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22.07.2005 · IWW-Abrufnummer 050812

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 23.09.2004 – 4 K 1120/02

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


HESSISCHES FINANZGERICHT

Geschäftsnummer:

4 K 1120/02

ZWISCHENURTEIL

IM NAMEN DES VOLKES

In dem Rechtsstreit XXX

w e g e n
Körperschaftsteuer 1997, Feststellung gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 30.09.1997,
Gewerbesteuermessbetrags 1997
hat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts
nach mündlicher Verhandlung
in der Sitzung vom 23. September 2004

unter Mitwirkung XXX

für Recht erkannt:

1. Für die Altersteilzeitarbeitsverhältnisse (Blockmodell) sind dem Grunde nach Verbindlichkeitsrückstellungen zu bilden.

2. Die Höhe der Rückstellungen bemisst sich wie folgt:

a) Die Rückstellungen sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der Freistellungsphase anzusammeln.

b) Anzusammeln sind auf diese Weise diejenigen Arbeitsentgelte (einschließlich Aufstockungen i.S.v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 a) und b) des Altersteilzeitgesetzes), die nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages in der Freistellungsphase zu zahlen sein werden.

c) Eine Verrechnung mit eventuellen künftigen Leistungen der Bundesanstalt i.S.v. § 4 des Altersteilzeitgesetzes erfolgt nicht.

d) Die angesammelte Gesamtverpflichtung wird im Hinblick darauf, dass sie durch Tod oder Invalidität einzelner Arbeitnehmer teilweise wegfallen kann (Biometrie), pauschal um 2%-gemindert.

e) Eine Abzinsung ist nicht vorzunehmen.

3. Die Revision wird zugelassen.

R e c h t s m i t t e l b e l e h r u n g

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revision muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München,
sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Höhe von Rückstellungen für Altersteilzeitarbeitsverhältnisse (kurz: Altersteilzeitverhältnisse) nach dem sog. Blockmodell.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der mit Vertrag vom xx.xx.1971 unter der Firma xxx. GmbH gegründeten K-GmbH (nachfolgend: GmbH). Im Anschluss an eine Außenprüfung betreffend die steuerlichen Verhältnisse der GmbH in den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 kürzte das Finanzamt die für Altersteilzeitverhältnisse gebildete Sammelrückstellungen zum 30.09.1997 von xxx DM auf xxx DM. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Verpflichtungen der GmbH gegenüber ihren Arbeitnehmern beruhen auf dem Tarifvertrag für die chemische Industrie zur Förderung der Altersteilzeit aus dem Jahre 1996 sowie dem Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (Altersteilzeitgesetz - ATG-) vom 23.07.1996 (Bundesgesetzblatt 1996 I, S. 1078). Den entsprechenden Tarifvertrag in der Fassung vom 14. Mai 2004 hat die Klägerin zu den Gerichtsakten gereicht (Bl. 115 ff.).

Die GmbH praktizierte für die Altersteilzeit ihrer Mitarbeiter das sog. Blockmodell, das im Einzelnen folgende Regelungen vorsieht:

- In der ersten Hälfte der Altersteilzeit wird wie bisher in Vollzeit weitergearbeitet. Dafür wird der Arbeitnehmer bei Fortbestehen des Dienstverhältnisses in der zweiten Hälfte vollständig von der Arbeit freigestellt.

- Als Entgelt wird ein Grundbetrag gezahlt, der sowohl in der ersten als auch in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit 50 % des Vollzeitentgeltes beträgt. Neben diesem Grundgehalt erhält der Arbeitnehmer Aufstockungszahlungen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ATG in Höhe von 40 % des Grundbetrages. Das Arbeitsentgelt für die Altersteilzeit ist aber auf mindestens 85 % des um die gesetzlichen Abzüge, die beim Arbeitnehmer gewöhnlich anfallen, verminderten Arbeitsentgeltes, das der Arbeitnehmer ohne Eintritt in die Altersteilzeit erzielt hätte, aufzustocken.

- Weiterhin erbringt der Arbeitgeber Aufstockungsbeträge zur Rentenversicherung in Höhe des Betrages, der auf den Differenzbetrag zwischen 90 % des Vollzeitentgeltes und dem Teilzeitentgelt entfällt.

- Die Bundesanstalt für Arbeit erstattet dem Arbeitgeber die Aufwendungen, die ihm durch die Aufstockung des Arbeitsentgeltes für die Altersteilzeit entstehen, zum Teil, und die Aufstockung der Beiträge zur Rentenversicherung in vollem Umfang, soweit der Arbeitgeber aus Anlass des Übergangs des Arbeitnehmers in die Altersteilzeit einen beim Arbeitsamt arbeitslos gemeldeten Arbeitnehmer oder einen Arbeitnehmer nach Abschluss der Ausbildung auf den freigewordenen Arbeitsplatz beitragspflichtig i.S. d. § 168 Arbeitsförderungsgesetz beschäftigt (vgl. § 3 Abs. 1 ATG).

- Endet ein Altersteilzeitverhältnis vorzeitig, hat der Arbeitnehmer Anspruch auf die Differenz zwischen der erhaltenen Vergütung und dem Entgelt für den Zeitraum seiner tatsächlichen Beschäftigung, das er ohne Eintritt in die Altersteilzeit erzielt hätte. Bei Tod des Arbeitnehmers steht dieser Anspruch seinen Erben zu.

Aufgrund dieser Altersteilzeitregelung bildete die GmbH für die Altersteilzeitverpflichtungen in ihrer Handels- und Steuerbilanz Rückstellungen, und zwar

- Rückstellungen für Aufstockungszahlungen, soweit die Mitarbeiter am Bilanzstichtag in einem Altersteilzeitverhältnis standen oder zu diesem Zeitpunkt bereits einen Antrag auf Alterteilzeit gestellt hatten,
- zusätzlich Rückstellungen für Aufstockungszahlungen für potentielle Anwärter und
- Rückstellungen für einen Erfüllungsrückstand, soweit nach Auffassung der Klägerin bereits Vorleistungen der Arbeitnehmer erbracht waren.

