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20.01.2005 · IWW-Abrufnummer 050091

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 23.06.2004 – I 384/00

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


FINANZGERICHT HAMBURG
Aktz: I 384/00
Entschdatum: 23.06.2004
Dokumententyp: Urteil - Berichterstatter
Rechtskraft: Nzb, Az: V B 116/04, Rev. Az: V R 42/04

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern auf inländische Eingangsleistungen, soweit sie von der Klägerin zur Vorbereitung und Durchführung von in den Niederlanden umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen aus Vermietung verwendet wurden.

Die Klägerin ist eine von sechs Immobiliengesellschaften, deren Anteile jeweils zu 100 % von der ... (i.F.: Fonds KG) gehalten werden. An der Fonds KG sind eine Vielzahl Kapitalanleger direkt als Kommanditist oder als Treugeber über eine Treuhandkommanditistin beteiligt.

Gegenstand der Klägerin ist nach § 2 ihres Gesellschaftsvertrages der Erwerb, die Vermietung und Verwaltung von Immobilien in den Niederlanden, insbesondere eines Bürogebäudes in A sowie eines Bürogebäudes in B.

Entsprechend erwarb die Klägerin wirtschaftliches Eigentum an dem Bürohaus X-Laan in A zum Kaufpreis von NLG 9.600.000 (ohne Umsatzsteuer) sowie an dem Bürogebäude "...", Y-Skade in B zum Kaufpreis von netto NLG 27.992.500 zzgl. Umsatzsteuer.

Die Immobilie A ist seit Dezember 1996 komplett an eine niederländische Versicherungsgesellschaft vermietet. Da Leistungen von Versicherungen in den Niederlanden von der Umsatzsteuer befreit sind, erfolgt die Vermietung der Immobilie ohne Umsatzsteuer.

Die Immobilie B ist nach Fertigstellung seit Ende Februar/ Anfang März 1998 komplett an ein niederländisches Unternehmen der Telekommunikationsbranche vermietet. Der Mietvertrag wurde bereits vor Beginn der Erstellung des Gebäudes abgeschlossen. Vermieter und Mieter machten die Bemessung des Mietpreises vertraglich davon abhängig, dass der Mieter dauerhaft den Kriterien genügt, die für eine mit Umsatzsteuer belastete Vermietung nach dem niederländischen Umsatzsteuergesetz gelten. Gegenüber den niederländischen Steuerbehörden verzichtete die Klägerin - analog der Möglichkeit des deutschen Umsatzsteuergesetz (i.F.: UStG) - auf die in den Niederlanden bestehende Steuerfreiheit für Vermietungseinkünfte und behandelte die Umsätze als steuerpflichtig. Die Vermietung erfolgt entsprechend unter Ausweis niederländischer Umsatzsteuer. Die in den Niederlanden auf dortige Eingangsleistungen (Verwalterkosten) für die Vermietung der Immobilie B entrichtete Umsatzsteuer wird der Klägerin im Rahmen des dortigen Besteuerungsverfahrens als Vorsteuer erstattet.

Die Geschäftstätigkeit der Klägerin beschränkt sich auf die Vermietung der beiden genannten Objekte in den Niederlanden. Sie führt in Deutschland keine (umsatzsteuerbaren) Leistungen aus.

Mit der Umsatzsteuervoranmeldung 1997 machte die Klägerin inländische Vorsteuern geltend, die ihr von inländischen Unternehmern im wesentlichen für die Konzeptionierung der Gesellschaftstätigkeit der Klägerin und deren Gründung sowie laufende Steuerberatung in Rechnung gestellt wurden (Konzeption, Beratung, Marketing, Notargebühren). Geltend gemacht wurde die Vorsteuer lediglich in dem Umfang, in dem sie anteilig auf die der niederländischen Umsatzsteuer unterliegende Vermietung der Immobilie B entfielen. Als Aufteilungsschlüssel diente das Verhältnis der (Netto)Anschaffungskosten der Immobilien A und B.

