11.04.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 01.11.2011 – 11 K 439/11
- Bei der Bemessung der Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz ist bezüglich der Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden, Altbaubestand und Sanierungsaufwendungen grundsätzlich auf die Vereinbarung der Vertragsparteien und nicht auf die objektiven Werte abzustellen.
- Nennenswerte Zweifel an der Richtigkeit der Aufteilung bestehen regelmäßig nur bei verwandtschaftlichen oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen Verkäufer und Käufer sowie bei einem nicht unerheblichen Unterschreiten der jeweiligen Einstandspreise des Verkäufers.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung nach §§ 3, 4 des Gesetzes über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz – FördG –).
Mit notariellem Vertrag vom 13.08.1998 erwarb die A GmbH (nachfolgend: GmbH) zum Zwecke der Sanierung, Teilung und Veräußerung von Wohneinheiten das im Jahre 1906 errichtete Gebäude nebst Freifläche (gesamt: 444 qm) in B zu einem Kaufpreis von 690.000,00 DM. Nach einer Mitteilung des Finanzamts B vom 12.08.2002 betrugen die Bodenrichtwerte für das Anwesen zum 31.12.1998 300,00 DM/qm und zum 31.12.1999 280,00 DM/qm. Am 14.06.1999 wurde die Teilungserklärung in 11 Eigentumswohnungen beurkundet.
In der Zeit vom 21.10.1998 bis zum 23.12.1998 wurden die Kaufverträge mit den Erwerbern der Eigentumswohnungen geschlossen. Mit notariellem Kaufvertrag vom 21.11.1998 erwarb der Kläger von der GmbH die im 3. Obergeschoss rechts belegene Wohnung Nr. 8 (3 ZKB) nebst Balkon und Kellerraum (Wohnfläche 74,22 qm, Nutzfläche 7,14 qm, Miteigentumsanteil 93/1000). Nach Ziffer III. des Vertrages wird der Kläger als Käufer das von ihm erworbene Sondereigentum und mit den übrigen Eigentümern zusammen das Gemeinschaftseigentum sanieren und modernisieren. Den Auftrag hierzu erteilte der Kläger als Käufer im Kaufvertrag dem Geschäftsführer der GmbH als Generalunternehmer. Dieser verpflichtete sich zur Durchführung aller erforderlichen Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten gemäß der in der Bezugsurkunde vom 30.09.1998 vorgetragenen Leistungsbeschreibung. Die Sanierung wurde Anfang 1999 begonnen und im August 1999 beendet.
Unter IV. des notariellen Kaufvertrages vom 21.11.1998 heißt es weiter wie folgt:
| Auf den käuflichen Erwerb der Altbausubstanz einschließlich Grund und Boden vor Sanierung und Modernisierung der Baulichkeit entfallen folgende Werte: |
| Bodenwert | 12.440,00 DM |
| Altgebäudewert | 52.150,00 DM |
| Der Werklohn für die Sanierung und Modernisierung der Baulichkeit (Sondereigentum und Gemeinschaftseigentum) beläuft sich auf | 184.010,00 DM |
| der Gesamtaufwand beträgt somit | 248.600,00 DM |
Aufgrund der von der GmbH am 19.07.2001 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger und den übrigen Erwerbern der Eigentumswohnungen nach § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) i.V.m. der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO am 04.10.2001 jeweils im Wege der Einzelbekanntgabe einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1998, in dem jeweils die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördG gesondert festgestellt wurden.
Danach hat das Finanzamt den Kaufpreis entsprechend der Steuerklärung für den Kläger wie folgt aufgeteilt:
| Anteil Grund und Boden | 12.440,00 DM |
| Anteil Altbausubstanz | 52.150,00 DM |
| Anteil Modernisierungskosten | 184.010,00 DM |
| Gesamt: | 248.600,00 DM |
| Anteil Grund und Boden | 12.387,60 DM |
| Anteil Altbausubstanz | 84.648,29 DM |
| Anteil Modernisierungskosten | 142.864,11 DM |
| Gesamt: | 239.900,00 DM |
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 26.01.2004 mit dem Begehren Einspruch ein, den geänderten Feststellungsbescheid vom 09.01.2004 aufzuheben, so dass die im notariellen Kaufvertrag vom 21.11.1998 erfolgte Aufteilung der Anschaffungskosten hinsichtlich des Anteils für die Sanierungskosten (Modernisierung im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 3 FördG) beibehalten wird. Ferner begehrte er die Aussetzung der Vollziehung, die der Beklagte mit Bescheid vom 10.05.2004 gewährte und mit weiterem Bescheid vom 06.10.2004 widerrief.
