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11.02.2003 · IWW-Abrufnummer 030323

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 06.02.2002 – 4 K 1505/99

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


URTEIL

IM NAMEN DES VOLKES

In dem Rechtsstreit

-Klägerin-

Prozeßbev.:

gegen
Finanzamt

-Beklagter-

wegen
Körperschaftsteuer 1995-1996, Gewerbesteuermessbeträgen 1995-1996, gesonderter Feststellung gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1995 und 31.12.1996 und Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 und 01.01.1997

hat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts
nach mündlicher Verhandlung
in der Sitzung vom 6. Februar 2002

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht
des Richters am Hessischen Finanzgericht
des Richters am Hessischen Finanzgericht
sowie des ehrenamtlichen Richters und
des ehrenamtlichen Richters

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufungsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Bauleistungen als Betriebsausgaben sowie um die Qualifizierung von übernommenen Planungskosten als verdeckte Gewinnausschüttung.

Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom xx.xx.1978 errichtet. Sie betreibt ein Unternehmen, das die Ausführung von Innenausbauarbeiten, insbesondere die Montage von Decken, Heizkörperverkleidungen und Wandverkleidungen aus Holz und Kunststoff zum Gegenstand hat. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Herr V.

Im Rahmen einer für die Jahre 1994 bis 1996 in der Zeit vom 02.03.1998 bis 25.01.2000 mit Unterbrechungen durchgeführten Außenprüfung wurden u. a. folgende Feststellungen getroffen.

In den Streitjahren beauftragte die Klägerin die 1994 gegründete X-GmbH (Firma X) als Subunternehmerin mit der Ausführung von verschiedenen Bauleistungen. Die von der Firma X in Rechnung gestellten Beträge beglich die Klägerin regelmäßig durch die Übersendung von Verrechnungsschecks. Insgesamt wurden in den Streitjahren ca. 100 Zahlungen per Scheck geleistet. Das Gesamtvolumen der Zahlungen beläuft sich auf 443.399,43 DM zuzüglich 66.509,91 DM Umsatzsteuer in 1995 und 704.417,68 DM zuzüglich 105.662,65 DM Umsatzsteuer in 1996. Bei Überprüfung der Scheckzahlungen durch die Betriebsprüfung und die Steuerfahndung wurde festgestellt, dass zumindest 54 Scheckeinlösungen ? die Überprüfung beschränkte sich auf Beträge ab ca. 15.000,-- DM ? nicht über Firmenkonten der Firma X, sondern über sog. Drittkonten abgewickelt wurden. Der Anteil der über Drittkonten abgewickelten Schecks beläuft sich auf netto 320.553,97 DM in 1995 und 617.683,30 DM in 1996. Bei den Inhabern der Drittkonten handelt es sich entweder um Privatpersonen, die keine Geschäftsbeziehungen zur Klägerin unterhielten oder um Unternehmen, von denen die Steuerfahndung annimmt, sie seien gegründet worden, um Unternehmer- und Arbeitgebereigenschaften von hinter diesen Firmen stehenden Personen zu verdecken. Im Einzelnen wird insoweit auf die Ermittlungen der Steuerfahndung verwiesen, die in Anlage 3 zur Einspruchsentscheidung zusammengefasst sind.

Insgesamt haben sich unter Berücksichtigung des Drittkontenanteils bei den geleisteten Anzahlungen insgesamt netto 120.783,54 DM in 1995 und 504.833,73 DM in 1996 als über Drittkonten abgewickelte Fremdleistungen der Firma X bei der Klägerin als Betriebsausgaben gewinnmindernd ausgewirkt.

Die Firma X hat zum 31.12.1997 ihr Gewerbe eingestellt und befindet sich lt. Handelsregistereintragung des Amtsgerichts ... seit dem 10.08.1998 in Liquidation. Es bestehen erhebliche Steuerrückstände.

Aus den Werkverträgen der Klägerin mit der Firma X ergibt sich, dass
- die Klägerin eine eigene Montageleitung auf den Baustellen vor Ort hatte,
- Leitern, Gerüstmaterial sowie in aller Regel Montagematerial den Subunternehmern zur Verfügung gestellt wurden und
- für alle zur Erbringung der Bauleistungen durch die Firma X eingesetzten Arbeitnehmer ein Haftpflichtversicherungsnachweis gegenüber der Klägerin zu führen war.

Nach den Ermittlungen der Betriebsprüfung hat die beauftragte Firma X die in Rechnung gestellten Bauleistungen nicht selbst erbracht. Der Betriebsprüfer verweist darauf, dass die Firma X aufgrund ihrer Sach- und Personalausstattung dazu nicht in der Lage gewesen wäre. Die Bilanzen der Firma X zum 31.12.1995 und 31.12.1996 wiesen als Anlagevermögen lediglich einen gebrauchten VW-Lieferwagen aus. Sie beschäftigte in den Streitjahren zwei weitere Arbeitnehmer.

In der ursprünglich vorgelegten Gewinnermittlung der Firma X zum 31.12.1995 sind lediglich Umsätze in Höhe von 196.286,-- DM erklärt worden. Davon entfällt ein Betrag von 91.7000,-- DM auf Fremdleistungen. Nachdem aufgrund des Zwischenberichts der Betriebsprüfung bei der Klägerin vom 22.05.1998 die behaupteten weiteren Umsätze der Firma X aufgedeckt wurden, reichte die Firma X mit Schriftsatz vom 10.07.1998 eine berichtigte Gewinnermittlung für 1995 ein und erklärte darin Umsätze in Höhe von 675.351,72 DM bei einem Fremdleistungsanteil von 549.551,-- DM.

Per Saldo verblieben eigene Umsätze in Höhe von 125.800,-- DM bei einem Wareneinsatz von 16.222,-- DM inklusive Werkzeug und Hilfsstoffe.

In einen gegen den Geschäftsführer der Firma X gerichteten Ermittlungsverfahren führte dieser aus, dass der größte Teil der Arbeiten an Subunternehmer weitergegeben worden sei. Die von der Klägerin geleisteten Zahlungen seien ebenfalls sofort an die ausführenden Firmen weitergereicht worden. Er habe die Rechnungen, die Fremdfirmen betrafen, nicht als eigene Umsätze betrachtet, demzufolgen seien sie zunächst auch nicht in der Buchführung erfasst worden.

Im Rahmen der bei der Fa. X durchgeführten Betriebsprüfung ergaben sich aus den beschlagnahmten Unterlagen keinerlei Hinweis auf beauftragte Subunternehmer. Auf ein Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung, die einzelnen Subunternehmer zu benennen, sowie anzugeben, welche Schecks an wen weitergeleitet worden sind, ließ der Geschäftsführer der Firma X durch anwaltliches Schreiben vom 08.12.1999 mitteilen, dass er sich außer an die Firma Y an die weiteren von ihm als Subunternehmer beauftragen Firmen nicht mehr erinnern könne. Die Steuerfahndung ist auf der Grundlage ihrer Ermittlungen der Auffassung, die Firma Y spiele im Umfeld der illegalen Arbeitnehmerüberlassung eine herausragende Rolle. Sie ist Nachfolgeunternehmen der von den Finanzbehörden als Scheinunternehmen eingestuften Firma Z, die ? so die Feststellungen der Steuerfahndung ? dazu benutzt worden sei, in erheblichem Umfang Leistungen abzurechnen, um die illegale Arbeitnehmerüberlassung von ?Kolonnenschiebern? zu verdecken. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Firma Y habe bei seiner Vernehmung zugegeben, nur als Strohmann gehandelt zu haben. Seine einzige Tätigkeit habe in der Gründung der GmbH und darin bestanden, bei erstmaligen Firmenkontakten anwesend zu sein.

Neben der Firma X war ausweislich des Kreditorenkontos 71103 die Firma A in den Jahren 1994 bis 1996 als Subunternehmer für die Klägerin tätig. Die Firma A rechnete für das Bauvorhaben xxxx zwar drei Abschlagszahlungen in Höhe von brutto 78.085,--DM unter eigenen Namen ab, die Schlussrechnung wurde jedoch von der Firma X am 15.12.1995 unter Einbeziehung der von der Firma A erbrachten Leistungen (Abzug von Vorleistungen von netto 70.000,-- DM zuzüglich Umsatzsteuer) erstellt. Bei Überprüfung der Rechnungen bezüglich des Bauvorhabens ?xxxx? wurde festgestellt, dass die abgerechneten Beträge auf Drittkonten eingelöst wurden, deren Inhaber Privatpersonen waren. Im Einzelnen wird insoweit auf die Ausführungen um Betriebsprüfungsbericht verwiesen.

