26.04.2012
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 20.01.2012 – 4 K 51/10
Der Stromschuldner hat keinen Anspruch auf Billigkeitserlass der Stromsteuer nur weil sie wegen Zahlungsunfähigkeit des Letztverbrauchers nicht auf ihn abgewälzt werden kann.
Tatbestand
Die Klägerin begehrt Erstattung von Stromsteuer.
I.
Die Klägerin ist ein großes regionales Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Das Netzgebiet erstreckt sich über weite Teile A und B und versorgt ca. ... Millionen Einwohner mit Energie.
1. Am 11.09.2007 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten die Erstattung von Stromsteuer 2006 nach § 227 AO in Höhe von ... €, weil die jeweiligen Kunden entweder zahlungsunfähig, verstorben oder zahlungsunwillig seien. Die Klägerin habe die Stromsteuer nicht auf diese Endabnehmer abwälzen können, obwohl sie ein zielgerichtetes und straff organisiertes Mahnwesen zur Forderungseintreibung einsetze. Mit Schreiben vom 24.04.2008 reduzierte die Klägerin ihren Antrag auf einen Betrag in Höhe von ... €. Der reduzierte Erstattungsbetrag folge aus der Beschränkung auf Forderungsausfälle infolge von Tod des Kunden, Insolvenz des Kunden (titulierte und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Insolvenzanträge mangels Masse) und Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen; die lediglich zahlungsunwilligen Kunden seien aus dem Erstattungsantrag herausgenommen worden.
2. Der Beklagte lehnte den Antrag auf Erstattung von Stromsteuer nach einem gemeinsamen Erörterungstermin mit der Klägerin mit Bescheid vom ... ab. Eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO sei nicht zu gewähren. Etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden stellten keinen sachlichen Billigkeitsgrund beim Stromsteuerschuldner dar. Die Stromsteuer sei zwar eine Verbrauchsteuer, zu deren Wesen auch die Abwälzbarkeit auf den Verbraucher gehöre. Die rechtliche Gewähr, dass der direkte Steuerschuldner stets den von ihm entrichteten Betrag von der Person ersetzt erhalte, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, gehöre jedoch nicht zum Begriff der Verbrauchsteuer. Abwälzbare Steuern seien einkalkulierbare Geschäftskosten. Es entspreche der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns, den Verlust von Waren und die Uneinbringlichkeit von Forderungen in die Preiskalkulation mit einzubeziehen und insoweit einen finanziellen Ausgleich zu schaffen. Auch persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor, denn die Klägerin sei nicht erlassbedürftig; es liege keine Existenzgefährdung vor. Eine analoge Anwendung der Entlastungsvorschrift des § 60 EnergieStG komme nicht in Betracht, weil diese Regelung abschließend sei. Aus der Durchführungsverordnung AO-DV Zoll zu § 227 AO Tz. 7.1.4. ergebe sich kein Rechtsanspruch auf den begehrten Erlass. Die Durchführungsverordnung enthalte lediglich eine Aufzählung von Beispielen, in denen ein Erlass erfolgen könne, sofern die Voraussetzungen des § 227 AO vorlägen.
3. Gegen den ablehnenden Bescheid legte die Klägerin am ... Einspruch ein. Sie nahm Bezug auf die Begründung des Erstattungsantrags. Infolge Fehlens einer stromsteuerrechtlichen Spezialregelung müsse die Verwaltung einen Billigkeitserlass nach § 227 AO aussprechen. Maßstab für die Billigkeitsentscheidung habe zu sein, dass die bei einer Verbrauchsteuer vorgesehene Überwälzung der Steuer bei zahlungsunfähigen Kunden gescheitert sei. Bei einer generellen Ablehnung von Billigkeitsmaßnahmen in derartigen Konstellationen liege ein Ermessensfehlgebrauch seitens des Beklagten vor. Eine sachliche Unbilligkeit bei der Klägerin im Sinne des § 227 AO werde insbesondere durch die persönliche Unbilligkeit bei dem jeweiligen Endverbraucher begründet. Aufgrund AO-DV Zoll zu § 227 AO Tz. 7.1.4. bestehe insoweit eine Selbstbindung der Verwaltung, die zu einer Ermessensreduzierung auf Null und zu einem Erlassanspruch und damit zu einem Erstattungsanspruch führe. Mit der Ertragskraft der Klägerin könne die Ablehnung eines Billigkeitserlasses nicht abgelehnt werden.
4. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück. In der Begründung vertiefte er sein Vorbringen aus dem Ablehnungsbescheid. Die in § 60 Abs. 1 EnergieStG vorgesehene Steuerentlastung bei Zahlungsunfähigkeit des Kunden sei nicht auf die Stromsteuer übertragbar, weil insoweit keine planwidrige Regelungslücke vorliege. Da die Überwälzung der Stromsteuer durch die Klägerin regelmäßig gelinge, werde der Zweck der Stromsteuer nicht schon deswegen verfehlt, weil die Überwälzung in den streitgegenständlichen Fällen missglückt sei und die Stromsteuer insoweit nicht vom Endverbraucher, sondern vom Energieerzeuger getragen werde. Die Insolvenz des Vertragspartners sei ein von der Klägerin allgemein zu tragendes Risiko. Sofern sich eine Belastung der Klägerin daraus ergebe, dass sie in der Wahl ihrer Kunden nicht frei sei, sondern aus dem gesetzlichen Versorgungszwang eine Kontrahierungspflicht erwachse, treffe dies die anderen Energieversorger als Schuldner der Stromsteuer gleichermaßen. Auch persönliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben. Die Klägerin sei zwar durch die entstandenen finanziellen Ausfälle betroffen. Es liege aber keine wirtschaftlich existenzgefährdende Notlage vor. Eine Verletzung des Prinzips der Selbstbindung der Verwaltung sei nicht gegeben, da es keine gleichgelagerten Fälle gebe, in denen dem Steuerschuldner von Stromsteuer eine Erstattung gewährt worden sei. Wegen der Einzelheiten ihrer Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
II.
Die Klägerin hat am ... Klage erhoben.
Die Klägerin wiederholt zur Begründung ihr vorheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor: Entgegen der Auffassung des Beklagten gehe es nicht um die analoge Anwendung von § 60 EnergieStG. In Fällen fehlender Überwälzbarkeit der Stromsteuer auf den Endkunden sei die allgemeine Grundnorm des § 227 AO anwendbar, es bestehe also keine Regelungslücke. Die Regelung in § 60 EnergieStG stelle auch keine abschließende Spezialregelung für den Erlass von Verbrauchsteuern im Energiesektor bei Zahlungsausfall des Abnehmers dar, denn sie diene nicht der Regelung eines Erlasses im Sinne von § 227 AO, sondern ergänze diese allgemeine Erlassvorschrift für Fälle, in denen diese deswegen nicht anwendbar sei, weil der von der Zahlungsunfähigkeit des Kunden betroffene Lieferant nicht selbst Steuerschuldner sei, sondern mit bereits versteuertem Energieerzeugnis gehandelt habe. Der Gesetzgeber habe gerade dadurch, dass er keine gesonderten Erlasstatbestände für Fälle der Zahlungsunfähigkeit von Kunden im Stromsteuergesetz geregelt hatte, zum Ausdruck gebracht, dass die allgemeine Vorschrift des § 227 AO uneingeschränkt anwendbar sei. Allerdings sei die in § 60 EnergieStG getroffene Wertentscheidung des Gesetzgebers, bei Zahlungsausfall des Abnehmers die im Rahmen der Verbrauchsteuererhebung geschuldete Steuer zu erlassen, bei der Ermessensausübung im Rahmen des § 227 AO zugunsten der Steuerschuldner zu berücksichtigen. Die Erhebung der Stromsteuer bei Zahlungsausfall der Verbraucher sei mit dem Sinn und Zweck des Stromsteuergesetzes nicht vereinbar, da die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Zweck der Stromsteuer als einer Lenkungsteuer sei die Energieeinsparung; der Zweck werde verfehlt, wenn der Verbraucher, der die Steuer letztlich tragen soll, den Preis für den Strom inklusive Stromsteuer nicht zahle. Die Erstattung der Stromsteuer sei angezeigt, wenn sie sich als eigentlich zu überwälzende Steuer tatsächlich nicht überwälzen lasse. Vor dem Hintergrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes sowie des Neutralitätsgrundsatzes sei eine angemessene Risikoverteilung zwischen dem Staat und dem Unternehmer geboten: Habe der Unternehmer alles ihm Zumutbare getan, um den Anforderungen gerecht zu werden, die der Staat unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes von ihm als Steuergehilfen verlangen könne, so dürfe er nicht mit der Steuer belastet werden, wenn deren Abwälzung auf den Verbraucher gescheitert sei.