Eine Aktivierung von Erstattungsleistungen gegenüber der Bundesanstalt für Arbeit erfolgte nicht, da - so die Begründung - die Voraussetzungen am Bilanzstichtag noch nicht erfüllt gewesen seien.

Die Bewertung der Verpflichtungen der GmbH wurde wie folgt vorgenommen:

- Die Aufstockungszahlungen (einschließlich der Aufstockungsleistungen für die gesetzliche Sozialversicherung) wurden als Abfindungszahlungen angesehen. Der jeweilige monatliche Aufstockungsbetrag pro Mitarbeiter wurde pauschal ermittelt und für die Dauer der pauschalen Restlaufzeit der Vereinbarung am Bilanzstichtag zurückgestellt. Eine Abzinsung erfolgte nicht, des-gleichen keine Betragsminderung im Hinblick auf den eventuellen vorzeitigen Wegfall von Verpflichtungen durch Todesfälle.

- Daneben buchte die Klägerin das Vollzeiteinkommen als Aufwand, wobei sie für den nicht ausbezahlten Differenzbetrag in Höhe von 50 % Rückstellungen bildete (rückständiger Lohn bzw. rückständiges Gehalt zuzüglich Sozialversicherungsbeiträge für nicht ausbezahlte Lohn- und Gehaltsteile).

Davon abweichend erkannte das Finanzamt, bezugnehmend auf das BMF-Schreiben vom 11.11.1999 (Bundessteuerblatt I 1999, 959) eine Sammel-Rückstellung in der Steuerbilanz nur nach Maßgabe folgender Grundsätze an:

- Ab Beginn der Altersteilzeit ist eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes bezogen auf die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch (einschließlich der in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ATG genannten Beträge) zu bilden.

- Erst mit Ablauf der Beschäftigungsphase der Altersteilzeit ist zusätzlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren, die sich auf die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch, der in der Zeit der Arbeitsfreistellung dem Arbeitnehmer insgesamt zusteht, und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Teils der Altersteilszeit bereits Arbeitsleistungen erbracht hat (entspricht der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes) bezieht.

- Die Rückstellung ist - auch für Zeiträume vor 1999 - grundsätzlich abzuzinsen.

- Ein Erstattungsanspruch, der sich nach § 4 ATG ergibt und sich auf die Zeit der Arbeitsfreistellung bezieht, ist erst ab dem Zeitpunkt gegenzurechnen, in dem der Erstattungsantrag bei der hierfür zuständigen Behörde gestellt wird. Ist über den Antrag positiv entschieden, ist statt der Gegenrechnung eine Forderung in Höhe des gesamten Erstattungsbetrages zu aktivieren.

Nach diesen Grundsätzen war nach Auffassung des Finanzamts für die Aufstockungsbeträge eine steuerlichen Rückstellung erst möglich, nachdem die Arbeitsleistung vollständig eingestellt worden war, d.h. also mit Beginn der Freistellungsphase. Danach kann - so das Finanzamt - eine Rückstellung für Aufstockungszahlungen in der ersten Phase der Altersteilzeit nicht in Betracht. Die hierfür bereits gebildeten Rückstellungen löste das Finanzamt gewinnerhöhend auf. Ab Beginn der Altersteilzeit nahm es allerdings einen Erfüllungsrückstand in Höhe der Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch (einschließlich der in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ATG genannten Beträge) an (s. oben).

Gegen die aufgrund der Außenprüfung (s. deren Bericht vom xx. xxx 2003) erlassenen geänderten Steuerbescheide wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2002, auf dessen Inhalt verwiesen wird, zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin ist der Ansicht, sowohl in der Handelsbilanz als auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sei eine Rückstellung für Altersteilzeit in der ursprünglich vorgenommenen Höhe zu bilden. Bei dem praktizierten Blockzeitmodell erbringe der Arbeitnehmer in der Tätigkeitsphase seine volle Arbeitsleistung, während er nur entsprechend der Altersteilzeitvereinbarung entlohnt werde, so dass sich beim Arbeitgeber während der Beschäftigungsphase in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung kontinuierlich ein Erfüllungsrückstand aufbaue. Dieser Erfüllungsrückstand entstehe dem Grunde nach mit der Nichtauszahlung an den Arbeitnehmer, so dass von diesem Zeitpunkt an eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sei, die ihren Maximalbetrag zu Beginn der Rückstellungsphase erreiche. Der Aufstockungsbetrag werde bei der Ermittlung der Differenz nicht berücksichtigt, da er eben nicht in Zusammenhang mit der erbrachten Arbeitsleistung stehe.

Eine Rückstellung für die Aufstockungszahlungen sei zusätzlich notwendig, weil die Arbeitnehmer diese Zahlungen als Abfindung für den Übergang vom Vollzeitarbeitsverhältnis auf die Altersteilzeit bei gleichzeitig festgelegten Ende des Arbeitsverhältnisses bekämen. Der Aufstockungsbetrag stelle keine Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistungen dar, vielmehr werde der Arbeitgeber durch das ATG zu dieser Zahlung verpflichtet, um letztlich die soziale Absicherung des Arbeitnehmers zu gewährleisten. Entsprechendes gelte für die Aufstockungsbeträge zur Rentenversicherung. Dies ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut, der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 ATG regele, dass der Arbeitgeber ?das Arbeitsentgelt für die Altersteilzeitarbeit sowie den Aufstockungsbetrag? fortlaufend zu zahlen habe. Auch aus der Regelung des § 4 ATG, der das Altersteilzeitbruttoentgelt als Berechnungsbasis für den Aufstockungsbetrag ansehe, ergebe sich, dass der Aufstockungsbetrag nicht selbst Bestandteil des Altersteilzeitentgeltes sein könne. Da der Arbeitnehmer auf seine Vollbeschäftigung verzichte und hierfür im Gegenzug vom Arbeitgeber Aufstockungszahlungen auf sein Altersteilzeitentgelt erhalte, seien die Aufstockungszahlungen ihrem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach eigenständige Abfindungszahlungen und nicht Bestandteil des für die erhaltene Arbeitsleistung gewährten Entgeltes, so dass ihre bilanzielle Behandlung nicht aus den Grundsätzen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte hergeleitet werden könne. Die Verpflichtung zur Leistung der Aufstockungsbeträge entstehe rechtlich mit dem Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer, wobei die Höhe der Verpflichtung ungewiss sei. Demzufolge sei eine Verbindlichkeitsrückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 HGB zu passivieren. Die zeitliche Ausgestaltung des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses sei für die bilanzielle Behandlung der Aufstockungsbeträge bedeutungslos, da es sich bei der Altersteilzeit um ein selbständig verhandeltes und isoliert betrachtendes Rechtsverhältnis handele.