Aufgrund des Zwischenberichts der Betriebsprüfung vom 22.05.1998 ging das Finanzamt davon aus, dass die von der Klägerin mit Bauarbeiten beauftragte Firma X bzw. die Fa. A die in den Rechnungen bezeichneten Leistungen tatsächlich nicht erbracht hatte. Nachdem die Klägerin auf Verlangen des Finanzamts die tatsächlichen Leistenden nicht benannte, erkannte es die nach dem damaligen Erkenntnisstand als Betriebsausgabe geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 255.574,79 DM in 1996 und 26.498,94 DM in 1995 wegen fehlender Empfängerbenennung nach § 160 AO nicht als Betriebsausgaben an. Gegen die aufgrund des Zwischenberichts der Betriebsprüfung erlassenen Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer 1995 und 1996, über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1995 bis 31.12.1996, die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile auf den 31.12.1995, die Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 und den 01.01.1997 jeweils vom 23.06.1998 sowie die Bescheide über die Feststellung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1995 und 1996 vom 25.08.1998 ? sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ? wandte sich die Klägerin am 25.06.1998 mit dem Einspruch und am 06.04.1999 mit den Untätigkeitsklagen 4 K 1505/99, 4 K 1736/99, 4 K 1735/99 und 4 K 1734/99.

Im weiteren Verlauf der Betriebsprüfung stellte das Finanzamt fest, dass weitere Beträge auf Drittkonten eingelöst wurden.

Weiterhin wurde u.a. festgestellt, dass die Klägerin Kosten in Höhe von 18.400, -- DM aufgrund einer ihr gestellten Rechnung der Firma B vom 11.09.1996 für umfangreiche Planungsänderungen an dem Bauvorhaben Neubau Bürogebäude mit Wohnung und Lagerhalle yyyy-Straße in ... übernommen hatte (Tz. 45b des BP-Berichts). Eigentümerin und Bauherrin dieses Bauvorhabens ist Frau V, die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin. Vorgesehene Mieterin des noch zu errichtenden Neubaus war die Klägerin. Nach Durchführung der Planung wurde auf Wunsch der Klägerin eine Umplanung zur Vergrößerung der Lagerhalle und Verlegung des Haupteingangs für den Bürobereich vorgenommen. Zu diesem Zeitpunkt lag noch kein schriftlicher Mietvertrag vor. Die späteren Mietvertragsparteien waren sich jedoch über die Art der Nutzung und den Zeitpunkt der Vermietung einig. Weitere Einzelheiten waren zunächst nicht vereinbart worden. Der Mietvertrag, auf den Einzelnen verwiesen wird, wurde am 07.04.1997 abgeschlossen.

Die in Rechnung gestellten Kosten der Firma B betreffen die Planungsänderung und entsprechen den Änderungswünschen der Klägerin. Das Finanzamt qualifizierte die übernommenen Kosten in Höhe des Nettolohnes von 16.000,-- DM als verdeckte Gewinnausschüttung. Zur Begründung führte es aus, dass die Planungskosten üblicherweise auch bei Planungsänderungen vom Bauherrn getragen würden.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt, nachdem es die Klägerin mit Schreiben vom 02.03.2000 auf eine Verböserung durch die abgeschlossene Betriebsprüfung hingewiesen hatte, am 24.07.2001 bzw. am 1.08.2000 verbösernde Änderungsbescheide. In den Bescheiden qualifizierte es u. a. die Betriebsausgabe in Höhe von 188.683,54 DM in 1995 und 504.833,73 DM in 1996 als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und die übernommenen Planungskosten in Höhe von 16.000,-- DM als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Änderungsbescheide gab das Finanzamt der Klägerin bekannt, die sie an ihren Steuerberater weiterleitete, der seinerseits Fotokopien davon an den Prozessbevollmächtigten übermittelte. Mit Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 18.08.2000 erklärte die Klägerin die Änderungsbescheide gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens. Den Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 21.08.2000 zurück.

Mit den Klagen macht die Klägerin sowohl verfahrensrechtliche als auch materiell-rechtliche Mängel der angefochtenen Änderungsbescheide geltend:

In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt sie, dass die Änderungsbescheide vom 24.07.2000 bzw. vom 14.08.2000 unzulässigerweise ihr und nicht dem Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben worden seien. Die Verböserung gegenüber den vorangegangenen Bescheiden sei rechtswidrig, da sie bzw. der Verböserungshinweis erst nach den am 13.04.1999 erhobenen Untätigkeitsklagen erfolgt sei.

Materiell-rechtlich seien die von den Firmen X und A in Rechnung gestellten Leistungen zu Unrecht nicht als Betriebsausgaben anerkannt worden. § 160 AO greife nicht ein, da mit der Angabe der Firma X Empfänger der Zahlungen hinreichend benannt sei. Die Rechnung gestellten Leistungen seien, wie auch in dem Subunternehmervertrag fixiert, durch die Firma X erbracht worden. Es kommt nicht darauf an, ob die Firma X die Leistungen selbst ausgeführt habe, oder die Aufträge durch Subunternehmer habe ausführen lassen. Die Bauausführung durch Subunternehmer sei auf bundesdeutschen Baustellen üblich und nicht per se anrüchig. Durch die Hingabe der Verrechnungsschecks an Herrn X als Geschäftsführer der Firma X sei die Klägerin ihrer Zahlungsverpflichtung auch nachgekommen. Da der Scheckbetrag bereits mit dessen Hingabe und nicht erst mit Einlösung des Schecks zugeflossen sei, sei der in den Schecks enthaltene wirtschaftliche Wert mit dessen Übergabe auf die Firma X übertragen worden. Diese sei als Vertragspartner der Klägerin auch Gläubiger bzw. Empfänger i. S. d. § 160 AO. Ob die Firma X die Schecks ihrerseits als Zahlungsmittel für eigene Lieferanten genutzt habe, entziehe sich ihrer Kenntnis und sei ihr nicht vorzuwerfen. Es bestehe keine Verpflichtung unter Überspringen des Wortlauts des § 160 AO zu recherchieren, bei wem die Schecks eingelöst worden seien. Auch der 6. Senat des Hessischen Finanzgerichts (6 K 1733/99) habe bestätigt, dass es auf die Scheckhingabe und nicht auf die Einlösung der Schecks ankomme. Alleiniger Sinn und Zweck der Vorschrift des § 160 AO sei vielmehr, sicherzustellen, dass neben dem steuermindernden Posten korrespondierend auch der steuererhöhende Betrag beim Geschäftspartner erfasst werde. Mit der Angabe der Firma X sei der Empfängerbenennung Genüge getan. Die Existenz der Fa. X sei unbestritten. Es handele sich nicht um eine sog. Strohmanngesellschaft. Der Umstand, dass die Firma X die vertraglich geschuldeten Leistungen nicht selbst ausgeführt, sondern an Subunternehmer weitergegeben habe, qualifiziere sie noch nicht als Strohmanngesellschaft. Dies habe der 6. Senat des Gerichts in seinem Beschluss (6 V 4096/00) ausdrücklich ausgeführt; danach könnten zur Erfüllung der Leistungsverpflichtungen auch Subunternehmer eingesetzt werden. Ein von der BFH-Rechtsprechung abweichend von der zivilrechtlichen Beurteilung anerkannter Ausnahmefall einer steuerliche Strohmanngesellschaft liege nicht vor. Es handele sich weder um Scheinverträgen zwischen der Klägerin und der Firma X noch liege eine Weisungsabhängigkeit der Firma X von ihren Subunternehmern vor. Durch die Angabe der Firma X als Vertragspartner sei das Finanzamt getreu dem Zweck des § 160 AO in die Möglichkeit versetzt worden, bei der Firma X zu ermitteln und Steuerausfälle zu verhindern. Es falle nicht in ihren Risikobereich, wenn die von ihr beauftragten Subunternehmer ihren eigenen steuerlichen Verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt nicht nachkämen. Durch die Vorlage von Unbedenklichkeitsbescheinigungen und Handelsregisterauszügen über die Identität der Firma X habe sie auch alle ihr zur Verfügung stehenden Mittel ausgenutzt, um entsprechende Beweisvorsorge zu treffen. Es sei nicht ihre Aufgabe, Aufschluss darüber zu geben, wem die Firma X die fraglichen Schecks weitergerecht habe. Die Klägerin habe vielmehr im Zeitpunkt der Zahlung mit der Benennung der Firma X alles Zumutbare getan, um die Identität des Zahlungsempfängers korrekt zu benennen. Darüber hinaus habe sie sich ungeachtet einer bestehenden Verpflichtung bemüht, die Personen zu ermitteln, die die Schecks eingelöst haben.

