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08.11.2005 · IWW-Abrufnummer 051663

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 10.02.2005 – V 280/01

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: V 280/01

Entschdatum: 10.02.2005

Urteil - Senat
Rechtskraft: Rev. Az: VI R 18/05

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger ein Arbeitgeberdarlehen zinsverbilligt erhalten hat und deshalb ein geldwerter Vorteil zu versteuern ist.

Am 12.2.1999 schloss der Kläger mit seiner Arbeitgeberin, der B, einen Darlehensvertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 150.000 DM zum Zwecke des Erwerbs einer Eigentumswohnung. Der Zinssatz für das Darlehen betrug 4,77% jährlich; die Laufzeit für diese Zinsvereinbarung betrug 10 Jahre. Wegen weiterer Einzelheiten - u.a. der vereinbarten Sicherheitsleistungen (§ 6) - wird auf den Darlehensvertrag (Blatt 23 bis 29 FG-Akte) Bezug genommen.

Die Sollzinsen für Hypothekarkredite auf Wohngrundstücke zu Festzinsen auf 10 Jahre (Effektivzins) betrugen im Februar 1999 im Durchschnitt 5,05%; die Streubreite belief sich in diesem Zeitraum von 4,80% - Untergrenze - bis auf 5,54% - Obergrenze - Deutsche Bundesbank, Statistische Angaben -www.bundesbank.de/statistik/statistik_zeitreihen.php -, Zeitreihe SU0046 bis SU0048).

Mit seiner am 30.5.2000 für den Veranlagungszeitraum 1999 eingereichten Einkommensteuererklärung gab der Kläger einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... DM an. Erläuternd fügte er ein Schreiben seiner Arbeitgeberin bei, mit dem bestätigt wurde, dass mit den Bezügen des Klägers für Dezember 1999 ein geldwerter Vorteil in Höhe von 1.607,91 DM versteuert worden sei. Dieser ergebe sich aus einer Zinsersparnis, die sich aus der Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz des Darlehens und den in Abschnitt 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 genannten 6% errechne.

Mit Bescheid vom 19.2.2001 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1999 auf ... DM fest. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte er den erklärten Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... DM. Mit Schreiben vom 8.3.2001, eingegangen am 9.3.2001, legte der Kläger Einspruch ein. Er begründete diesen unter Bezugnahme auf ein Auskunftsschreiben der Akademischen Arbeitsgemeinschaft - Finanzservice - vom 2.2.1999 damit, dass der effektive Jahreszins bei einer Zinsbindung von 10 Jahren z.Zt. des Abschlusses des Darlehensvertrages auch bei anderen Kreditunternehmen 4,6% betrage.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.11.2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Mit Schreiben vom 26.11.2001, eingegangen am 28.11.2001, hat der Kläger Klage erhoben.

Der Kläger trägt vor:
Ein geldwerter Vorteil liege nicht vor. Das von seiner Arbeitgeberin erhaltene Darlehen sei ihm nicht zinsverbilligt überlassen worden. Bankdarlehen seien ebenso günstig zu bekommen gewesen. Der in den Richtlinien genannte Zinssatz lasse den üblichen Marktzins völlig außer Acht.

Der Kläger beantragt,
den Bescheid über Einkommensteuer 1999 vom 19.2.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2001 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor:
Der Vergleichszins aus Abschnitt 31 der Lohnsteuerrichtlinien in Höhe von 6% für 1999 werde vom Richtliniengeber auf Grund von Marktbeobachtungen ermittelt. Die pauschale Festsetzung des Mindestzinses sei von der Rechtsprechung gebilligt und wegen der Vielzahl der Verhältnisse als Vergleichsmaßstab auch zulässig. Der von dem Kläger geführte Nachweis, dass eine Bank Kredite unterhalb der Pauschale von 6% gewährt habe, führe nicht zum Nichtvorliegen eines geldwerten Vorteils.

Am 20.11.2004 hat ein Erörterungstermin stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend den Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt.