Zur Begründung des Einspruchs machte der Kläger geltend, dass nach der BFH-Rechtsprechung bei der Aufteilung von Anschaffungskosten für den Erwerb eines bebauten Grundstücks in solche für Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits grundsätzlich von den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Veräußerer und Erwerber auszugehen sei. Dies gelte jedenfalls dann, wenn – wie hier – dagegen keine nennenswerten Zweifel bestünden. Auch liege eine den Anforderungen des BFH entsprechende Vereinbarung über die Aufteilung der Anschaffungskosten vor. So werde zwischen Bodenwert, Altgebäudewert und Werklohn für die Sanierung und Modernisierung klar getrennt. Diese Trennung sei Ausdruck des wechselseitigen Interesses, da sich aus der Trennung unterschiedliche Fälligkeiten für die Zahlung des Kaufpreises ergäben. Die Werte seien das Ergebnis vertraglicher Auseinandersetzungen gewesen. Zudem liege das streitige Objekt nicht im Geltungsbereich des Bauherrenerlasses, dessen Anwendung weder zu einer sachgerechten Besteuerung noch zu einer einheitlichen Rechtsanwendung führe. Unberücksichtigt bleibe insbesondere, dass umfangreiche Teile der Altsubstanz im Rahmen der Sanierung entfernt und vernichtet worden seien. So seien unter anderem Innentüren, Fenster, Sanitäreinrichtung und Leitungen entfernt worden, so dass lediglich Altsubstanz in Art eines Rohbaus verblieben sei. Der Beklagte übersehe schließlich auch, dass er – der Kläger – als Käufer eine vorfristige Zahlung geleistet habe und demgemäß nach dem Kaufvertrag vom 21.11.1998 einen Ermäßigungsanspruch in Höhe von 3,5 % gehabt habe. Dieser Ausgleich für seinen Zinsnachteil sei gleichmäßig auf Bodenwert, Altgebäudewert und Werklohn anzuwenden.
Im Einzelnen machte der Kläger weiter geltend, dass der vom Außenprüfer ermittelte Wert für den Grund und Boden nahezu identisch mit dem von den Vertragsparteien vereinbarten Bodenwert sei. Dieser Wert sei nach seiner Ansicht zum Zeitpunkt des Kaufes infolge der Verschlechterung der Bewertungslage des Grundstückes zu hoch gewesen sei. Denn die Neueinrichtung einer Ausbildungswerkstatt auf einem Nachbargrundstück habe zu einer Lärmentwicklung geführt, die wertmindernd gewirkt habe. Allerdings sei der Verkäufer nicht bereit gewesen, den Preis weiter zu senken, so dass er diesen Bodenwert hingenommen habe. Es sei auch nicht die Restwertmethode angewandt worden, sondern es seien die Werte für den Grund und Boden sowie das Altgebäude entsprechend der Verhältnisse im Zeitpunkt der Anschaffung der Eigentumswohnung zu Grunde gelegt worden. Für die Altsubstanz sei kein höherer Erlös zu erzielen gewesen. Wenn der Beklagte die Aufteilung des Gesamtkaufpreises nach dem Verhältnis der Verkehrswerte vornehmen wolle, dann müsse er auch eine Verkehrswertberechnung für die unsanierte Altbauwohnung vorweisen. Der damalige Verkehrswert habe angesichts der Immobiliensituation in B im Jahre 1998 nicht dem vom Beklagten angesetzten Wert für die Altsubstanz i.H.v. 84.648,29 DM entsprochen. Es sei nicht erklärlich, warum die Vorbesitzer das Objekt zu einem weit unterhalb des von der Finanzverwaltung geschätzten Verkehrswertes hätten verkaufen sollen.
Mithin sei die im angegriffenen Bescheid vorgenommene Aufteilung zwischen Altgebäudewert und Werklohn unzutreffend. Die vom Beklagten unterstellte steuerrelevante Manipulation liege nicht vor.
