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02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 112467

Finanzgericht Bremen: Urteil vom 16.06.2010 – 1 K 18/10 (5)

1. Das Tatbestandsmerkmal „Vertrag” in § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist weit auszulegen. Es wird durch ein- oder zweiseitige Rechtsgeschäfte privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Charakters erfüllt. Ausreichend ist bereits ein Gesellschafterbeschluss.
2. Die Begünstigten einer liechtensteinischen Stiftung können einen Rechtsanspruch auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen haben, wenn ein solcher aus ihren Statuten oder dem Reglement abgeleitet werden kann.
3. Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entfällt, wenn der Erwerb zunächst in den Nachlass fällt.
4. Ist in Statuten und Reglement der Stiftung festgelegt, dass die Rechte am Stiftungsvermögen und an dessen Erträgen mit dem Tod des allein Begünstigten auf seine Kinder als Nachbegünstigte übergehen sollen, entsteht der Leistungsanspruch erst im Erbfall, so dass er nicht zum Nachlass gehört.


IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Bremen – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. Juni 2010 durch …
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Festsetzung von Erbschaftsteuer für die Auskehrung des anteiligen Vermögens einer liechtensteinischen Stiftung.
Der am … verstorbene ursprüngliche Kläger (K.) war Sohn des am … verstorbenen L.. K. hatte die Staatsangehörigkeit des Staates A. und seinen Wohnsitz im Staat B..
Die Klägerin setzt sich ausweislich der gerichtlichen Verfügung des Gerichts C (Staat A.) vom … aus den Erben des K. zusammen (Bl. 133 ff. Gerichtsakten – GA –).
L. übertrug seinen Kindern ab Ende der …er Jahre Anteile und Unterbeteiligungen an der …. Für einen Teil dieser Anteile behielt er sich einen lebenslangen Nießbrauch zu seinen Gunsten vor. Dieser Nießbrauch setzte sich bei späteren Einbringungsvorgängen in die … fort (Bl. 17f. GA).
Im Jahre … wurde von der in Vaduz-Liechtenstein ansässigen P-Anstalt eine Stiftung errichtet.
Die Statuten der Stiftung (Bl. 392 Erbschaftsteuerakten Bd. III – EA –) lauten:

STATUTEN DER FIRMA … STIFTUNG VADUZ
Art. 1
Name Sitz und Dauer
Unter dem Namen
… Stiftung
besteht mit Sitz in VADUZ auf unbestimmte Dauer eine Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit nach den Vorschriften des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechtes (Art. 552 ff.).
Art. 2
Vermögen
Das Stiftungskapital beträgt Sfr….
Der Stifter oder Dritte können der Stiftung jederzeit Vermögenswerte aller Art zukommen lassen.
Art. 3
Zweck
Die Stiftung bezweckt die Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters, die in einem Reglement (Beistatut) bezeichnet werden.
Art. 4
Reglement
Es obliegt dem Stiftungsrat, ein Reglement über die Begünstigten und deren Ansprüche zu erlassen.
Art. 5
Ausrichtungen
Der Stiftungsrat beschliesst über die Höhe und Art der Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte im Rahmen des Reglements. Den Stiftungsbegünstigten steht ein Rechtsanspruch nur insoweit zu, als ihnen das Reglement einen solchen gewährt.
Der Stiftungsgenuss der Begünstigten kann ihnen durch ihre Gläubiger auf dem Wege des Sicherungsverfahrens, der Zwangsvollstreckung oder des Konkurses nicht entzogen werden (Art. 567 PGR).
Art. 6
Stiftungsrat
Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat, bestehend aus einem oder mehreren Mitgliedern. Die Amtsdauer des Stiftungsrates ist unbegrenzt.
Die Zuwahl von Mitgliedern erfolgt durch den Stiftungsrat. Im Falle der Demission, Handlungsunfähigkeit oder des Todes eines der Mitglieder des Stiftungsrates sind die verbleibenden Mitglieder berechtigt, die Ersatzwahl zu treffen. Ist kein Mitglied des Stiftungsrates mehr vorhanden, oder ist der Stiftungsrat funktionsunfähig, so steht das Recht zur Ernennung neuer Stiftungsräte dem gesetzlichen Repräsentanten zu.
Art. 7
Funktion des Stiftungsrates
Der Stiftungsrat vertritt die Stiftung in rechtsverbindlicher Weise gegenüber den Stiftungsberechtigten und Dritten und bildet durch seine Beschlüsse unter Wahrung der Vorschriften dieses Statuts den Stiftungswillen.
Er konstituiert sich selbst und bezeichnet diejenigen Personen, welche zur Vertretung der Stiftung befugt sind, sowie die Art der Zeichnung.
Der Stiftungsrat kann die Ausübung von Befugnissen an eine oder mehrere Personen übertragen, die nicht Mitglieder des Stiftungsrates sein müssen.
Der Stiftungsrat fasst seine Beschlüsse mit einfacher Mehrheit in Sitzungen oder auf schriftlichem Wege (Zirkulare, Telegramme).
Art. 8
Verweisung
Auf die Stiftungsbeteiligten (Stifter, Stiftungsrat, Begünstigte inkl. deren Anwärter) sind im Sinne des Gesetzes die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen analog anzuwenden. Ausdrücklich ausgeschlossen sind die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen über den Treugeber als auch die Bestimmungen über die Bestellung und Abberufung und Kündigung der Treuhänder (Art. 932a, § 50, Absatz 2, TRU).
Art. 9
Statutenänderung und Auflösung
Der Stiftungsrat ist befugt, Aenderungen an diesem Statut oder an der Organisation vorzunehmen. Es steht ihm auch das Recht zu, diese Stiftung jederzeit aufzulösen. Der Auflösungsbeschluss hat jedoch einstimmig zu erfolgen. Ueber die Verwendung des Stiftungsvermögens im Falle der Aufloesung entscheidet der Stiftungsrat im Rahmen des erlassenen Reglementes.
Art. 10
Kundmachungen
Eventuell gesetzlich vorgeschriebene Kundmachungen erfolgen in gesetzlicher Form.
Vaduz, den …
(Stempel:)
P-ANSTALT
VADUZ
Ebenfalls am … wurde ein Mandatsvertrag zwischen L. und dem Rechtsanwalt M. (Bl. 30 GA) geschlossen. In dem Vertrag ist bestimmt:
„Mandatsvertrag
zwischen L.
als Stifter
im nachstehenden Auftraggeber genannt
einerseits
und
Herrn M.
im nachstehenden Beauftragter genannt
andererseits
betreffend Stiftung, Vaduz,
im folgenden Gesellschaft genannt,
wird vereinbart:
I.
Der Beauftragte ist bereit, das Mandat als Mitglied des Verwaltungsorganes der Gesellschaft zu übernehmen und für den Auftraggeber treuhänderisch nach dessen Instruktionen auszuüben.

III.
Der Beauftragte verpflichtet sich, das Mandat ausschließlich nach den Instruktionen des Auftraggebers auszuüben, sei es, dass ihm diese Instruktionen durch den Auftraggeber unmittelbar oder durch eine von diesem mit eingeschriebenem Brief bezeichnete Drittperson erteilt werden.
Der Beauftragte ist ohne Instruktionen weder ermächtigt noch berechtigt, aber auch nicht verpflichtet, selbständig zu handeln.
Bei der Übernahme dieser Verpflichtungen bleiben diejenigen Ausnahmen vorbehalten, welche Gesetze, Recht und gute Sitte sowie die soziale und geschäftliche Stellung des Beauftragten auferlegen.