Selbst wenn es sich bei der Firma X um eine Strohmanngesellschaft handele, müsse sie sich dies nicht entgegenhalten lassen. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 09.11.1999, BFH/NV 2000, 611, sei im Verhältnis zum Auftraggeber nur maßgebend, dass die Leistungserbringung aufgrund des Subunternehmervertrages durch die Firma X erfolgt sei, selbst wenn Hintermänner tätig geworden sein sollten. Auf das Innenverhältnis der Firma X zu den von ihr eingeschalteten Personen oder Firmen komme es nicht an.

Soweit der BFH weiter ausführe, dass möglicherweise anders gelte, wenn der Subunternehmer die Leistung nicht selbst erbringe, greife dies im Streitfall nicht ein, da die Klägerin auf die Korrektheit der Leistungsbeziehungen zur Firma X habe vertrauen dürfen.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass die Feststellungen des Finanzamts in dem Betriebsprüfungsbericht vom 25.01.2000 insoweit einem Verwertungsverbot unterlägen, als es sich um steuerliche relevante Interna Dritter handele. Ihr könnten nicht Vorgänge entgegengehalten werden, die sich außerhalb ihrer steuerlichen Sphäre bewegten und die sie nicht überprüfen könne. Es verstoße gegen das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO bzw. das Datenschutzrecht und gegen § 355 StGB, ihr solche Vorgänge anzulasten, die sich in der steuerlichen Sphäre Dritter, hier der Firma X, abspielten. Nach den Bestimmungen des Steuergeheimnisses sei eine Offenbarung von Verhältnissen eines Steuerpflichtigen gegenüber einem Dritten nur insoweit zulässig, wie sie dem Änderungsverfahren nach § 174 Abs. 4 und 5 AO beim Dritten diene und soweit sie erforderlich sei, um die Rechtsverteidigung zu ermöglichen. Ein Gericht dürfe sein Urteil nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse stützen, zu denen sich die Beteiligten äußern könnten. Dies sei hinsichtlich der ihr fremden und nicht nachvollziehbaren steuerlichen Sphäre der Firma X nicht gewährleistet. Würden Umstände aus dem Bereich der Firma X bei der Beurteilung des Falles zugrunde gelegt werden, liege ein Verstoß gegen Art 19 Abs. 4 GG und Art 103 Abs. 1 GG sowie gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip vor.

Darüber hinaus liege eine Verletzung der Datenschutzbestimmungen vor, da die Offenbarung der Daten der Firma X GmbH im vorliegenden Steuerverfahren nicht erforderlich sei.

Neben der Firma X habe auch die Firma A die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht. Insoweit lägen sowohl von Herrn A unterschriebene Arbeitsnachweise und Lieferscheine als auch Fotos von den Baustellen vor. Die Firma A habe seinerzeit mit den Arbeiten begonnen, diese jedoch aus Gründen, die der Klägerin nicht bekannt seien, nicht fertig gestellt. Die Fertigstellung dann durch die Firma X erfolgt. Diese habe auch die Schlussrechnung für das Bauvorhaben nach Abzug der Vorleistungen der Firma A erstellt. Vermittelt worden sei die Firma X durch den damaligen Mitarbeiter der Firma A, Herrn U, der daraufhin von der Firma X eingestellt worden sei.

Zum Nachweis darüber, dass die Firmen X und A die Leistungen ausgeführt bzw. durch Subunternehmer haben ausführen lassen, hat die Klägerin jeweils einen Ordner mit Unterlagen vorgelegt. Darin sind nach Bauprojekten geordnet die erteilten Rechnungen aufgelistet und die Personen als Zeugen benannt, die vor Ort die Aufträge ausgeführt haben sollen.

Weiterhin hat die Klägerin eine schriftliche Erklärung des Herrn X vom 13.7.1998 vorgelegt, in der dieser bestätigt, dass die Firma X die darin aufgeführten Leistungen erbracht habe. Darauf Bezug nehmend führt die Klägerin aus, dass es sich angesichts der erbrachten umfänglichen Leistungen bei der Firma X nicht um eine Scheinfirma handeln könne.

Insoweit sei auch das Verhalten des Finanzamts widersprüchlich, wenn es den Betriebsausgabenabzug von Schlusszahlungen zulasse, die durch Überweisung getätigt worden seien, die durch Scheck geleisteten Abschlagzahlungen jedoch steuerlich nicht anerkenne.

Für den Fall, dass die Benennung der Firmen X und A nicht i. S. von § 160 AO ausreichend sein solle, werden die Scheckeinlöser - so hat der Prozessbevollmächtigte den schriftsätzlichen Vortrag in der mündlichen Verhandlung klargestellt ? hilfsweise als diejenigen benannt, die die abzugebenden Bauleistungen erbracht haben. Hinsichtlich der übernommenen Kosten für die Planungsänderungen an dem Bauvorhaben yyy-Straße in ... ist die Klägerin der Ansicht, es liege keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Es fehle bereits an einem Vermögensvorteil von Frau V. Zum Zeitpunkt der Planungsänderung habe bereits eine Planung vorgelegen. Die Klägerin habe nur die von ihr selbst veranlassten Planungsänderungskosten durch die Umplanung getragen. Auch fehle es bei der Kostenübernahme an einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Ursache für die entstandenen Kosten sei der Wunsch der Klägerin auf Änderung eines Bauvorhabens gewesen. Zu diesem Zeitpunkt habe der Bauantrag samt Planung bei der Baugenehmigungsbehörde bereits vorgelegen. Des weiteren sei im Streitfall keine Gewinnminderung bei der Klägerin eingetreten. Selbst wenn Frau V die Planungsmehrkosten übernommen hätte, hätte sie diese über einen entsprechend höheren Mietzins weitergegeben. Jeder andere Vermieter würde von einem interessierten Mieter Ersatz der durch dessen nachträgliche Planungsänderungswünsche veranlassten Mehrkosten verlangen. Dies sei auch im Streitfall vereinbart worden. Der Umstand, dass diese im vorhinein mit Frau V getroffene Vereinbarung betreffend die Kostenübernahme nicht schriftlich, sondern mündlich getroffen worden sei, ändere daran nichts.

Die Klägerin beantragt:
1) die Einspruchsentscheidung vom 22.08.2000 aufzuheben;
2) die folgenden ?zweiten Änderungsbescheide? vom 24.07.2000 bzw. 01.08.2000 mit der Maßgabe aufzuheben, dass die entsprechenden ?ersten Änderungsbescheide? vom 23.06.1998 bzw. 25.08.1998 wieder aufheben:

a) die Körperschaftsteuer 1995 und 1996,

b) die Bescheide über Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 und den 01.01.1997,

c) die Festsetzungen der einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1995 und 1996,

d) die gesonderten Feststellungen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12 1995 und zum 31.12.1996;

3) die ?ersten Änderungsbescheide? vom 23.06.1998 bzw. 25.08.1998 insoweit zu ändern, als sie darauf beruhen, dass Zahlungen an die X-GmbH und die Firma A i.H. v. 26.498,-- DM in 1995 und 255.574,-- DM in 1996 nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden sind, und Planungsänderungskosten für das Bauvorhaben yyy-Straße i. H. v. 16.000,-- DM als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden sind;

4) hilfsweise
die ?zweiten Änderungsbescheide? entsprechend Nr. 2 zu ändern, wobei die Zahlungen an die X- GmbH und die Firma A 188.683,-- DM in 1995 und 504.833,-- DM in 1996 betragen,

5)hilfsweise,
d. h. den Fall, dass einer der Klageanträge (teilweise) erfolglos bleibt, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide führt der Beklagte aus, dass eine Änderung der angefochtenen Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO nach § 68 FGO auch nach Klageerhebung zu Ungunsten der Klägerin erfolgen könne. Die Änderungsbescheide hätten der Klägerin persönlich zugesandt werden müssen, da diese dem Prozessbevollmächtigten keine Zustellvollmacht erteilt habe. Die Ausführungen zum Verwertungsverbot seien unbeachtlich. Der Eingriff in das Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO gerechtfertigt. Im Übrigen sei die Klägerin hinsichtlich einer Durchbrechung des Steuergeheimnisses nicht beschwert.