Der Ansicht der Finanzverwaltung, dass die Aufstockungsleistungen Bestandteil des für die Altersteilzeitarbeit zu entrichtenden Entgelts seien, sei auch aus dogmatischer Sicht entgegenzutreten, da die Aufstockungsleistungen kein einheitliches arbeitsrechtliches Synallagma bildeten. Beim Blockmodell seien die der Rückstellung zugrundeliegenden Verpflichtungen rechtlich und tatsächlich schon mit Beginn der Altersteilzeitbeschäftigung entstanden, sie seien objektiv bewertbar und in Schriftform vertraglich fixiert, so dass eine Verbindlichkeitsrückstellung schon im Zeitpunkt des Abschlusses der Altersteilzeitvereinbarung zu passivieren sei. Die Auffassung des Beklagten führe zu dem erstaunlichen Ergebnis, dass bei einer Ausgestaltung der Altersteilzeit als Blockmodell die Bildung einer Rückstellung mit steuerrechtlicher Wirkung prinzipiell zulässig sei, während bei einer Ausgestaltung nach dem sog. Gleichverteilungsmodell jegliche Bildung einer Rückstellung entfalle, obwohl dem Verpflichtungsüberhang des Arbeitgebers, dem prinzipiell Rechnung zu tragen sei, bei beiden Sachverhalten die gleiche Wertigkeit zukomme. Um die Problematik des schwebenden Geschäfts- bzw. Drohverlustrückstellung gehe es hier nicht, da selbständige und vom gegenseitigen Austauschverhältnis losgelöste Leistungsverpflichtungen nicht Teil eines schwebenden Geschäftes seien, sondern als selbständige Verpflichtungen den Bilanzierungsgrundsätzen für Verbindlichkeiten und Rückstellung unterlägen. Bei den Aufstockungszahlungen handele es sich ebenso wie beispielsweise bei Vorruhestands- und Sozialplanverpflichtungen des Arbeitgebers nicht um Zahlungen mit dem Ziel, die Leistungen des Arbeitnehmers zu erlangen, sondern es gehe vielmehr um die Liquidation des Arbeitsverhältnisses. Derartige Abwicklungsverpflichtungen lägen daher außerhalb des ursprünglichen bilanzrechtlichen Synallagmas von Arbeitsverhältnissen. Die Zahlung erfolge für den freiwilligen Verzicht auf Vollzeitbeschäftigung.

Dass der Aufstockungsbetrag nicht selbst Bestandteil des Altersteilzeitentgeltes sei, ergebe sich auch aus § 9 Abs. 1 des Tarifvertrages der chemischen Industrie. Dort sei zur Förderung der Altersteilzeit vereinbart, dass der Arbeitnehmer die Aufstockungszahlungen ?für den durch den Übergang auf die Altersteilzeitbeschäftigung ausfallenden Teil seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitszeit? erhalte. Anders verhalte es sich bei Verpflichtungen des Arbeitgebers zur Lohnfortzahlung im Krankheitsfall sowie bei Abfindungen im Rahmen von unbegründeten außerordentlichen bzw. sozial nicht gerechtfertigten Kündigungen. Diese Leistungsverpflichtungen seien, da sie vom Arbeitgeber aufgewendet werden müssten, um die Arbeitsleistung zu erhalten, in das bilanzrechtliche
Synallagma des Arbeitsverhältnisses einzubeziehen. Demgegenüber handele es sich bei den Aufstockungszahlungen um rechtlich und wirtschaftlich eigenständige Verpflichtungen des Arbeitgebers, die für den freiwilligen Verzicht auf Vollzeitbeschäftigung gezahlt würden und nicht Bestandteil der erhalten Arbeitsleistung seien. Die Verpflichtungen zur Zahlung von Aufstockungszahlungen seien vielmehr vergleichbar mit Zahlungen, die im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, wie zum Beispiel Vorruhestands- und Sozialplanverpflichtungen des Arbeitnehmers aufträten und die außerhalb des ursprünglichen bilanzrechtlichen Synallagmas von Arbeitsverhältnissen lägen.

Soweit bei vorzeitiger Beendigung der Altersteilzeitvereinbarung ein Differenzausgleich zwischen fiktiv zu zahlenden Vollzeitgehalt und erhaltenem Altersteilzeitentgelt zuzüglich Aufstockungszahlungen zu bilden sei, handele es sich um eine tarifvertragliche Vereinbarung für den speziellen Fall der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die der Qualifizierung der Aufstockungszahlungen als eigenständige Abfindungsansprüche nicht entgegenstünde.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2003 den Körperschaftsteuerbescheid 1997 und den Gewerbesteuermessbescheid 1997 jeweils vom xx.xx.2003 sowie den Bescheid über die Feststellung gemäß § 47 I KStG zum 30.09.1997 vom xx.xx.2003 in der Fassung vom xx.xx.2003 dahingehend abzuändern, dass die Altersteilzeitrückstellung in Höhe von xxx DM statt nur mit xxx DM gewinnmindernd berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei - abgesehen vom Erfüllungsrückstand i.S. der Rz. 18 des o.a. BMF-Schreibens vom 11.11.1999 - erst nach Beendigung der Arbeitsphase zu bilden, da dann der Schwebezustand des Arbeitsverhältnisses beendet sei. Wertmäßig beziehe sich diese Rückstellung auf die Differenz zwischen laufendem Vergütungsanspruch, der in der Zeit der Arbeitsfreistellung dem Arbeitnehmer insgesamt zustehe, und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Teils der Altersteilzeit bereits - wie in Tz. 18 des o.a. BMF-Schreibens angenommen - Arbeitsleistungen erbracht habe. Eine Rückstellung für die noch zu leistenden Aufstockungszahlungen zu Beginn der Altersteilzeit komme nicht in Betracht. Auch für die von der Klägerin zusätzlich begehrte Rückstellung für Aufstockungszahlung an potentielle Anwärter künftiger Altersteilzeitvereinbarungen bestehe nach den einschlägigen Rechtsvorschriften kein Anlass. Hier finde § 5 Abs. 4a EStG Anwendung, wonach Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht zulässig seien. Ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers sei in Anbetracht eines laufend ausgezahlten vollen Vergütungsanspruchs bei noch laufenden Arbeitsverhältnissen nicht feststellbar.