IV.
Der Beauftragte verpflichtet sich hiermit, auf Verlangen des Auftraggebers oder einer von diesem ermächtigten Drittperson sein Mandat jederzeit niederzulegen.
Es steht aber auch dem Beauftragten das Recht zu, dieses Mandat (inklusive Repräsentanz) ohne Angabe von Gründen auf jeden beliebigen Zeitpunkt aufzulösen resp. zur Verfügung zu stellen.
…”
Das vom Stiftungsrat der Stiftung erlassene Reglement (Bl. 24 GA). lautet:
„REGLEMENT
der
Stiftung
VADUZ
Der unterzeichnete Stiftungsrat erlässt hiermit für die Stiftung, Vaduz, gestützt auf die Statuten, folgendes Reglement:
Art. 1
Herrn L. stehen zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu.
Art. 2
Nach dem Ableben von Herrn L. treten seine Kinder, nämlich
K.
P.
Q.
R.
zu gleichen Teilen in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein.
Art. 3
Bei Vorversterben eines unter Artikel 2 genannten Begünstigten treten an dessen Stelle seine allfälligen direkten Nachkommen zu gleichen Teilen unter ausdrücklichem Ausschluss einer Begünstigung eines allfälligen Ehegatten.
Sollte einer der unter Artikel 2 genannten Begünstigten ohne Hinterlassung von direkten Nachkommen versterben, fällt dessen Anteil den zu diesem Zeitpunkt überlebenden Geschwistern oder deren Rechtsnachfolger nach Stämmen je zu gleichen Teilen zu.
Art. 4
Der erste Stiftungsrat setzt sich zusammen aus:
Herrn M.
Herrn N.
Im Falle eines Ausscheidens von Herrn N. wird zu dessen Rechtsnachfolger im Stiftungsrat
Herr O.
benannt.
Art. 5
Herr L. hat jederzeit das Recht, dem Stiftungsrat Abänderung dieses Reglements aufzutragen.
Nach dem Tode von Herrn L. kann der Stiftungsrat nur noch Aenderungen am Reglement vornehmen, die im wesentlichen die Vorschriften des gegenwärtigen Reglements nicht beeinträchtigen.
Vaduz …
Der Stiftungsrat
(Unterschrift)”
In seinem notariell beurkundeten Testament vom … (Bl. 33ff. EA Bd. I) setzte L. zu seinen Erben seine Kinder P. Q. R. je zu einem Drittel des Nachlasses ein.
Zu K. ist in dem Testament ausgeführt:
„Mein Sohn K. hat mit großem unternehmerischem Geschick das ihm von mir zu Lebzeiten geschenkte Vermögen so vermehren können, dass es das Vermögen meiner drei anderen Kinder bei weitem übersteigt. Ich bitte ihn daher um Verständnis dafür, dass ich nur seine Geschwister zu Erben einsetze. Darüber hinaus bitte ich ihn und seine Erben, von dem Recht, den Pflichtteil zu verlangen, keinen Gebrauch zu machen.”
Ferner ist zu Zuwendungen zu Lebzeiten bestimmt:
„3. Zu meinen Lebzeiten gemachte Zuwendungen sollen meine Erben bei der Erbauseinandersetzung nur insoweit zum Ausgleich bringen, als ich dies audrücklich schriftlich oder letztwillig angeordnet haben sollte.”
In dem Testament sind weiterhin unter 4. „Sonstige Vermächtnisse” ausgesetzt. Das Vermögen der Stiftung wird im Testament nicht erwähnt. Unter 4.j) (Seite 7 des Testaments, Bl. 39 EA Bd. I) ist bestimmt:
„Sollte ich über einen gemäß vorstehender Bestimmungen vermachten Vermögensgegenstand zu Lebzeiten entgeltlich oder unentgeltlich verfügt haben, so entfällt das betreffende Vermächtnis ersatzlos.”
Das Vermögen der Stiftung betrug am … SFr … (Bd. II EA, Bl. 212). Es stammte aus Erträgen der … und deren Nachfolgegesellschaften (Bl. 17 GA). Es setzte sich aus festverzinslichen Wertpapieren, Aktien, Geldmarktpapieren, Goldbarren und Bankguthaben zusammen (Bl. 26f. GA). Die Verwaltung erfolgte durch die … Bank in ….
P. schlug mit Schreiben vom … die Erbschaft aus (Bl. 77 EA Bd. I). An ihre Stelle traten S. und T..
An K. wurde nach dem Tode des L. ein Viertel des Stiftungsvermögens (DM …) ausgekehrt. Für den im Testament des L. erbetenen Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteils erhielt er … im Wert von DM ….
Mit Schreiben vom … zeigte P. den Erwerb ihres Anteils am Stiftungsvermögen dem für sie zuständigen Finanzamt … an (Bl. 34 GA).
In der vorläufigen Erbschaftsteuererklärung für L. vom … wurde das Stiftungsvermögen nicht erfasst.
Auf Anfrage des Finanzamtes teilte der Testamentsvollstrecker mit Schreiben vom … (Bl. 159 EA Bd. I.) mit, dass das Vermögen der Stiftung im … betragen habe. Er übersandte das Reglement und teilte mit, dass der Gründungsvorgang nicht zur Schenkungsteuer angemeldet worden sei. Die Leistungen aus der Stiftung berührten nicht die Abwicklung des Nachlasses. Das Vermögen sei der Stiftung zuzurechnen. Leistungen der Stiftung könnten nur bei dem in Deutschland lebenden P. besteuert werden. Es liege keine Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vor, da § 2301 BGB nicht anwendbar sei. Gesellschaftsrechtliche Vorgänge nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG lägen nicht vor.
Seitens der Steuerbehörden des Staates A, wurde das Vermögen der Stiftung zum Nachlass gerechnet und bei der Festsetzung der … % betragenden Steuer berücksichtigt (Bl. 225 305 EA Bd. II)
Am g… wurde eine berichtigte Erbschaftsteuererklärung abgegeben. Das Vermögen der Stiftung wurde zur Hälfte berücksichtigt.
In einer Anlage zur Erklärung (Bl. 224 EA Bd. II) führte der Testamentsvollstrecker aus, dass die Übertragung des Vermögens auf die Stiftung steuerrechtlich unbeachtlich sei, da L. zu Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und Ertrag allein verblieben seien. Der Eintritt der vier Kinder in die Rechte des L. sei als Vermögensvorteil auf Grund eines Vertrages zu Gunsten Dritter (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) anzusehen. Das Vermögen der Stiftung sei daher, soweit es auf Erben des L. entfalle, berücksichtigt worden.
In seinem Schreiben vom … (Bl. 353 EA Bd. II) an K. führte der Beklagte aus, dass nach eingehender Erörterung mit dem Testamentsvollstrecker der Erwerb des Anteils am Vermögen der liechtensteinischen Stiftung steuerlich als Vertrag zu Gunsten Dritter (§ 3 Abs. 1 Ziff. 4 ErbStG) angesehen werde und ihm daher außerhalb des Nachlasses zugerechnet werde.
Mit Bescheid vom … wurde gegen P. Erbschaftsteuer wegen des Erwerbs des Anteils an der Stiftung festgesetzt (Bl. 253 EA Bd. II,)
Mit Bescheid vom … (Bl. 37 GA) wurde gegen K. Erbschaftsteuer in Höhe von EUR … festgesetzt. Es wurden die … im Wert von DM … und als Sonstiger Erwerb ein „Anteil Stiftung lt. Schreiben v. …” in Höhe von DM … berücksichtigt. Die im Staat A. bereits gezahlte Erbschaftsteuer von DM … wurde in Abzug gebracht.