Schließlich führe die persönliche Unbilligkeit einer Stromsteuerbelastung bei den zahlungsunfähigen Kunden zur sachlichen Unbilligkeit bei der Klägerin.
Die Nichterstattung der Stromsteuer stelle einen Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar. Zudem verstoße eine Steuerschuldnerschaft des Stromversorgers ohne Bestehen einer Entlastungsregelung für den Fall des Zahlungsausfalls gegen die Freiheitsgrundrechte in Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG.
Die Vielzahl dieser bei der Erlassentscheidung zu berücksichtigenden Umstände, allgemeinen Rechtsprinzipien und Verfassungsgrundsätze, insbesondere jedoch die Selbstbindung der Verwaltung durch AO-DV Zoll zu § 227 AO, führe zu einer Ermessensreduzierung auf Null, so dass die Klägerin einen Anspruch auf die Erstattung der Stromsteuer habe und die Ablehnung des Beklagten ermessensfehlerhaft sei.
Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom ... und der Einspruchsentscheidung vom ... zu verpflichten, ihr Stromsteuer 2006 in Höhe von ... € zu erstatten;
hilfsweise,
2. den Beklagten unter Aufhebung der vorbezeichneten Bescheide zu ver-pflichten, ihren Erstattungsantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte vollumfänglich auf die Entscheidungsgründe seiner Einspruchsentscheidung.
III.
Dem Gericht lag neben den Schriftsätzen des Beteiligten nebst Anlagen die Sachakte des Beklagten vor. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 20. Januar 2012.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
I.
Die mit dem Hauptantrag verfolgte Verpflichtungsklage ist zulässig, aber unbegründet. Die Ablehnung des Erstattungsantrags mit Steuerbescheid vom ... in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erstattung, § 101 Satz 1 FGO.
Als Anspruchsgrundlage kommt allein § 227 AO in Betracht. Nach § 227 AO können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles aus sachlichen oder persönlichen Gründen unbillig wäre. Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Sie unterliegt gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung. Zwischen dem in § 227 AO verwandten Begriff „unbillig” und der darin vorgesehene Rechtsfolge „können” besteht eine untrennbare Verbindung; der Begriff „unbillig” ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung (vgl. statt vieler von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung § 227 Rz. 110 ff., m. w. N.). Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung), ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (Ermessensfehlgebrauch) oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (Ermessensnichtgebrauch). Dabei ist es dem Gericht grundsätzlich verwehrt, seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (vgl. BFH vom 24.09.1976 I R 41/75, BStBl II 1977, 127, 128). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; vgl. etwa BFH vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3 und vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297).
II.
Nach diesen Grundsätzen ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Beklagte durch seinen Ablehnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu dem Schluss gekommen ist, dass der Erlass von Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen geboten ist.
1. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist. Das ist dann der Fall, wenn und soweit nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte oder wenn angenommen werden kann, dass die Steuerbelastung den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (BFH, Urteil vom 27.05.2004, IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555; Urteil vom 13.05.1998, II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376). Erfüllt ein Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand, läuft aber die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, so kann ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt sein. Bei der Beurteilung müssen die Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH vom 21.07.1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Die Billigkeitsmaßnahme muss sich auf einen atypischen Fall beschränken. Bei der Billigkeitsprüfung müssen auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden, wie zum Beispiel das Gleichheitsgebot und die Grundsätze von Treu und Glauben (vgl. BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Die Erlassentscheidung verlangt eine Gesamtbeurteilung desjenigen Rechts, das für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich ist. Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die „Einziehung nach Lage des einzelnen Falls” zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297, 299, m. w. N.). Da § 227 AO eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift nicht ersetzen kann (BFH, Urteil vom 10.05.1972, II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649), soll ein Erlass nur in solchen Fällen zulässig und geboten sein, die bei Erlass des Gesetzes nicht vorausgesehen und deren Härten nicht in Kauf genommen worden wären. Hat der Gesetzgeber die Härten gesehen und in Kauf genommen, so soll keine Unbilligkeit bestehen (BFH, Urteil vom 11.07.1996, V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; Urteil vom 25.01.1996, IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289; FG Bad.-Württ., Urteil vom 16.04.2004, 14 K 292/98, EFG 2005, 90).
2. Die Stromsteuer ist gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 StromStG eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung. Sie entsteht gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch den Letztverbraucher aus dem Versorgungsnetz entnommen wird. Steuerschuldner der Stromsteuer ist gemäß § 5 Abs. 2 StromStG in den Fällen des § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG der Versorger. Die Verwirklichung des Steuertatbestands ist somit unabhängig davon, ob der Letztverbraucher seine Stromrechnung zahlt oder nicht.
3. Zunächst ist festzustellen, dass dem Stromsteuergesetz die Erstattung von entstandener Stromsteuer nicht fremd ist. Der Gesetzgeber selbst hat Fälle geregelt, in denen er die Erstattung von Stromsteuer anordnet. Für besondere - vorliegend unstreitig nicht gegebene - Fallkonstellationen ist in § 9a StromStG sowie in § 10 StromStG die Möglichkeit einer Stromsteuererstattung ausdrücklich geregelt - § 9a StromStG sieht den Erlass, die Erstattung oder die Vergütung der Stromsteuer für bestimmte Verfahren und Prozesse vor. § 10 StromStG sieht eine Steuerentlastung lediglich für Unternehmen des produzierenden Gewerbes vor, die in engem Zusammenhang mit den (fiktiv) durch die Absenkung der Beitragssätze eingesparten Rentenversicherungsbeiträgen steht. Demgegenüber ist der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher im Stromsteuergesetz - anders als z. B. im Energiesteuergesetz - nicht geregelt.
4. Ein Blick auf § 60 EnergieStG zeigt, dass im Regelungsbereich des Energiesteuergesetzes eine Steuerentlastung für bestimmte versteuerte Energieerzeugnisse für den Fall gewährt wird, dass ihr Empfänger den Kaufpreis nicht bezahlt. Voraussetzung ist u. a., dass der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers den Betrag von 5.000 € übersteigt (Selbstbehalt) sowie der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war.
Die Vorschrift des § 60 EnergieStG ist - wie auch der Beklagte zutreffend erkannt hat - nicht als Ausdruck einer generellen und verallgemeinerungsfähigen Wertentscheidung des Gesetzgebers derart zu interpretieren, dass im Rahmen anderer Verbrauchsteuern die Steuerschuld des mit seiner Kaufpreisforderung ausgefallenen Steuerschuldners ohne weiteres erlassen werden muss. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes ist zum 01.08.2006 in Kraft getreten. Wenn es dem Willen des Gesetzgebers entsprochen hätte, einen über die Erlassmöglichkeiten des § 227 AO hinausgehenden oder die dieser Vorschrift zugrundeliegenden Wertungen für den Bereich des Stromsteuerrechts konkretisierenden Tatbestand zu schaffen, hätte er in diesem Zusammenhang auch im Stromsteuergesetz eine dem § 60 EnergieStG entsprechende Vorschrift einfügen können, was aber nicht geschehen ist. Angesichts dieser Sachlage ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber zwar Fallkonstellationen wie die dem Antrag der Klägerin zugrunde liegende gesehen, die damit typischerweise verbundene Härte für den Bereich der Stromsteuer aber bewusst in Kauf genommen hat.