Im materiell-rechtlicher Hinsicht verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung . Die geltend gemachten Aufwendungen seien nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen, da die Firma X nicht der leistende Unternehmer, sondern lediglich eine eingeschaltete Zwischenperson gewesen sei. Allein die Entgegennahme von Schecks weise die Firma X noch nicht als Empfänger der Zahlungen aus. Gläubiger bzw. Empfänger i. S. d. § 160 AO sei nach der BFH- Rechtsprechung der, dem der in der Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert zugute gekommen sei, nicht der Mittelsmann, der die Gelder weitergeleitet habe. Da der wirtschaftliche Wert der Scheckzahlung nicht der Firma X zugeflossen sei, sondern die Schecks auf Drittkonten eingelöst worden seien, sei der Betriebsausgabenabzug gemäß § 160 AO zu versagen. Auch sei die Klägerin nicht Opfer einer undurchschaubaren Täuschung geworden. Aufgrund der Umstände hätten sich ihr Zweifel hinsichtlich des wahren Geschäftspartners aufdrängen müssen. Wer an einen Subunternehmer ausschließlich Barzahlungen leiste oder gleichsam Zahlungen ausschließlich durch Übergabe von Verrechnungsschecks erbringe, müsse sich im Vorfeld um genaue Empfängerangaben bemühen. Denn bei diesem Geschehensablauf bestehe die Vermutung, dass der Empfänger unlauter handele (EFG 1998, 920). Zudem habe der Klägerin bekannt sein müssen, dass die Firma X aufgrund ihrer Sach- und Personalausstattung die in Rechnung gestellten Bauleistungen nicht selbst habe erbringen können. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die Klägerin eine eigene Montageleitung auf den Baustellen vor Ort gehabt und Gerüst- und Montagematerial gestellt habe. Außerdem seien ausweislich des eingereichten Anlagenkonvoluts zu den einzelnen Bauprojekten jeweils mehrere Mitarbeiter der Klägerin benannt worden. Sie hätte demzufolge erkennen können, dass X als Geschäftsführer der Firma X die Schecks für Rechnung eines anderen entgegengenommen habe. Das Gleiche gelte sinngemäß für die Rechnungen der Firma A. Die Lieferscheine über Materiallieferungen hätten auch hier die Klägerin als Empfängerin bezeichnet. Nichts deute auf den Einsatz von Mitarbeitern der Firma A hin. Der Betriebsausgabenabzug sei demzufolge auch hier gemäß § 160 AO wegen fehlender Identität zwischen Rechnungsaussteller und Zahlungsempfänger zu versagen.

Hinsichtlich der übernommenen Planungskosten und deren Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung führt der Beklagter aus, dass sich die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ergebe Üblicherweise würden solche Planungskosten vom Bauherrn getragen. Hinzu komme, dass im Streitfall Frau V ein hohes wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Mietvertrages mit der Klägerin als sichere und zuverlässige Mieterin gehabt habe. Gegen eine betriebliche Veranlassung spreche weiterhin, dass der tatsächliche Mietvertrag sehr viel später, ca. 8 Monate nach der Planungsänderung, abgeschlossen worden sei und die Klägerin in Zwischenzeit keinerlei rechtliche Sicherheiten für die Umsetzung des tatsächlichen in Zukunft liegenden Mietvertrages gehabt habe. Eine mündliche Vereinbarung zwischen ihr und Frau V dahingehend, dass sie die durch die Planungsänderung bedingten Mehrkosten zu tragen habe, sei nicht nachgewiesen worden. Selbst wenn die getragenen Aufwendungen als Betriebsausgaben anzuerkennen seien, seien die Aufwendungen durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die Laufzeit des Mietvertrages zu verteilen, da bei Kostenübernahme durch die Vermieterin ein höherer Mietzins durch die Klägerin zu zahlen gewesen wäre.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und des Sitzungsprotokolls vom 06.02.2002 (Bl. 394 ff. der Gerichtsakten 4 K 1505/99) verwiesen.

Das Gericht hat die vier Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Es hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen Frau V, Herrn X, Herrn U, Frau K, Herrn M und Herrn H. Auf den Beweisbeschluss vom 02.01.2002 (Bl. 319 der Gerichtsakten 4 K 1505/99) und ergänzenden bzw. ändernden Beschlüsse vom 06.02.2002 (Sitzungsprotokoll S. 5 und 25, Bl. 398 und 418 der Gerichtsakten) sowie das Ergebnis der Beweisaufnahme (Sitzungsprotokoll) wird im Einzelnen verwiesen.

Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer ... vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die verbundene Klage ist nicht begründet.

Alle angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig.

1. a) Eine wirksame Bekanntgabe liegt trotz Übersendung der Änderungsbescheide an die Klägerin vor. Zwar sind Änderungsbescheide im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens dem Prozessbevollmächtigten und nicht dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 29.10.1997 X R 37/95, BStBl II 1998, 266, 268). Nur so wird verhindert, dass eine prozessuale Präklusionsfrist abläuft, ohne dass der Prozessbevollmächtigte davon Kenntnis erhält und der Kläger plötzlich aus dem Verfahren gedrängt wird. Allerdings tritt nach dem Rechtsgedanken des § 9 Abs. 1 Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG) eine Heilung des Bekanntgabemangels dadurch und zu dem Zeitpunkt, in dem der Prozessbevollmächtigte als Empfangsberechtigter den Verwaltungsakt nachweislich erhalten hat. Dabei ist es für die Frage der Heilung des Bekanntgabemangels unerheblich, in welcher Form das Schriftstück dem Empfangsberechtigten letztlich zugegangen ist.

Im Streitfall ist der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung einer Fotokopie der Änderungsbescheide an den Prozessbevollmächtigten am 16.8.2000 wirksam geheilt. § 9 Abs. 2 VwZG steht einer Heilung des Bekanntgabemangels entgegen. Hat der Empfangsberechtigte das zuzustellende Schriftstück wie im Streitfall nachweislich erhalten, ist der Zustellungsmangel geheilt und die Bekanntgabe wirksam. Lediglich die in § 9 Abs. 2 VwZG genannten Fristen, werden nicht in Gang gesetzt. Dies ist hier jedoch nicht streiterheblich.

b) Auch die Ausführungen der Klägerin zum Verböserungsverbot führen nicht zur Rechtswidrigkeit der Änderungsbescheide. Da die ursprünglich angefochtenen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren, konnte das Finanzamt auf Grundlage des § 164 Abs. 2 AO die angegriffenen Steuerbescheide jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist auch noch im Klageverfahren zu Ungunsten der Klägerin ändern. Darüber hinaus war aufgrund des durch das Finanzamt mit Schriftsatz vom 02.03.2000 gegebenen Verböserungshinweises einer Verböserung im Rahmen des Einspruchsverfahrens nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO möglich. Die Erhebung der Untätigkeitsklage steht dem nicht entgegen. Das Verböserungsverbot im finanzgerichtlichen Verfahren, das aus der allgemeinen Rechtsschutzfunktion des gerichtlichen Verfahrens abgeleitet wird, bezieht sich nur auf das gerichtliche Verfahren und gilt nur für das Gericht (BFH-Beschluss vom 25.06.1993 III B 133/92, BFH/NV 1994, 815). Die Besonderheit eines Untätigkeitsklageverfahrens nach § 46 Abs. 1 FGO liegt aber darin, dass vom Finanzamt noch keine Einspruchsentscheidung getroffen worden ist. Diese kann während des Klageverfahrens jederzeit nachgeholt werden. Das Einspruchsverfahren wird insoweit fortgesetzt und abgeschlossen. Dabei kann das Finanzamt den angegriffenen Steuerbescheid selbstverständlich im Rahmen des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO noch verbösern. Auch stellt die Verböserung während eines laufenden Klageverfahren keinen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz) dar. Dass durch die Einbeziehung der verbösernden Änderungsbescheide das Prozessrisiko des Klägers erhöht wird, ist unerheblich.

2. Das Finanzamt hat geltend gemachten Aufwendungen aus den Rechnungen der Firma X und der Firma A zutreffend als nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 160 AO behandelt.

a) Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen. Die rechtmäßige Anwendung des § 160 AO ist nach der Rechtsprechung des BFH in zwei Schritten zu überprüfen. Zunächst ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob ein Benennungsverlangen geboten ist. Der zweite Schritt besteht darin, zu prüfen, ob die Hinzurechnungen dem Grunde und der Höhe nach pflichtgemäßem Ermessen entsprechen (BFH-Urteil vom 24.06.1997 VIII 5/96, Bundersteuerblatt -BStBl- 1998, 51 m. w. N).