Zwar sei habe ein anspruchsloser Eigennutzer die Wohnung mit nur geringem Sanierungsaufwand nutzen können, weil Rohrleitungen, Fenster und Innentüren noch einen ortsüblichen, nutzungsfähigen Zustand aufgewiesen hätten. Jedoch seien aus seiner Sicht als Käufer die Innentüren, die Fenster, die Leitungsinstallationen und der Fußboden wertlos gewesen. So hätte sich vermutlich auch kein Mieter finden lassen, der die Wohnung ohne Sanierung weiter bewohnt hätte. Werthaltig sei lediglich der Rohbauumfang (Mauerwerk und Treppe) gewesen; dessen Wert sei seines Erachtens mit 500,00 DM/qm anzusetzen. Der Verkäufer habe sich in den mehrstündigen, beim Notar geführten Verkaufsverhandlungen nicht bereit erklärt, auf diesen Preis herunterzugehen, was dieser mit dem von ihm nicht konkret offen gelegten Anschaffungspreis des Gebäudes begründet habe. Unberücksichtigt geblieben sei auch der Umstand, dass sich der Immobilienmarkt in B wegen zunehmenden Wohnungsleerstands in einer preislichen Abwärtsentwicklung befunden habe. Sein Ziel sei es gewesen, durch die umfangreiche Sanierung einen ordentlichen, höherwertigen Wohnungszustand herzustellen, der langfristig Gewinn bringende Mieteinnahmen gewährleisten sollte. Dem hätten auch die konkreten Vereinbarungen im Kaufvertrag zum Altgebäudewert und Sanierungsaufwand entsprochen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises sei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte vorzunehmen. Nach dem in § 6 Einkommensteuergesetz (EStG) statuierten Grundsatz der Einzelbewertung sei sowohl der Bodenwert- als auch der Gebäudewertanteil gesondert zu bewerten und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Bodenanteil und Gebäudeanteil aufzuteilen. Für die Aufteilung des Rohgewinns gelte nichts anderes. Der Verkehrswert des Grund und Bodens sei anhand des amtlichen Bodenrichtwerts bezogen auf den Miteigentumsanteil des Erwerbers berechnet worden. Zur Ermittlung des Verkehrswertes für die Altbausubstanz seien die dem Bauträger entstandenen Kosten für die Anschaffung des Grund und Bodens und für die Altbausubstanz sowie die Sanierungskosten ins Verhältnis gesetzt worden. Dieser Aufteilungsmaßstab sei dann auf den Gesamtkaufpreis des Erwerbers angewandt worden, wobei für den Grund und Boden maximal der Bodenrichtwert angesetzt worden sei. Der durch die Betriebsprüfung ermittelte Rohgewinnaufschlag sei mithin rechnerisch sowohl auf die Altbausubstanz als auch auf die Sanierungskosten aufgeteilt worden. Eine solche Verteilung des Rohgewinnaufschlags sei auch gerechtfertigt, selbst wenn ein Gebäude nur unter Wert verkäuflich gewesen sei. Denn mit der Veräußerung der modernisierten Immobilie nutze der Bauträger auch die Möglichkeit, den vorhandenen Verkehrswert des Grund und Bodens sowie der Altbausubstanz zu realisieren. Das BMF-Schreiben vom 31.08.1990 (Bauherrenerlass) sei auch im Hinblick auf Sinn und Zweck des FördG im Wege der Analogie anwendbar.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor, dass die Sachverhalte, die zu den Regelungen des Bauherrenerlasses geführt hätten, mit den Sachverhalten des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG nicht vergleichbar seien. Dem Bauherrenerlass hätten die Verhältnisse der alten Bundesländer zugrunde gelegen, die nicht auf die Verhältnisse in den neuen Bundesländern übertragen werden könnten. Für die Altbausubstanz habe aufgrund des Zustands des Gebäudes kein höherer Wert als der von den Parteien vereinbarte Wert erzielt werden können, so dass es sich hierbei um den Verkehrswert gehandelt habe. Ein Wert für die Altbausubstanz sei nur erzielbar gewesen, wenn zugleich eine Modernisierung des Gebäudes vorgenommen worden sei. Ferner habe der Beklagte die Kalkulation des Bauträgers nicht offen gelegt, so dass der von der Finanzverwaltung angesprochene Rohgewinnaufschlag der GmbH nicht nachvollzogen werden könne. Zudem sei nicht bekannt, von welchen Werten die GmbH ausgegangen sei. Der Beklagte habe auch nicht dargelegt, inwieweit ein höherer Verkehrswert für die Altbausubstanz erzielbar gewesen sei und inwieweit Zweifel an der vom Kläger und der GmbH vereinbarten Aufteilung des Kaufpreises vorgelegen hätten, d.h. wirtschaftlich nicht vernünftig seien, und habe daher gemäß der BFH-Rechtsprechung auch nicht von der vertraglich vereinbarten Aufteilung der Anschaffungskosten abweichen dürfen. Das Aufteilungsverhältnis der Anteile für Grund und Boden, Altbausubstanz und Modernisierungskosten im Streitfall entspreche schließlich auch in etwa dem Aufteilungsverhältnis, welches im BFH-Verfahren IX R 42/07 zu einem Erfolg der Klage geführt habe. Dies sei ein Indiz dafür, dass im Streitfall ein Aufteilungsmaßstab im Kaufvertrag nicht willkürlich festgelegt, sondern dass eine Aufteilung nach marktgerechten Verkehrswerten vorgenommen worden sei.
Der Kläger beantragt,
den Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1998 gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 3, 4 FördG und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.02.2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass für den Grund und Boden ein Wert von 12.005,00 DM, für den Altbau ein Wert von 50.325,00 DM und für die Sanierungskosten ein Wert von 177.570,00 DM als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur näheren Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass infolge der Vergleichbarkeit der Begünstigungstatbestände im Sinne der §§ 7h und 7i EStG diese Regelungen auch auf Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entsprechend anzuwenden seien. Da nur für das Gebäude sowie die angefallenen Modernisierungsmaßnahmen Abschreibungen möglich seien, müsse der Kaufpreis aufgeteilt werden. Die Aufteilung habe in erster Linie nach dem Verhältnis der Verkehrswerte im Privatbereich zu erfolgen. Dem Willen der Vertragsparteien seien insoweit Grenzen gesetzt, als der ausgewiesene Gesamtkaufpreis nicht in einem angemessenen Verhältnis auf die einzelnen Vermögensgegenstände aufgeteilt werde. Dabei komme es nicht auf die subjektive Einschätzung des Erwerbers bzw. Veräußerers an. In der vom Finanzamt vorgenommenen Aufteilung des Gesamtkaufpreises würden die tatsächlichen Gegebenheiten unter Berücksichtigung der im Rahmen der Betriebsprüfung bei dem Bauträger festgestellten wirtschaftlichen Verhältnisse wiedergegeben.