5. Soweit die Klägerin meint, unter den Aspekten der Verfehlung des Gesetzeszwecks, der mangelnden Überwälzbarkeit sowie einer zu einer sachlichen Unbilligkeit bei der Klägerin führenden persönlichen Unbilligkeit bei den Endverbrauchern hätte der Beklagte im Rahmen seiner Entscheidung zwingend zu einem Erlass kommen müssen - jedenfalls habe der Beklagte diese Aspekte nicht ermessensfehlerfrei gewürdigt -, vermag der erkennende Senat der Klägerin nicht zu folgen, weder hinsichtlich jedes einzelnen Aspekts noch hinsichtlich ihrer Zusammenschau.
a) Eine Zweckverfehlung der Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers kann nicht erkannt werden. Zweck der Stromsteuer ist - wie bei jeder Steuer (vgl. dazu § 3 Abs. 1 AO) - jedenfalls auch die Einnahmeerzielung. Dieser Zweck wird durch die Erhebung der Stromsteuer auch im Hinblick auf die streitgegenständlichen Lieferbeziehungen zweifellos nicht verfehlt.
Im Übrigen wird auch der weitere Besteuerungszweck, der kurz mit der Reduzierung des Verbrauchs bzw. der Einsparung von stromsteuerbelasteten Strom umrissen werden kann, nicht dadurch verfehlt, dass in Fällen der Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers letztlich der Versorger und nicht der Verbraucher wirtschaftlich mit der Stromsteuer belastet bleibt. Es darf davon ausgegangen werden, dass die Anreiz- und Appellfunktion, die einem aufgrund der Stromsteuer erhöhten Preis zukommt, nicht bereits deswegen ins Leere gehen muss, weil der Verbraucher als ihr Adressat den von ihm bezogenen und verbrauchten Strom gegenüber dem Stromanbieter nicht bezahlen kann. Allenfalls bei solchen zahlungsunfähigen Verbrauchern, die schon im Moment des Verbrauchs die Absicht oder den unbedingten Vorsatz haben, die Stromrechnung nicht zu bezahlen, kann erwogen werden, dass sie die Anreiz- und Appellfunktion überhaupt nicht erreicht, nämlich in dem Fall, dass sie sich nicht nur ihrer Zahlungspflicht, sondern auch mental der gesellschaftlichen Signalwirkung, die von der sog. Ökosteuer im allgemeinen und der Stromsteuer im speziellen ausgeht, entziehen können. Für diejenigen der sodann zahlungsunfähigen Verbraucher, die auch die Verbindlichkeiten, die sie nicht unmittelbar erfüllen können, als Belastung empfinden oder die erst nach dem Verbrauch des Stroms zahlungsunfähig werden, kann die Anreiz- und Appellfunktion gleichwohl zweckentsprechend wirken. Im Ergebnis kann also nicht festgestellt werden, dass in den streitgegenständlichen Fällen das Stromsteuergesetz seinen Zweck verfehlt und der Beklagte dies verkannt hat.
b) Ein Anspruch auf Erlass ergibt sich nicht daraus, dass, wie die Klägerin meint, die bei Verbrauchsteuern typische Überwälzung der Steuer auf den Verbraucher in den streitgegenständlichen Fällen gescheitert ist.