(1) Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich dann gerechtfertigt, wenn die Vermutung nahe liegt, der Zahlungsempfänger habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Dies gilt auch dann, wenn dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit Betriebsausgaben entstanden sind (BFH-Urteil vom 09.08.1989 I R 66/86, Bundessteuerblatt ?BStBl- 1989, 995). Empfänger ist dabei derjenige, dem der in den Betriebsausgaben enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Werden Personen zwischengeschaltet, die die vereinbarten Leistungen nicht selbst erbringen können oder aus anderen Gründen die Aufträge weitergegeben haben, so sind nicht die Mittelsmänner Empfänger, sondern die Personen, an die die Gelder letzlich gelangt sind (BFH-Urteil vom 30.08.1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267). Dies können auch Schwarzarbeiter sein (BFH-Urteil vom 04.04.1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801). Die Angabe von falschen Namen genügt zur Empfängerbenennung nicht. Ausnahmsweise kann die Anwendung des § 160 AO jedoch ermessenswidrig sein, wenn ein Steuerpflichtiger selbst Opfer einer nicht durchschaubaren Täuschung geworden ist.

(2) Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgebend für die anzustellenden Ermessensausübungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden. Dabei sind pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls zulässig (BFH-Urteil vom 15.03.1995 I R 45/94 BStBl II 1996, 51).

b) Im Streitfall ist die Klägerin dem Benennungsverlangen des Finanzamts bis zum Ende der mündlichen Verhandlung nicht nachgekommen.

(1) Das Benennungsverlangen war gerechtfertigt, da im Streitfall begründete Zweifel bestanden, ob die Firmen X und A die in Rechnung gestellten Leistungen selbst gebracht haben und demzufolge als Empfänger der Zahlungen anzusehen sind. Diese Zweifel ergeben sich bereits daraus, dass die Zahlung der erbrachter Leistungen überwiegend per Verrechnungsscheck erfolgte, die auf Konten eingelöst wurden, deren Inhaber nicht die X-GmbH war und die nach den Ermittlungen der Finanzverwaltung in anderen Fällen als Geldwaschkonten benutzt worden sind. Des weiteren ergeben sich die Zweifel aus die Nichterfassung der Umsätze in der ursprünglich vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnung der Firma X. Dabei konnte auch davon ausgegangen werden, dass die Klägerin zumindest erkennen konnte, dass die X-GmbH als Leistender nicht in Betracht kam und sie damit nicht Opfer einer undurchschaubaren Täuschung geworden ist.

(2) Mit der Angabe der Firma X hat die Klägerin den Empfänger der Zahlungen nicht hinreichend benannt.
Allein die Entgegennahme der Schecks, selbst wenn deren Übergabe an Zahlungsstatt erfolgt, weist die Firma X GmbH noch nicht als Empfänger der Zahlungen aus. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass bei Scheckzahlung die Zahlung bereits mit Übergabe des Schecks und nicht erst mit deren Einlösung erfolgt ist. Sie übersieht jedoch, dass hier kein Problem des Zu- und Abflusses i. S. d. § 11 EStG zur Entscheidung ansteht, sondern die Frage des Betriebsausgabenabzugs und damit die der wirtschaftliche Zurechnung der Leistung beim Empfänger. Denn Empfänger von Zahlungen ist nicht derjenige, dem das Geld bzw. Schecks übergeben werden, sondern der, dem die Zahlung als Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich zugute kommen soll (Finanzgericht Köln, Urteil vom 08.11.1995, 11 K 2169/93, EFG 1996, 318). § 160 AO will damit sicherstellen, dass das Entgelt für die erbrachte Leistung versteuert wird. Das ist dann nicht gewährleistet, wenn eine Person lediglich pro forma in den Leistungsaustausch zwischengeschaltet wird und die Entgeltzahlung bei ihr quasi einen durchlaufenden Posten darstellt.

Im Streitfall hat die Firma X nach Überzeugung des Gerichts die Leistungen weder als Alleinunternehmerin durch eigene Mitarbeiter erbracht, noch war sie als Generalübernehmerin anzusehen, die die Leistungen an andere Subunternehmer weitergab.

Eine Leistungserbringung als Alleinunternehmer scheidet aus, da die Firma X GmbH angesichts des Umfangs der ausgeführten Arbeiten aufgrund ihrer personellen und sachlichen Ausstattung nicht in der Lage war die Bauleistungen durch eigene Mitarbeiter zu erbringen. Dies hat auch Herr X als Zeuge bestätigt, indem er ausgeführt hat, dass für die Arbeiten Subunternehmer eingeschaltet worden seien. Auch ergibt sich aus der Höhe der Fremdleistung in der Buchführung der Firma X GmbH, dass sie die Arbeiten nicht durch eigene Arbeiter ausgeführt hat.

Gleichwohl ist die Firma X ertragssteuerlich nicht als Generalübernehmerin anzusehen, der die Leistungen der Subunternehmer zuzurechnen sind, da sie diese Funktion nach Überzeugung des Gerichts tatsächlich nicht ausübte und nicht ausüben sollte. Zwar ist es im Baugewerbe durchaus üblich, dass Bauaufträge durch Generalübernehmer übernommen werden, die die einzelnen Teilleistungen an Subunternehmer weitergeben. Die aufgrund zivilrechtlicher Vereinbarungen bzw. aufgrund von Scheinverträgen als Leistende auftretenden Firmen sind jedoch dann nicht als Empfänger im Sinne des § 160 AO anzusehen, wenn sie im Einvernehmen mit dem Auftraggeber (hier: der Klägerin) lediglich pro forma auf dem Papier zwischengeschaltet werden, ohne dass der zwischengeschalteten Personen bei den fraglichen Bauleistungen eine eigenständige wirtschaftliche Funktion zukommt. Dabei macht es keinen Unterschied, ob es sich bei der zwischengeschalteten Firma um eine Scheinfirma oder um ein existentes Unternehmen handelt, das keine eigene Leistung erbringt, sondern nur als Zahlstelle für Dritte dient. Eine eigenständige wirtschaftliche Funktion wird von einer als Generalübernehmerin auftretenden Kapitalgesellschaft dann nur dann ausgeübt, wenn das Unternehmen die erforderlichen Vergabe- und Überwachungsaufgaben gegenüber den die Leistung ausführenden Personen, z. B. Subunternehmen oder Schwarzarbeitern, eigenverantwortlich erfüllt und das wirtschaftliche Risiko für die Ausführung der Bauleistung gegenüber dem Auftraggeber trägt. Eine solche eigenständige wirtschaftliche Funktion hat die Firma X GmbH im Streitfall nicht erfüllt. Sie wurde vielmehr lediglich einvernehmlich zwischengeschaltet, um den Leistenden und damit den wahren Empfänger zu verdecken.

Insbesondere aufgrund des von Herrn X in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindrucks ist das Gericht davon überzeugt, dass er mit Kenntnis des Geschäftsführers der Klägerin nur als Strohmann fungiert und nicht als verantwortlicher Geschäftsführer der X-GmbH Subunternehmer zur Ausführung der Arbeiten einschaltete und überwachte. Bereits seine Ausbildung und sein beruflicher Werdegang begründen erhebliche Zweifel an der erforderlichen fachlichen Kompetenz, um Bauaufträge dieses Umfangs zu übernehmen bzw. Teilaufträge an Subunternehmer weiter zu geben. So hatte er nach eigenen Angaben vor Gründung der X-GmbH in 1994 keine Erfahrungen im Baugewerbe. Der Senat ist davon überzeugt, dass dem Geschäftsführer der Klägerin das nicht verborgen geblieben ist, zumal er Herrn X zuvor als Kellner in einem Lokal gesehen hat. Dafür, dass Herr X den Geschäftsführer der Klägerin über seinen beruflichen Werdegang (s. Sitzungsprotokoll) getäuscht hat, bestehe nicht die geringsten Anhaltspunkte. Die angeblich vorgelegten Referenzen (Angabe des Geschäftsführers der Klägerin, S. 5 Sitzungsprotokolls) können sich ohnehin nur auf die Zeit ab Gründung der X-GmbH in 1994 bezogen haben. Hinzu kommt, dass diese angeblichen Referenzen im Laufe des Verfahrens nie vorgelegt worden sind, woraus der Senat schließt, dass sie auch nicht existieren. Da auch die Abrechnung der Bauleistungen durch die Klägerin erfolgte und er auch gegenüber den Subunternehmern keine plausiblen Kalkulationen vorlegen konnte, spricht all dies gegen ein Auftreten als Generalunternehmer.

