02.11.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 08.04.2010 – 11 K 3720/08 F
- Bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG für jede Personengesellschaft gesondert zu prüfen.
- Auszahlungen von Gewinnanteilen zwischen verbundenen Unternehmen stellen Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar.
- Dem Entnahmecharakter der Zahlungen steht nicht entgegen, dass die entnommenen Beträge im Konzern und damit letztlich der an dessen Spitze stehenden Holding AG verbleiben, die als Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre besitzt. Eine konzernbezogene Betrachtungsweise sieht § 4 Abs. 4a EStG nicht vor.
- Bei der Bestimmung der Überentnahmen der Personengesellschaft im laufenden Wirtschaftsjahr ist der Gesamthandsbilanzgewinn mit dem aus der Abschreibung des Firmenwerts resultierenden Ergänzungsbilanzverlust zu saldieren. Aus § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ergibt sich nichts anderes.
- Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG sind auch die Entgelte, die für den Ausgleich bestehender Schuldsalden an eine Konzerngesellschaft im Rahmen eines Cash-Pool-Systems zu entrichten sind.
- Die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften in Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen ist verfassungsrechtlich unbedenklich.
Tatbestand
Streitig ist die Anwendung des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes – EStG – im Konzern.
Die Klägerin, eine im Bereich der Glas- und Gebäudereinigungsdienstleistungen tätige GmbH & Co. KG, ist Teil des B-Konzerns. An der Spitze des Konzerns steht die B-Holding AG, die mittelbar über verschiedene Personengesellschaften zu 100 % an der Klägerin beteiligt ist. Komplementärgesellschaft der Klägerin ist die C-Gebäudereinigung Beteiligungs GmbH, Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 % die C-Gebäudereinigung D GmbH & Co. KG. Nach der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede der Klägerin erhält die Komplementärin eine Haftungsvergütung, während der verbleibende Gewinn der Kommanditistin zusteht. Die Kommanditistin entnimmt ihren (handelsrechtlichen) Gewinnanteil jeweils in dem auf das Wirtschaftsjahr folgenden Jahr in voller Höhe.
Die Klägerin nimmt am Cash-Pool-System des B-Konzerns teil, für das die C-Service Holding GmbH & Co. KG als zentrale Finanzierungsgesellschaft dient. Das Cash-Pool-System funktioniert dergestalt, dass am Tagesende auf dem Kontokorrentkonto der Klägerin bestehende Guthaben zur Muttergesellschaft umgebucht und Schuldsalden von der Muttergesellschaft ausgeglichen werden. Zum Tagesende besteht gegenüber der Bank weder eine Forderung noch eine Verbindlichkeit der Klägerin, solche bestehen ersatzweise gegenüber dem Konzern. Für die Übernahme der Banksalden werden übliche Zinsen berechnet. Die Besicherung des Kreditrahmens erfolgt einheitlich durch die Obergesellschaft gegenüber der Bank. Über dieses Finanzierungssystem werden auch Jahresüberschüsse der Klägerin an ihre Kommanditistin abgeführt bzw. Fehlbeträge von dieser ausgeglichen.