Verbrauchsteuern schöpfen zwar ihrem Typus nach die in der Einkommens- und Vermögensverwendung zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Konsumenten ab. Als indirekte Steuern nehmen sie jedoch nicht die Individualität des Verbrauchers in den Blick, sondern belassen den Konsumenten in der Anonymität des Marktes, denn die Belastungsentscheidung bestimmt sich nicht nach dem Verbraucher, sondern nach dem besteuerten Gut (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 zur sog. Ökosteuer, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Das Bundesverfassungsgericht hat ausgeführt, dass die Verbrauchsteuer zwar ihrem Wesen nach auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Endverbraucher angelegt ist und lediglich der Einfachheit halber beim Verteiler oder Hersteller des verbrauchsteuerbaren Gutes erhoben wird. Im Hinblick auf die Überwälzung genügt aber die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, müsse dem Steuerschuldner aber nicht geboten werden; es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274).
Damit entspricht die Stromsteuer auch und gerade unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sie vorliegend nicht in jedem Fall von dem Kunden der Klägerin getragen wird, dem Typus der Verbrauchsteuer.
Im Übrigen bedeutet ein Zahlungsausfall bei einem Teil der Kunden nicht ohne weiteres, dass die Überwälzung der Stromsteuer, die auf den von ihnen bezogenen Strom lastet, gescheitert ist. Soweit nämlich das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis eingepreist wird, kann die Überwälzung der insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit der Verbraucher gleichwohl gelingen. Es liegt im Wesen der indirekten Verbrauchsteuern, dass das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerlichen Bereich ausscheidet und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen wird; der Vorgang des Abwälzens einer Verbrauchsteuer vollzieht sich im kaufmännischen Bereich außerhalb des Besteuerungstatbestandes (BFH, Urteil vom 17.12.1974, VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462). Die gegebenenfalls stattfindende „Sozialisierung” des Ausfalls unter den übrigen Kunden des Verbrauchsteuerschuldners widerspricht der typischen Wirkungsweise einer Verbrauchsteuer nicht.
Zu Recht hat der Beklagte festgestellt, dass auch der konkrete Fall der Klägerin insoweit im Rahmen dieser Verbrauchsteuer-Typik bleibt. Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung dargelegt, dass der von der Klägerin geltend gemachte Ausfall von Stromsteuer nur rund 0,12 % der auf ihren Lieferungen lastenden Stromsteuer beträgt und damit verhältnismäßig gering ist. Insbesondere hält es der erkennende Senat für sachgerecht, im Rahmen der Billigkeitsentscheidung den wertmäßigen Anteil zu bestimmen, bei dem die Überwälzung konkret gescheitert ist. Es ist ohne weiteres davon auszugehen, dass auch der Klägerin bei kaufmännischem Handeln die Möglichkeit gegeben ist, dieses Ausfallrisiko in die Stromtarife einzupreisen und ohne wesentlichen Wettbewerbsnachteil, den die Klägerin zwar angedeutet, aber nicht näher dargelegt hat, an den Markt weiterzugeben. Wenn die Klägerin indes davon ausgeht, dass bei der Verbrauchsteuer die Überwälzung in jedem konkreten Einzelfall gelingen muss, legt sie einen unzutreffenden Maßstab an.
c) Nicht gefolgt werden kann der Klägerin in ihrer Ansicht, dass ein Anspruch auf Erlass deswegen bestehe, weil die AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4 den Fall einer gescheiterten Überwälzung der Verbrauchsteuer erfasse.