Das vorliegende Verfahren ruhte zwischenzeitlich bis zu einer Entscheidung des BFH in dem Revisionsverfahren IX R 42/07 (vgl. hierzu den Ruhensbeschluss vom 19.11.2007).
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung zwei Bände Feststellungsakten betreffend den Kläger und A GmbH, zwei Sonderbände Betriebsprüfungsberichte betreffend den Kläger und die A GmbH sowie ein Fallheft vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der mit der Klage angegriffene Änderungsbescheid ist insofern rechtswidrig, als der Beklagte dort eine von den vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der GmbH vom 21.11.1998 abweichende Feststellung vorgenommen und darüber hinaus die vertragsgemäße Kaufpreisreduktion von 3,5 % nicht berücksichtigt hat. Der Kläger ist hierdurch in seinen Rechten verletzt (§§ 40 Abs. 1, 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Demgemäß waren der Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1998 gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 3, 4 FördG und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.02.2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass für den Grund und Boden ein Wert von 12.005,00 DM, für den Altbau ein Wert von 50.325,00 DM und für die Modernisierungskosten ein Wert von 177.570,00 DM als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG berücksichtigt werden.
1. Welche Besteuerungsgrundlagen festzustellen sind und wie diese aufgeteilt werden müssen, richtet sich nach den gesetzlichen Vorschriften, deretwegen die Aufteilung erfolgt. Dies sind vorliegend §§ 3, 4 FördG.
a) Nach § 3 Satz 1 FördG sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts ist nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG u.a. nur dann begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut nach dem Jahr der Fertigstellung und aufgrund eines nach dem 31.12.1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden ist, soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem Abschluss dieses Vertrags oder Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG sind Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter oder die Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind, oder die Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entfallen.
Im Streitfall hat der Kläger die nicht modernisierte Wohnung Nr. 8 nach ihrer Fertigstellung und aufgrund eines nach dem 31.12.1991 abgeschlossenen Vertrages erworben. Zudem sind die Modernisierungsmaßnahmen nach Abschluss des notariellen Vertrages vom 21.11.1998 durchgeführt worden. Dies hat für die durchzuführende Feststellung zur Folge, dass die für die Förderung nach dem FördG maßgeblichen Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten festzustellen sind, sowie daneben die für die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG bedeutsamen Anschaffungskosten der Altbausubstanz und die nicht abschreibungsfähigen Aufwendungen für den Grund und Boden.
b) Besteht das erworbene Vermögen – wie hier – aus unterschiedlichen Wirtschaftsgütern (Grund und Boden sowie Altbaubestand und Sanierungsaufwendungen), so ist ein dafür gezahlter Gesamtkaufpreis auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zur Bindung des Finanzamtes an die Kaufpreisaufteilung der Vertragsparteien bei Übertragung mehrerer Wirtschaftsgüter mehrfach ausgeführt, dass eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 18.01.2006 IX R 34/05 und vom 10.10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183 sowie BFH-Beschlüsse vom 09.07.2002 - IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563; vom 10.03.2009 - IX B 175/98, nicht amtlich veröffentlicht, juris; vom 04.12.2008 - IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365 und vom 24.01.2007 - IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104). Diese Grundsätze gelten auch für Fälle der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem FördG (hier: § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG). Dem entsprechend geht die Rechtsprechung von einer Bindung an die Vereinbarung der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter oder bestimmte Leistungen aus, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein getroffen wurde oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO gegeben sind. So hat der BFH im Beschluss vom 24.01.2007 (IX B 84/06) nochmals dargelegt, dass, wenn das erworbene Vermögen aus unterschiedlichen Wirtschaftsgütern besteht, eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen ist, solange dagegen keine nennenswerten Bedenken bestehen. Dabei sind für Zwecke der Vergünstigung die Aufwendungen für Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten wie ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln (vgl. BFH-Beschluss vom 24.01.2007 - IX B 84/06 a.a.O., mit weiteren Nachweisen und FG Thüringen, Urteil vom 20.02.2008 III - 740/05, EFG 2008, 1140, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 26.08.2008 IX B 63/08, nicht amtlich veröffentlicht, juris).
c) Nach dieser Maßgabe sind die im notariellen Kaufvertrag vom 21.11.1998 zivilrechtlich wirksam vereinbarten Werte für Grund und Boden und Altgebäude sowie für Sanierung und Modernisierung nachvollziehbar aufgeteilt worden, mithin nicht zu beanstanden und daher der Besteuerung zugrunde zu legen.
aa) Anhaltspunkte für eine Scheinvereinbarung sind weder dargelegt noch sonst erkennbar.
bb) Entsprechendes gilt für die Frage des Vorliegens einer unangemessenen Gestaltung.
