06.05.2005 · IWW-Abrufnummer 050700
Finanzgericht München: Urteil vom 19.11.2004 – 8 K 2408/02
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Az.: 8 K 2408/02
Finanzgericht München
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
wegen Nachforderung für Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag 1997 bis 2000
hat der 8. Senat des Finanzgerichts München auf Grund mündlicher Verhandlung vom 19. November 2004 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung XXX
Gründe:
I.
Die Klägerin betreibt ein Autovermietungsunternehmen. In der Zeit vom 03.07.2000 bis 05.09.2001 führte der Beklagte (das Finanzamt/FA) bei ihr eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 durch. Dabei wurde u. a. festgestellt, dass die Klägerin im Prüfungszeitraum einem Teil ihrer Arbeitnehmer-Fahrzeuge mit der Möglichkeit zur Privatnutzung verbilligt überlassen und den geldwerten Vorteil hieraus nicht der Lohnsteuer unterworfen hatte. Auf Antrag der Klägerin wurde der geldwerte Vorteil nach der 1-% Regelung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 Einkommensteuergesetz (EStG) i. Verb. m. § 8 Abs. 2 EStG ermittelt. Über die Berechnungsgrundlagen und die Anrechnung der von den Arbeitnehmern für die Kfz-Überlassung tatsächlich geleisteten Entgelte besteht Einvernehmen.
U. a. aus diesem Grund forderte das FA mit Bescheid vom 12.09.2001 von der Klägerin gem. § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG folgende Beträge nach: Lohnsteuer DM, Solidaritätszuschlag DM und Kirchensteuer (ev. + rk.) DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 07.09.2001 verwiesen.
Gegen den Nachforderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den sie im Wesentlichen wie folgt begründete:
Das FA habe bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der verbilligten Fahrzeugüberlassung nicht berücksichtigt, dass ihre Arbeitnehmer sämtliche Benzinkosten selbst zu tragen hatten. Dies entspreche zwar R 31 Abs. 9 Nr. 1 S. 5 Lohnsteuerrichtlinie (LStR) 2001, würde aber zu einer unangemessen hohen Besteuerung ihrer Arbeitnehmer im Vergleich zu denjenigen führen, bei welchen der Arbeitgeber auch die Treibstoffkosten trage. Der Richtlinie könne daher in diesem Punkt nicht gefolgt werden. Zwar sei unbestritten, dass der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen könne. Die Methodenkonsequenz finde jedoch ihre Grenze in einer offensichtlichen Steuerungerechtigkeit. Zu einer solchen komme es aber, wenn bei Anwendung der 1 %-Methode entsprechend R 31 Abs. 9 Nr. 1 S. 5 LStR nicht danach differenziert werde, wer für das Dienstfahrzeug die Treibstoffkosten trage.
So bekämen z. B. leitende Angestellte nicht nur höherwertige Fahrzeuge mit höherem Kraftstoffverbrauch zur Verfügung gestellt. Für diese würden die Arbeitgeber i. d. R. zudem auch die Treibstoffkosten tragen. Hinzu komme, dass leitende Angestellte mit ihren höherwertigeren Fahrzeugen mehr Privatfahrten unternehmen würden. Insgesamt sei ihr Vorteil aus der verbilligten Kfz-Überlassung daher ungleich höher als der von einfachen Angestellten. Wenn aber gut verdienende Angestellte nur aus Gründen der Steuervereinfachung steuerlich besser gestellt würden als eine Vielzahl kleiner Angestellter, die den Kraftstoff selbst bezahlen müssten, sei dies ein nicht mehr hinnehmbares Ergebnis, zumal diese Ungleichheit leicht vermieden werden könne. Es müsste die 1 %-Regelung lediglich ? wie von Kalmes in Betriebs-Berater 1992, S. 2194 vorgeschlagen ? mit Schätzungselementen kombiniert werden. Es sei auch keineswegs systemwidrig, wenn bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Kfz-Überlassung danach differenziert würde, wer die Treibstoffkosten zu tragen hat. So seien nach R 31 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 1 und 2 LStR 2001 vom pauschal ermittelten Nutzungswert auch solche Nutzungsentschädigungen der Arbeitnehmer abzuziehen, die sich nach der tatsächlichen Nutzung des Fahrzeuges richten. Die Berücksichtigung individueller Gegebenheiten sei also nicht von vorneherein ausgeschlossen.