Mit Umsatzsteuerbescheid vom 22. Juli 1998 wurde der Umsatzsteuervoranmeldung zunächst zugestimmt und das sich ergebende Vorsteuerguthaben in voller Höhe an die Klägerin erstattet. Im Rahmen einer nachfolgenden Umsatzsteuersonderprüfung gelangte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten zu dem Ergebnis, dass ein Abzug der inländischen Vorsteuer nach Abschnitt 205 Abs. 1 Sätze 4 und 5 UStR nicht zulässig sei. Danach trete der Ausschluss vom Vorsteuerabzug auch für solche Umsätze ein, die bei Ausführung im Inland nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt werden könnten. Konkret gelte dies auch für die Vermietung eines Auslandsgrundstücks, selbst wenn bei entsprechender Inlandsvermietung auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG verzichtet werden könne. Der Beklagte folgte dieser Auffassung, versagte mit Umsatzsteueränderungsbescheid 1997 vom 11. August 1999 den Vorsteuerabzug, setzte die Steuer auf null DM fest und forderte die erstattete Steuer nebst Zinsen zurück.

Der hiergegen von der Klägerin am 03. September 1999 erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung wurde am 09. August 2000 zur Post gegeben. Mit der am 05. September 2000 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Sie ist der Auffassung, die in Abschnitt 205 Abs. 1, insbesondere Satz 5, UStR durch die Finanzverwaltung vorgenommene Auslegung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gehe fehl, da sie höherrangiges EU-Recht, hier konkret Artikel 17 Abs. 3a der 6. EG-Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuer (i.F.: 6. EGRL), nicht berücksichtige.

Durch § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG habe Artikel 17 Abs. 3a der 6. EGRL in deutsches Umsatzsteuerrecht umgesetzt werden sollen. Entgegen dem Wortlaut von § 15 UStG, der auf die Steuerfreiheit der Umsätze abhebe, komme es nach der Richtlinie für den Anspruch auf Abzug der auf Eingangsleistungen lastenden Umsatzsteuer ausschließlich darauf an, dass die Eingangsleistungen für Umsätze verwendet würden, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie im Inland bewirkt worden wären. Die Richtlinie sei demzufolge zumindest ihrem Wortlaut nach nicht korrekt in das deutsche Umsatzsteuergesetz übernommen worden.

Ein Recht auf Vorsteuerabzug der Klägerin bestehe, da in den Niederlanden - wie in Deutschland - das Recht auf Option zur Umsatzsteuerpflicht gesetzlich vorgesehen und von der Klägerin auch ausgeübt worden sei. Damit seien die Ausgangsumsätze in den Niederlanden steuerpflichtig. Bei Ausübung der in Deutschland entsprechend möglichen Option wären die Ausgangsumsätze ebenfalls steuerpflichtig, wenn sie in Deutschland bewirkt worden wären.

Die Versagung des Vorsteuerabzugs im vorliegenden Fall würde zu einem eklatanten Bruch der geltenden Umsatzsteuersystematik führen, da damit für einen innerhalb der EU mit Umsatzsteuer belasteten Umsatz der Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre.

Der Vorsteuerabzug sei daher jedenfalls dann zu gewähren, wenn - wie im Streitfall - im Ausland tatsächlich zur dortigen Umsatzsteuer optiert worden sei.

Nachdem die Klägerin für das Streitjahr ursprünglich Vorsteuer in Höhe von DM 42.574,94 anmeldete, begehrt sie nach erneuter rechnerischer Gegenüberstellung der Anschaffungskosten beider Immobilien, als den das Verhältnis zwischen Umsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen bzw. ihn ausschließen bestimmenden Aufteilungsmaßstab, nunmehr den Abzug von Vorsteuern auf die Eingangsleistungen im Umfang von 74,46 v.H. bzw. in Höhe von DM 44.474,33.