Im Jahr 2005 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt eine Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 bei der Klägerin durch und ermittelte nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in folgender Höhe:
| 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | |
| Steuerbilanzgewinn | 344.306 DM | 368.260 DM | 365.232 EUR | 492.444 EUR |
| Ergänzungsbilanzergebnis | -560.470 DM | -560.470 DM | -286.563 EUR | -286.563 EUR |
| Außerbilanzielle Korrekturen | 5.086 DM | 163.972 DM | 2.437 EUR | 2.283 EUR |
| = Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG | -211.078 DM | -28.238 DM | 81.106 EUR | 208.164 EUR |
| Einlagen und Entnahmen (keine Einlagen getätigt) | -326.757 DM | -343.460 DM | -188.652 EUR | -365.138 EUR |
| (Positiver) Gewinn laufendes Wirtschaftsjahr | - | - | 81.106 EUR | 208.164 EUR |
| = Zwischensumme 1 | -326.757 DM | -343.460 DM | -107.546 EUR | -156.974 EUR |
| Laufender Verlust (max. positive Zwischensumme 1) | - | - | - | - |
| = Über-/Unterentnahme laufendes Wirtschaftsjahr | -326.757 DM | -343.460 DM | -107.546 EUR | -156.974 EUR |
| Verbleibende Unterentnahmen Vorjahr | - | - | - | - |
| = Zwischensumme 2 | -326.757 DM | -343.460 DM | -107.546 EUR | -156.974 EUR |
| Verbleibende Überentnahmen Vorjahr | -722.608 DM | -1.049.365 DM | -712.140 EUR | -819.686 EUR |
| = Verbleibende Über-/ Unterentnahmen | -1.049.365 DM | -1.392.825 DM | -819.686 EUR | -976.660 EUR |
| Davon 6 % | 62.962 DM | 83.570 DM | 49.181 EUR | 58.600 EUR |
| Schuldzinsen | 28.706 DM | 19.564 DM | 7.003 EUR | 11.533 EUR |
| Sockelbetrag | 4.000 DM | 4.000 DM | 2.050 EUR | 2.050 EUR |
| Höchstbetrag | 24.706 DM | 15.564 DM | 4.953 EUR | 9.483 EUR |
| Hinzurechnungsbetrag | 24.706 DM | 15.564 DM | 4.953 EUR | 9.483 EUR |
Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ das beklagte Finanzamt am 1. bzw. 14. Juni 2007 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für die Jahre 2000 bis 2003 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 bis 2003. Zugleich änderte der Beklagte mit Bescheiden vom 1. bzw. 10. August 2007 die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr 2006 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006 und berücksichtigte nicht abzugsfähige Schuldzinsen im Sinne von § 4 Abs. 4a EStG i.H.v. 11.502 EUR. Der Betrag ergab sich durch Minderung der als Betriebsausgaben gebuchten Schuldzinsen i.H.v. 13.552 EUR (Konto 2081 „Zinsaufwand Konzern”) um den Sockelbetrag von 2.050 EUR.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein und machte geltend, dass die Auszahlung des Jahresüberschusses nach dem Gesetzeswortlaut zwar eine Barentnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG darstelle, jedoch zu berücksichtigen sei, ob durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto entstanden sei oder lediglich ein aus Vorjahresgewinnen und Einlagen aufgebautes Kapitalkonto verringert werde. Entstehe durch die Entnahme kein negatives Kapitalkonto, ergebe sich keine Überentnahme. Des Weiteren sei fraglich, ob Kapitalgesellschaften als mittelbare oder unmittelbare Gesellschafter von Personengesellschaften überhaupt Entnahmen tätigen könnten, da sie über keine Privatsphäre verfügten. Der Ergebnisausgleich im Konzern werde von der Zielsetzung der gesetzlichen Regelung nicht erfasst.
Mit einfachem Brief bekannt gegebener Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG sei auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen, so dass Gewinn- oder Verlustanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften unberücksichtigt blieben. Erst Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen verbundenen Unternehmen seien wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln. Die Begriffsbestimmungen des § 4 Abs. 1 EStG hätten Gültigkeit. Ausgangswert bei einer Mitunternehmerschaft sei der unter Einbeziehung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen ermittelte Gewinn (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz. 8; vom 7. Mai 2008, BStBl I 2008, 588, Tz. 30). Daran habe sich durch das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. März 2007 (IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), wonach die Schuldzinsenhinzurechnung bei Mitunternehmerschaften gesellschafterbezogen zu bestimmen sei, nichts geändert. Dementsprechend fielen Überentnahmen auch dann an, wenn ein Beteiligter im Bereich seiner Ergänzungs- oder Sonderbilanz einen Verlust erwirtschafte und lediglich den ihm nach handelsrechtlichen Vorschriften zustehenden Gewinnanteil aus der Handelsbilanz entnehme. Schließlich sei der Schuldzinsenabzug nicht erst dann zu beschränken, wenn durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entstehe. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei allein entscheidend, dass durch Entnahmen für außerbetriebliche Zwecke Überentnahmen entstünden. Die Entnahme müsse nicht zwingend in die Privatsphäre fließen. Entnahmen seien begrifflich ein Abfluss aus dem Betriebsvermögen ohne betriebliche Ursache (betriebsbezogene Betrachtungsweise).