K. legte am … Einspruch gegen den Bescheid ein (Bl. 321 EA, Bd. II).
Zur Begründung wurde ausgeführt (Bl. 354 EA Bd. III), dass die Zahlung der Stiftung nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterliege, da sie ihm unmittelbar von dieser zugewendet worden sei.
Die Stiftung sei selbst Inhaberin des Stiftungsvermögens geworden. Die Übertragung des Stiftungsvermögens sei nicht mit einem Gegenanspruch belastet gewesen. L. habe gegen die Stiftung kein Anspruch zugestanden. Er habe auf die Stiftung nicht tatsächlich Einfluss genommen. Seine Befugnisse seien nicht über die eines Schenkers bei einer Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt hinausgegangen. Spätestens mit dem Ableben des L. sei das Vermögen auf die Stiftung übergegangen, da die Rechtsstellung der Nachbegünstigten schwächer als die des Stifters gewesen sei. Anders als in dem dem BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669 zu Grunde liegenden Sachverhalt habe L. von seinen Einwirkungsmöglichkeiten keinen Gebrauch gemacht.
Erst in der Auskehrung des anteiligen Stiftungsvermögens liege ein erbschaftsteuerlich relevanter Vermögensübergang, der aber nicht von L., sondern von der Stiftung erfolgt sei. Die Vermögenszuwendung sei nicht auf Grund eines Vertrages zu Gunsten Dritter im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfolgt. Dieser setze voraus, dass der Begünstigte ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Schuldner erhalte und dieses mit dem Tode übergehe. Das Stiftungsvermögen sei jedoch durch die Stiftung selbst auf Grund eines eigenen Entschlusses der Stiftung übertragen worden. K. habe keinen Anspruch auf das anteilige Stiftungsvermögen gehabt.
Auch die Nachfolgeplanung des L. und ihre bereits begonnene Verwirklichung spreche gegen eine Zuordnung des Stiftungsvermögens an L.
Am … wurden die Erben des L. nach § 360 AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen (Bl. 424 EA Bd. III). Die Erben Q. und R. beantragten die Zurückweisung des Einspruchs (Bl. 448 EA Bd. III). K. habe es bisher abgelehnt, seinen Anteil an der schweizerischen Erbschaftsteuer zu übernehmen. Die Erben S. und T. stimmten dem zu (Bl. 453 EA Bd. III).
Nachdem das Einspruchsverfahren am … im Hinblick auf das Revisionsverfahren II R 21/05 zum Ruhen gebracht worden war, wurde es am … nach Ergehen des BFH-Urteils vom 28. Juni 2007 (II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669) wieder aufgenommen.
Der Einspruch vom … wurde mit Einspruchsentscheidung vom … zurückgewiesen.
Zur Begründung wird ausgeführt, dass die Stiftung nicht um das von L. zugewendete Vermögen bereichert gewesen sei. Die Stiftung habe über das Zugewendete im Verhältnis zu L. nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen können. Vielmehr habe L. umfassende Herrschaftsbefugnisse über die Stiftung und deren Vermögen gehabt. Der Stiftungsrat habe nach Art. 4 des Reglements aus M. und N. bestanden. M. habe sich in dem Mandatsvertrag verpflichtet, sein Mandat als Mitglied des Verwaltungsrates ausschließlich nach den Instruktionen des K. auszuüben. Nach dem … sei er einziges Stiftungsratsmitglied gewesen. Es liege lediglich eine unechte Treuhandschaft vor. Am Todestag habe ein Herausgabeanspruch des Treugebers gegen den Treuhänder auf Rückübereignung des Treugutes bestanden.
Da der Erblasser bei Errichtung seines Testaments am … offensichtlich davon ausgegangen sei, dass er über sein liechtensteinisches Vermögen bereits durch die Errichtung der Stiftung am … verfügt gehabt habe, sei auf das Stiftungsvermögen sein Testament nicht anzuwenden, sondern die Bestimmungen in den Statuten und im Reglement. Daraus ergebe sich, dass K. ¼ des Vermögens aus der Stiftung als Erwerb von Todes wegen nach L. zu versteuern habe.
Mit seiner am … erhobenen Klage hat K. sein Begehren weiter verfolgt.
Seine persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG) bestehe nicht. Weder die Stiftung mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein noch K. hätten zum Zeitpunkt der Auskehrung der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterlegen.
Es liege keine Vermögenszuwendung auf Grund eines Vertrages zu Gunsten Dritter nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor. Dieser setze ein eigenes Forderungsrecht des Schuldners voraus (Hinweis auf Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003 § 3 Rn. 279). K. habe keinen Rechtsanspruch gehabt, die Auskehrung sei durch die Stiftung selbst erfolgt.
Er ist der Auffassung, dass ihm sein Anteil am Vermögen der Stiftung nicht von L., sondern von der Stiftung direkt zugewandt worden sei. Diese sei bei der Übertragung des Vermögens selbst nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG Inhaberin des Stiftungsvermögens geworden. Die Rechte des L. nach Art. 1 des Reglements stünden dem nicht entgegen. Das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordere, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne. Nach dem BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 (II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669) komme der tatsächlichen Handhabung entscheidende Bedeutung zu. Auch der Gesetzgeber habe das Urteil dahin verstanden, dass eine Zurechnung des Stiftungsvermögens zum Stifter dann ausgeschlossen sei, wenn der Stifter eine ihm eingeräumte Verfügungsmacht tatsächlich nicht ausgeübt habe. Dies zeige sich an der Einführung des § 15 Abs. 6 AStG. Die Stiftung habe zum Zeitpunkt des Übergangs des Stiftungsvermögens frei über das Vermögen verfügen können. L. habe in die Verwaltung der Stiftung nicht eingegriffen. Die Klägerin treffe nicht die Beibringungs- und Feststellungslast dafür, dass L. von seinen Einwirkungsmöglichkeiten keinen Gebrauch gemacht habe. Insoweit treffe den Beklagten nach dem vorrangigen materiellen Recht die Feststellungslast. Wer sich auf eine Treuhandschaft und damit auf einen vom Grundsatz der Zurechnung eines Wirtschaftsgutes nach § 39 Abs. 1 AO abweichenden Sachverhalt berufe, trage die Beibringungs- und Feststellungslast. Der Beklagte vertrete die Auffassung, dass die Vermögensgegenstände der Stiftung nicht der Stiftung als der zivilrechtlichen Eigentümerin, sondern L. als Treugeber abweichend von § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen seien. Zudem habe K. als Nichterbe weder tatsächliche noch rechtliche Möglichkeiten, nachzuweisen, dass L. von seinen Einwirkungsmöglichkeiten gegenüber der Stiftung keinen Gebrauch gemacht habe.
Der mit dem Tode des L. eingetretene Übergang der Bezugs- und Anfallberechtigung an der Stiftung führe nicht zu einem erbschaftsteuerlich relevanten Zufluss. Eine rechtsfähige Stiftung habe keine Anteilseigner und werde durch den Tod des Stifters oder die Bezugs- und Anfallsberechtigten nicht in ihrem Bestand berührt. Aus diesem Grunde sei die Erbersatzsteuer des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG für inländische Familienstiftungen eingeführt worden.