Die Klägerin beantragt,
- unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08. August 2000 - den Umsatzsteuerbescheid für 1997 vom 11. August 1999 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1997 unter Berücksichtigung von abziehbarer Vorsteuer in Höhe von DM 44.474,33 auf einen Betrag von Minus DM 44.474,33 festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, Art. 17 Abs. 2 und 3a der 6. EGRL seien durch § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zutreffend in deutsches Recht umgesetzt worden. Nach dieser Vorschrift sei die Steuer für jene Eingangsleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwende, welche, wenn sie im Inland ausgeführt würden, steuerfrei wären. Hierdurch würden Auslandsumsätze hinsichtlich der Frage des Vorsteuerabzugs genauso behandelt, wie gleichartige Inlandsumsätze nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Die Frage der Steuerfreiheit bestimme sich ausschließlich nach deutschem Umsatzsteuerrecht. Gemäß § 4 Nr. 12 UStG seien in Deutschland erzielte Vermietungsumsätze steuerfrei.

Die Optionsmöglichkeit des § 9 UStG habe für die Frage, ob ein im Ausland getätigter Umsatz im Inland steuerfrei wäre, keine Bedeutung. Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 9 UStG und damit einer Option gemäß § 9 Abs. 1 UStG sei, dass tatsächlich steuerbare Umsätze ausgeführt würden. Steuerbar seien Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland ausführe. Die Anwendung des § 9 UStG auf einen Auslandsumsatz, welcher nach dem deutschen Umsatzsteuersystem nicht steuerbar sei, setze somit eine Fiktion voraus, nämlich jene, dass der Umsatz im Inland ausgeführt sei. Eine solche Fiktion sei rechtssystematisch ausgeschlossen und in § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG auch nicht vorgesehen.

Der Beklagte ist zudem der Auffassung, die den Vorsteuerabzug regelnden Vorschriften der 6. EGRL würden die Einbeziehung von Umsätzen, die durch besondere Optionsmöglichkeiten der einzelnen Mitgliedsstaaten als steuerpflichtig behandelt werden können, nicht fordern. Der eindeutige Wortlaut der Richtlinie sei insoweit nicht auslegungsfähig. Eine Regelungslücke könne darüber hinaus nicht angenommen werden; das Instrument der Option finde auch in anderen Mitgliedsstaaten Anwendung.

Der Beklagte sieht sich schließlich an der Gewährung des Vorsteuerabzugs durch Abschnitt 205 Abs. 1 (Sätze 4 u. 5) UStR gehindert, welchen er mit der 6. EGRL für vereinbar hält.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und das Protokoll des Erörterungstermins vom 02.04.2004 hingewiesen.

Dem Gericht haben für die Entscheidung folgende Steuerakten der Kl. zur Steuernummer ... vorgelegen: Umsatzsteuerakten Band I, Betriebsprüfungsakten Band I sowie Gewinnfeststellungsakten Band I.

Entscheidungsgründe

Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter als konsentiertem Einzelrichter ohne mündliche Verhandlung, § 79a Abs. 3, 4 FGO; § 90 Abs. 2 FGO.

Die - zulässige - Klage ist begründet.

Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug der Klägerin aus deren, im Zusammenhang mit ihrer in den Niederlanden umsatzsteuerpflichtigen Vermietungstätigkeit angefallenen, inländischen Eingangsumsätzen zu Unrecht versagt. Der Klägerin steht der Anspruch auf Erstattung der Vorsteuer dem Grunde (I) und der Höhe nach (II) zu.

I. Die Klägerin kann die ihr von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für ihr Unternehmen ausgeführt worden sind, nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG abziehen (1). Hilfsweise ist die Klägerin nach Art 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL befugt, die im Inland entrichtete Mehrwertsteuer für die Gegenstände und Dienstleistungen, die ihr von anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wurden, abzuziehen (2).

1. Der Klägerin steht der geltend gemachte Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zu. Die Steuer ist nach der vom Gericht im Lichte des höherrangigen Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der 6. EGRL für gebotenen erachteten Auslegung von § 9 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Streitfall nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Sowohl die Klägerin als auch die Rechnung ausstellenden Händler, Notare, Marketing- und Steuerberater sind Unternehmer im Sinne des § 2 UStG. Die Rechnungen entsprechen den Vorgaben des § 14 UStG. Die zugrunde liegenden Lieferungen und Leistungen wurden für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt.