Die Klägerin hat am 24. September 2008 Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, § 4 Abs. 4a EStG gelange im Streitfall nicht zur Anwendung. Die Zahlungen der Klägerin an ihre Kommanditistin zum Ausgleich des Jahresergebnisses stellten keine Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar. Maßgebend sei, ob durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto entstanden sei oder lediglich ein aus Vorjahresgewinnen und Einlagen aufgebautes positives Kapitalkonto verringert werde (Beschluss des FG Düsseldorf vom 16. Juli 2001 15 V 1887/01, EFG 2001, 1269; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 6. Februar 2002 VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647). Die Einbeziehung der Kapitalkontenentwicklung ergebe sich aus dem Wortlaut des Gesetzes (Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 529). Entstehe durch die Entnahme kein negatives Kapitalkonto, ergäbe sich keine Überentnahme, da lediglich bisher nicht ausgezahlte Jahresüberschüsse oder vorher erbrachte Einlagen entnommen würden.
Für die Kapitalkontenbetrachtung sei auf das steuerliche Gesamtkapital abzustellen, demnach seien vorhandene Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Verluste führten für sich gesehen jedoch nicht zu einer Überentnahme (Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 526), sie minderten lediglich im Wirtschaftsjahr getätigte Einlagen. Seien diese aufgebraucht, erfolge eine Verrechnung erst in zukünftigen Wirtschaftsjahren mit vorhandenen Unterentnahmen.
Die von der Klägerin getätigten Entnahmen beträfen ausschließlich das handelsrechtliche Jahresergebnis. Darüber hinaus seien keine Entnahmen getätigt worden. Die von dem Beklagten ermittelten Überentnahmen seien im Wesentlichen durch die Ergänzungsbilanzverluste entstanden. Durch Saldierung der Gewinne mit Entnahmen ergäben sich keine Überentnahmen. Im Hinblick auf die Ergänzungsbilanzverluste sei zu bedenken, dass die Ergänzungsbilanz allein der korrekten Kaufpreisdarstellung diene. Die Kommanditistin finanziere ihren Kommanditanteil über die Absetzung für Abnutzung – AfA – auf den Firmenwert. Folglich seien die Ergänzungsbilanzwerte als Ganzes den Investitionen zuzurechnen und damit nicht von den Beschränkungen für gemischtgenutzte Konten betroffen. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG sei entsprechend anzuwenden. Demnach könnten durch Ergänzungsbilanzverluste keine Überentnahmen entstehen.
Weiterhin verfügten Kapitalgesellschaften nicht über eine Privatsphäre (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123). Dementsprechend könne eine Kapitalgesellschaft als mittelbare oder unmittelbare Gesellschafterin von Personengesellschaften keine Entnahme für die Privatsphäre vornehmen. § 4 Abs. 4a EStG sehe keine Unterscheidung zwischen natürlichen und juristischen Personen als Gesellschaftern vor. Die Gesetzesbegründung beziehe sich indes auf Entnahmen für private Mittel. Vor diesem Hintergrund könne der Ergebnisabfluss innerhalb des Konzerns nicht von § 4 Abs. 4a EStG betroffen sein, denn es finde kein Mittelabfluss für private Zwecke statt. Die Mittelabführung diene der Finanzierung des Konzerns und sei somit betrieblich veranlasst.