Bei der Altersteilzeit würden alle Zahlungen des Arbeitgebers einschließlich der Aufstockungszahlungen für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers während des weiterhin fortbestehenden Dienstverhältnisses geleistet. § 3 Abs. 1 Nr. 1a ATG spreche insoweit eindeutig von einer ?Aufstockung des Arbeitsentgeltes für die Altersteilzeitarbeit?. Auch stelle § 3 Abs. 1 ATG nochmals klar, dass die Möglichkeit eines Arbeitnehmers zur Inanspruchnahme von Altersteilzeitarbeit nicht als eine Kündigung des Arbeitsverhältnisses gelte. Die Aufstockungszahlungen seien anders als z.B. Pensions- und Vorruhestandsverpflichtungen nicht als Abfindungen für die Beendigung des Dienstverhältnisses anzusehen, da sie während eines bestehenden Arbeitsverhältnisses und nicht erst nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis gezahlt würden. Ebenso wenig vergleichbar seien Rückstellungen für Sozialplanmaßnahmen, da diese eine Vergütung für den Verlust des Arbeitsplatzes darstellten und erst nach Beendigung des Schwebezustandes anfielen. Nach der Rechtsprechung des BFH seien Zahlungen bei völliger Arbeitsfreistellung - also bei einem formal fortbestehenden Dienstverhältnis - keine Abfindungen, sondern Leistungen in Erfüllung des modifizierten Dienstverhältnisses (BFH-Urteil vom 27.04.1994 BStBl II 1994, 653).

Für die Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen gälten die Grundsätze schwebender Geschäfte. Zur Begründung zieht der Beklagte den Vergleich zur BFH-Rechtsprechung zu Abfindungszahlungen nach dem Kündigungsschutzgesetz bzw. zur Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und zu Verdienstsicherungsklauseln (BFH-Urteil vom 25.02.1986 VIII R 377/83 BStBl II 1986, 465). Dort seien die für schwebende Verträge geltenden Grundsätze anzuwenden. Die bei bestehenden Arbeitsverhältnissen geltende Gleichwertigkeitsvermutung führe regelmäßig dazu, dass eine Rückstellungsbildung nicht gerechtfertigt sei. In den Entscheidungen des BFH werde ausgeführt, dass Sozialleistungen auch dann in die Gleichwertigkeitsvermutung einzubeziehen seien, wenn sie die synallagmatische Verknüpfung der beiderseitigen Leistungsverpflichtung des Arbeitsvertrages durchbrächen. Ebenso wie bei der Lohnfortzahlung handele es sich auch bei der Aufstockungszahlung im Rahmen der Altersteilzeit um eine eigenständige Verpflichtung des Arbeitgebers, die der sozialen Absicherung des Arbeitnehmers diene und für die keine Gegenleistung seitens des Arbeitnehmers erbracht werde. Altersteilzeitverpflichtungen seien demnach steuerlich uneingeschränkt Bestandteil des bestehenden Dienstverhältnisses, für deren Bilanzierung die Grundsätze schwebender Geschäfte gälten. Danach bestehe grundsätzlich ein Bilanzierungsverbot für solche Verpflichtungen, soweit nicht in der Zukunft ein Verlust drohe oder in der Vergangenheit ein Erfüllungsrückstand eingetreten sei. Für Altersteilzeitverpflichtungen führe dies dazu, dass bei Altersteilzeit nach dem Gleichverteilungsmodell mit gleichmäßiger Reduzierung der Arbeitszeit, aber überproportionaler Bezahlung die Bildung einer Rückstellung ganz ausscheide und bei Altersteilzeit nach dem Blockmodell mit zunächst voller Arbeitszeit sich ein Erfüllungsrückstand erst ab Beginn der Arbeitsphase aufbaue, da der Arbeitnehmer trotz unverändert voller Arbeitsleistung weniger Gehalt erhalte als bisher. Eine Rückstellung sei daher nur in Höhe der Minderentlohnung zu bilden.

Dass die Aufstockungszahlungen Teil der Vergütung seien, zeige sich auch für den Fall der Beendigung des Altersteilzeitverhältnisses, da in diesem Fall für den vorzunehmenden Differenzausgleich die geleisteten Aufstockungszahlungen mit zu berücksichtigen seien.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Vortrags der Beteiligen wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Dem Gericht haben die Verwaltungsakten mit der Steuernummer xxx vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Der Rechtsstreit ist noch nicht reif für eine Schlussentscheidung. Es fehlt die Feststellung des Zahlenmaterials, aus der sich die Höhe der streitigen (Sammel ) Rückstellung konkret errechnen ließe. Der Senat hält es für sachdienlich, entsprechende umfangreiche Ermittlungen zurückzustellen und nach
§ 99 Abs. 2 FGO vorab über die im Urteilstenor beantworteten Rechtsfragen zu entscheiden. Das gilt umso mehr als anzunehmen ist, dass sich die Beteiligten nach rechtskräftiger Klärung der Rechtsfragen zahlenmäßig über die Rückstellungshöhe einigen werden. Im Einzelnen gilt rechtlich:

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hatte die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen war. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Danach sind u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist (Variante 1), und andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen noch ungewiss ist, wobei die Ungewissheit der Höhe nach dazukommen kann (Variante 2; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.1.2002 I R 71/00, BStBl. II 2003, 279, m.w.N.).

a) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen der o.a. Variante 2 vor. Für eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne der Variante 1 fehlt es an einer dem Grunde nach feststehenden Verbindlichkeit; denn mit Eintritt in das Altersteilzeitverhältnis entsteht rechtlich noch kein Anspruch des Arbeitnehmers auf Zahlung der für das gesamten Altersteilzeitverhältnis vorgesehenen Vergütungen. Ein solcher Anspruch (umgekehrte Sicht: eine Verbindlichkeit) entsteht vielmehr erst, wenn die Voraussetzungen, an die die Vereinbarung die Zahlungspflicht knüpft, vorliegen. Das ist hier der Fall, wenn zur Vereinbarung der Altersteilzeit die tatsächliche Durchführung des Arbeitsverhältnisses in der Beschäftigungsphase hinzugetreten ist. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass bei vorzeitiger Beendigung des Altersteilzeitverhältnisses die Vereinbarungen rückabgewickelt werden und die Vergütung nach der tatsächlich geleisteten Arbeit erfolgt.

b) Für solche (auch) dem Grunde nach ungewissen Verbindlichkeiten i.S. der obigen Variante 2 ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Rückstellung zu bilden, wenn sie erstens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden sind bzw. entstehen werden und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und - das gilt jedenfalls für rechtlich noch nicht entstandene Verpflichtungen (vgl. Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz. 791/799) - wenn sie zweitens ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag finden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl. II 2001, 349).

aa) Mit dem Beginn des jeweiligen Altersteilzeitverhältnisses ist hinreichend wahrscheinlich, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Lohnfortzahlung (inklusive Aufstockungsbetrag und ?Nebenleistungen?) in der Freistellungsphase rechtlich entstehen wird und die Arbeitnehmer den Arbeitgeber dafür in Anspruch nehmen werden. Denn es entspricht der Lebenserfahrung, dass Arbeitnehmer, die in ein Altersteilzeitverhältnis eintreten, dies auch vereinbarungsgemäß vollziehen, um die für sie günstigen Vergütungsregelungen in Anspruch nehmen zu können.

bb) Die - weiter erforderliche - wirtschaftliche Verursachung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. die Nachweise im o.a. BFH-Urteil BStBl. II 2003, 279). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl. II 1992, 336; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl. II 1987, 848).

Davon ausgehend, besteht zwischen dem Lohn in der Freistellungsphase und der Arbeit in der Beschäftigungsphase ein rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang. Im Rahmen des Blockmodells setzt der Arbeitnehmer bereits in der ersten Hälfte des Altersteilzeitverhältnisses d.h. in der Beschäftigungsphase, die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen dafür, dass seine Bezüge in der Freistellungsphase in der vereinbarten Höhe weiterlaufen. Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind insbesondere: 1) die Vereinbarung des Altersteilzeitverhältnisses als solche, d.h. insbesondere a) die Vereinbarung eines Arbeitslohns für die Beschäftigungsphase, der - isoliert gemessen am entsprechenden Vollzeitarbeitslohn - an sich zu niedrig ist, und b) die Verpflichtung, den Arbeitsplatz vor Erreichen des eigentlichen Ruhestands frei zu machen, ferner - was ganz wesentlich ist - 2) dass die Arbeitsleistung im Zeitablauf der Beschäftigungsphase (=kontinuierlich) erbracht wird. Zwar bleibt der in der Freistellungsphase zu zahlenden Lohn zivilrechtlich Lohn für die entsprechenden Zeitabschnitte (z.B. Monate) der Freistellungsphase (vgl. die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27.4.1994 XI R 41/93, BFHE 174, 352, BStBl. II 1994, 653). Ohne Arbeit in der Beschäftigungsphase (in Verbindung mit den übrigen Vereinbarungen des Altersteilzeitverhältnisses) gäbe es aber keinen Lohn in der Freistellungsphase. Bei wirtschaftlich wertender Betrachtung ist somit anzunehmen, dass der erst im Zeitablauf der Freistellungsphase (z.B. Monat für Monat) zu zahlende Lohn durch die Arbeitsleistung im Zeitablauf der Beschäftigungsphase in Verbindung mit der Vereinbarung des Altersteilzeitverhältnisses wirtschaftlich wesentlich verursacht ist. Das rechtfertigt es, ab Beginn des Altersteilzeitverhältnisses (= Beginn der Beschäftigungsphase, und nicht früher!) bis zum Beginn der Freistellungsphase korrespondierend mit dem Fortschreiten der Beschäftigungsphase zeitanteilig in gleichen Raten eine Rückstellung anzusammeln.

c) Der somit bestehenden Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen für die Zahlungsverpflichtungen aufgrund des Altersteilzeitverhältnisses in der Freistellungsphase steht das sog. Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht entgegen. Da dieses Passivierungsverbot nur gilt, ?solange und soweit? sich Ansprüche und Verbindlichkeiten ausgleichend gegenüberstehen, endet es mit der Beendigung des Schwebezustandes des gegenseitigen Geschäfts. Dessen Saldierungsbereich ist somit zeitlich und sachlich eingegrenzt. Ein schwebendes Geschäft ist beendet, wenn einer der gegenseitig zur Leistung Verpflichteten (im Regelfall der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichtete Vertragspartner) seine Leistung in vollem Umfange erbracht hat. Dies ist vor-liegend hinsichtlich des dienstleistungsverpflichteten Arbeitnehmers mit dem Ende der Beschäftigungsphase bzw. dem Beginn der Freistellungsphase der Fall. Eine nach diesem Zeitpunkt zu erfüllende Verpflichtung der Klägerin ist auszuweisen.