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt (nur) dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche, nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24.02.1994, BStBl II 1994, 487). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Eine unangemessene Gestaltung kann dann vorliegen, wenn der auf eines der veräußerten Wirtschaftsgüter entfallende Kaufpreis abschreibungsfähig ist und der andere nicht, wie z.B. im Fall des nicht abschreibungsfähigen Grund und Bodens. Für die Frage, ob eine missbräuchliche Gestaltung mit der sich aus § 42 Satz 2 AO ergebenden Rechtsfolge vorliegt, ist auf die Verhältnisse in der Person des Steuerpflichtigen abzustellen (BFH-Urteil vom 24.02.1994, a.a.O.). Deshalb stellt die von § 42 AO gleichfalls geforderte Steuerumgehungsabsicht ebenfalls auf die Person des Steuerpflichtigen ab. Die Absicht, das Steuergesetz zu umgehen, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, zu beurteilen (vgl. im Einzelnen Tipke/Kruse-Drüen, Kommentar zur AO, § 42 Rdz. 44 mit weiteren Nachweisen).
Eine derartige Steuerumgehungsabsicht ist im Streitfall nicht zu erkennen. Dies gilt gerade auch unter Zugrundelegung des Prüfungsergebnisses der Amtsbetriebsprüfungsstelle.
Der Senat geht dabei zunächst von der Überlegung aus, dass bei der Aufteilung des gezahlten Kaufpreises im Rahmen der Abgrenzung der einzelnen Aufwendungen von denjenigen Aufwendungen auszugehen ist, die der Abschreibungsberechtigte – hier der Kläger – getragen hat (ebenso FG Berlin, Beschluss vom 28.12.2006 - 1 B 1091/06, EFG 2007, 866 sowie FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.06.2007 - 5 K 3275/03 B, EFG 2007, 1519, jeweils rechtskräftig). Dies wird für die Abschreibungen nach dem FördG durch § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG deutlich. Danach sind Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter oder die Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind, oder die Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entfallen. Dies lässt nur eine Bezugnahme auf die Aufwendungen des abschreibungsberechtigten Steuerpflichtigen zu (vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.06.2007 - 5 K 3275/03 B, a.a.O.).
Maßgeblich für die Höhe eines Aufwands ist nicht der objektive oder der nach einer bestimmten Methode errechnete Wert des Erworbenen, sondern der vom Steuerpflichtigen aufgewendete Betrag. Entfällt der Betrag auf mehrere Wirtschaftsgüter, bestimmt sich die Aufteilung des insgesamt aufgewendeten Betrags auf die einzelnen Wirtschaftsgüter nach dem zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Wert für das jeweilige Wirtschaftsgut, wobei nur etwas anderes gilt, wenn – wie bereits dargestellt – die von den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung gestaltungsmissbräuchlich i.S. von § 42 AO ist oder nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht (vgl. hierzu im Einzelnen auch Schmidt-Kulosa, Kommentar zum EStG, § 6 Anm. 118, 119 m.w.N.). Aus einer Aufteilungsmethode, die an den Aufwand des Veräußerers anknüpft, kann aber nicht bereits geschlossen werden, dass der von den Vertragsparteien vereinbarte Preis nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Denn dem Veräußerer steht es grundsätzlich frei, wie er kalkuliert, d.h. womit er seinen Gewinn erzielen will. Je nach den Marktgegebenheiten kann es für ihn interessanter sein, seinen Gewinn vorrangig aus dem Verkauf des Altbaus zu erzielten – etwa dann, wenn er meint, keinen gewerblichen Grundstückshandel zu betreiben oder die Gewährleistung für die von ihm durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen der Höhe nach beschränken will – oder aber den Gewinn aus der Sanierung des Altbaus zu erwirtschaften, z.B. wenn er im Wesentlichen im Baubereich tätig ist und den erworbenen Altbau nur als Mittel zum Zweck (der Sanierung) einsetzen will. Dem Veräußerer steht es insbesondere auch frei, auf die Nachfrage am Markt zu reagieren und solche Produkte zu einem höheren Preis anzubieten, die besonders begehrt sind und sei es wegen steuerlicher Förderungsmaßnahmen. Die von den Vertragsparteien vereinbarte Kaufpreisaufteilung ist auch deshalb grundsätzlich beachtlich, weil an sie zivilrechtliche Folgen geknüpft sind, insbesondere im Fall der Gewährleistung. Denn je nach dem, ob der Grund und Boden, die Altbausubstanz oder aber die vom Veräußerer durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen mängelbehaftet sind, kann der Erwerber Ansprüche dem Grunde oder der Höhe nach geltend machen (so auch FG Berlin, Beschluss vom 18.12.2006, 1 B 1091/06, a.a.O.).