§ 4 Abs. 4a EStG stelle eine Missbrauchsvermeidungsnorm dar. Vorliegend sei aber kein wie auch immer gearteter Missbrauch ersichtlich. Daher sei § 4 Abs. 4a EStG einschränkend auszulegen. Auf das BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 (II R 58/08, BFHE 226, 404) werde verwiesen.
Die Finanzierung im Cash-Pool-System müsse zudem aus steuerlichen Gründen – zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG –) – zu fremdüblichen Bedingungen und damit verzinslich erfolgen. Diese Situation sei mit der Konstellation der Darlehensgewährung von der Obergesellschaft an die Untergesellschaft vergleichbar. Zinsen seien von der Obergesellschaft zu versteuern und bei der Untergesellschaft abzugsfähig.
Der Gesetzgeber habe durch die Einführung des § 4 Abs. 4a EStG lediglich Zwei- oder Mehrkontenmodelle verhindern wollen. Dies lasse der Beklagte außer acht, wenn er ausschließlich auf die Definition der Entnahme in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG abstelle. Eine Verlagerung privat veranlasster Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre finde im Fall der Klägerin nicht statt, vielmehr erfolge lediglich ein Finanzierungsausgleich zwischen Ober- und Untergesellschaft und umgekehrt. Die Entnahme der Jahresergebnisse durch die Kommanditistin hätte auch durch Darlehensvergaben erfolgen können mit dem Ergebnis, dass der Klägerin Zinseinnahmen zuzurechnen wären und die Kommanditistin Zinsaufwendungen geltend machen könnte. Die Finanzierung durch das Cash-Pooling-System sei dem Grunde nach auf dieses Korrespondenzprinzip der Darlehensvergabe ausgerichtet.
Durch die Konzernfinanzierung erfolge letztlich keine Verlagerung von Geldmitteln in die private Sphäre. Die Mittel blieben immer im Betriebsvermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Die Weitergabe der Geldmittel aus den Personengesellschaften an konzernaußenstehende Personen erfolge nur durch Gewinnausschüttungen der B-Holding AG, für die es keine Einschränkungen im Schuldzinsenabzug gebe. Ob sich die Differenzierung zwischen Entnahmen aus einer Personengesellschaft und Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als gerechtfertigt erweise, sei fraglich; eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG – sei zu befürchten (Herzig/Dinkelbach, BB 1999, 1136, 1140).
Unter Hinweis auf Herzig/Dinkelbach (BB 1999, 1136, 1140/1141) führt die Klägerin schließlich aus, es sei zu berücksichtigen, dass für die Zuordnung der Mittelverwendung nicht allein auf die Liquidität als Posten der Aktivseite der Bilanz abzustellen sei, da diese betriebswirtschaftlich in keiner Beziehung zu der Art der Finanzierung auf der Passivseite stehe. Es sei daher nicht möglich, eine bestimmte Ausgabe oder eine Position der Aktivseite einer bestimmten Finanzierung über die Passivseite zuzuordnen. Es könne nicht eindeutig festgelegt werden, ob liquide Mittel durch Eigenkapital oder Fremdkapital finanziert würden. Folglich könne die Abgrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht vom Vorhandensein liquider Mittel abhängig sein. Der Gesetzgeber wie auch der BFH (Urteil vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) setze Liquidität gleich mit Eigenkapital. Dies unterstelle eine Verknüpfung von Mittelherkunft und Mittelverwendung. Diese stehe allerdings im Widerspruch zur Irrelevanz der Finanzierung und sei mit dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, den der Gesetzgeber in seiner Begründung grundsätzlich anerkannt habe, nicht vereinbar.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für die Jahre 2000 bis 2003 und 2006 vom 1. Juni bzw. 1. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008 dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v.