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten Bd. I zur Steuernummer ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Das Gericht entscheidet ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

I.
Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Kläger ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO durch die Festsetzung der Einkommensteuer 1999 auf ... DM in seinen Rechten verletzt. Der Beklagte hat zu Unrecht die Differenz zwischen den seiner Arbeitgeberin für die Gewährung des Darlehens geschuldeten Zinsen von 4,77% p.a. und dem Mindestzinssatz laut R 31 Abs. 8 der Lohnsteuerrichtlinien 1999 - LStR - von 6% p.a. (1.607,91 DM) als einen geldwerten Vorteil bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

Durch die Gewährung des Arbeitgeberdarlehens in Höhe von 150.000 DM zu einem Zinssatz von 4,77% p.a. wurde dem Kläger im Streitjahr kein Lohn zugewendet.

1. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, unabhängig davon, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen (§ 8 Abs. 1 EStG).

2. Ein als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandelnder Vorteil im vorgenannten Sinne kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige von seinem Arbeitgeber ein Darlehen unverzinslich oder zu einem verbilligten Zinssatz erhält. Der aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens entstehende Nutzungsvorteil führt zu Einnahmen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.

3. Im Streitfall hat der Kläger von seiner Arbeitgeberin geldwerte Güter im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG nicht erhalten. Die Arbeitgeberin hat dem Kläger durch die Gewährung des Darlehens zu dem vereinbarten Zinssatz Nutzungsvorteile im Sinne des § 8 EStG nicht zugewendet. Der Zinssatz von 4,77% lag nicht unter den "üblichen Endpreisen am Abgabeort".

a) Für den Zeitpunkt der Beurteilung des üblichen Endpreises am Abgabeort kommt es im Streitfall auf den Abschluss des Darlehensvertrages an. Bei diesem handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis gem. § 607 BGB a.F.; ob der vereinbarte Zinssatz einer marktgerechten Verzinsung entspricht, ist deshalb nach den Verhältnissen des Abschlusszeitpunkts des Darlehensvertrages zu bestimmen.

b) Im Streitfall ist für den im Februar 1999 abgeschlossenen Darlehensvertrag der jährliche Zinssatz im Sinne des "üblichen Endpreises" mit 4,80% zu bemessen.

Nach den Statistiken der Deutschen Bundesbank kosteten Hypothekardarlehen auf Wohngrundstücke mit einer zehnjährigen Zinsbindung im Februar 1999 durchschnittlich 5,05%. Die Obergrenze der Streubreite betrug 5,54% und die Untergrenze 4,80%. Vorliegend kommt es auf die Untergrenze der Streubreite an, um den üblichen Endpreis bestimmen zu können. Bereits nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist es ausgeschlossen, von der Obergrenze der Streubreite auszugehen, da es auf die Üblichkeit ankommt und nicht davon ausgegangen werden kann, dass der kundige Darlehensnehmer zu den schlechtesten Konditionen einen Darlehensvertrag abzuschließen bereit wäre. Aber auch auf den Durchschnittssatz kommt es im Streitfall nicht an. Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 wurde mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1990 § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dahingehend geändert, dass es fortan nicht mehr auf den "üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes" ankam, sondern dieses Tatbestandsmerkmal durch den "üblichen Endpreis am Abgabeort" ersetzt wurde. Damit wurde klargestellt, dass nicht ein Durchschnittsbetrag zu ermitteln ist, sondern der tatsächlicher Preis, der üblicherweise im allgemeinen Geschäftsverkehr vom fremden Letztverbraucher gefordert wird (Endpreis statt Mittelpreis) (Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 Rdnr. 51).

c) Die von der Deutschen Bundesbank ermittelte Untergrenze von Zinssätzen für Hypothekarkredite in Höhe von 4,80% entspricht im Streitfall auch dem üblichen Endpreis "am Abgabeort".