Richtig ist, dass unter Tz. 7 a. a. O. und dort unter Tz. 7.1.4 Umstände aufgezählt sind, die eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich einer Verbrauchsteuerschuld rechtfertigen können, wenn die Verbrauchsteuer nicht auf den Abnehmer der Waren abgewälzt werden kann. Durch die Verwendung des Wortes „können”, wird jedoch deutlich, dass das in § 227 AO eröffnete Ermessen durch die Durchführungsverordnung nicht ohne weiteres zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgeprägt werden soll. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass Tz. 7.1.4 Satz 2 unter den Buchstaben a) bis c) Voraussetzungen aufzählt, die erfüllt sein müssen, damit überhaupt eine Billigkeitsmaßnahme gewährt werden kann. Mit dem Beklagten - der im Übrigen seine Ermessensausübung auch auf die AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4 erstreckt hat - ist daher davon auszugehen, dass eine Verbrauchsteuer im Rahmen der Entscheidung über ihren Erlass auch dann, wenn eine Abwälzung auf den Abnehmer gescheitert sein sollte, nicht per se zu erlassen ist, sondern jeweils eine Einzelfallbetrachtung vorzunehmen ist. Ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass in Tz. 7.1.4 Satz 2 Buchst. a) für einen Erlass sogar ausdrücklich vorausgesetzt wird, dass die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches Maß hinausgehen - was bei der Klägerin im Hinblick auf ihre Ausfallquote von rund 0,12 %, gerade nicht festgestellt werden kann.
Eine von der Klägerin behauptete Verletzung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung ist nicht gegeben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind zwar die in Billigkeitsrichtlinien - um eine solche handelt es sich auch bei der AO-DV Zoll zu § 227 AO - entwickelten Grundsätze, da sie den Niederschlag von Rechtsgedanken enthalten, die eine jahrzehntelange Ermessensausübung auf dem Gebiet der Zölle und Verbrauchsteuern aus dem Wesen dieser Abgaben hervorgebracht hat, unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichheitsgrundsatzes auch bei der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen als Material für die Rechtsfindung nicht ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 14.02.1989, VII R 189/85, BFH/NV 1989, 551). Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung liegt aber nur dann vor, wenn die Verwaltung ohne sachlichen Grund von ihrer durch Verwaltungsvorschriften vorgegebenen Praxis abweicht. Eine solche Praxis ist indes weder der Durchführungsverordnung zu entnehmen noch ansonsten zu erkennen: Die Verwaltungsvorschrift engt - wie ausgeführt - das von § 227 AO eröffnete Ermessen nicht ein; gleichgelagerten Fälle, in denen der Beklagte oder ihn bindend eine sonstige Finanzverwaltung einem Energieversorgungsunternehmen die Erstattung der Stromsteuer gewährt hat, sind nicht bekannt.
d) Das Gericht vermag auch nicht zu erkennen, dass die von der Klägerin angesprochenen Aspekte, die jeweils für sich keinen Anspruch auf Billigkeitserlass begründen, sich jedenfalls in ihrer Gesamtheit so verdichten, dass es zu einer Ermessensreduzierung auf Null kommt oder der Beklagte sie jedenfalls ermessenfehlerhaft insgesamt nicht hinreichend gewürdigt hat. Vielmehr haben alle angesprochenen Aspekte ihren gemeinsamen Bezugspunkt in dem Wesen und der typischen Wirkungsweise einer Verbrauchsteuer, sodass es sich bei ihnen letztlich nur um verschiedene Facetten derselben Problematik handelt, nämlich der unvollständigen individuellen Abwälzbarkeit. Da es sich dabei aber um ein typischerweise bei der Verbrauchsteuer auftretendes Phänomen handelt, liegt keine sachliche Unbilligkeit vor, die durch einen Billigkeitserlass zu korrigieren wäre. Daran ändert auch die von der Klägerin angesprochene Besonderheit des Kontrahierungszwanges im Bereich der Stromversorger nichts, zumal dieser nicht nur für die Klägerin gilt, sondern allgemein, und zwar für einen bedeutenden Teil der von der Stromsteuer erfassten Lieferbeziehungen.