-211.077,57 DM, davon 2.500 DM auf die Komplementärin und -213.577,57 DM auf die Kommanditistin entfallend (2000),
-27.238,04 DM, davon 2.542,58 DM auf die Komplementärin und -29.780,62 DM auf die Kommanditistin entfallend (2001),
81.105,86 EUR, davon 1.300 EUR auf die Komplementärin und 79.805,66 EUR auf die Kommanditistin entfallend (2002),
208.164,33 EUR, davon 1.300 EUR auf die Komplementärin und 206.864,33 EUR auf die Kommanditistin entfallend (2003) bzw.
-95.687,21 EUR, davon 1.300 EUR auf die Komplementärin und -96.987 EUR auf die Kommanditistin entfallend (2006),
berücksichtigt werden,
die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 bis 2003 und 2006 vom 14. Juni bzw. 10. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust mit
3.888.385,00 DM (2000),
3.915.623,00 DM (2001),
1.920.920,00 EUR (2002),
1.712.756,00 EUR (2003) bzw.
1.059.795,00 EUR (2006)
festgestellt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf seine Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008 Bezug.
Im Hinblick auf die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) bzw. ihren Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –) dem Grunde und der Höhe nach zu Recht um nichtabzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG erhöht.
Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG in der im Streitjahr 2000 gültigen Fassung). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR (bis Veranlagungszeitraum 2001: 4.000 DM) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG bzw. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG in der im Streitjahr 2000 gültigen Fassung). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bzw. § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG in der im Streitjahr 2000 gültigen Fassung).
Die Beschränkung des § 4 Abs. 4a EStG ist auch bei Personengesellschaften zu beachten (vgl. Schallmoser, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1041). In diesem Fall ist die Schuldzinsenhinzurechnung gesellschafterbezogen zu bestimmen, wobei der Sockelbetrag (4.000 DM bzw. 2.050 EUR) den Gesellschaftern nur nach Maßgabe ihrer Anteile an den Schuldzinsen der Mitunternehmerschaft zusteht (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Im Fall von Schwester-Personengesellschaften sowie doppelstöckigen Personengesellschaften ist § 4 Abs. 4a EStG für jede Personengesellschaft gesondert zu prüfen (vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn. 430).
1. In Anwendung der zuvor dargestellten Grundsätze ergeben sich in den Streitjahren die nachfolgend aufgeführten Überentnahmen (vgl. zur Berechnung Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 531):
| 2000 | 2001 | 2002 | |
| Entnahmen laufendes Wirtschaftsjahr | 326.757 DM | 343.460 DM | 188.652 EUR |
| Abzgl. Einlagen laufendes Wirtschaftsjahr, soweit nicht durch Verluste verbraucht | 0 DM | 0 DM | 0 EUR |
| = Zwischenergebnis | 326.757 DM | 343.460 DM | 188.652 EUR |
| Abzgl. Gewinn laufendes Wirtschaftsjahr | - | - | 81.106 EUR |
| = Vorläufige Überentnahmen laufendes Wirtschaftsjahr | 326.757 DM | 343.460 DM | 107.546 EUR |
| Abzgl. kumulierte Unterentnahmen Vorjahresende | - | - | - |
| Zzgl. kumulierte Überentnahmen Vorjahresende | 722.608 DM | 1.049.365 DM | 712.140 EUR |
| = Bemessungsgrundlage für Hinzurechnung | 1.049.365 DM | 1.392.825 DM | 819.686 EUR |
| 2003 | 2006 | ||
| Entnahmen laufendes Wirtschaftsjahr | 365.138 EUR | 610.550 EUR | |
| Abzgl. Einlagen laufendes Wirtschaftsjahr, soweit nicht durch Verluste verbraucht | 0 EUR | 0 EUR | |
| = Zwischenergebnis | 365.138 EUR | 610.550 EUR | |
| Abzgl. Gewinn laufendes Wirtschaftsjahr | 208.164 EUR | - | |
| = Vorläufige Überentnahmen laufendes Wirtschaftsjahr | 156.974 EUR | 610.550 EUR | |
| Abzgl. kumulierte Unterentnahmen Vorjahresende | - | - | |
| Zzgl. kumulierte Überentnahmen Vorjahresende | 819.686 EUR | 1.404.393 EUR | |
| = Bemessungsgrundlage für Hinzurechnung | 976.660 EUR | 2.014.943 EUR |