Der Vorsteuerabzug ist nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen. Die Klägerin hat die Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht für Umsätze im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Die Klägerin hat tatsächlich zur Umsatzsteuer optiert, mit der Folge dass ihre Ausgangsumsätze innergemeinschaftlich mit Mehrwertsteuer belastet und somit nicht mehr steuerfrei sind.

§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG schließt den Vorsteuerabzug für steuerfreie Umsätze aus. Nach Nr. 2 gilt dies auch für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Der Vorsteuerabzug richtet sich somit grundsätzlich nach dem Recht des Staates des Leistungsbezuges und nicht nach dem Recht des Staates der Leistungserbringung (statt vieler Hundt-Eßwein in Hundt-Eßwein/Schuhmann UStG 15 Rdnr. 45, ders. in Offerhaus/Söhn/Lange § 15 Rdnr. 330 aber unter Hinweis auf EuGH in Fn. 585a). Dies gilt auch für Umsätze im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Mit der Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG soll erreicht werden, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug grundsätzlich immer dann entfällt, wenn sie auch bei einem entsprechenden entgeltlichen Umsatz im Inland nicht in Betracht käme (Heidner in Bunjes/Geist § 15 Rdnr. 272, vgl. auch Bülow in Vogel/Schwarz § 15 Rdnr. 323). Aus dem Umstand, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG den Vorsteuerabzug für fiktiv im Inland steuerfreie Auslandsumsätze versagt, kann gleichwohl nicht im Wege eines generellen Umkehrschlusses gefolgert werden, bei Auslandsumsätzen sei in jedem Fall zwingend der Vorsteuerabzug zu gewähren, sofern entsprechende Umsätze im Inland steuerpflichtig wären bzw. sein könnten. Die Prüfung der fiktiven inländischen Steuerpflicht ist im konkreten Fall auf die hierfür maßgebenden Vorschriften des deutschen Umsatzsteuerrechts abzustellen.

Vermietungsumsätze sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG grundsätzlich steuerfrei. Durch Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 UStG (in dem durch Abs. 2 vorgegebenen Rahmen) werden sie steuerpflichtig. Der Verzicht erfolgt regelmäßig in der Weise, dass der Steuerpflichtige zur Umsatzsteuer optiert, indem er die an sich steuerfreien Umsätze gegenüber dem anderen Unternehmer unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer abrechnet und nachfolgend die entsprechende Umsatzsteuer bei den Finanzbehörden anmeldet.

Es liegt im Wesen einer Fiktion im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG, dass die Ausübung einer inländischen Option im Sinne des § 9 Abs. 1 UStG für die tatsächlich im Ausland erbrachten Umsätze grundsätzlich nicht vorliegen kann. Da eine solche zur Aufhebung der Steuerfreiheit von Vermietungsumsätzen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG indes zwingend erforderlich ist, wäre zur Erreichung der Steuerpflichtigkeit der Umsätze typischerweise eine weitere Fiktion, nämlich die einer gedachten Optionsausübung durch den Steuerpflichtigen im Inland, erforderlich.

Eine solche doppelte Fiktion, zum einen die eines inländischen Umsatzes, zum anderen die einer Optionsausübung zur Umsatzsteuer, wird überwiegend als unzulässig abgelehnt. Zur Begründung wird im Wesentlichen angeführt, § 9 UStG setze einen tatsächlich im Inland ausgeführten und damit steuerbaren Umsatz, der auch tatsächlich im Inland als steuerpflichtig behandelt und versteuert wird, voraus. Eine fiktive Anwendung des § 9 UStG sehe der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht vor (i.d.R. jeweils unter Bezugnahme auf Abschn. 205 Abs. 1 Sätze 4 u. 5 UStR vgl. Hundt-Eßwein in Hundt-Eßwein/Schuhmann UStG 15 Rdnr. 45; ders. in Offerhaus/Söhn/Lange § 15 Rdnr. 331; Birkenfeld in Umsatzsteuerhandbuch § 185 Rdnr. 545; Widmann in Plückebaum/Malitzky § 15 Rdnr. 314; kritisch Heinrichshofen in Hartmann/Metzenmacher UStG § 15 Rdnr. 270; Wagner in Sölch/Ringleb UStG § 15 Rdnr. 632; Cissee in Bunjes/Geist UStG 6. Aufl. § 15 Rdnr. 61 - anders nunmehr Heidner in Bunjes/Geist 7. Aufl. § 15 Rdnr. 272; a.A. Damaschke/Oehmen "Neutralität der Umsatzsteuer bei Auslandsimmobilien" in Die Steuerberatung 2002, 152 ff).