Diese Passivierungspflicht besteht bereits an Bilanzstichtagen vor der Beendigung des jeweiligen schwebenden Geschäfts. Denn es besteht eine ungewisse Verbindlichkeit zur späteren Lohnzahlung (incl. Aufstockungszahlungen) nach Ende des Schwebezustandes. Entsprechend dem Gebot, alle am Abschlussstichtag entstandenen und vorhersehbaren künftigen Risiken zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), ist sie auszuweisen. Es handelt sich dabei um einen aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages eintretenden einseitigen ?Verpflichtungsüberhang? (vgl. dazu BFH, BStBl. II 2003, 279, m.w.N.) aus dem schwebenden Geschäft, der nach dessen Beendigung und daher zu einem Zeitpunkt zu erfüllen sein wird, in dem ein Anspruch auf eine Gegenleistung nicht mehr besteht, der dieser Verpflichtung ausgleichend gegenüberstehen könnte. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Verpflichtung auszuweisen; für deren ?Vorstadium? als ungewisse Verbindlichkeit kann nicht anderes gelten. Entsprechend sind auch für künftige Pensionszahlungen bereits vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses Rückstellungen zu bilden.

d) Ob die wirtschaftliche Verursachung im Sinne von oben Nr. 1 b bb) der künftigen Zahlungen in der Freistellungsphase unter Heranziehung einer betont wirtschaftlichen Betrachtungsweise alternativ oder ergänzend auch damit begründet werden könnte, dass der Arbeitnehmer in der Beschäftigungsphase als Vorleistung auch diejenige Arbeitsleistung erbringe, für die er erst in der Freistellungsphase bezahlt wird, oder ob eine solche Betrachtungsweise sich allzu sehr von der zivilrechtlichen Struktur der Altersteilzeitverhältnisses entfernt, kann dahingestellt bleiben. Das bilanzsteuerrechtliche Ergebnis wäre nicht anders. Statt eines ?Verpflichtungsüberhangs? wäre ein sich kontinuierlich ansammelnder Erfüllungsrückstand als ungewisse Verbindlichkeit zu passivieren
(allg. Zum Erfüllungsrückstand z.B.: BFH-Urteil vom 27.6.2001 I R 11/00, BStBl. II 2001, 758; vgl. auch z.B.: Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz. 244, 770, m.w.N.; Kempermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, Kommentar, § 5 EStG Rz. B 98 ff., m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, § 5 Rz. 76, m.w.N.).

Da die Rückstellung wegen Verpflichtungsüberhangs (bzw. Erfüllungsrückstandes) wesentlich von der erbrachten Arbeitsleistung der begünstigten Arbeitnehmer abhängt, ist sie erst in dem Zeitpunkt zu bilden, in dem bereits ent-sprechende Arbeitsleistungen im Rahmen des Altersteilzeitmodells erbracht sind - also noch nicht mit dem Antrag auf Altersteilzeit und nicht im Hinblick auf ?potentielle Anwärter?.

e) Abweichend von der Ansicht des Beklagten, der sich insoweit auf die Regelungen das BMF-Schreiben vom 11.11.1999 (BStBl. I 1999 S. 959) beruft, beschränkt sich der Verpflichtungsüberhang (bzw. der Erfüllungsrückstand) nicht auf die Differenz zwischen einem 100%igen Arbeitslohn und dem in dem Beschäftigungsphase ausgezahlten Arbeitsentgelt zuzüglich Aufstockungsbetrag und Sozialleistungen. Vielmehr ist - wie bereits oben ausgeführt - auch das erst in der Freistellungsphase zur Auszahlung kommende Arbeitsentgelt in eine rechtliche Beurteilung mit einzubeziehen (im Ergebnis auch: Weber-Grellet, BB 2000, 1024: in der Freistellungsphase kann kein Aufwand mehr entstehen).

f) Die Zuzahlungen im Rahmen des Altersteilzeitverhältnisses als Abfindungszahlung für einen partiellen Arbeitsplatzverzicht anzusehen und bereits zu Beginn des Altersteilzeitverhältnisses eine Rückstellung für die gesamten im Rahmen des Verhältnisses zu zahlenden Aufstockungszahlungen zu bilden, wird der wirtschaftlichen und rechtlichen Situation nicht gerecht (anderer Ansicht die Klägerin im Anschluss an eine weit verbreitete Literaturmeinung; vgl.: Förster/Heger, Der Betrieb -DB- 1998, 141; Wulf/Petzold, DB 2001, 2157;
Büchele, Betriebsberater -BB- 1998, 1731; Fröschle/Naumann, DB 1999, 157; Bode/Grabner, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2000, 141). Bei dieser Sichtweise
würde die Altersteilzeit in zwei selbständige Rechtsverhältnisse zerlegt, nämlich zum einen in eine ?Altersteilzeitvereinbarung? und zum anderen in das Altersteilzeitarbeitsverhältnis. Dabei wäre Gegenstand der Altersteilzeitvereinbarung - seitens des Arbeitnehmers - der Verzicht auf Vollarbeitszeit zugunsten von Teilarbeitszeit und - seitens des Arbeitgebers - die Leistung der Aufstockungszahlungen (gleich Gegenleistung für den Verzicht des Arbeitnehmers auf Vollzeitarbeit).

Zwar mag zunächst Einiges dafür spreche, dass die Aufstockungszahlungen im Rahmen der Altersteilzeitarbeit (weitgehend) als Abfindung für die partielle Aufgabe des Arbeitsplatzes geleistet werden, da das Teilzeitarbeitsverhältnis auf seine gesamte Dauer gesehen betragsmäßig bezogen auf Arbeitsleistung und Grundbetrag (= 50 % des Vollzeitentgelts) ausgeglichen zu sein scheint und den Aufstockungszahlungen keine konkretisierbare (zusätzliche) Arbeitsleistung gegenüber steht (so: Förster/Heger DB 1998, 142). Der Umstand, dass die Aufstockungszahlungen aus betriebs- bzw. volkswirtschaftlichen Erwägungen primär evtl. für den partiellen Verzicht auf den Arbeitsplatz gezahlt werden, führt jedoch entgegen Förster/Heger a.a.O. nicht dazu, dass die Aufstockungszahlungen Gegenstand einer eigenständigen Verpflichtung sind, die außerhalb des bilanzrechtlichen Synallagmas des Arbeitsverhältnisses steht. Im Rahmen des bilanzrechtlichen Synallagmas kommt es entscheidend darauf an, dass die jeweilige Verpflichtung Teil der Aufwendungen ist, die der Arbeitgeber tätigt, um die Arbeitsleistung zu erhalten (vgl. BFH-Beschluss vom 9.5.1995, IV B 97/94, BFH/NV 1995, 990). Ein solcher Zusammenhang der Verpflichtungen besteht auch bei den Aufstockungszahlungen im Sinne des Altersteilzeitgesetzes. Bei der Gegenüberstellung der Leistungen sind im Rahmen des Altersteilzeitverhältnisses neben dem Arbeitsentgelt einschließlich des Arbeitgeberanteils für Sozialabgaben auch die Aufstockungszahlungen bzw. die Arbeitgeberleistungen zur Sozialversicherung notwendig, um die Arbeitleistung des ?Altersteilzeitlers? zu erhalten. Es handelt sich somit um wechselseitige Leistungen, die nach der im Bilanzsteuerrecht grundsätzlich geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise in einem entsprechenden Gegenseitigkeitsverhältnis stehen.