Die Klägerin trägt weiter vor, es sei ihr aus wirtschaftlichen Gründen nicht möglich, die Kraftstoffkosten selbst zu übernehmen. Auch eine Rückerstattung der Treibstoffkosten sei bei rd. 500 Angestellten nicht realisierbar. Aus diesem Grund sei mit ihren Angestellten vereinbart worden, dass der Zahlungsweg abgekürzt werde und sie die Treibstoffkosten selbst zu tragen hätten. Man hätte ihre Arbeitnehmer aber auch tanken und bezahlen lassen können und anschließend hätte sie, die Klägerin, die Benzinrechnungen übernehmen können, um diese sodann (per Lohneinbehalt) den Arbeitnehmern wieder zu belasten. Das steuerliche Ergebnis könne aber nicht davon abhängen, ob der eine oder der andere Weg gewählt wird. Daher müsse auch der von ihr gewählte Weg der direkten Übernahme der Kraftstoffkosten durch ihre Arbeitnehmer bei der Ermittlung ihrer geldwerten Vorteile aus der privaten Nutzung der Dienstwagen wertmindernd berücksichtigt werden. Damit würde dem Vereinfachungsinteresse der Finanzverwaltung wie auch der Steuergerechtigkeit entsprochen. Für ihren Fall schlug die Klägerin vor anzunehmen, dass jeder Mitarbeiter 1.000 km im Monat, also 12.000 km im Jahr gefahren sei und dabei durchschnittlich 8 Liter Kraftstoff je 100/km zu durchschnittlich 1,80 DM pro Liter verbraucht habe. Die sich so ergebenden monatlichen Kosten von 80 Liter x 1,80 DM = 144 DM seien als Arbeitnehmerzuzahlung vom geldwerten Vorteil abzusetzen.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 30.04.2002 wies das FA den Einspruch mit im Wesentlichen folgender Begründung zurück: Wie der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstfahrzeugs zu ermitteln sei, sei nunmehr in § 8 Abs. 2 i. Verb. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG gesetzlich geregelt. Danach sei der geldwerte Vorteil vorbehaltlich eines Einzelnachweises pauschal für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. Verb. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dieser Wert erhöhe sich pro Kalendermonat und Entfernungskilometer um 0,03 % des Listenpreises, wenn das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden könne (§ 8 Abs. 2 S. 3 EStG). Der so ermittelte Nutzungswert sei nur um die Beträge zu mindern, die der Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber für die Nutzung des Kraftfahrzeugs bezahle (R 31 Abs. 9 Nr. 4 LStR), nicht aber z. B. wegen einer Beschriftung des Kraftwagens, wegen eines privaten Zweitwagens oder wegen Übernahme der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer (R 31 Abs. 9 Nr. 1 S. 5 LStR). Wegen der sich daraus ergebenden Selbstbindung der Verwaltung könne dem Vorbringen der Klägerin nicht entsprochen werden.
Die 1 %-Methode sei im Übrigen eine typisierende Art der Wertermittlung, bei welcher weder die tatsächlichen Anschaffungskosten, noch die individuellen Nutzungsverhältnisse berücksichtigt werden könnten. Dies gelte insbesondere für den Umfang der privaten Nutzung (Fahrleistung und Kosten). Entscheide sich daher der Steuerpflichtige gegen den Einzelnachweis und für die 1%-Methode, so sei er an die Grundsätze dieser typisierenden Schätzungsmethode gebunden. Diese lasse keine Ausnahme zu. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 07.04.1992 VI R 113/88 (BStBl II 1992, 854), mit welchem in Teilbereichen die Schätzungsmöglichkeit bejaht wurde, sei zu einem Fall mit Einzelnachweis ergangen und bei der pauschalen Nutzungswertermittlung nach der 1 %-Methode demzufolge nicht anzuwenden. Die von Kalmes (Betriebs-Berater 1992, 2194) angestellten Überlegungen, die 1 %-Regelung durch Komponenten eines Einzelnachweises zu modifizieren, seien durch das BFHUrteil vom 23.10.1992 VI R 1/92 (BStBl. II 1993, 195) überholt. Wie zu verfahren wäre, wenn die Klägerin ihren Arbeitnehmern die entstandenen Benzinkosten erst erstatten und später wieder einfordern würde, könne dahingestellt bleiben. Im vorliegenden Fall sei nur über den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt zu entscheiden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die EE vom 30.04.2002 verwiesen.