Zudem ist maßgeblich, dass nach den aktenkundigen Feststellungen der Außenprüfung, welche der Beklagte dem angegriffenen Feststellungsbescheid zugrunde gelegt hat, die GmbH im August 1998, d.h. wenige Monate vor dem Abschluss der Kaufverträge mit den Erwerbern der Eigentumswohnungen (Oktober 1998 bis Dezember 1998) für den Altbau und den Grund und Boden einen Kaufpreis von 690.000,00 DM an einen fremden Dritten gezahlt hatte. Hinzu kamen Aufwendungen der GmbH bzgl. Grunderwerbsteuer (GrESt) i.H.v. 24.391,00 DM, Notarkosten i.H.v. 8.164,43 DM, Maklercourtage i.H.v. 31.900,00 DM und Grundbuchkosten i.H.v. 3.455,00 DM. Die Nebenkosten des Grundstückerwerbs beliefen sich nach den Feststellungen der Außenprüfung mithin auf 67.910,43 DM. Nach dem vom Finanzamt B am 12.08.2002 mitgeteilten Bodenrichtwert für
das Objekt in B i.H.v. 300,00 DM/qm zum 31.12.1998 hat die Außenprüfung einen Grund- und Bodenwert i.H.v. 133.200,00 DM ermittelt (444 qm x 300,00 DM). Dies entspricht im Verhältnis zum gezahlten Kaufpreis von 690.000,00 DM einem Anteil von 19,30 %. Die für den Altbau verbleibenden Anschaffungskosten von 556.800,00 DM (690.000,00 DM Kaufpreis ./. 133.200,00 DM für Grund und Boden) entsprechen einem Anteil von 80,70 %.
Ferner hat der Beklagte bzgl. der Sanierungskosten des Bauträgers (der vorgenannten GmbH) ausweislich der vorliegenden Verwaltungsakten einen Nettobetrag i.H.v. 1.033.007,75 DM ermittelt und zur Berechnung des – nach Ansicht des Beklagten erforderlichen – Aufteilungsmaßstabs für Altbau, Grund und Boden und Sanierungskosten zu den oben dargestellten Kosten für Altbau und Grund und Boden ins Verhältnis gesetzt, mit der Folge, dass im Rahmen dieses Aufteilungsmaßstabes auf den Altbau ein Anteil von 34,17 %, auf den Grund und Boden ein Anteil von 8,16 % und auf die Sanierungskosten des Bauträgers ein Anteil von 57,67 % entfällt. Dass der Beklagte in der weiteren Folge im Rahmen des angegriffenen Änderungsbescheides die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung nach §§ 3, 4 FördG in der Weise festgestellt hat, dass auf den Grund und Boden 12.387,60 DM, auf die Altbausubstanz 84.648,29 DM und auf die Modernisierungskosten 142.864,11 DM entfallen, begegnet nach den dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen durchgreifenden Bedenken:
Soweit der Anteil für den Grund und Boden vom Finanzamt von 12.440,00 DM auf 12.387,60 DM korrigiert wurde, entspricht dies zwar dem zutreffenden Ansatz des vom Finanzamt B mitgeteilten amtlichen Bodenrichtwertes, ist jedoch angesichts der Differenz von lediglich 52,40 DM und der im Steuerrecht allgemein angewendeten (Un-)Wesentlichkeitsgrenze von 10 v.H. zu vernachlässigen (vgl. hierzu FG Thüringen, Urteil vom 20.02.2008 III 740/05, a.a.O., unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 01.03.2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398).
Der Altgebäudeanteil wurde zudem nahezu zum Einstandspreis weiterveräußert. Es bedarf dabei keiner weiteren Erörterung, ob insoweit überhaupt auf den Einstandspreis des Veräußerers abzustellen ist und ob dabei lediglich der vom Veräußerer gezahlte Kaufpreis (hier: 690.000,00 DM) oder auch die angefallenen Erwerbsnebenkosten (hier: ca. 68.000,00 DM) anzusetzen sind. Denn der im notariellen Vertrag vom 21.11.1998 für den Altgebäudewert angesetzte Kaufpreis i.H.v. 52.150,00 DM zzgl. des ausgewiesenen Bodenwerts i.H.v. 12.440,00 DM (gesamt: 64.590,00 DM) ist angesichts des Umstandes, dass der Kläger im notariellen Kaufvertrag einen Miteigentumsanteil von 93/1000 erworben hat, mit dem ca. drei Monate zuvor von der GmbH erbrachten anteiligen Kaufpreis für Altbausubstanz nebst Grundstück i.H.v. 64.170,00 DM (690.000,00 DM x 93/1000) nahezu identisch und übersteigt diesen leicht. Dies ist auch wirtschaftlich nachvollziehbar, da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, weshalb das Altgebäude innerhalb weniger Monate zwischen An- und Verkauf einen Wertzuwachs erfahren haben sollte. So hat das Finanzamt B in der Mitteilung vom 12.08.2002 bezogen auf den 31.12.1997 und 31.12.1998 für das Grundstück in B auch einen konstanten Bodenrichtwert i.H.v. jeweils 300,00 DM/qm, für den 31.12.1999 jedoch einen auf 280,00 DM/qm gefallenen Bodenrichtwert mitgeteilt.