Es lägen auch nicht die für den Steuertatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erforderlichen Merkmale einer freigiebigen Zuwendung im Verhältnis zwischen L. und K. vor. Denn das Stiftungsvermögen stamme aus den Erträgen der … bzw. deren Nachfolgegesellschaften, an denen K. auf Grundlage vorweggenommener Erbfolge unmittelbar beteiligt gewesen sei. Es könne keine Rede von einer Bereicherung des K. sein, da dieser nach dem Tode des L. Vermögen erhalten habe, das wirtschaftlich bereits ihm selbst gehört habe. Einen Anspruch auf das Vermögen habe L. dem K. nicht verschaffen wollen, da dieses aus der Sicht von L. dem K. bereits gehört habe. Dies werde dadurch bestätigt, K. durch L. nicht zum Erben eingesetzt worden sei. K. sei an den Gesellschaften, aus denen das Stiftungsvermögen stamme, unmittelbar beteiligt gewesen. Diese Beteiligung sei ihm im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von L. eingeräumt worden. Es hätte für die Beteiligten keinen wirtschaftlichen Sinn gemacht, Anteile an den betreffenden Gesellschaften an K. zu übertragen und Vermögen aus den Gesellschaften so zu verwenden, dass es nicht der Stiftung, sondern unmittelbar L. zustand. Die Zuordnung des Stiftungsvermögens allein an L. hätte einen Rückschritt in dieser Nachfolgeplanung bedeutet. Die Nießbrauchsvereinbarungen zu Gunsten des L. zeigten, dass es im Verhältnis zwischen L. und seinen Kindern üblich gewesen sei, das Vermögen des K. und der anderen Kinder zu Gunsten von L. zu belasten. Dem entspreche es, wenn zunächst L. Anfalls- und Bezugsberechtigter der Stiftung gewesen sei und diese Rechtsposition nach seinem Ableben auf seine Kinder übergegangen sei.
Spätestens mit dem Ableben des L. sei das Vermögen auf die Stiftung übergegangen, da die Rechtsstellung der Begünstigten gegenüber der von L. schwächer sei (Hinweis auf Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183). Wenn man mit dem Beklagten den Übergang des Stiftungsvermögens auf die Stiftung bei Gründung und Ausstattung in … verneine, sei das Stiftungsvermögen mit dem Ableben des L. auf die Erben, zu denen K. nicht gehöre, übergegangen. Der Herausgabeanspruch aus dem Treuhandverhältnis sei dann als in die Erbmasse gefallen anzusehen. Daher hätten allenfalls die Erben des L. einen Anspruch auf das Stiftungsvermögen gehabt, nicht aber K.. Im Hinblick auf den Herausgabeanspruch wäre Art. 2 des Reglements, der die Beteiligung der Kinder an Stiftungsvermögen und -ertrag nach einem Ableben des L. regele, dann ins Leere gelaufen, da die Stiftung kein Vermögen mehr gehabt hätte. Das Testament und Art. 2 des Reglements könnten nicht in der Weise ausgelegt werden, dass der Herausgabeanspruch nicht in die Erbmasse falle. Diese Auslegung widerspreche dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB).
L. habe nicht auf Grundlage von Art. 2 des Reglements abweichende Regelungen außerhalb des Testaments treffen wollen. Ein Vergleich mit Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften passe nicht, weil die Regelung der Erbfolge in solche Gesellschaftsanteile nur auf der Grundlage des Erbrechts möglich sei, K. aber gerade kein Erbe sei. Der Vergleich mit einem Vertrag zu Gunsten Dritter gehe ins Leere, weil dieser voraussetze, dass der Versprechende über die auszuzahlenden Mittel verfüge. Nach Auffassung des Beklagten sei die Stiftung hinsichtlich des Stiftungsvermögens nur Treuhänderin gewesen. Wenn man, wie der Beklagte, davon ausgehe, dass die Stiftung nicht wirtschaftlicher Inhaber des Stiftungsvermögens gewesen sei, sondern dies nur treuhänderisch für L. und nach dessen Tod für dessen Erben verwaltet habe, habe K. keinen Herausgabeanspruch gehabt. Es werde vom Beklagten nicht begründet, weshalb der Übergang der Bezugs- und Anfallberechtigung an der Stiftung mit dem Tode des L. ein erbschaftsteuerlich relevanter Vorgang sein solle. Es sei keine schenkungsteuerliche Bereicherung des K. gemäß Art. 2 des Reglements mit dem Tode des L. erfolgt.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass das anteilige Stiftungsvermögen K. vom Erblasser auf Grund des von L. in Art. 2 des Reglements festgelegten Willens und nicht durch einen Entschluss der Stiftung zugewandt worden sei. L. habe nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterlegen.
Der Beklagte verneint einen Vermögenserwerb durch die Stiftung im Jahre …. Der BFH habe im Urteil vom 28. Juni 2007 (II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669) nicht gefordert, dass durch den Stifter von tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten tatsächlich Gebrauch gemacht werde. Die Möglichkeit der Einwirkung reiche aus. Es sei jedenfalls von der Klägerin nicht nachgewiesen worden, dass L. von seinen umfangreichen Einwirkungsmöglichkeiten keinen Gebrauch gemacht habe. Dies widerspreche auch der Lebenserfahrung. Zudem berufe sich die Klägerin auf eine von der vertraglichen Regelung abweichende tatsächliche Handhabung und damit auf einen atypischen Geschehensablauf. Aus den Regelungen in der Stiftungssatzung, im Reglement und dem Treuhandvertrag sei auf eine verdeckte Treuhand zu schließen (Hinweis auf Schütz, DB 2008, 603 ff.).
Zum Zeitpunkt des Todes des L. seien dessen Kinder zu gleichen Teilen in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag eingetreten. Damit seien sie im Todeszeitpunkt unmittelbar zu Lasten des L. bereichert worden. Es sei kein Zwischenerwerb der testamentarisch eingesetzten Erben eingetreten, da L. bereits zu Lebzeiten abschließend über die Verwendung des Stiftungsvermögens im Todesfall zu Gunsten seiner vier Kinder verfügt habe.
Auch zum Zeitpunkt des Ablebens des L. im Jahre … sei kein Vermögenserwerb der Stiftung eingetreten. Die verminderten Änderungsmöglichkeiten des Stiftungsrates am Reglement seien unerheblich. Die Regelung des Art. 5 Satz 2 Reglement sichere das Alleinentscheidungsrecht des Stifters über den Tod hinaus und zeige, dass keine autonome Entscheidung der Stiftung zu der Begünstigung des K. geführt habe.
L. habe hinsichtlich des Stiftungsvermögens bereits durch das Reglement der Stiftung verfügt. Davon sei er bei Errichtung seines Testaments am … offensichtlich ausgegangen und habe über das Stiftungsvermögen nicht verfügt. Vom Testament abweichende Regelungen seien möglich und zulässig. Hilfsweise müsse das Testament vom … entsprechend § 133 BGB ausgelegt werden (Bl. 79 GA). Vor Ergehen des BFH-Urteils vom 28. Juni 2007 (II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669) habe der L. davon ausgehen können, dass das Stiftungsvermögen bereits durch die Errichtung der Stiftung seinem Vermögen entzogen und für den Fall seines Todes seinen Kindern anteilig zugewendet sei. Daher habe für ihn kein Anlass bestanden, diesbezüglich weitere Verfügungen von Todes wegen zu treffen. Sein Wille sei dahin gegangen, seinen Kindern anteilig das Stiftungsvermögen zuzuwenden und seinen Erben das übrige nicht vermachte Vermögen. Auf das Stiftungsvermögen sei das Testament nicht anzuwenden. Vielmehr seien die Statuten und das Reglement maßgeblich, aus denen sich ergebe, dass K. ¼ des Vermögens aus der Stiftung als Erwerb von Todes wegen nach L. zu versteuern habe. Da dem Willen des L. entsprechend auch die tatsächliche Auseinandersetzung der Begünstigten stattgefunden habe, habe auch die Erbschaftsbesteuerung auf dieser Grundlage zu erfolgen.