Für die untrennbare Verknüpfung der Aufstockungsleistungen mit dem Arbeitsentgelt spricht insbesondere auch, dass der ?Altersteilzeitler? keinen von seiner Arbeitsleistung losgelösten durchsetzbaren rechtlichen Anspruch gegen den Arbeitgeber auf Zahlung der Aufstockungsleistungen hat, sondern er sich die Aufstockungsleistungen erst in der Beschäftigungsphase erarbeiten muss. Dass bei Ableben des ?Altersteilzeitlers? nach Abschluss der Beschäftigungsphase die Erben keinen Anspruch auf die (?ausstehenden?) Aufstockungsleistungen haben, sondern nur einen Anspruch auf die Differenz zwischen dem Entgelt für die tatsächlich geleistete volle Arbeit und dem tatsächlich gezahlten Entgelt für die Altersteilzeit, zeigt ebenfalls die Verknüpfung zwischen dem Arbeitsverhältnis bzw. Arbeitsentgelt und den Aufstockungsleistungen (Oser/Doleczik, DB 1997, 2186). Zur Bildung einer Rückstellung für ?Abfindungszahlungen? fehlt es somit an einer von der Arbeitsleistung des ?Altersteilzeitlers? losgelösten unbedingten Zahlungsverpflichtung (vgl. Oser/Doleczik, StBp 1990, 70).

2.a) Für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten grundsätzlich die Regeln für die Bewertung von Verbindlichkeiten. Diese sind gem. § 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Als Anschaffungskosten gilt nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Allgemeinen der Nennbetrag einer Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 12.12.1990 I R 153/86 BFHE 163, 146, 155, BStBl. II 1991, 479). Zu berücksichtigen ist auch die vernünftige kaufmännische Beurteilung i.S.v. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB (zur Biometrie und Abzinsung s. unten).

Danach sind im Streitfall bei der Berechnung der Höhe der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten grundsätzlich alle Aufwendungen zu berücksichtigen, die im Zuge des Übergangs von der Vollzeit- auf die Altersteilzeit tangiert sind, namentlich:

- Bruttobezüge einschließlich der Sonderzahlungen (z.B. Urlaubs- und
Weihnachtsgeld),
- darauf entfallende Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung,
- lohnabhängige Zahlungen (z.B. Beiträge zur Berufsgenossenschaft),
- Entgeltsaufstockungszahlungen sowie Aufstockungszahlungen und
Beiträge zur Höherversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,
wie sie sich im Streitfall aus dem einschlägigen Tarifvertrag ergeben.

Maßgebend sind dabei die (Wert-) Verhältnisse am Bilanzstichtag.

Überstunden sind bei der Bewertung der Rückstellung nicht zu anzusetzen.

Wie oben (zu Nr. 1b bb) bereits ausgeführt, ist der Rückstellungsbetrag bis zum Beginn der Freistellungsphase zeitanteilig anzusammeln. Hat also z.B. das jeweilige Altersteilzeitverhältnis am Bilanzstichtag des Streitjahres 6 Monate bestanden, so sind grundsätzlich die o.a. Aufwendungen für 6 Monate(der Freistellungsphase) in die Rückstellung einzustellen.

c) Eine Minderung des Rückstellungsbetrages um die auf Grund des Altersteilzeitgesetzes (§ 4 ATG) künftig ggf. eingehenden Erstattungen der Bundesanstalt für Arbeit kommt nicht in Betracht. Der Anspruch des Arbeitgebers auf diese Förderleistungen entsteht rechtlich erst mit der Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes aus Anlass des Eintritts des älteren Arbeitnehmers in die Altersteilzeit. Im Fall des Blockmodells erfolgt die Wiederbesetzung des freigemachten Arbeitsplatzes daher grundsätzlich erst im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wechsel des ?Altersteilzeitlers? von der Beschäftigungsphase in die - im Streitfall am Bilanzstichtag noch in keinem Fall eingetretene - Freistellungsphase.

Kompensierende künftige Erstattungsansprüche sind indes nichts anderes als künftige Rückgriffsansprüche u.a. vor ihrer rechtlichen Entstehung bei der Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen nur betragsmindernd zu berücksichtigen, wenn sie
- derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden
Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit stehen, dass sie dieser wenigsten
teilweise spiegelbildlich entsprechen,
- in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der
Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen und
- vollwertig sind, d.h. vom Rückgriffschuldner nicht bestritten werden;
dieser muss von zweifelsfreier Bonität sein (BFH-Urteil vom 17.2.1993
X R 60/89 BStBl. II 1993, 437).