Nennenswerte Zweifel an der Aufteilung des Kaufpreises könnten allenfalls dann bestehen, wenn der Grund- und Bodenanteil und der Altgebäudeanteil deutlich unter dem Einstandspreis veräußert worden wären. Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall. Denn diese Anteile wurden geringfügig über dem Preis, den die GmbH wenige Monate zuvor als Kaufpreis hierfür zu entrichten hatte, weiterveräußert.
Selbst wenn man die oben dargestellten weiteren Nebenkosten i.H.v. ca. 68.000,00 DM in die Vergleichsberechnung mit einbeziehen würde, wäre – abgesehen von der Frage, ob man dann nicht auch die Erwerbsnebenkosten des Klägers berücksichtigen müsste – die auch insoweit zu berücksichtigende Wesentlichkeitsgrenze von 10 % jedenfalls nicht überschritten, weil die Nebenkosten – nach den Ermittlungen der Außenprüfung und damit nach den Feststellungen des Beklagten – mit 67.910,43 DM mit 9,84 % etwas weniger als 10 % des von der GmbH entrichteten Kaufpreises i.H.v. 690.000,00 DM betrugen.
Damit bestehen aber auch keine nennenswerten Zweifel an der Kaufpreisgestaltung im Kaufvertrag vom 21.11.1998 im Sinne der dargestellten Rechtsprechung. So geht im Übrigen auch die Finanzverwaltung unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Rechtsprechung des FG Thüringen (Urteile vom 20.02.2008 - III 740/05, a.a.O. und vom 04.06.2008 - IV 868/08 und IV 92/06, jeweils n.v.) nach einer Erörterung der Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder inzwischen davon aus, dass nur noch in solchen Fällen eine vom Kaufvertrag abweichende Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, in denen der Grund und Boden nicht unwesentlich unter dem Bodenrichtwert und/oder die Altbausubstanz unter dem Einstandswert vom Bauträger/Initiator veräußert wurden. Ansonsten ist auch nach der aktuellen Verwaltungsauffassung der Aufteilung zu folgen (vgl. OFD-Koblenz, Kurzinformation der Steuergruppe ST 3, FördG/EStG/InvZulG vom 31.03.2009 Az. S 1988 A - St 31 2/St 31 4, DB 2009, 1046).
cc) Im Streitfall bestehen nach alledem weder Anzeichen für ein Scheingeschäft noch für einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO noch anderweitige, nennenswerte Bedenken, die im Zuge der Besteuerung einer von den Vertragsparteien vorgenommenen Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entgegenstehen könnten. Dies gilt alles auch unter Beachtung des Umstandes, dass der Kläger von seinem vertraglichen Recht, bei vorzeitiger Zahlung des kompletten Preises eine Kaufpreisreduktion um 3,5 % auf 239.900,00 DM zu bewirken, Gebrauch gemacht hat. Denn dies ist ebenfalls nicht branchenunüblich und gleicht lediglich den Zinsvorteil aus, den der Kläger bei vertragsgemäßer Erfüllung der alternativ möglichen, zeitlich gestaffelten Zahlungsverpflichtung gehabt hätte.
dd) Der Beklagte möchte den Gewinnaufschlag auf alle drei Bestandteile des Kaufvertrages gleichmäßig verteilen. Dies ist aber sachlich – ebenso wie die analoge Anwendung des Bauherrenerlasses – nicht gerechtfertigt, denn den Gewinn hat die GmbH – auch nach der Ermittlung der Amtsbetriebsprüfungsstelle – im Wesentlichen auch tatsächlich mit der Sanierung erzielt, d.h. der Gewinn ist auch der Modernisierung zuzuschlagen und damit abschreibungsfähig. Der Senat verkennt dabei nicht, dass es nicht von vornherein ausgeschlossen erscheint, dass Verkäufer und Käufer gleichermaßen ein großes Interesse an einer hohen Bemessungsgrundlage für die Sonder-AfA haben, Verkäufer- und Käuferinteresse also aus Gründen der Marktgängigkeit der sanierten Wohnungen und des steuerlich attraktiven Afa-Volumens insoweit gleichgerichtet sein können, so dass die Vereinbarungen in einem Kaufvertrag kritisch zu hinterfragen sein können. Die Verteilung der Kosten kann aber nur bei nennenswerten Zweifeln an der Richtigkeit dieser Aufteilung geändert werden. Dies mag bei verwandtschaftlichen oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen Verkäufer und Käufer und einem nicht unerheblichen Unterschreiten der Einkaufspreise naheliegen. Der vorliegende Fall bietet hierfür aber keine streiterheblichen Anhaltspunkte (vgl. hierzu auch FG Thüringen, Urteil vom 20.02.2008 - III 740/05, a.a.O.).
