemingsbedrijf (Slg. 1993, I-5405, StRK 6. USt-RL (EWG) Art. 11 R. 11c, Rz. 14) davon ausgegangen, dass es sich insoweit um ein Finanzgeschäft handelt. Denn er hat die Auffassung vertreten, dass die Kreditgewährung durch den Lieferanten mit der Kreditgewährung durch eine Bank gleichbehandelt werden muss. Allerdings wurde die Erwägung nicht entscheidungserheblich, weil der EuGH die Steuerbefreiung aus anderen Gründen versagt hat.
Im Streitfall erfolgt die Kreditgewährung – ungeachtet der Tatsache, dass sie terminologisch als Vermietung bezeichnet wurde – mehr oder weniger banküblich, so dass es sich i. S. der EuGH-Rechtsprechung um ein Finanzgeschäft handelte. Die Umsätze sind daher nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 und § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei.
Die Steuerbefreiung umfasst auch die Nebenleistungen einschließlich der Verwaltungskostenbeträge, weil diese allein mit der Kreditgewährung (nicht mit der Hausverwaltung) im Zusammenhang stehen, wie sich aus § 7 Ziff. 2 der sog. Mietbedingungen im Nutzungsrechtsvertrag ergibt. Danach übernimmt S die Betriebs- und Instandhaltungskosten des Objekts und kündigt an, ein Facility-Management-Unternehmen zu beauftragen. Die Nebenkosten des Kredits sind von der Steuerbefreiung mit umfasst (Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 116; Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 4 Nr. 8 Tz. 25; vgl. Abschn. 4.8.2 Abs. 2, 4 und 5 UStAE).
Anhaltspunkte für Vorsteuerkürzungen sieht das Gericht nicht, da die wesentlichen Vorsteuern auf die Bauleistungen entfallen. Der steuerpflichtigen Bauleistung der Klägerin in Höhe von 4.783.248,– EUR stehen nur steuerfreie Umsätze in Höhe von 17.202,– EUR (= 0,35 %) gegenüber, so dass auch die Anwendung eines Umsatzschlüssels zu keinen Kürzungen führen kann. Denn allenfalls die ab November 2007 angefallenen Gemeinkosten können auch im Zusammenhang mit den steuerfreien Leistungen stehen. Dass diese einen Betrag erreichen, der nach Anwendung der einschlägigen Rundungsregeln zu einer Vorsteuerminderung führen würde, ist nicht ersichtlich und auch vom Beklagten, der die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin in einer Umsatzsteuersonderprüfung gewürdigt hat, nicht vorgetragen worden. Nach Abschn. 29a Abs. 8 Satz 5 UStR 2005 bzw. Abschn. 3.11 Abs. 8 Satz 5 UStAE ist der Beklagte überdies angewiesen, aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) auf eine Aufteilung der Vorsteuer aus Gemeinkosten zu verzichten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgen aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung analog.
Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO zugelassen, weil der BFH-Beschluss vom 18.12.1980 V B 24/80 (BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197) zum deutschen Umsatzsteuerrecht vor Inkrafttreten der Richtlinie 77/388 ergangen ist und die vom EuGH seit 1999 entwickelten Abgrenzungskriterien zwischen selbständigen und einheitlichen Leistungen noch nicht berücksichtigen konnte.