Insbesondere ist auch der Umstand, dass Herr X sich weder an die Namen der angeblich eingeschalteten Subunternehmer noch an die einzelnen Aufträge bzw. deren konkrete Abrechnung erinnern konnte, Indiz dafür, dass er nur als Strohmann fungiert hat und nicht selbst durch seine Gesellschaft unternehmerisch tätig geworden ist. Darauf lassen auch seine widersprüchlichen Angaben zur Rechtsform und zur Gründung des Unternehmens schließen. Einerseits hat er auf die Frage, ob er wisse, in welcher Rechtsform er sein Unternehmen gegründet habe, geantwortet: ?Da fragen Sie mich zu viel.? Anderseits will er ? was angesichts der aus seiner Antwort hervorgehenden Rechtsunkenntnis unglaubhaft ist ? er habe selbst entschieden, dass das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH geführt werden solle. Soweit er die Fa. Y-GmbH als einzige ihm erinnerliche Subunternehmerin benennt, sind seine Aussagen wenig konkret und beziehen sich lediglich auf die Weitergabe von Schecks.

Die von Herrn X geschilderte finanzielle Notlage liefert eine plausible Begründung dafür, dass er sich zur Verbesserung seiner finanziellen Verhältnisse bereit erklärte, als Strohmann zu fungieren, und die wahren Leistenden zu verdecken.

Gegen eine Tätigkeit als Generalübernehmerin der Firma X GmbH spricht auch, dass die im Rahmen eines gerichtlichen Ermittlungsverfahrens bei der Firma X beschlagnahmten Unterlagen keine Hinweise auf beauftragte Subunternehmer enthielten und die Einlösung der Schecks der Klägerin auf Konten von Privatpersonen und Firmen erfolgte, an deren Namen sich Herrn X auch auf Vorhalt nicht erinnerte. Es ist mehr als unwahrscheinlich, dass über eine Einschaltung von Subunternehmern weder entsprechende Unterlagen verfügbar sind, noch der Geschäftsführer, dem die Beauftragung der Subunternehmen oblag, sich an deren Namen erinnern kann.

Weiteres Indiz gegen die Einschaltung der Firma X als verantwortliche Generalübernehmerin ist , dass die Umsätze aus den in Rechnung gestellten Leistungen zunächst nicht in der Buchführung der Firma X erfasst worden waren. Die nachträgliche Erfassung der Umsätze in der Buchführung, nachdem die Betriebsprüfung diese bei der Klägerin aufgedeckt und die Firma X bereits ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, diente nach Überzeugung des lediglich dazu, mögliche negative straf- und steuerrechtliche Folgen zu verhindern. Es ist nicht glaubhaft, wenn der Geschäftsführer eines Unternehmens, das Subunternehmer beschäftigt, behauptet, er habe aus Unwissenheit die Umsätze aus den weitergegebenen Leistungen nicht erfasst. Das gilt insbesondere dann, wenn das Unternehmen, wie im Streitfall die Firma X, steuerlich vertreten ist.

Auch die nahezu vollständige Bezahlung der Rechnungen mit zahlreichen Schecks, trotz Angabe des Firmenkontos auf den Rechnungsformularen, deutet im Zusammenhang mit der Weitergabe und Einlösung der Schecks auf Drittkonten darauf hin, dass die Firma X GmbH lediglich zwischengeschaltet wurde und als Zahlstelle für die wahren Leistenden fungierte. Dafür spricht auch die vollständige Weitergabe der Schecks, anstatt, wie bei einem Generalunternehmer im Allgemeinen üblich, den eigenen Gewinnanteil für die Ausführung der Projekte, zurück zu behalten und mit den Subunternehmern gesondert abzurechnen.

Aus der Vielzahl der genannten Indizien ergibt sich zur Überzeugung des Senats, dass die Firma X nicht leistende Unternehmerin war. Sie fungierte lediglich papiermäßig als Zahlstelle, um die wahren Leistenden und Empfänger der Zahlungen zu verdecken.

Soweit die Klägerin beantragt, weiter Beweis darüber zu erheben, dass die in dem Anlagenkonvolut K 27 und 28 an den einzelnen Baustellen benannten Mitarbeiter der Firmen X und (bzw.) A, Herr U, Herr A1 und Herr A2 für diese Firmen tätig geworden seien, kann dies als wahr unterstellt werden. Der Durchführung der beantragten weiteren Beweisaufnahme bedarf es deshalb nicht und der Beweisbeschluss hinsichtlich der Zeugen von L und R konnte aufgehoben werden. Wenn die Firmen X und A formal als Bauunternehmen auftreten, ist es nur konsequent, wenn sie neben der formalen Abwicklung der Aufträge über ihre Rechnungsformulare und in ihrer Buchführung auch eine Mindestzahl von Arbeitnehmern beschäftigen sowie ein gewisses Betriebsvermögen vorhalten, um den Anschein wirtschaftlich tätiger Unternehmen zu vermitteln. Gleichwohl ändert dies nichts daran, dass die Firma X aus den oben dargelegten Gründen und ebenso die Firma A wirtschaftlich nicht als Leistende tätig geworden sind, sondern nach Überzeugung des Gerichts vielmehr zwischengeschaltet wurden, um den wahren Auftraggeber von Herrn U zu verdecken. Dabei kann es dahin stehen, ob Herr U selbständig oder für andere Subunternehmer im Auftrag der Klägerin tätig geworden ist oder unmittelbar den Weisungen der Klägerin unterlag. Seine vorherige Tätigkeit im Bereich des Trockenbaus, sein Wirken auf den Baustellen, das Baustellen von Material und seine Funktion als Ansprechpartner auf den Baustellen sprechen jedenfalls dafür, dass er nicht den Weisungen der Herren X bzw. A unterworfen war. Gegen ein eigenverantwortliches Tätigwerden der Firmen X und A spricht auch, dass Herr U dem Bauleiter Herr H nach dessen glaubhafter Aussage von der Klägerin als Ansprechpartner genannt wurde, während ihm die Firma X GmbH kein Begriff und ihm Herr A lediglich als Arbeitnehmer bekannt war, der Spachtelarbeiten ausübte. Die Aussage von Herrn U, Herr X sei sein Chef gewesen ist vor diesem Hintergrund nicht glaubhaft.

Aufgrund der Gesamtumstände ist das Gericht davon überzeugt, dass die Firma X auch insoweit nur pro forma als leistende Unternehmerin aufgetreten ist. Aber selbst wenn die Firma X GmbH hinsichtlich der von Herrn U durchgeführten Arbeiten unternehmerische Leistungen erbracht haben sollte, wäre der darauf entfallende Leistungsanteil durch den vom Finanzamt als Betriebsausgaben anerkannten Teil der von der Firma X GmbH in Rechnung gestellten Beträge hinreichend abgegolten.

Soweit das Finanzamt einen Teil der Scheckzahlungen und die Überweisungen an die Firma X als Betriebsausgaben anerkannt hat, schließt dies entgegen der Ansicht der Klägerin die Strohmannfunktion der Firma nicht logisch aus. Nach glaubhafter Aussage des Beklagtenvertreters erfolgte die steuerliche Anerkennung eines Teils der Betriebsausgaben lediglich aus Vereinfachungsgründen, weil die fehlende unternehmerische Tätigkeit der Firma X GmbH hinsichtlich der über Drittkonten abgerechneten größeren Scheckbeträge besser nachzuweisen gewesen sei. Demzufolge lassen sich daraus keine Rückschlüsse auf die rechtliche Beurteilung ziehen. Hinsichtlich des als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben behandelten Teils der geltenden gemachten Ausgaben war die Firma X ? wie oben ausgeführt ? nicht als leistende Unternehmerin und damit nicht als Empfängerin der Zahlungen anzusehen. Im Übrigen kann eine (Teil-) Anerkennung von Betriebsausgaben durch das Finanzamt an der Rechtslage nichts ändern.

Das gleiche gilt für die von der Firma A abgerechneten Abschlagszahlungen. Die Abrechnung der Anzahlungen über die Firma X und die Einlösung der übergebenen Schecks über Drittkonten von Privatpersonen sprechen auch hier für eine Strohmannfunktion der Firma A.