Bei der vorgenommenen Betrachtung hat der erkennende Senat insbesondere auch berücksichtigt, dass der Gesetzgeber durch die Schaffung von Steuervorteilen den Wohnungsbau bzw. die Sanierung der maroden Altbausubstanz in den neuen Bundesländern fördern wollte, so dass es für den Steuerpflichtigen an sich nicht vorwerfbar ist, wenn er eine entsprechend geförderte Wohnung kauft, und zum anderen die konkret abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen seiner Investitionsentscheidung zugrunde legt.
2. Im Streitfall kamen nach § 60 Abs. 1, 3 FGO weder eine notwendige noch eine einfache Beiladung der GmbH und der übrigen Eigentümer, denen gegenüber der Beklagte ebenfalls Feststellungsbescheide erlassen hatte, in Betracht.
Der Beklagte hat den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1998 gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 3, 4 FördG vom 09.01.2004 im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 6 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO bekanntgegeben. Nach § 180 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartiger Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben (Gesamtobjekt). Die Bekanntgabe eines solchen Feststellungsbescheides richtet sich nach § 6 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO, wobei nach § 6 Abs. 4 der Verordnung über zu § 180 Abs. 2 AO im Falle der Einzelbekanntgabe den Beteiligten nur die sie betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekanntzugeben sind. Die vom Beklagten vorgenommene Einzelbekanntgabe eröffnet die Rücksichtnahme auf das Steuergeheimnis und ist auch in der Hinsicht gerechtfertigt, dass (eigentlich) gemeinschaftliche Besteuerungsgrundlagen nicht vorhanden sind, die Feststellung sich vielmehr jedenfalls bei der hier einschlägigen Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO nur als Summe von Einzelposten darstellt, die jeweils unterschiedliche Beteiligte betreffen. Zumindest in den Fällen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO erfolgt die Feststellung wegen der getrennten Zurechnung der Wirtschaftsgüter usw. lediglich aus Zweckmäßigkeitsgründen einheitlich, so dass jederzeit auch eine getrennte Darstellung der zusammengefassten Einzelposten erfolgen kann (vgl. Tipke/Kruse-Brandis Kommentar zur AO, § 180 Anm. 95 sowie Pahlke/Koenig Kommentar zur AO, § 180 Anm. 69).
Nach dieser Maßgabe sind weder die GmbH noch die anderen Feststellungsbeteiligten hinsichtlich des ausschließlich den Kläger betreffenden Feststellungsbescheides in der Fassung der Einspruchsentscheidung nach § 48 FGO klagebefugt. Der Regelungsinhalt bezieht sich ausschließlich auf die Feststellung der Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung der dem Kläger zuzurechnenden Wohnung nach §§ 3, 4 FördG. Die Entscheidung hierüber gestaltet nach Maßgabe des oben im Einzelnen dargestellten materiellen Steuerrechts nicht notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen der GmbH und der übrigen Feststellungsbeteiligten (vgl. Gräber-Levedag, Kommentar zur FGO (§ 60 Anm. 23), was einer notwendigen Beiladung i.S.d § 60 Abs. 3 entgegensteht.
Ferner war von einer einfachen Beiladung abzusehen. Nach § 60 Abs. 1 FGO kann das Gericht von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Zum einen hat keiner der Beteiligten eine Beiladung der GmbH oder der anderen Feststellungsbeteiligten beantragt. Zum anderen ist im Streitfall durch die Entscheidung im Klageverfahren deren rechtliche Interessen nicht berührt (vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss vom 22.12.2005 - VII B 115/05, BFHE 211, 417, BStBl. II 2006, 331 m.w.N.).Auch eine einfache Beiladung kommt nur in Betracht, wenn sich die zu erwartende Entscheidung des FG nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten (Beizuladenden) gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, mithin sich konkret und individuell auf steuerrechtliche Interessen des Beizuladenden auswirken kann (vgl. Gräber-Levedag, Kommentar zur FGO, § 60 Anm. 60 m.w.N.). Dies ist nach den vorstehenden materiell rechtlichen Ausführungen, nach denen es im jeweiligen Einzelfall auf die jeweils konkrete Vereinbarung der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter oder bestimmte Leistungen ankommt, solange im jeweiligen Einzelfall keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein getroffen wurde oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO gegeben sind, nicht der Fall.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
4. Eine Zulassung der Revision hält der erkennende Senat nicht für geboten, da der BFH bereits grundsätzlich zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises Stellung bezogen hat und da es nach dessen Rechtsprechung auf den Einzelfall ankommt.