K. habe als durch das Reglement begünstigtes Kind des L. einen Herausgabenanspruch nach § 667 BGB erhalten. Es handele sich um den Anspruch des Treugebers gegen den Treuhänder auf Rückübereignung des Treugutes.
Das Verfahren ist nach dem Tod des K. mit Beschluss vom … gemäß § 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO ausgesetzt und am … von der Klägerin aufgenommen worden.
Die Akten des Beklagten (4 Bände Erbschaftsteuerakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist wie der Inhalt der Gerichtsakten Grundlage der mündlichen Verhandlung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Inhalt der Akten ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom … ist rechtmäßig.
Der Beklagte hat zu Recht den an K. ausgekehrten Anteil an der Stiftung in Höhe von DM … als steuerpflichtigen Erwerb berücksichtigt.
I. K. hat einen Vermögensvorteil auf Grund eines von L. geschlossenen Vertrages bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).
Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.
1. K. hat den Anteil am Vermögen der Stiftung auf Grund eines von L. geschlossenen Vertrages unter Lebenden im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erworben.
Als Verträge im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommen zunächst schuldrechtliche Verträge, insbesondere Verträge zu Gunsten Dritter im Sinne der §§ 328 ff. BGB, durch die am Vertragschluss unbeteiligten Dritten Rechte zugewendet werden, in Betracht. Beispiele sind etwa Lebensversicherungsverträge oder Sparkonten, bei denen der Erblasser mit der Versicherung oder Bank vereinbart, wer nach seinem Tode die vorhandenen Ansprüche erhalten soll. Beschränkt auf diese Verträge ist der Anwendungsbereich der Vorschrift allerdings nicht. Denn das Tatbestandsmerkmal „Vertrag” ist weit auszulegen. Es wird durch ein- oder zweiseitige Rechtsgeschäfte privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Charakters erfüllt. Ausreichend ist danach bereits ein Gesellschafterbeschluss. (vgl. Moench, ErbStG, Stand: 05/06, § 3 Rn. 147 unter Hinweis auf RFH vom 11. März 1932, RStBl. 534 und vom 10. März 1933, RStBl. 388). Der Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist jedoch dann nicht eröffnet, wenn der Erwerb kraft Gesetzes eintritt, wie dies etwa bei gesetzlichen Versorgungsansprüchen der Hinterbliebenen der Fall ist.
Bei den Rechtsbeziehungen sind das Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden (Schuldner) und Versprechensempfänger (Erblasser/Gläubiger), das Valutaverhältnis zwischen Versprechensempfänger (Erblasser/Gläubiger) und dem begünstigten Dritten sowie das Vollzugsverhältnis zwischen dem Versprechenden und dem begünstigten Dritten zu unterscheiden. Es erfolgt eine vertragliche Leistung des Versprechenden an den Versprechensempfänger, die dieser zur Abkürzung des Zahlungsweges an den Drittbegünstigten weitergibt (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: Oktober 2004, § 3 Tz. 276).
Es kann offen bleiben, ob bereits allein in der Regelung in Art. 2 des Reglements ein Vertrag zu Gunsten Dritter angesehen werden kann (vgl. (vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 5 U 40/09, GWR 2009, 317). Jedenfalls bewirken die von L. im Zusammenhang mit der Einrichtung der Stiftung vorgenommenen Rechtsgeschäfte eine einem Vertrag im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entsprechende Rechtslage. Nach Art. 5 der Statuten steht den Stiftungsbegünstigten ein Rechtsanspruch auf Zuwendungen (nur) zu, als ihnen das Reglement einen solchen gewährt. Gemäß Art. 2 des vom Stiftungsrat erlassenen Reglements treten die dort genannten Kinder des L. nach dem Ableben des L. zu gleichen Teilen in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein. Gemäß Art. 1 des Reglements standen L. zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Das Stiftungsstatut und das Reglement der Stiftung sind als Rechtsgeschäfte dem L. zuzurechnen. Denn nach dem Mandatsvertrag war der Beauftragte verpflichtet, sein Mandat als Mitglied des Stiftungsrats ausschließlich nach den Instruktionen des L. auszuüben.
2. K. hat einen Rechtsanspruch gegenüber der Stiftung erworben.
Als Vermögensvorteil im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG kommt jedes Wirtschaftsgut in Betracht (vgl. Meincke, ErbStG, 14. Aufl. 2004, § 3 Rn. 78). Ein solcher Vermögensvorteil ist jedenfalls dann erworben, wenn der Drittbegünstigte im Vollzugsverhältnis einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versprechenden erwirbt. Dies ist etwa bei der Bezugsberechtigung aus Lebensversicherungsverträgen der Fall (vgl. BFH-Urteile vom 24. Oktober 2001 II R 11/00, BFH/NV 2002, 648 und II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153).
Es wird vertreten, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur dann anwendbar sei, wenn der Dritte mit dem Tode des Gläubigers/Versprechensempfängers ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Schuldner erwirbt (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003 § 3 Rn. 279). Diese Auffassung verengt den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den echten Vertrag zu Gunsten Dritter, der zwar den Hauptanwendungsfall der Regelung bildet, sie aber nicht erschöpft. Nach seinem Wortlaut setzt § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur einen „unmittelbaren” Erwerb des Vermögensvorteils voraus. Ein schuldrechtlicher Anspruch, wie ihn der echte Vertrag zugunsten Dritter vermittelt, ist danach nicht erforderlich (vgl. Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, ErbStG, § 3 Rz. 163, 193). Überwiegend wird allerdings verlangt, dass der Dritte eine gesicherte Rechtsposition besitzt und den Vermögensvorteil tatsächlich erhält (vgl. Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, § 3 ErbStG Rz. 514, Stand: 01.07.2009; Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: September 2004, § 3 Rn. 273 unter Hinweis auf RFH vom 8. Januar 1937 RStBl. 1937, 347 und 28. November 1940, RStBl. 1941, 22; Moench, ErbStG, Stand: 5.06, § 3 Rn. 153).
Die dargelegte Streitfrage bedarf keiner Entscheidung. Denn K. hat mit dem Tode des L. einen Anspruch auf Auskehrung eines Viertels des Stiftungsvermögens erworben.
a) K. hatte einen Rechtsanspruch auf Leistung eines Viertels des Stiftungsvermögens.
Die Begünstigten einer liechtensteinischen Stiftung können einen Rechtsanspruch auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen haben, wenn ein solcher aus ihren Statuten oder dem Reglement abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 589 zur Anfallsberechtigung nach § 15 AStG sowie die Regelung im gegenwärtigen liechtensteinischen Stiftungsrecht in Art. 552 § 6 PGR, vgl. auch BGH-Urteil vom 7. Oktober 2009 Xa ZR 8/08, BB 2010, 77).