aa) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Diese Definition ist auch im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG maßgebend, da mangels besonderer Bestimmung in dieser Vorschrift der allgemeine Gewinnbegriff – und damit auch Entnahmebegriff – des § 4 Abs. 1 EStG gilt (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Die Entnahme des (handelsrechtlichen) Gewinnanteils der Kommanditistin ist als Entnahme im vorgenannten Sinne anzusehen. Der Vorgang stellt sich als Entnahme liquider Mittel für betriebsfremde Zwecke dar. Insofern ist nämlich auf den Einzelbetrieb abzustellen (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 524). Dementsprechend sind Zahlungen auf den Gewinnanteil bei verbundenen Unternehmen wie Entnahmen zu behandeln (ebenso BMF-Schreiben vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz. 8). Aus der Perspektive der Klägerin stellt die Verwendung des Gewinnanteils für Zwecke ihrer Kommanditistin eine Verwendung für betriebsfremde Zwecke dar.
bb) Dem Entnahmecharakter der Zahlungen steht nicht entgegen, dass die entnommenen Beträge im B-Konzern verblieben und damit letztlich der – mittelbar an der Klägerin beteiligten – B-Holding AG, die als Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 zur Rechtslage unter Geltung des sog. Halbeinkünfteverfahrens), zugeflossen sind. Ebenso wenig ist von Bedeutung, dass es mangels Beteiligung natürlicher Personen an den Konzerngesellschaften nicht zu einem Abfluss der Mittel in die Privatsphäre eines Gesellschafters kommen konnte. Auch Kapitalgesellschaften als Gesellschafter von Personengesellschaften fallen in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG (Schallmoser, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1042). Eine konzernbezogene Betrachtungsweise sieht § 4 Abs. 4a EStG nicht vor.
cc) Der Senat kann sich der Auffassung der Klägerin, der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG sei teleologisch zu reduzieren, nicht anschließen. Zwar ist ihr zuzugeben, dass der vorliegende Sachverhalt kaum dem entsprechen dürfte, den der Gesetzgeber bei der Einfügung des § 4 Abs. 4a EStG vor Augen gehabt hat. Die Vorschrift sollte sich – zumindest in der ursprünglichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 – StEntlG 1999/2000/2002 – vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) – gegen die BFH-Rechtsprechung zum Zwei- bzw. Dreikontenmodell (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) richten und die missbräuchliche Verlagerung von Schuldzinsen vom privaten in den betrieblichen Bereich verhindern (vgl. die Begründung zum Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002, BT-Drucks. 14/23, S. 169, 14/265, S. 170 sowie 14/443, S. 21; dagegen ohne amtliche Begründung die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften – StBereinG 1999 – vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601; vgl. die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses, BT-Drucks. 14/2380, sowie den Beschluss des Vermittlungsausschusses, BR-Drucks. 731/99; dazu Heinicke, in: Schmidt, EStG, 19. Aufl. 2000, § 4 Rn. 522; Söffing, BB 2008, 417, 419). Im Streitfall ist kein irgendwie gearteter Missbrauch ersichtlich. Die angefallenen Schuldzinsen stehen nicht in einem wirtschaftlichen Verursachungszusammenhang mit privat veranlassten Aufwendungen. Der Anlass der gesetzlichen Neuregelung, die missbräuchliche Ausnutzung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit einzuschränken, hat jedoch im Gesetz keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber hat eine – überschießende – gesetzliche Fiktion des Inhalts aufgestellt, dass die Fremdfinanzierung von Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst ist. Dabei greift die Vorschrift auf den in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG legaldefinierten Begriff der Entnahme zurück und stellt nicht auf einzelne Privatvorgänge ab (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 522 und 535). Im Hinblick auf diese gesetzgeberische Typisierung hält der Senat eine teleologische Einschränkung des Entnahmebegriffs für ausgeschlossen. Sie würde dem Wortlaut der Regelung in § 4 Abs.4a EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG widersprechen. Vor diesem Hintergrund ist auch die von der Klägerin ins Feld geführte BFH-Rechtsprechung zur einschränkenden Auslegung von Missbrauchsvermeidungsnormen in Fällen, in denen die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung ausscheidet (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08, BFHE 226, 404), auf den Streitfall nicht übertragbar.