Nach der in Gestalt des Abschn. 205 Abs. 1 Sätze 4 u. 5 UStR für die nachgeordneten Finanzbehörden für verbindlich erklärten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung "tritt der Ausschluss vom Vorsteuerabzug auch für solche Umsätze ein, die bei Ausführung im Inland nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt werden könnten. Daher schließt z.B. die Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstücks den Abzug der nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht geschuldeten Steuerbeträge auch dann aus, wenn für den entsprechenden Vermietungsumsatz im Inland auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG verzichtet werden könnte."

Diese Rechtsauffassung begegnet für das Gebiet des innergemeinschaftlichen Auslands erheblichen Bedenken. Ihr kann insoweit nicht uneingeschränkt gefolgt werden. Die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG stellt nach allgemeiner Auffassung die Umsetzung des Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL dar und ist daher - wie auch die im Zusammenhang mit ihr stehenden Vorschriften - im Zweifel richtlinienkonform auszulegen.

In Fällen, in denen sowohl der (innergemeinschaftliche) Staat des Leistungsbezuges als auch der (innergemeinschaftliche) Staat der Leistungserbringung die Möglichkeit vorsehen, bei Vermietung an andere Unternehmer auf die Steuerfreiheit zu verzichten, ist maßgebend, ob der Steuerpflichtige von der eröffneten Optionsmöglichkeit tatsächlich Gebrauch gemacht hat und die Ausgangsumsätze damit innergemeinschaftlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. FG Bremen, Urteil vom 05. November 2003 - 2 K 526/02 (5) - EFG 2004, 230 f). Dem steht weder Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG noch des Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL entgegen (siehe Anm. Meyer zu Urteil FG Bremen aaO).

Eine andere Auslegung würde dazu führen, dass der Steuerpflichtige weder im Staat des Leistungsbezuges noch im Staat der Leistungserbringung die auf die Eingangsumsätze angefallene Mehrwertsteuer geltend machen kann. Dies liefe dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer zuwider (so auch FG Bremen aaO). Der Steuerpflichtige wäre mit Mehrwertsteuer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit belastet, ohne diese entsprechend Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL abziehen zu können.

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer erfordert, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet wird. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet diese Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 2004 - C-137/02 - Rdnr. 37 m.w.N. - juris Nr. 602J0137).

Da das Neutralitätsgebot voraussetzt, dass die Tätigkeit, respektive die Ausgangsumsätze, selbst der Mehrwertsteuer unterliegen könnte allenfalls fraglich sein, ob die Ausübung der Option zwingend im Land der Leistungserbringung zu erfolgen hat. Zwar kann letztlich nur dort durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung Mehrwertsteuer anfallen und festgesetzt werden. Indes entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug bereits, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer durch Lieferung eines Gegenstandes oder Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen entsteht, mithin sobald die Lieferung des Gegenstandes oder die Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen bewirkt ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 - V R 56/00 - BFH/NV 2002, 1265 unter Bezugnahme auf EuGH-Rspr.). Eine Gewährung des Vorsteuerabzugs in Abhängigkeit davon, ob es sich bei den Eingangsumsätzen um bereits vor oder erst während der tatsächlichen Aufnahme des Betriebes angefallene Investitionskosten handelt, wäre willkürlich und verstieße gegen den Neutralitätsgrundsatz (vgl. EuGH-Urteil vom 08. Juni 2000 - C-396/98 - Rdnr. 38 f - EuGHE I 2000, 4279). Maßgebend ist allein die - vom Steuerpflichtigen zu substantiierende - Absicht, mehrwertsteuerpflichtige Ausgangsumsätze zu tätigen. Da diese insbesondere in der Gründungsphase eines Betriebes häufig noch nicht vorliegen, kann eine Optionsausübung durch die Belastung von Ausgangsumsätzen mit Mehrwertsteuer und Anmeldung derselben bei der zuständigen Finanzbehörde (noch) nicht erfolgen. Wenn, wie im Streitfall, die Eingangsumsätze in einem anderen Staat des Gemeinschaftsgebietes anfallen, als die späteren Ausgangsumsätze, könnte unter dem Aspekt eines harmonisierten und auf einander abgestimmten innergemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems daher eine - für die Besteuerung in beiden Staaten gleichermaßen verbindliche - Ausübung der Option u.U. bereits in der Geltendmachung der Vorsteuer in dem Land des Eingangsumsatzes gesehen werden.