Eine Zuwendung erfolgt nur dann freiwillig durch eine Stiftung, wenn die Bezugsberechtigten der Stiftung nach deren Satzung keinen Rechtsanspruch auf die Bezüge haben (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344 und vom 25.November 1966 VI R 111, 112/66, BFHE 87, 476, BStBl III 1967, 178). Dies wird häufig dadurch erreicht, dass Rechtsansprüche der Destinatäre im Satzungsrecht ausdrücklich ausgeschlossen werden (vgl. Wachter, Anm. zu BFH-Urteil vom 25. April 2001 II R 14/98, ZEV 2001, 495, 500).
Den vier Kindern des L. und damit auch K. wurde durch die Statuten und das Reglement der Stiftung jeweils ein Rechtanspruch auf ein Viertel des Stiftungsvermögens im Falle des Todes des L. eingeräumt. Nach Art. 5 der Statuten steht den Stiftungsbegünstigten ein Rechtsanspruch auf Zuwendungen zu, als ihnen das Reglement einen solchen gewährt. K. gehört als Kind des L. zu den Stiftungsbegünstigten. Denn gemäß Art. 2 des vom Stiftungsrat erlassenen Reglements traten nach dem Ableben des L. seine dort aufgeführten Kinder zu gleichen Teilen in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein. Soweit L. bei seinem Tode Ansprüche gegen die Stiftung zustanden, traten die in Art. 2 des Reglements genannten vier Kinder in seine Rechtsstellung ein. L. hatte einen Rechtsanspruch auf Herausgabe des Stiftungsvermögens. Denn gemäß Art. 1 des Reglements standen ihm zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Mit seinem Tode gingen diese Ansprüche zu einem Viertel auf K. über.
Es war dem Stiftungsrat nicht möglich, eine Änderung dieser Begünstigung vorzunehmen, da gemäß Art. 5 Satz 2 des Reglements nach dem Tode des L. nur noch solche Änderungen am Reglement vorgenommen werden konnten, die die Vorschriften des gegenwärtigen Reglements nicht wesentlich beeinträchtigten. Eine Abweichung von der durch L. veranlassten Nachbegünstigung seiner Kinder hätte eine solche wesentliche Beeinträchtigung der Vorschriften des Reglements dargestellt. Soweit in Art. 5 der Statuten bestimmt ist, dass der Stiftungsrat über die Höhe und Art der Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte beschließt, folgt daraus keine Entscheidungskompetenz des Stiftungsrates, da er „im Rahmen des Reglements” entscheidet. In Art. 1 und Art. 2 des Reglements werden L. und im Falle seines Todes seinen Kindern „alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag” zugewiesen. Damit obliegt den Begünstigten und nicht dem Stiftungsrat die Entscheidung über die Verwendung des Stiftungsvermögens.
b) Die Leistung an K. erfolgte nicht auf Grund einer freien Entscheidung der Stiftung.
Dem Rechtsanspruch des K. auf Leistung eines Viertels des Stiftungsvermögens auf Grund eines Vertrages im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steht nicht entgegen, dass L. insoweit sein Vermögen auf die Stiftung übertragen hatte.
K. erwarb von L. auf Grund der von diesem im Zusammenhang mit der Stiftung vorgenommenen Rechtsgeschäfte. Es erfolgte im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin (Bl. 22 GA) kein Erwerb von der Stiftung auf Grund einer von dieser autonom getroffenen Entscheidung. Die Übertragung des Vermögens auf die Stiftung hatte nicht zur Folge, dass diese im Verhältnis zu L. durch entsprechende Entscheidungen ihrer Organe über das Zugewendete tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte.
Denn die Organe der Stiftung konnten von der durch L. bewirkten Rechtslage nicht abweichen. Die Stiftung war bis zu seinem Tode zur Herausgabe des Vermögens an ihn selbst und nach seinem Tode zur Herausgabe des Vermögens an die Nachbegünstigten verpflichtet.
Auch wenn Vermögen an eine Stiftung übertragen wird, können dem Stifter durch das Statut und das Reglement umfassende Herrschaftsbefugnisse über eine Stiftung und ihr Vermögen vorbehalten bleiben. Durch vertragliche Vereinbarungen mit Mitgliedern des Stiftungsrates (Mandatsvertrag) kann sich ein Stifter zu seinen Lebzeiten die Entscheidungsbefugnis über die jederzeitige Rückübertragung des Vermögens auf sich persönlich vorbehalten. Entsprechend ist dann die Stiftung daran gehindert, über das auf sie übertragene Vermögen tatsächlich und rechtlich frei zu verfügen. Davon ist auszugehen, wenn die Gestaltung der der Stiftung zu Grunde liegenden rechtlichen Instrumente einer im liechtensteinischen Stiftungswegen häufigen Gestaltung entsprechen, deren Zweck darin besteht, dem ausländischen Kapitalgeber die Beherrschung der Stiftung in der Weise zu sichern, dass er über sie wie ein Bankkonto verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669).
Die Stiftung konnte nicht tatsächlich und rechtlich frei über das ihr überlassene Vermögen verfügen, sondern war insoweit von L. abhängig. Nach den vorliegenden Unterlagen konnte er jedenfalls ab … über das Vermögen der Stiftung wie über ein Bankkonto verfügen.
Anhaltspunkte für eine Vereinbarung dieser Einwirkungsmöglichkeiten nur zum Schein oder das Fehlen ihrer tatsächlichen Ausübung sind nicht ersichtlich. Soweit die Klägerin vorträgt, dass L. zu Lebzeiten nicht in die Verwaltung der Stiftung eingegriffen habe und auch von seinem Recht auf Reglementänderung keinen Gebraucht gemacht habe (Bl. 20 GA), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn da kein Anlass für eine Reglementänderung ersichtlich ist, können aus der Unterlassung einer solchen Änderung keine Schlüsse gezogen werden. Auch aus der Tatsache, dass nicht feststeht, ob L. die Vermögensanlage der Stiftung beeinflusst hat, kann nicht gefolgert werden, dass die Stiftung frei über das Vermögen verfügen konnte. Derartige Verfügungen sind nach dem Vorbringen der Klägerin, die angegeben hat, dass das übertragene Vermögen bei der Stiftung belassen wurde, nicht erfolgt (Bl. 20 GA).
Dem L. standen nach Art. 1 des auf Art. 4 der Statuten gestützten Reglements „alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu.” Er war nach Art. 5 des Reglements berechtigt, dem Stiftungsrat jederzeit die Abänderung des Reglements aufzutragen. Über Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte beschloss gemäß Art. 5 der Statuten der Stiftungsrat, der seine Beschlüsse nach Art. 7 mit einfacher Mehrheit fasste. Der Stiftungsrat setzte sich nach Art. 4 des Reglements aus M. und N. zusammen. Bei Ausscheiden von N. sollte O. ernannt werden. Ab … war M. alleiniges Stiftungsratsmitglied. Gemäß Art. III des Mandatsvertrags zwischen L. und M. war Letzterer verpflichtet, das Mandat als Mitglied des Stiftungsrates „ausschließlich nach den Instruktionen des Auftraggebers auszuüben”.
c) Der Tod des L. führte nicht zu einer autonomen Entscheidungsmacht der Stiftungsorgane über die Verwendung des Stiftungsvermögens.
Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, wenn sie jedenfalls für den Zeitpunkt des Ablebens von L. einen Übergang des Stiftungsvermögens auf die Stiftung wegen der im Vergleich zum Stifter schwächeren Rechtsstellung der Nachbegünstigten annimmt.