Nach diesen Grundsätzen ist der eventuelle künftige Anspruch des Arbeitgebers auf die Erstattungsleistungen der Bundesanstalt für Arbeit bei der Bewertung der Rückstellung nicht betragsmindernd zu berücksichtigen. Zwar steht außer Frage, dass die Ansprüche auf Erstattungen der Bundesanstalt für Arbeit Geschäftsgrundlage sämtlicher tarifvertraglicher Vereinbarungen zur Altersteilzeit sind; denn die Voraussetzung für einen Anspruch des Arbeitnehmers sind voll-ständig mit denjenigen des ATG abgestimmt. Auch bestimmt sich die Höhe der Erstattung ausschließlich nach den Aufstockungsleistungen des Altersteilzeitverhältnisses und nicht nach der Entlohnung des neu eingestellten Arbeitnehmers. Das deutet darauf hin, dass mit der Erstattung nicht das neue Arbeitsverhältnis subventioniert, sondern der rechnerische ?Mehraufwand? des Unternehmens aus dem Altersteilzeitverhältnis im gesamtwirtschaftlichen Interesse von der Bundesanstalt getragen werden soll (Büchele BB 1998, 1735). Gleichwohl resultiert der Anspruch auf die Erstattungsleistungen gerade nicht allein aus dem Abschluss des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses, sondern die rechtliche Entstehung des Anspruchs auf Erstattungsleistungen hängt wesentlich von einem künftigen ungewissen Ereignis, nämlich der Wiederbesetzung des freiwerdenden Arbeitsplatzes, ab. Im Zeitpunkt der Passivierung der Rückstellung ist
noch ungewiss, ob eine Wiederbesetzung überhaupt stattfinden soll und wird. Damit folgen künftige Erstattungsleistungen der Bundesanstalt nicht - wie das für eine betragsmindernde Berücksichtigung erforderlich wäre (s. oben) - in rechtlich verbindlicher Weise zwangsläufig der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit aus dem jeweiligen Altersteilzeitverhältnis.

d) Da die Verpflichtung zur Erbringung von Leistungen nach dem ATG mit dem Tod bzw. bei Invalidität des Arbeitnehmers endet, sind die Rückstellungsberechnungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) generell nach der versicherungsmathematischen Methode durchzuführen (Bode/Grabner, DStR 2000, 143; Büchele, BB 1998, 1736). Allerdings sind die biometrischen Faktoren - da der Rückstellungsbetrag, soweit er die Differenz zwischen gezahltem Entgelt und dem Entgelt für Vollarbeitszeit betrifft, unabhängig von der Lebenserwartung des betreffenden Arbeitnehmers auch im Falle des Ablebens an die Erben auszuzahlen ist - nur bei dem über-schießenden Betrag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berücksichtigen (Oser/Doleczik, DB 1997, 2189). Angesichts der nur untergeordneter Bedeutung dieses versicherungsmathematischen Risikos bezogen auf die Gesamtverpflichtung erscheint es sachgerecht, einen geschätzten pauschalen Abschlag von 2 % auf die Verpflichtungen vorzunehmen, um somit der Wahrscheinlichkeit des Wegfalls von Zahlungsverpflichtungen ausreichend Rechnung zu tragen (vgl. Büchele BB 1998, 1737).

e) Eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages hat nicht zu erfolgen. Während inzwischen § 6 Abs. 1 Nr. 3 e EStG eine Abzinsung der Rückstellung mit 5,5 % zwingend vorschreibt, richtet sich die steuerrechtliche Bewertung zum Bilanzstichtag des Streitjahres nur nach der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB (s. oben Nr. 2 a). Nach ?vernünftiger kaufmännischer Beurteilung? sind Rückstellungen nur abzuzinsen, soweit die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten (offene/verdeckte) Zinsanteile enthalten (BFH, BStBl. II 1991, 479, 483).

Dabei entspricht es nach der Rechtsprechung der allgemeinen Lebenserfahrung, dass eine aus Anschaffungsgeschäften (hier: die Beschaffung von Arbeitsleistungen) resultierenden Verbindlichkeit, die nicht Zug um Zug (§ 320 BGB), sondern erst nach geraumer Zeit zu tätigen ist, grundsätzlich auch ohne eine ausdrückliche Abrede nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen Zinsanteil enthält (BFH-Urteil vom 25.6.1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl. II 1975, 431). Dies gilt auch, wenn Zahlungen für erhaltene Arbeitsleistung erst nach geraumer Zeit zu erbringen sind und davon auszugehen ist, dass der Arbeitgeber bei alsbaldiger Auszahlung einen geringeren Betrag entrichtet hätte (BFH-Urteil vom 7.7.1983 IV § 47/80 BStBl. II 1983, 753). Der Zinsbestandteil ist in solchen Fällen aus dem Schuldbetrag herauszulösen.

Bei tatsächlich unverzinslichen Schulden ist jedoch eine Abzinsung nicht möglich (BFH BStBl. II 1991, 479, 483). Solche unverzinslichen Verpflichtungen liegen im Streitfall vor, da der Lohnanspruch erst in der Freistellungsphase entsteht und damit keinen Zinsanteil enthält. Zwar hat der ?Altersteilzeitler? durch seine Arbeitsleistung in der Beschäftigungsphase eine wesentliche Hauptpflicht des Arbeitsvertrages erbracht, der rechtliche Bestand des Arbeitsverhältnisses wird durch die Freistellung jedoch nicht berührt. Die Freistellung beseitigt lediglich die Arbeitspflicht und den Anspruch des Arbeitnehmers, Beschäftigung verlangen zu können. Die Zahlungen während der Freistellungsphase sind daher Leistungen in Erfüllung eines (modifizierten) Arbeitsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 27.4.1994 XI R 41/93 BFHE 174, 352, BStBl. II 1994, 653). Dass das Arbeitsverhältnis auch in der Freistellungsphase der Altersteilzeit fortbesteht und der Lohnanspruch neben der Arbeitsleistung die Fortdauer des Arbeitsverhältnisses voraussetzt, zeigt sich daran, dass bei vorzeitigem Abbruch der Altersteilzeit, z.B. durch Tod des ?Altersteilzeitlers? in der Freistellungsphase, das Altersteilzeitverhältnis rückabgewickelt wird und der Lohnanspruch sich nach der erbrachten Arbeitsleistung ohne die Aufstockungszahlungen
richtet. Dass in den Lohnzahlungen kein Zinsanteil enthalten ist, zeigt auch ein Vergleich zwischen verblockter und unverblockter Arbeitszeit. In beiden Fällen bezieht der Arbeitnehmer das gleiche Nettoaltersteilzeitentgelt (Büchele, BB 1998, 1736).

3. Die Kostenentscheidung bleibt der Endentscheidung vorbehalten.

4. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

RechtsgebietBilanzsteuerVorschriften§ 3 Abs. 1 Nr. 1a und 1b ATG, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB

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Im Bild: Barbara Oehrlein, Jasmin Baumeister, Michaela Scharvogel-Junghof und Arnold Scheiner

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