Für den Streitfall braucht diese Frage indes nicht abschließend entschieden werden. Ebenso kann die Frage nach der rechtlichen Zulässigkeit einer ausschließlich fiktiven Option im Sinne des § 9 UStG dahinstehen. Nach den Feststellungen des Gerichts hatte die Klägerin zum Zeitpunkt der Einreichung der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung 1997 bei dem Beklagten, also am 03. Juni 1998, in den Niederlanden die Immobilie B bereits seit Ende Februar/Anfang März 1998 an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen umsatzsteuerpflichtig vermietet und damit im Staat der Leistungserbringung innergemeinschaftlich tatsächlich zur Umsatzsteuersteuer optiert. Nach § 9 Abs. 1 u. 2; § 4 Nr. 12 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG steht der Klägerin mithin ein Abzug der inländischen Vorsteuer zu (so im Ergebnis auch FG Bremen aaO).

2. Soweit der vorstehend dargelegten, richtlinienkonformen Auslegung der §§ 9 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gefolgt wird, steht der Klägerin das Recht auf Vorsteuerabzug direkt aus Art. 17 Abs. 3 Ziffer Buchst. a 6.EGRL zu.

Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL enthält keine dem § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG entsprechende, die Rechte des Unternehmers einschränkende Bestimmung, wonach es für die Frage des Vorsteuerabzugs auf die inländische Steuerfreiheit und damit denknotwendig vorrangig auf die Steuerbarkeit der Umsätze ankommt. Wegen der - bei Abweichung von den unter I. 1. dargelegten Grundsätzen - festzustellenden Unvereinbarkeit des § 15 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG mit Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL könnte sich die Klägerin unmittelbar auf das ihr günstigere Gemeinschaftsrecht berufen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 - V R 48/ 02 - Juris STRE200410056 in Abkehr von BFH-Beschluss vom 20. Dezember 1988 - V B 100/ 88 - BFH/NV 1990, 66).

Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a 6.EGRL ist ein Steuerpflichtiger befugt, soweit Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, von der ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete Mehrwertsteuer abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden. Nach Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL gewähren die Mitgliedstaaten darüber hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten (inländischen) Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Art. 4 Abs. 2 ergeben, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären.

Bei der in den Niederlanden durchgeführten Vermietungstätigkeit der Klägerin handelt es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 2; die Klägerin ist Steuerpflichtige im Sinne des Art. 4 Abs. 1 der 6.EGRL.