Die Klägerin hat zwar für den Fall, dass es nicht ausreicht, die Firmen X und A zu benennen, die Scheckeinlöser als diejenigen bezeichnet, die die Bauleistungen erbracht und dafür durch die Schecks bezahlt wurden. Diese Behauptung
ist aber ebenfalls keine ausreichende Benennung i. S. v. § 160 AO. Sie erfolgt lediglich ins Blaue hinein. Aufgrund der Beweisaufnahme steht nämlich zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Geschäftsführer der Klägerin gleichgültig war, wer die Bauleistungen erbracht hat. Sonst hätte er Unterlagen darüber. Ihm kam es nur darauf an, dass die Arbeiten unter formaler Zwischenschaltung der Firmen X bzw. A preisgünstig (nämlich u. a. weil ohne Steuern kalkuliert) und ordnungsgemäß ausgeführt wurden.

Aber selbst wenn auch ins Blaue hinein erhobene Behauptungen an sich Benennungen i. S. v. § 160 AO sein könnten, wären sie im Streitfall nicht ausreichend. Nicht ausreichend ist nämlich die Benennung von Personen, von deren Empfängereigenschaft sich das Finanzamt bzw. Gericht trotz Erfüllung der Amtsermittlungspflicht nicht überzeugen können (BFH-Beschluss vom 27.11.2000, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ?BFH/NV ? 2001, 424, m. w. N.). Auf der Grundlage der bisherigen Aktenlage konnte sich das Gericht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht davon überzeugen, dass die Scheckeinlöser die wirklichen Empfänger sind. Dem Zeugen X, der eigentlich am besten wissen müsste, wen er als ?Subunternehmer? hat, haben Namen und Firmen von aktenkundigen Scheckeinlösern, die ihm vorgehalten worden sind, nichts gesagt (Sitzungsprotokoll S. 14). Unter Würdigung der vorliegenden Indizien ist das Gericht davon überzeugt, dass auch die Scheckeinlöser nur zwecks Verschleierung der wirklichen Empfänger vorgeschoben worden sind. Dafür spricht nicht nur das Verhalten der Klägerin und des Zeugen X, das auf systematische Verschleierung der Zahlungsempfänger angelegt war. Vor diesem Hintergrund wäre es ein ungewöhnlich ungeschickter Systembruch, die wirklich Leistenden durch Scheckeinlösungen nachprüfbar in Erscheinung treten zu lassen. Hinzu kommt, dass die Scheckeinlöser oft einzelne Personen waren, von denen nicht angenommen werden kann, dass sie die durch die Schecks abgegolten Leistungen allein erbracht haben (z. B.... ,34.500,-- DM. Bl. 107 der Gerichtsakten 4 K 1735/99). Soweit die Schecks durch ?Firmen? eingelöst wurden, ist die Finanzbehörde aufgrund ihrer Ermittlungen zu der Erkenntnis gelangt, diese Firmen seien zur Verschleierung der wahren Zahlungsempfänger formal zwischengeschaltet worden. Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit dieser, vom Gericht allerdings nicht nachgeprüften, Feststellungen der Finanzbehörde bestehen nicht.

Das Gericht könnte zwar umfangreiche weitere Ermittlungen anstellen, um sich eine zuverlässigere Grundlage für seine Überzeugensbildung zu verschaffen. Insbesondere könnte es versuchen, die Scheckeinlöser durch Ladungen zu erreichen, um Zeugenvernehmungen durchzuführen. Das gilt sowohl hinsichtlich derjenigen, die auf den Scheck-Nachfrage-Formularen als Privatpersonen (kein Firmenzusatz) aktenkundig sind (z. B. ... ,s. oben), als auch hinsichtlich derjenigen, die bestimmten Firmen ?zugeordnet? sind (z. B. ..., ... Bau GmbH, 28.887,50 DM, Bl. 114 der Gerichtsakten 4 K 1735/99). In anderen Fällen müsste erst durch Anschreiben an die jeweilige Firma versucht werden herauszufinden, wer für die Firma gehandelt hat, um dann Zeugenladungen vorzunehmen (z. B. ... Bau GmbH, 34.500 DM, Bl.108 der Gerichtsakten ...
4 K 1735/99) Das Gericht sieht von solchen Ermittlungshandlungen ab. Nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen ist die Amtsermittlungspflicht eingeschränkt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BFH/NV 2001, 134, Tipke/Kruse, § 90 AO, Rz. 7 ff.). Nach dem Zweck des § 160 AO kann nichts anderes gelten, wenn der Steuerpflichtige sich vorsätzlich von vornherein in die Lage versetzt, die Zahlungsempfänger nicht zu wissen. Es widerspräche dem Zweck des § 160 AO, wenn das Gericht gehalten wäre, durch unverhältnismäßig aufwendige Ermittlungen die vorsätzlichen Versäumnisse des Steuerpflichtigen zu kompensieren. Dass die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nicht Unaufklärbarkeit hinsichtlich der Zahlungsempfänger voraussetzt, zeigt § 160 Satz 2 AO, wonach das Recht der Finanzbehörde bzw. des Gerichts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), den Sachverhalt zu ermitteln, unberührt bleibt. Dieses Recht wäre sinnlos, wenn es auf unaufklärbare Fälle beschränkt wäre.

(3) Das Benennungsverlangen war gegenüber der Klägerin auch zumutbar. Sie ist nach Überzeugung des Gerichts nicht Opfer einer undurchschaubaren Täuschung geworden. Falls die Klägerin nicht selbst im Zusammenwirken mit Herrn X eine formale Zwischenschaltung der Firmen X und A initiiert haben sollte, um es dahinterstehenden Personen zu ermöglichen, Leistungen, wahrscheinlich der illegalen Arbeitnehmerüberlassung, auf Vordrucken der Firmen abzurechnen, hatte sie nach Überzeugung des Gerichts zumindest Kenntnis davon, dass die Firmen lediglich pro forma zwischengeschaltet wurden.

Der Einsatz einer eigenen Montageleitung der Klägerin vor Ort zur Überwachung der Bauvorhaben, die enge Zusammenarbeit mit den Herren X und U, das zur Verfügung stellen von Leitern, Gerüst- und Montagematerial sowie der Umstand, dass für alle zur Erbringung der Bauleistungen durch die Firma X eingesetzten Arbeitnehmer gegenüber der Klägerin ein Haftpflichtversicherungsnachweis zu führen war, sind ebenfalls deutliche Indizien, die für eine Kenntnis der Klägerin von der Zwischenschaltung der Firma X GmbH als Strohmanngesellschaft sprechen.

Auch entspricht die Übergabe von Verrechnungsschecks und deren Einlösung auf Drittkonten, der Gestaltung, wie sie typischerweise bei illegalen Arbeitnehmerüberlassungen gewährt wird. Dies ist durch Presseberichte allgemein bekannt.

Der Verweis auf die vorgelegten Unbedenklichkeitsbescheinigungen führt vor dem o. g. Hintergrund zu keinem anderen Ergebnis. Es ist nach den Ermittlungen der Finanzverwaltung im Baugewerbe nicht selten, dass gerade dadurch in großem Umfang versucht wird, unseriösen Machenschaften den Anschein der Seriosität zu vermitteln. So klagt auch der Hauptverband der deutschen Bauindustrie über unseriöse Wettbewerbspraktiken, bei denen, nach Ablaufen der Baukonjunktur ausländische Subunternehmer ? versteckt unter deutschen Firmenmantel ? Steuern und Sozialabgaben hinterziehen, um sich Wettbewerbsvorteile zu verschaffen bzw. Schein- und Briefkastenfirmen zur Verdeckung von Schwarzarbeiterkolonnen beschäftigt werden, die plötzlich wieder abtauchen (vgl. Bericht im Handelsblatt vom 17.11.1998).

Da sich die Klägerin bei Beauftragung der Firma X GmbH nach Aussage von Frau V zwar Unbedenklichkeitsbescheinigungen vorlegen ließ, jedoch nicht überprüfte, ob die Firma aufgrund ihrer Größe und der Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer überhaupt in der Lage war, die Leistungen zeit- und sachgerecht zu erbringen, deutet dies auch im Streitfall darauf hin, dass damit unseriöse Machenschaften verdeckt werden sollten. Denn ein Unternehmen das für die Ausführung von Bauarbeiten gegenüber dem Bauherrn verantwortlich ist und die Bauleistungen sach- und zeitgerecht durchzuführen hat, beauftragt normalerweise nur dann andere Unternehmen als Subunternehmen, wenn es sich vorher von deren Leistungsfähigkeit zur Durchführung der Arbeiten überzeugt hat.

Angesichts der Umstände wäre es der Klägerin daher im Streitfall, selbst, wenn ihr die Namen der Leistenden nicht bekannt gewesen sein sollten, aufgrund ihrer Sachnähe ohne besondere Schwierigkeiten möglich gewesen, sich darüber zu informieren, wer die Bauleistungen erbracht hat und diese Personen auf Anforderung des Finanzamtes zu benennen.