Grundsätzlich mag die Dotierung einer Stiftung mit dem Entfallen der Einflussmöglichkeiten eines Stifters durch sein Versterben steuerbar werden, da die Rechtsstellung der Nachbegünstigten, die nicht die persönlichen Kontrollrechte des Stifters haben, schwächer sein kann (vgl. Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; Schütz, DB 2008, 603, 604). In diesem Falle kann eine steuerbare Schenkung auf den Todesfall an die Stiftung nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorliegen (vgl. Lennert/ Blum, ZEV 2009, 171). Hiervon ist jedoch die Ausgestaltung der Stiftung zu unterscheiden, die durch einen Rechtsanspruch der Nachbegünstigten auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen gekennzeichnet ist.
Aus der Tatsache, dass die Kinder des L. als Nachbegünstigte im Mandatsvertrag nicht genannt sind, kann nicht gefolgert werden, dass die Stiftung mit dem Tode des L. keinen Herausgabeansprüchen mehr ausgesetzt war. Mit dem Tode des L. traten gemäß Art. 2 des Reglements seine Kinder in die durch dieses Reglement abgesicherte Rechtsstellung ein. Die Regelung in Art. 5 Satz 2 des Reglements, wonach nur noch eingeschränkte Änderungsmöglichkeiten am Reglement für den Stiftungsrat bestanden, führte nicht zu einer Schwächung ihrer Rechtsstellung. Ihre Position wurde durch diese Bestimmung vielmehr gestärkt und abgesichert. Denn gemäß Art. 5 Satz 2 des Reglements war eine Abänderung der Begünstigung der Kinder durch den Stiftungsrat nicht möglich. Auch die Klägerin geht insoweit von einer „Perpetuierung des Willens” des Erblassers aus (Bl. 96 GA).
Für den aus dem Rechtsverhältnis zwischen L. und der Stiftung folgenden Anspruch auf Rückgewähr des der Stiftung übertragenen Vermögens ist der Inhalt des Rechtsverhältnisses, das der Überlassung des Vermögens zu Grunde liegt, maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669 und vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908).
Während die Stiftung bis zum Tode des L. seinen Herausgabeansprüchen ausgesetzt war, traten mit seinem Tode an die Stelle dieser Ansprüche des L. die Ansprüche der als Nachbegünstigte eingesetzten Kinder auf Herausgabe des Stiftungsvermögens und die Ansprüche der Erben auf Leistung an die im Reglement genannten Nachbegünstigten.
3. Der Anteil des K. am Vermögen der Stiftung fiel mit dem Tode des L. nicht in den Nachlass des L..
Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entfiele, wenn der Erwerb zunächst in den Nachlass gefallen wäre (vgl. Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, ErbStG, § 3 Rz. 162). Dann käme allenfalls ein Erwerb des K. durch Schenkung seitens der Erben (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) in Betracht (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003, § 3 Rz. 279).
Sofern vereinbart ist, dass die Leistung erst beim Tode des Erblassers an den Drittbegünstigten erfolgen soll, entsteht der Leistungsanspruch erst im Erbfall, so dass er nicht zum Nachlass gehört (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: Oktober 2004, § 3 Tz. 274). Die Ansprüche des Erblassers gegen den Versprechenden gehen mit dem Tode des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben über. Allerdings wird durch diesen Rechtsübergang das mit dem Tode des Erblassers entstandene Recht des Drittbegünstigten nicht berührt. Eine Bereicherung der Erben besteht nicht (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003, § 3 Tz. 281).
Nach dem Inhalt der Statuten und des Reglements der Stiftung konnten mit dem Tode des L. die Erben nicht die Rückgewähr des an die Stiftung übertragenen Vermögens verlangen. Vielmehr traten nach Art. 2 des Reglements die Kinder des L. an seine Stelle als Begünstigte der Stiftung. Ihr Anspruch entstand mit dem Tode des Erblassers. Im Wege der Gesamtrechtsfolge auf die Erben übergegangene Ansprüche aus dem Rechtsverhältnis zwischen dem L. und der Stiftung waren darauf beschränkt, dass die Herausgabe des Vermögens an die im Stiftungsreglement genannten Begünstigten verlangt werden konnte.
4. Es lag auch im Verhältnis zwischen L. und K. (Valutaverhältnis) ein Rechtsgrund für den Erwerb des K. vor.
Für die Leistung des Versprechenden bedarf es eines Rechtsgrundes im Valutaverhältnis, da anderenfalls der Begünstigte Bereicherungsansprüchen der Erben ausgesetzt wäre (vgl. Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, ErbStG, § 3 Rz. 165). Sofern im Valutaverhältnis ein Rechtsgrund für die Leistung an den Drittbegünstigten fehlt, können die Erben das Erlangte nach Bereicherungsgrundsätzen herausverlangen.
Der Vermögenserwerb des K. beruhte auf einer Schenkung unter Lebenden (§§ 518 ff. BGB). Zwar liegen keine Anhaltspunkte für eine wirksame Annahme der Schenkung durch K., die darin liegen könnte, dass er stillschweigend eine Drittbegünstigungserklärung seitens der Stiftung angenommen hat (vgl. BGH-Urteil vom 29. Mai 1984 IX ZR 86/82, BGHZ 91, 288), vor. Doch dürfte in jedem Falle eine Heilung der fehlenden Annahme des Schenkungsversprechens durch die Bewirkung der versprochenen Leistung durch die Stiftung vorliegen (§ 518 Abs. 2 BGB).
5. Es lag eine freigiebige Zuwendung von L. an K. vor.
Der Erwerb eines Vermögensvorteils ist nur dann nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar, wenn im Verhältnis zwischen dem Erblasser und dem Drittbegünstigten (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigiebigen Zuwendung erfüllt sind (vgl. Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: September 2004, § 3 Rn. 264; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand: April 2003, § 3 Rn. 278). Bei dieser Prüfung ist nicht darauf abzustellen, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist, sondern es kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BStBl II 2010, 363).
Danach ist der Klägerin nicht zu folgen, die im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtung das Vorliegen einer freigiebigen Zuwendung mit der Begründung verneint, dass das Stiftungsvermögen aus den Erträgen von Gesellschaften stamme, an denen K. auf Grund vorweggenommener Erbfolge unmittelbar beteiligt war, so dass K. Vermögen erhalten habe, dass nicht L., sondern ihm selbst gehört habe. Im Übrigen berücksichtigt diese Betrachtung nicht, dass sich L. den Nießbrauch an den übertragenen Beteiligungen vorbehalten hatte, so dass die Erträge gerade nicht seinen Kindern, sondern ihm selbst zustanden. Die Sicht der Klägerin ist auch nicht in Einklang zu bringen mit Art. 1 des Reglements der Stiftung, wonach L. zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zustanden.
II. Sofern man das Vorliegen eines Erwerbs des K. auf Grund eines von L. geschlossenen Vertrages verneint, hat K. gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Vermächtnis des L. einen Anteil am Stiftungsvermögen erworben.
Wenn die Stiftung nach liechtensteinischem Recht nicht wirksam begründet worden wäre und das Stiftungsvermögen nach dem Tode des L. in seinen Nachlass gefallen wäre (vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 5 U 40/09, GWR 2009, 317), hätte K. seinen Anteil aus dem Stiftungsvermögen von L. gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Vermächtnis des L. erworben.