Mit der hiergegen gerichteten, am 29.05.2002 bei Gericht eingegangenen Klage wiederholt die Klägerin ihre im Einspruchsverfahren vorgetragenen Einwände gegen die Nachversteuerung der geldwerten Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus der Kfz-Überlassung.
Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung des Nachforderungsbescheides vom 12.09.2001 in Gestalt der EE vom 30.04.2002 die nach § 40 EStG für die Jahre 1997 bis 2000 geschuldeten Steuern wie folgt festzusetzen:
Lohnsteuer DM
Kirchenlohnsteuer ev. DM
Kirchenlohnsteuer rk. DM
Solidaritätszuschlag DM
Summe DM,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt
unter Bezugnahme auf die Ausf ührungen in der EE vom 30.04.2002, die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 19.11.2004 wird verwiesen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Die mit Bescheid vom 12.09.2001 gem. § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG von der Klägerin als Arbeitgeberin nachgeforderten Steuerbeträge sind der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann unter weiteren hier unstrittig vorliegenden Voraussetzungen vom Arbeitgeber Lohnsteuer nacherhoben werden, wenn dieser die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Dies war hier insofern der Fall, als die Klägerin den geldwerten Vorteil ihrer Arbeitnehmer aus der privaten Nutzung der ihnen verbilligt überlassenen Dienstfahrzeuge nicht lohnversteuert hatte. Der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Dienstfahrzeuges ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den üblichen Preisen am Abgabeort anzusetzen, also an sich mit den Kosten, die dem Arbeitnehmer erwachsen würden, würde er sich einen Pkw gleichen Typs halten (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Der geldwerte Vorteil kann stattdessen aber auch nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung pauschal nach der sog. 1 %-Methode ermittelt werden.
Im vorliegenden Streitfall ist der Vorteil der Arbeitnehmer der Klägerin aus der privaten Nutzung ihrer Dienstfahrzeuge pauschal nach der 1 %-Methode zu ermitteln. Diese Methode beinhaltet eine typisierende, die Verhältnisse des Einzelfalles weitestgehend außer Betracht lassende Art der Wertermittlung anhand von Listenpreisen, bei welcher nicht nur die effektiven, von den tatsächlichen Anschaffungskosten abgeleiteten Betriebskosten unberücksichtigt bleiben, sondern insbesondere auch die individuellen Nutzungsverhältnisse. Dies ist nicht zu beanstanden. Denn der Gesetzgeber ist nicht gehalten, stets nur das individuell ermittelte Nettoeinkommen zu besteuern. Gerade bei Massenerscheinungen kann er sich verallgemeinernder und typisierender Regelungen bedienen, welche individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen und die nur einen pauschalen Abzug eines in realitätsgerechter Höhe angesetzten Betrages gestatten (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297-312, BStBl II 2000, 162). Dies gilt insbesondere, wenn ? wie bei der privaten Nutzungsmöglichkeit von Dienstfahrzeugen ? der nahezu unkontrollierbare Grenzbereich zur allgemeinen Lebensführung mit betroffen ist (§ 12 EStG). Für den vorliegenden Streitfall bedeutet dies, dass es nicht darauf ankommt, ob der Nutzungsvorteil der Arbeitnehmer der Klägerin tatsächlich dem nach der 1 %-Methode ermittelten Wert entspricht. Sollte ein Arbeitnehmer ? im vorliegenden Streitfall die Klägerin als der Schuldnerin der Nachforderungsbeträge (vgl. Schmidt/Drenseck, Komm. zum EStG, 23. Aufl. 2004, § 40 Rz. 1) ? seinen mittels der 1 %-Regelung pauschal ermittelten geldwerten Vorteil als zu hoch angesetzt empfinden, hat er die Möglichkeit, diesen nach seinen tatsächlichen Verhältnissen zu berechnen.
Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstfahrzeugs pauschal nach der 1 %-Methode ermittelt, ist Grundlage für die Wertermittlung einzig und allein der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) anzusetzende Listenpreis für das Kfz. Diese Bemessungsgrundlage kann nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht um etwaige individuelle Nutzungskomponenten ergänzt, d. h. abgeändert werden. Ob und in welchem Umfang der einzelne Arbeitnehmer die laufenden Betriebskosten für sein Dienstfahrzeug selbst zu tragen hat, ist demzufolge bei Anwendung der 1 %-Methode weiter nicht entscheidungsrelevant. Die anderslautenden Überlegungen von Kalmes (in Betriebs-Berater 1992, 2194) haben sich spätestens durch die gesetzliche Regelung der pauschalen Nutzungswertermittlung erübrigt (vgl. auch das BFH-Urteil vom 23.10.1992 VI R 1/92, BFHE 169, 438, BStBl II 1993, 195). Auf die Ausführungen des FA in der EE vom 30.04.2002 wird insoweit verwiesen (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung).