6. Aus der von der Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit beim Verbraucher folgt keine einen Anspruch auf Erlass begründende (sachliche) Unbilligkeit beim Verbrauchsteuerpflichtigen. Wenn die verwaltungsinterne Vorschrift in der AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4 auch keine allgemeine Rechtsverbindlichkeit entfaltet, so spiegelt sie doch, insbesondere durch die in ihr aufgezählten weiteren Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses, den im Rahmen von Billigkeitsmaßnahmen allgemein geltenden Grundsatz wieder, dass es für eine etwaige Unbilligkeit einer Steuererhebung grundsätzlich auf die Situation des Steuerpflichtigen - in persönlicher oder sachlicher Hinsicht - ankommt. Der Beklagte hat im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung unter Beachtung dieses Grundsatzes entschieden, indem er auf die genannte Vorschrift Bezug genommen und in seinen Ausführungen zutreffend die bloß abstrakte Bedeutung der Abwälzbarkeit der Verbrauchsteuer angesprochen hat.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass auch dann, wenn der Verbraucher nicht bloß indirekt mit der Stromsteuer belastet würde, sondern selbst Steuerschuldner wäre, seine bloße Zahlungsunfähigkeit allein nicht ohne Weiteres schon einen persönlichen Erlassgrund darstellen würde. Persönliche Billigkeitsgründe sind solche, die sich aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen ergeben. Ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen setzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Erlassbedürftigkeit ist dann gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernsthaft gefährden würde (BFH, Urteil vom 19.12.2000, VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217). Erlasswürdigkeit ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige seine mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat (BFH, Beschluss vom 30.09.1996, X B 131/96, BFH/NV 1997, 326). Dass die einzelnen ausgefallenen Kunden im Sinne der Rechtsprechung zu § 227 AO jeweils erlasswürdig sind, kann nicht ohne weiteres festgestellt werden. Käme es indes, was der Beklagte (ermessensfehlerfrei) verneint hat, auf die persönliche Unbilligkeit des Endkunden an, so könnte an die Stelle seiner Erlasswürdigkeit nicht, wie die Klägerin meint, die Erlasswürdigkeit der Klägerin treten - zumal der Begriff der Erlasswürdigkeit das Bestehen von Erlassbedürftigkeit bei der betreffenden Person notwendig voraussetzt.
7. Ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen der Klägerin kommt auf der Grundlage des dargestellten Maßstabs nicht in Betracht. Es sind insbesondere keine Umstände erkennbar, aus denen sich ergibt, dass sie sich in einer wirtschaftlichen existenzgefährdenden Notlage befand. Gegebenenfalls käme es auch nicht auf die Ertragssituation der Vertriebssparte der Klägerin an, sondern wäre die Situation des Unternehmens als Ganzes zu berücksichtigen. Das Vorliegen einer Erlasswürdigkeit kann dahinstehen, da bereits die Erlassbedürftigkeit nicht gegeben ist.
III.
Die mit dem Hilfsantrag verfolgte Klage auf Neubescheidung ist zulässig, aber ebenfalls unbegründet, § 101 Satz 2, § 102 Satz 1 FGO. Im Streitfall können keine Ermessensfehler des Beklagten festgestellt werden. Der Beklagte hat erkannt, dass ihm im Rahmen seiner Entscheidung über Anträge gemäß § 227 AO Ermessen eröffnet ist. Es ist weder methodisch noch im Ergebnis zu beanstanden, dass der Beklagte die Vorschrift in § 60 EnergieStG auf ihre Analogiefähigkeit überprüft und diese verneint hat. Der vom Beklagten seiner Entscheidung zugrunde gelegte Sachverhalt ist unstreitig. Es liegt kein Fall von Ermessensunterschreitung oder -überschreitung vor und der Beklagte hat keine sachfremden Erwägungen in seine Entscheidung einbezogen. Vielmehr hat der Beklagte die im Rahmen der Prüfung des Hauptantrags angesprochenen, für die Frage einer sachlichen oder persönlichen Unbilligkeit wesentlichen Aspekte in dem angefochtenen Bescheid und der Einspruchsentscheidung in nicht zu beanstandender Weise gewürdigt.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.