b) Bei der Ermittlung des Gewinns des laufenden Wirtschaftsjahres ist der Gesamthandsbilanzgewinn mit dem Ergänzungsbilanzverlust zu saldieren.
aa) Nach dem BFH-Urteil vom 29. März 2007 (IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420) sind bei der Bestimmung der Überentnahmen sowohl Veränderungen der Ergänzungsbilanzen als auch die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinne und die diesen Vermögensbereich betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen. Maßgeblich ist somit der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft unter Einschluss des Gesamthandsvermögens sowie von Ergänzungs- und Sonderbilanzen (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; BMF-Schreiben vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz. 30; vom 7. Mai 2008, BStBl I 2008, 588, Tz. 30). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Der Gewinn des laufenden Jahres ist unter Einbeziehung des Ergänzungsbilanzverlustes zu ermitteln. Die Ergänzungsbilanzverluste haben bewirkt, dass in den Streitjahren 2000, 2001 und 2006 (Verlustjahre) keine Gewinne verblieben sind, die zum Ausgleich der Entnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres herangezogen werden konnten. In den Streitjahren 2002 und 2003 (Gewinnjahre) haben sie das Saldierungspotential der Gesamthandsbilanzgewinne vermindert. Dies ist indes die zwangsläufige Konsequenz der Einbeziehung sämtlicher steuerlicher Vermögensbereiche.
Entgegen der Auffassung der Klägerin hält der Senat die Außerachtlassung der Ergänzungsbilanzverluste bei der Ermittlung der Überentnahmen auch nicht im Hinblick auf eine entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG für geboten. Nach dieser Vorschrift bleibt der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von § 4 Abs. 4a EStG unberührt. Zwar fallen Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung von Mitunternehmeranteilen (im Sonderbetriebsvermögen) anfallen, insoweit unter die Ausnahme des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, als sie anteilig auf Anlagevermögen entfallen (sog. Bruchteilsbetrachtung, vgl. Senatsbeschluss vom 23. Juni 2009 11 V 1839/09, EFG 2009, 1817; BMF vom 7. Mai 2008,BStBl I 2008, 588, Tz. 32c; Wacker, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn. 430). Denn nach allgemeinen Grundsätzen kommt der Beteiligung an einer Personengesellschaft einkommensteuerlich keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654). Der Personengesellschaftsanteil ist steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut, er verkörpert vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1981 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Dementsprechend ist auch für Zwecke der Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf die zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter abzustellen. Allerdings führt dies allein dazu, dass entsprechende (im Sonderbereich angefallene) Schuldzinsen nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG fallen, nicht hingegen dazu, dass Ergänzungsbilanzverluste, die aus der Abschreibung des Firmenwerts resultieren, bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns außen vor zu lassen sind.