Der nach der 1 %-Methode vom jeweiligen Listenpreis für das Dienstfahrzeug abgeleitete geldwerte Vorteil ist, wie sich § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG entnehmen lässt, lediglich um die vom Arbeitnehmer für die Überlassung des Pkw zur privaten Nutzung gezahlten Entgelte zu mindern. Ob dabei nur pauschale Nutzungsentgelte anzurechnen sind (so noch A 31 Abs. 7 Nr. 4 Satz 1 LStR 1996) oder auch ein kilometerbezogenes Nutzungsentgelt (so ab A 31 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 1 und 2 LStR 2001) braucht der Senat für den vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden. Erforderlich ist in dem einen wie dem anderen Fall, dass es sich um ein Entgelt handelt, das der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber als Gegenleistung für dessen im Zusammenhang mit der Kfz-Überlassung erbrachten Leistungen zu entrichten hat. Zu den Leistungen des Arbeitgebers werden in der Regel alle mit dem Kfz im Zusammenhang stehenden Fixkosten wie Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer oder AfA zählen. Welche Leistungen er darüber hinaus erbringt, richtet sich nach den der Kfz-Überlassung zu Grunde liegenden Vereinbarungen. Soweit danach der Arbeitnehmer einen Teil der laufenden Betriebskosten zu tragen hat, rechnen diese gerade nicht zu den vom Arbeitgeber zu erbringenden Leistungen mit der Folge, dass sie vom Arbeitnehmer auch nicht vergütet werden können. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die von den Arbeitnehmern der Klägerin zu tragenden Treibstoffkosten nicht als Entgelt für die Fahrzeugüberlassung anzurechnen ist.
Wie zu entscheiden wäre, wenn die Klägerin ihren Arbeitnehmern die entstandenen Benzinkosten erst erstatten und später wieder einfordern würde, kann der Senat offen lassen (vgl. zur Übernahme von Garagenkosten durch den Arbeitgeber die BFH-Urteile vom 07.06.2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829 und VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Die Arbeitnehmer der Klägerin haben für ihre Dienstfahrzeuge die Treibstoffkosten ohne Ausgleich seitens der Klägerin selbst getragen.
Ob die Übernahme der Treibstoffkosten durch den Arbeitgeber von der 1 %-Regelung mit abgegolten ist und damit entsprechend dem Vortrag der Klägerin ihre Arbeitnehmer, die für ihre Dienstfahrzeuge die Bezinkosten selbst zu tragen haben, schlechter gestellt werden als die Angestellten anderer Unternehmen, denen ein (höherwertiger) Pkw unter Übernahme sämtlicher Betriebskosten durch ihren Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird, ist aus Sicht des Senats noch nicht abschließend geklärt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 25.05.1992 VI R 146/88, BFHE 168, 194, BStBl II 1992, 700 und vom 24.02.2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BFH/NV 2000, 910). Diese Frage kann für das vorliegende Verfahren offengelassen werden. Denn selbst wenn man eine Ungleichheit in der Belastung unterstellt, kann die Klage keinen Erfolg haben. Die Ungleichheit müsste als Folge der typisierenden und pauschalierenden Wertermittlung durch die 1 %-Methode hingenommen werden (BFH-Urteil vom 24.02.2000 in BFH/NV 2000, 910). Andernfalls hätte das FA in jedem Einzelfall abzuklären, zu welchen Konditionen der Dienstwagen überlassen wird, d. h. ob und zu welchen Konditionen auf Kosten des Arbeitgebers getankt werden darf. Dadurch entstünde ein nicht mehr zu rechtfertigender Verwaltungsaufwand, der gerade durch die pauschalierende und generalisierende, die individuellen Verhältnisse unberücksichtigt lassende 1 %-Regelung vermieden werden soll. Wer damit nicht einverstanden ist und Einzelfallgerechtigkeit anstrebt, ist gehalten, seinen geldwerten Vorteil auch durch Einzelnachweis zu belegen. Dann kann auch berücksichtigt werden, dass in seinem konkreten Fall der Arbeitgeber die Treibstoffkosten für das Dienstfahrzeug nicht trägt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Die Revision zum Bundesfinanzhof war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung).