Ein Vermächtnis (§§ 1939, 1941 i. V. m. §§ 2147 ff. BGB) ist die Zuwendung eines einzelnen Vermögensvorteils von Todes wegen durch Testament oder Erbvertrag. Das Vermächtnis ist eine Verfügung von Todes wegen, durch die der Erblasser dem Bedachten einen Anspruch (§ 2174 BGB) auf eine Leistung gegen den beschwerten Erben oder Vermächtnisnehmer zuwendet.
Das Testament des L. ist dahin auszulegen, dass K. einen Anspruch gegen die Erben auf Leistung eines Viertels des Stiftungsvermögens erhalten sollte. Diese Verfügung sollte nur für den Fall (aufschiebende Bedingung nach § 2074 BGB) eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion bestehen. Abweichend von der ausdrücklich im Testament vorgenommenen Aufteilung hinsichtlich des Nachlasses der Stiftung ist insoweit der Inhalt des Reglements der Stiftung maßgeblich. Es ist im Hinblick auf die Tatsache, dass K. ausdrücklich im Testament nicht als Erbe eingesetzt wurde, dahin auszulegen, dass ihm für den Fall eines Scheiterns der unmittelbaren Zuwendung über die Stiftungskonstruktion insoweit ein Vermächtnis im Sinne von § 2147 BGB zugewendet werden sollte.
Im Testament des L. ist keine ausdrückliche Verfügung über das Stiftungsvermögen enthalten. Doch auch Testamente sind auslegungsfähig (§ 2084 BGB). Nach der sog. „Andeutungslehre kann einem Testament im Wege der einfachen Auslegung jedoch keine Verfügung entnommen werden, die im Text nicht irgendwie zum Ausdruck gekommen ist. Da das Testament das Stiftungsvermögen in keiner Weise erwähnt, scheidet die Annahme eines Vermächtnisses im Wege der einfachen Auslegung aus. Es kann jedoch eine entsprechende Regelung eines Vermächtnisses im Wege der ergänzenden Auslegung festgestellt werden. So kann Schwarzgeldvermögen, das in einem Testament nicht erwähnt wird, um steuerliche Nachteile zu vermeiden, gleichwohl Gegenstand der Aufteilung von Konten in einem Testament sein (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Auflage 2004, § 2084 Rn. 14f.). Die ergänzende Auslegung eines Testaments ist nur dann zulässig, wenn dieses eine planwidrige, unbewusste Lücke aufweist (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Auflage 2004, § 2084 Rn. 70.).
Das nach Errichtung der Stiftung niedergelegte Testament weist eine unbewusste Lücke auf, soweit die Verteilung des Stiftungsvermögens für den Fall des Scheiterns der Stiftungskonstruktion nicht geregelt ist. Diese Lücke im Testament ist planwidrig, da L. annehmen durfte, durch die Errichtung der Stiftung im Falle seines Todes das dort eingebrachte Vermögen durch die Bestimmung im Reglement bereits wirksam seinen Kindern zugewendet zu haben. Danach bestand für ihn kein Anlass, im Testament entsprechende Regelungen hinsichtlich des Vermögens zu treffen.
Der hypothetische Wille des Erblassers zum Zeitpunkt der Testamentserrichtung ging dahin, K. und seinen Geschwistern für den Fall eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion einen Anspruch gegen die Erben auf Übertragung des Vermögens der Stiftung zuzuweisen. Denn Gegenstand eines Vermächtnisses ist die Zuwendung eines Anspruchs der Bedachten gegen die Erben (§ 2174 BGB).
Der von L. veranlassten Regelung in Art. 2 des Reglements lässt sich entnehmen, dass L. das Stiftungsvermögen seinen Kindern zuwenden wollte. Zwar kann wegen der Nichterwähnung der Stiftung im Testament davon ausgegangen werden, dass L. nicht wollte, dass das Stiftungsvermögen in den Nachlass fiel. Doch ist davon auszugehen, dass L. seinen Kindern für den Fall eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion einen Anspruch gegen die Erben auf Leistung des Vermögens der Stiftung zuwenden wollte. Denn indem er eine Stiftung einrichtete, für die er seine Kinder als Nachbegünstigte für den Fall seines Todes einsetzte, wollte er ihnen das Stiftungsvermögen zuwenden.
Gegen diese Auslegung des Testaments kann nicht eingewendet werden, dass Nr. 4. j) des Testaments einem Vermächtnis entgegenstehe. Denn diese Bestimmung sieht ein Entfallen von Vermächtnissen für den Fall des Vorliegens einer Verfügung nur für die im Testament ausdrücklich ausgesetzten Vermächtnisse vor.
III. Sofern dem Testament des L. kein Vermächtnis im Wege der ergänzenden Auslegung entnommen wird, ist in dem von L. veranlassten Art. 2 des Reglements die Aussetzung eines nach § 41 AO erbschaftsteuerlich beachtlichen Vermächtnisses, das von den Beteiligten vollzogen worden ist, zu sehen.
In der von L. veranlassten Regelung in Art. 2 des Reglements der Stiftung kann ein Vermächtnis zu Gunsten seiner Kinder gesehen werden. Zwar unterliegt das Vermächtnis als Verfügung von Todes wegen den für Testamente geltenden Formanforderungen, die durch das Reglement nicht erfüllt werden. Doch ist gemäß § 41 Abs. 1 AO die zivilrechtlich beachtliche Formunwirksamkeit erbschaftsteuerlich unbeachtlich. Wenn eine Verfügung von Todes wegen ausgeführt wird, obwohl sie unwirksam ist, und die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens beruht, den Begünstigter und Belasteter anerkennen, ist gemäß § 41 Abs. 1 AO das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs erbschaftsteuerlich zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 9. November 2005 II B 163/04, BFH/NV 2006, 554). So ist ein formunwirksames mündliches Vermächtnis zu beachten, wenn es vollzogen worden ist, um dem letzten Willen des Erblassers zu entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2007 II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461 und vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vgl. auch Theysohn-Wadle, ZEV 2002, 221). Die Rechtsfolge des § 41 Abs. 1 AO tritt unabhängig von dem Grund der Unwirksamkeit einer letztwilligen Verfügung ein, sie ist nicht auf Formmängel beschränkt (vgl. Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, Stand: 01.07.2009, § 3 ErbStG Rz. 23; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 ErbStG, Stand: Oktober 2006, Rz. 57; Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: Oktober 2005, § 3 Rn. 73).
L. hat durch die Veranlassung von Art. 2 des Reglements der Stiftung seinen Willen dahingehend geäußert, dass mit seinem Tode das Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen auf seine Kinder übergehen soll. Sein später errichtetes Testament enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass diese Verfügung widerrufen werden sollte.
Dieser Erblasserwille, der auf die Aussetzung eines Vermächtnisses im Sinne von §§ 1939, 2147 BGB für den Fall eines Scheiterns der Stiftungskonstruktion gerichtet war, ist von den Beteiligten vollzogen worden. Das Vermögen der Stiftung ist an die im Reglement genannten Nachbegünstigten ausgekehrt worden. Die Erben haben keine Herausgabe des Stiftungsanteils des K. an sich selbst verlangt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Auskehrung des Vermögens einer liechtensteinischen Stiftung an Nachbegünstigte den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfüllt, hat grundsätzliche Bedeutung.

VorschriftenErbStG 1997 § 3 Abs. 1 Nr. 4

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Im Bild: Barbara Oehrlein, Jasmin Baumeister, Michaela Scharvogel-Junghof und Arnold Scheiner
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