bb) Wenngleich das Gesetz im Hinblick auf die Berücksichtigung von Verlusten nicht eindeutig ist, geht die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz. 11 bis 15) ebenso wie eine gewichtige Literaturmeinung (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 526; Ley, KÖSDI 2006, 15277, 15279) davon aus, dass Verluste isoliert gesehen – d.h. ohne Entnahmen bzw. über die Entnahmen hinaus oder bei übersteigenden Einlagen – keine Überentnahmen begründen (vgl. dazu auch das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Januar 2009 11 K 4248/08, EFG 2009, 737, Rev. unter X R 12/09). Darüber hinaus sollen Verluste jedoch als negative Gewinne eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen sein, d.h. sie sollen zunächst im Verlustjahr etwaige Einlagen nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG mindern. Wirken sie sich auf diese Weise nicht aus, sollen sie nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG vorrangig mit Unterentnahmen vergangener Veranlagungszeiträume zu verrechnen sein. Dann noch verbleibende Verluste seien für die Verrechnung mit Unterentnahmen zukünftiger Veranlagungszeiträume formlos fortzuschreiben. Der Senat schließt sich dieser Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG an; sie wird dem Sinn und Zweck der Norm, der BFH-Rechtsprechung zum Zwei- oder Mehrkontenmodell entgegenzutreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einzuschränken (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588), gerecht. Sie führt indes im Streitfall nicht dazu, dass über die getätigten Entnahmen hinaus im jeweils laufenden Wirtschaftsjahr Überentnahmen durch Verluste begründet worden sind. Mangels Einlagen und Unterentnahmen in vorangegangenen oder nachfolgenden Veranlagungszeiträumen haben sich die Verluste auch sonst nicht ausgewirkt. Eine Beschwer der Klägerin ist damit nicht zu erkennen.
c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht unmittelbar von Bedeutung, ob durch die Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entstanden ist oder ob sich lediglich ein aus Vorjahresgewinnen und Einlagen aufgebautes positives Kapitalkonto verringert hat. Die Eigenkapitalentwicklung wird nur insoweit in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags einbezogen, als der Gesetzgeber durch die Erweiterung der Bemessungsgrundlage um die Kapitalentwicklungsvorgänge in den Vorjahren (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG) das durch § 4 Abs. 4a EStG a.F. entfallene freie Finanzierungswahlrecht des Unternehmers in einem begrenzten Umfang wieder hergestellt hat. Eine weitergehende Berücksichtigung der Kapitalkontenentwicklung ist weder gesetzlich vorgesehen noch geboten.
2. Die als nicht abzugsfähig behandelten Schuldzinsen fallen in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG. Schuldzinsen sind begrifflich alle laufenden und einmaligen Gegenleistungen in Geld oder Geldeswert für die zeitlich begrenzte Überlassung von Fremdkapital (BFH-Urteil vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868). Die als „Zinsaufwand Konzern” gebuchten Beträge stellen Schuldzinsen in diesem Sinne dar. Es handelt sich um das Entgelt, dass die Klägerin für den Ausgleich bestehender Schuldsalden an eine Konzerngesellschaft zu entrichten hat. Das Cash-Pool-System bewirkt eine zeitlich begrenzte Überlassung von Fremdkapital, soweit auf dem Konto der Klägerin Schuldsalden entstehen. Auch in dieser Hinsicht scheidet eine konzernbezogene Betrachtungsweise aus. Dass die Verzinsung allein aus steuerlichen Gründen – zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen – erfolgt, ist ohne Bedeutung.
3. Die um den Sockelbetrag von 4.000 DM bzw. 2.050 EUR geminderten, in den jeweiligen Wirtschaftsjahren angefallenen Schuldzinsen unterschreiten den typisierten Hinzurechnungsbetrag von 6 % der verbleibenden Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Daher sind die Hinzurechnungen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG auf die um den Sockelbetrag geminderten Schuldzinsen begrenzt. Der Sockelbetrag i.H.v. 4.000 DM bzw. 2.050 EUR ist im Hinblick auf die 100 %-ige vermögensmäßige Beteiligung der Kommanditistin an der Klägerin in vollem Umfang zu gewähren. Demnach ergeben sich nicht abzugsfähige Schuldzinsen in folgender Höhe:
| 2000 | 24.706 DM |
| 2001 | 15.564 DM |
| 2002 | 4.953 EUR |
| 2003 | 9.483 EUR |
| 2006 | 11.502 EUR |
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.