Bei der Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nach dem Zweck der Norm kommt es für die Bestimmung des Abgabeortes der Güter auf den spezifischen Absatzmarkt an. Bei Hypothekarzinsen jedenfalls ist der Abgabeort im Sinne dieser Vorschrift nicht auf den Raum Hamburg beschränkt; er umfasst das gesamte Bundesgebiet. Denn durch die auch mittels moderner Technik gegebene Vergleichbarkeit diverser Anbieter auf dem Gebiet der Kreditgeschäfte kann davon ausgegangen werden, dass jeder potenzielle Darlehensnehmer sich dem günstigsten Angebot zuwenden kann.

d) Die Abweichung der tatsächlich vereinbarten Zinsen von 4,77% p.a. von der sonach ermittelten marktgerechten Jahresverzinsung in Höhe von 4,80% führt im Streitfall schließlich - ungeachtet der Tatsache, dass der zwischen den Vertragsparteien vereinbarte effektive Jahreszins möglicherweise höher wäre - wegen Geringfügigkeit (39 DM) nicht zur Annahme eines geldwerten Vorteils i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

4. Abschnitt 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 ist im Streitfall nicht anzuwenden. Nach dieser Verwaltungsvorschrift sind Zinsvorteile anzunehmen, soweit der Effektivzins für ein Darlehen 6% p.a. unterschreitet. Abweichend von der Auffassung des Beklagten kommt es hierauf jedoch nicht an; für die Bestimmung des üblichen Endpreises am Abgabeort ist im Streitfall der in dieser Verwaltungsvorschrift enthaltene Mindestzinssatz von 6% p.a. nicht anzuwenden. Die von dem Beklagten rekurrierte Rechtsprechung ist nicht von ihm bezeichnet worden. Jedenfalls der BFH hat es in seinem Urteil vom 9.10.2002 (VI R 164/01, BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373) ausdrücklich dahinstehen lassen, ob die Anweisung in Abschnitt 31 Abs. 8 Satz 2 LStR 1996 durch das Gesetz gedeckt ist.

a) Verwaltungsvorschriften gelten grundsätzlich nur verwaltungsintern aufgrund der beamtenrechtlichen Weisungsgebundenheit, entfalten jedoch keine Außenwirkung; sie binden die Gerichte grundsätzlich nicht. Lediglich in bestimmten Grenzen gebieten es der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die aus dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen folgende Selbstbindung der Verwaltung, dass auch die Gerichte Verwaltungsvorschriften zu beachten haben (Altehoefer, DStR 1981, 183).

aa) Verwaltungsanweisungen, die eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ermessensausübung herbeiführen, sind von den Gerichten bei Prüfung fehler-, insbesondere willkürfreier Ermessensausübung zu beachten. Obwohl die Verwaltung im Bereich der Ermessensentscheidungen einen Entscheidungsfreiraum hat, sind diese gerichtlich beschränkt überprüfbar (§ 102 FGO; vgl. BFH, Urteil vom 10.6.1992, I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784).

Im Streitfall jedoch handelt es sich bei der Bestimmung des Mindestzinssatzes als eines üblichen Endpreises am Abgabeort nicht um die Ausübung von Verwaltungsermessen. Was einen üblichen Endpreis i. S. des § 8 Abs. 2 EStG darstellt, richtet sich nach einer Bewertung, die sich an den objektiven, normalerweise am Markt bestehenden Gegebenheiten orientiert. Der Wert ist mittels eines objektiven Maßstabs zu ermitteln, der sich aus der allgemeinen wirtschaftlichen Verwertbarkeit des empfangenen Vorteils ergibt (Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 Rdnr. 60 a.E.). Einen Ermessensspielraum hat die Verwaltung hierbei nicht.

bb) Darüber hinaus hat die Rechtsprechung solchen Verwaltungsvorschriften eine begrenzte Bindungswirkung zuerkannt, die die immer wiederkehrende Schätzung bestimmter Besteuerungsgrundlagen der Höhe nach im Interesse der einheitlichen Gesetzesanwendung vereinheitlichen und vereinfachen (vgl. BFH, Urteil vom 30.9.1997, IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446 m.w.N.). Hierbei handelt es sich um Verwaltungsvorschriften zur Sachverhaltsermittlung, die als Vereinfachungsanweisungen z.B. der Pauschalierung, Typisierung oder Schätzung dienen (vgl. Altehoefer, s.o.).