Würden die Vermietungsumsätze im Inland bewirkt, bestünde das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 UStG. Geltend gemacht wird in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt worden sind. Diese Steuer wäre nicht vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da die Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet worden wären. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der Umsatzsteuer, ist also steuerbar. Sie ist indes nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin hat gemäß § 9 Abs. 1 UStG - zulässig nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG - insoweit auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze verzichtet, als der eine ihrer beiden in den Niederlanden ansässigen Mieter, das an ihn vermietete Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. In Ermangelung von im Inland steuerpflichtigen und damit hier zu erklärenden Umsätzen erfolgte die Ausübung des Verzicht seitens der Klägerin gegenüber den inländischen Steuerbehörden - soweit eine solche Ausübung für möglich erachtet wird (s.o.) - schlüssig durch die Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldung 1997, mit welcher der Abzug, der hier streitgegenständlichen Vorsteuer begehrt wird (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR). Ungeachtet dessen wird die Immobilie B von der Klägerin unter Ausweis niederländischer Umsatzsteuer vermietet und damit der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze gegenüber den niederländischen Steuerbehörden ausgeübt. Entsprechend werden die Umsätze dort angemeldet und laufend Umsatzsteuer in den Niederlanden festgesetzt.

Da die Klägerin damit ggf. sowohl im Inland, jedenfalls aber (auch) in den Niederlanden auf die Steuerfreiheit verzichtet hat kommt es auf die Frage, ob für das - hypothetische - Recht auf Vorsteuerabzug im Sinne des Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL ausschließlich auf die inländische Optionsmöglichkeit abzustellen sein könnte nicht an. Wenn einander inhaltlich entsprechende Optionsmöglichkeiten sowohl im Inland, als auch in dem anderen Land des Gemeinschaftsgebietes, in dem die wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, gegeben sind, ist für die Gewährung des Vorsteuerabzugs im Inland entweder eine (einheitliche) Ausübung der Option in beiden Ländern geboten oder jedenfalls die Ausübung derselben in dem Land, in dem die wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Durch die Regelungen über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten allerdings nur, sofern diese Tätigkeiten tatsächlich auch selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 2004 - C-137/02 - Rdnr. 37 m.w.N. - juris Nr. 602J0137). Ohne Entstehen der Mehrwertsteuerpflicht in den Niederlanden entfiele damit die Legitimation eines inländischen Vorsteuerabzugs. Ob als Ausübung des Verzichts auf die Umsatzsteuerfreiheit der Vermietungseinkünfte in den Niederlanden, im Geiste einer einheitlichen Durchführung des innergemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems, bereits die Geltendmachung der inländischen Vorsteuer ausreicht (s.o.), braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu werden. Nach Auffassung des Gerichts spricht indes dafür, dass die innergemeinschaftliche Geltendmachung von Vorsteuer das Vorliegen oder Entstehen damit korrespondierender innergemeinschaftlicher Mehrwertsteuerpflicht zwingend voraussetzt. Zu einer Divergenz zwischen dem nach Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EGRL nur hypothetisch zu prüfenden Recht auf Vorsteuerabzug im Inland und einem ggf. tatsächlich möglichen, korrespondierenden Recht im innergemeinschaftlichen Ausland darf es daher nicht kommen.

II. Der Vorsteuerabzug steht der Klägerin in der von ihr geltend gemachten Höhe zu.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Somit ist es grundsätzlich Sache des Unternehmers, die nicht abziehbaren Vorsteuerteilbeträge sachgerecht zu schätzen. Seine Schätzungsmethode ist sachgerecht, wenn sie der in § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG bezeichneten wirtschaftlichen Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen entspricht. Dem Unternehmer steht insoweit ein gewisser Spielraum zu. Zwar geht Artikel 17 Abs. 5 Unterabschnitt 1 der 6. EGRL grundsätzlich von einer Aufteilung von Vorsteuerbeträgen nach Umsatzschlüsseln aus. Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabschnitt 3 Ziffer c der 6. EGRL können die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen aber gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen. Dem genügt die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG. Aus der Entwicklung der Regelungen zur Vorsteueraufteilung in § 15 UStG lässt sich entnehmen, dass der deutsche Gesetzgeber die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel nicht als einzig sachgerechte Methode ansah. So ist auch die Aufteilung nach einem Flächenschlüssel denkbar. Durch die Rechtsprechung ist daneben auch anerkannt, dass die Aufteilung der für die Lieferung eines gemischt steuerpflichtig und steuerfrei genutzten Gebäudes nach dem Verhältnis der Ertragswerte, die bei der Kaufpreisbildung zugrunde gelegt wurden, als sachgerecht anzusehen ist. Voraussetzung hierfür ist, dass die Kaufpreisanteile nach derselben Wertfindungsmethode ermittelt wurden. Entscheidend für die Anerkennung der Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ist letztlich, dass das vom Unternehmer angewandte Ermittlungsverfahren nicht zu einer willkürlichen Bestimmung insbesondere der abziehbare Teilbeträge führt. Dies wird z.B. bei unterschiedlichen Zwecken dienenden Gebäuden regelmäßig durch Anwendung einer identischen Wertfindungsmethode gewährleistet (vgl. zu allem BFH-Urteil vom 12. März 1998 - V R 50/97 - BStBl II 1998, 525 und BFH-Beschluss vom 20. April 1998 - V B 129/97 - BFH/NV 1999, 79).