Da sie diesem Benennungsverlangen nicht nachgekommen ist, hat das Finanzamt die geltend gemachten Betriebsausgaben zutreffend als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne des § 160 AO behandelt. Das Gericht kommt ins Ausübung eigenen Ermessen zu dem selben Ergebnis.

(4) Hinsichtlich der Höhe der nicht berücksichtigten Betriebsausgaben schließt sich das Gericht dem Finanzamt an. Bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ist zu berücksichtigen, inwieweit jeweils Steuerausfälle zu befürchten sind. Dabei ist der wahrscheinliche Steuersatz der Empfänger zugrunde zu legen. Allerdings müssen Ungewissheiten, die sich daraus ergeben, dass die Einkommensverhältnisse der einzelnen Zahlungsempfänger nicht bekannt sind, zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (BFH, Urteil vom 10.3.1999 ? XI R 10/98 BStBl. II 1999, 434).
Dass die Zahlungen nicht versteuert wurden, steht im Streitfall angesichts der Absicht, die Leistenden zu verdecken, fest.

Wer letztlich die Leistungen erbracht hat, ist unklar geblieben . Es kann sich sowohl um Firmen gehandelt haben, die nicht unter ihrem eigenen Namen aufgetreten sind oder aber auch um Schwarzarbeiter, die von Kolonnenschiebern oder der Klägerin engagiert worden waren. Aufgrund der Ungewissheit, die zu Lasten des Klägers zu berücksichtigen ist, erscheint es angesichts des Umfangs der Leistungen und des daraus erzielten Erlöses sachgerecht, den noch unterhalb des ertragssteuerlichen Spitzensteuersatz liegenden Steuersatz der Klägerin als Kapitalgesellschaft zugrunde zulegen und somit den Steuerabzug in vollem Umfang zu versagen.

3. Soweit sich die Klägerin auf ein Verwertungsverbot wegen Verstoßes gegen das Steuergeheimnis bzw. das Datenschutzgesetzes sowie auf die Erfüllung eines strafrechtlichen Tatbestandes beruft, greift dieser Einwand nicht durch. Abgesehen davon, dass die Klägerin nicht konkret darlegt, inwieweit die Verhältnisse eines anderen unbefugt offenbart werden, sind im vorliegenden Fall die durchgeführten Ermittlungen des Finanzamts bei der Firma X zulässig.

(1) Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Bekanntgabe eines Sachverhaltes, von Teilen desselben oder einzelner mit der Besteuerung in Zusammenhang stehender Daten Dritter zur Durchführung eines Verfahrens in Steuersachen im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 a AO zulässig. Das Steuergeheimnis dient nämlich nicht nur dem Schutz des Betroffenen, sondern es soll gleichzeitig sicherstellen, dass die Besteuerungsgrundlagen richtig und vollständig erfasst werden. Danach dürfen anderen Finanzbehörden und sonst für die Besteuerung zuständigen Behörden Auskünfte über die Verhältnisse eines anderen zum Zwecke der Besteuerung erteilt werden, insbesondere wenn diese Verhältnisse in unmittelbarer Beziehung zur Besteuerung des Steuerpflichtigen stehen. Dies gilt auch für die Ergebnisse einer Außenprüfung (Finanzgericht Berlin, Urteil vom 18.02.1983, III 659-660/81, EFG 1984, 33). Im Streitfall dienen die bei der Firma X ermittelten Verhältnisse unmittelbar der Besteuerung der Klägerin, um darüber Aufschluss zu erlangen, wer als Empfänger der Zahlungen im Sinne des § 160 AO anzusehen und ob für die geltend gemachten Aufwendungen der Betriebsausgabenabzug bei der Klägerin zu versagen ist. Dabei sind die Tatumstände, die in der Gesamtbeurteilung zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs führen, auch für die Klägerin nachprüfbar. Ein Verstoß gegen Art 19 Abs. 4 GG oder Art 103 GG liegt demgemäß nicht vor. Im Übrigen ist zumindest zweifelhaft, ob sich die Klägerin überhaupt darauf berufen kann, dass das Steuergeheimnis eines anderen Steuerpflichtigen verletzt wurde. Einer Entscheidung hierzu bedarf es indes nicht.

(2) Ebenso wenig liegt im Streitfall ein Verstoß gegen das Datenschutzgesetz bzw. eine strafbare Offenbarung von Verhältnissen eines anderen vor. Die Mitteilung der Verhältnisse der Firma X sind vielmehr erforderlich, um die Besteuerungsgrundlagen im vorliegenden Verfahren zu ermitteln. § 88 a AO und § 93 AO dienen insoweit als Ermächtigungsgrundlage für das Sammeln und Verwenden der Daten mit dem Zweck der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern.

4. Die Qualifizierung der von der Klägerin übernommenen Aufwendungen für den Umbau des Gebäudes als verdeckte Gewinnausschüttung ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des BFH vom 14. März 1990 I R 6/89 BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 m. w. N.). Für die Mehrzahl der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung angesichts der verschiedenen Möglichkeiten Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu gestalten, auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt wird. Der beherrschende Gesellschafter hat nämlich die Möglichkeit für seine Leistungen einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Verhältnisse zu schaffen muss er im voraus mit der Gesellschaft vereinbaren, welchen Weg er wählt. Leistungen einer Kapitalgesellschaft, die nicht auf Rechtsverhältnissen beruhen, die von vornherein klar und eindeutig bestimmt sind, haben dabei auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn Bezieher der Leistungen eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist und die Leistung einen Vorteil für den beherrschenden Gesellschafter auslöst (BFH-Urteil vom 01.10.1996 I R 54/83, BStBl II 1987, 459).

Im Streitfall ist Frau V als nahestehende Person des Herrn V anzusehen, der als Alleingesellschafter der Klägerin eine beherrschende Stellung innehat. Das Fehlen einer klaren, eindeutigen, im voraus getroffenen Vereinbarung für die Übernahme von Kosten am Grundstück von Frau V durch die Gesellschaft ist damit für eine vGA sprechendes Beweisanzeichen (vgl. BFH in BFHE 181, 328; Urteil vom 11. Februar 1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806). Aufgrund der typischerweise fehlenden Interessensgegensätze werden Möglichkeiten zur Gewinnmanipulation eröffnet, die gerade durch § 8 Abs. 3. Satz 2 KStG verhindert werden sollen.

Im Streitfall ist der schriftliche Mietvertrag erst nach Übernahme der Kosten durch die Klägerin abgeschlossen worden. Zwar kann auch eine mündliche Vereinbarung den Anforderungen einer klaren und eindeutigen Vereinbarung genügen. Im Streitfall hält die behauptete Vereinbarung über die Übernahme der Kosten aber einem Fremdvergleich nicht stand. Sie ist nämlich nach den eigenen Angaben des Geschäftsführers der Klägerin zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem sich die späteren Mietvertragsparteien lediglich über das Ob der Gebäudeanmietung einig waren. Ein fremder Dritter hätte sich, selbst wenn die Baumaßnahme in seinem Interesse gewesen wäre, nur dann zur Übernahme der Kosten bereit erklärt, wenn die wesentlichen Mietvertragsmodalitäten, insbesondere der Mietpreis, festgelegt gewesen wären. Er hätte nicht auf jegliche rechtlichen Sicherheiten zur Umsetzung des künftigen Mietvertrags verzichtet. Insbesondere hätte er durch Vereinbarung des Mietpreises sichergestellt, dass die Kosten über den Mietpreis nicht doppelt umgelegt würden.

Der durchgeführte Fremdvergleich führt zur Qualifizierung der übernommenen Kosten als verdeckte Gewinnausschüttung.

In der Übernahme der Kosten liegt offensichtlich eine Vermögensminderung im Sinne der obigen Definition einer vGA.

Damit hat die Klage auch insoweit keinen Erfolg.

Da das Finanzamt sowohl hinsichtlich der Beurteilung der Aufwendung für die Bauleistungen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, als auch hinsichtlich der Qualifizierung der Planungskosten als verdeckte Gewinnausschüttungen in den einzelnen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Verfahren die zutreffende steuerliche Rechtsfolge gezogen hat, war die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionszulassungsgründe nicht vorliegen.

RechtsgebietKStG Vorschriften§ 8 Abs. 3 Satz 2

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Im Bild: Barbara Oehrlein, Jasmin Baumeister, Michaela Scharvogel-Junghof und Arnold Scheiner
Nicht abgebildet: Ulla Vollrath

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