Die in Abschnitt 31 Abs. 8 Satz 3 LStR enthaltene Bestimmung des Mindestzinssatzes ist eine behördliche Schätzung, wie sie grundsätzlich auch die Gerichte zu beachten haben, sofern sie nicht offensichtlich unzutreffend ist (vgl. zur Feststellung der Freigrenze von 50 DM laut Abschn. 20 Abs. 1 Sätze 2 und 3 LStR 1975: BFH, Urteil vom 17.7.1981, VI R 204/78, BFHE 133, 556, BStBl II 1981, 724).

aaa) Ob diese Schätzung nicht bereits deswegen offensichtlich unzutreffend ist, weil die Zinsspanne für Kredite der unterschiedlichen Art nicht auf einen einheitlichen Zinssatz vereinfachend reduziert werden kann, ist fraglich. Nach der Statistik der Deutschen Bundesbank betrug der Zinssatz (jeweils Untergrenze der Streubreite) im Februar 1999

- für Dispositionskredite an Privatkunden
(eingeräumte Überziehungskredite): 9,75%,
- für Kontokorrentkredite unter 100.000 DM: 7,50%,
- für Kontokorrentkredite von 100.000 DM bis 500.000 DM: 6,75%
- für Hypothekarkredite auf Wohngrundstücke zu Festzinsen
auf 10 Jahre: 4,80%
- für Hypothekarkredite auf Wohngrundstücke zu Festzinsen
auf 5 Jahre: 4,23% und
- für Hypothekarkredite auf Wohngrundstücke zu Festzinsen
auf 2 Jahre: 4,01%.

Gleiches gilt für die Entwicklung der Hypothekarzinsen mit zehnjähriger Zinsbindung seit dem Jahre 1995 bis zu den Streitjahren. In diesem Zeitraum betrug der Mindestzinssatz gemäß Abschnitt 31 Abs. 8 Satz 3 LStR durchgehend 6% p.a. Tatsächlich entwickelten sich die Hypothekarzinsen für Wohngrundstücke mit einer zehnjährigen Zinsbindung über diesen Zeitraum von 8,57% im Januar 1995 - stetig sinkend - bis zu 4,80% im März 1999 (jeweils Untergrenze der Streubreite).

bbb) Im Streitfall kann diese Frage dahingestellt bleiben. Denn die Regelung des Mindestzinssatzes in Abschnitt 31 Abs. 8 Satz 3 LStR entspricht für den Bereich der im Streitfall vorliegenden Hypothekarkredite im Veranlagungszeitraum 1999 nicht dem in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltenen Maßstab für die Bemessung hier zu beurteilenden Sachbezugs. Sie stellt im Streitfall eine steuerverschärfende Verwaltungsvorschrift dar, die den Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes tangiert. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages zwischen dem Kläger und seiner Arbeitgeberin war der Mindestzinssatz im Sinne des Abschnittes 31 Abs. 8 Satz 3 LStR nicht mehr von der Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gedeckt. Der tatsächliche Effektivzins im Bereich der Untergrenze der Streubreite lag 20% unter den Mindestzinssatz der Verwaltungsvorschrift. Diese Abweichung ist so beachtlich, dass sie durch eine Vereinfachungsanweisung nicht mehr gerechtfertigt ist.

II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs.3, 155 FGO sowie aus §§ 708 Nr.10 und 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

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Im Bild: Barbara Oehrlein, Jasmin Baumeister, Michaela Scharvogel-Junghof und Arnold Scheiner
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