Unter Zugrundelegung der vorstehenden Maßstäbe stellt sich die Schätzung des nicht abziehbaren Teilbetrages der Vorsteuer im Umfang von 25,54 v.H. und des abziehbaren Teilbetrages auf 74,46 v.H. bzw. in Höhe von DM 44.474,33 entsprechend dem Verhältnis der Anschaffungskosten der umsatzsteuerfrei bzw. umsatzsteuerpflichtig vermieteten Immobilien im Streitfall als sachgerechte Schätzung dar und ist somit nicht zu beanstanden.

Die Klägerin hat die (Netto)Kaufpreise für beide von ihr gehaltenen und vermieteten Immobilien offen gelegt. Bei beiden Gebäuden handelt es sich um zeitlich eng aufeinander folgend neu errichtete Bürobauten, die jeweils komplett an große Unternehmen vermietet sind. Die Baumaßnahmen erfolgten im selben Staat und damit unter grundsätzlich gleichen preislichen Bedingungen. Nach Angaben der Klägerin wurden die am freien Markt verhandelten Kaufpreise der Objekte jeweils unter Zugrundelegung der potentiellen Mieterträge ausgehandelt. Da dem Bau der Gebäude letztlich der Kapitalanlage diente, darf zudem von dem Bestreben einer annähernd gleichen (Mindest)Rendite auf das eingesetzte Kapital ausgegangen werden. Das angewandte Aufteilungsverfahren der Klägerin führt daher nicht ersichtlich zu einer willkürlichen Bestimmung insbesondere der abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge.

III. Das Gericht konnte die vorliegenden Rechtsfragen entscheiden. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft bedurfte es nicht. Maßgebend für den Streitfall ist nicht die Auslegung einzelner Vorschriften des europäischen Rechts, sondern nach der hier vertretenen Rechtsauffassung primär die Auslegung des § 15 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG vor dem Hintergrund des klaren Wortlauts des Art. 17 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie, hilfsweise die unmittelbare Anwendung der letztgenannten Vorschrift, welche nicht zu Auslegungszweifeln Anlass gibt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 ZPO. Die Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, da der BFH bislang nicht darüber entschieden hat, ob in einem anderen Staat des Gemeinschaftsgebietes ausgeführte Vermietungsumsätze, für die der Unternehmer im anderen Staat - analog der inländischen Vorschrift des § 9 UStG - tatsächlich bereits auf Steuerfreiheit verzichtet hat, zum inländischen Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG berechtigen oder ob der Vorsteuerabzug insoweit - wie u.a. von der Finanzverwaltung in Abschnitt 205 Abs 1 UStR angenommen - grundsätzlich gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG ausgeschlossen ist (vgl. im übrigen Revision BFH -V R 73/03 - gegen FG Bremen Urteil vom 05. November 2003 - 2 K 526/02 (5) -).

RechtsgebieteUStG, 6. EG-RichtlinieVorschriftenUStG §§ 9 Abs. 1, 15 Abs. 2 Nr. 1,2, 15 Abs. 4 S. 2; Art. 17 Abs. 1, 3 Buchst. a 6. EGRL

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Im Bild: Barbara Oehrlein, Jasmin Baumeister, Michaela Scharvogel-Junghof und Arnold Scheiner
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