25.08.2010 · IWW-Abrufnummer 102685
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 16.04.2010 – 5 K 114/08
Sind bei einem geschlossenen Immobilienfonds mit Einkünften aus unbeweglichem Vermögen in den Niederlanden Aufwendungen für die Fondsverwaltung und Funktionsträgerkosten nicht allein durch den steuerfreien Bezug der Einkünfte aus den Niederlanden oder den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb veranlasst, so sind diese Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte des geschlossenen Immobilienfonds aufzuteilen.
Bei einem Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Kommanditgesellschaft, an dem sich die Gesellschafter aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und bei dem sich die Gesellschafter bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften auch durch die Projektanbieter vertreten lassen, stellen alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, Anschaffungskosten dar.
Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG korrespondieren mit dem entsprechenden Aufwand in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft/Untergesellschaft.
Zwar gehören für die Bestimmung des Orts der Geschäftsleitung i.S.d. § 12 S. 2 Nr. 1 AO diejenigen Maßnahmen grundsätzlich nicht zur Geschäftsführung, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen (Grundlagengeschäfte); anderes gilt aber dann, wenn dem Geschäftsführer bzw. der von ihm hiermit beauftragten Person ausnahmsweise im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Ermächtigung eingeräumt ist.
Finanzgericht Hamburg v. 16.04.2010
5 K 114/08
Tatbestand
Die Klägerin, ein geschlossener Immobilienfonds, ist eine nach deutschem Recht gegründete Personengesellschaft. Nach Abschluss des Kommanditgesellschaftsvertrages vom ... 1996 (GV) erfolgte am ... 1996 die Eintragung in das Handelsregister bei dem Amtsgericht Hamburg (HRA ...) unter ihrer Geschäftsanschrift X-Straße Hamburg.
Gründungsgesellschafter der Klägerin waren
die A GmbH (HRB ...) als persönlich haftende Gesellschafterin sowie
die B GmbH (HRB ...) und
die C GmbH & Co. KG (HRA ...) - C KG -,
als Kommanditisten mit jeweils einer Kommanditeinlage von 10.000 DM, alle ebenfalls mit Sitz in Hamburg, X-Straße.
An der C KG waren neben der Komplementärin,
der D GmbH (nach Umfirmierung in 2008: E GmbH) (HRB ...)
als Kommanditisten
die F GmbH & Co. KG (HRA ...) - F KG -, die gemäß Verschmelzungsvertrag vom ... 1998 als übertragender Rechtsträger mit der G GmbH, mit Gesellschafterbeschluss vom ...1998 geändert in H GmbH (HRB ... - übernehmender Rechtsträger -) verschmolzen wurde, sowie
die Beigeladenen zu 1. bis 3. beteiligt.
Die Klägerin und die Komplementärin verfügten unter ihrer Geschäftsanschrift in Hamburg, X-Straße - im Unterschied zu den Gründungskommanditisten - über keine eigenen Geschäftsräume.
Im Streitzeitraum waren die Beigeladenen zu 2. und 3. Geschäftsführer der A GmbH, der B GmbH und der E GmbH in Personalunion. Die Beigeladenen zu 2. und 3. unterzeichneten auch die von der Komplementärin der Klägerin nach inländischem Steuerrecht abzugebenden und von den Hamburger Steuerberatungsgesellschaften gefertigten Steuererklärungen für die Klägerin. Auch die Abschlüsse nach inländischem Handelsrecht wurden in Hamburg gefertigt und geprüft. Der Beigeladene zu 3. war im Streitzeitraum nicht unmittelbar an der Klägerin beteiligt; er war jedoch Gesellschafter (Kommanditist) der C KG. Ein Beirat im Sinne des § 9 GV wurde in den Jahren 1996 und 1997 nicht gebildet. Die Finanzbuchhaltung der Klägerin wurde in den Jahren 1996 und 1997 von der C KG über ein eigenes PC-Netzwerk geführt.
Am ... 2008 wurde die Auflösung der Klägerin (Auflösungsbeschluss vom ... 2006) in das Handelsregister eingetragen. Zum Liquidator wurde ihre Komplementärin bestellt. Die vollständige Abwicklung des Gesamthandsvermögens ist noch nicht erfolgt.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zwecke der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die A GmbH erwarb im Dezember 1996 ein Bürogebäude mit Grundstück und Nebenanlagen (1.050 m2 vermietbare Fläche) in I (Niederlande) und im Februar 1997 ein weiteres (4.406 m2 vermietbare Fläche) in J (Niederlande) zum Gesamtkaufpreis von 13.350.000 NLG (11.948.250 DM). Das wirtschaftliche Eigentum wurde auf die Klägerin mit Wirkung zum 16.12.1996 (I (Niederlande)) und zum 03.06.1997 (J (Niederlande)) übertragen (Verträge siehe Anlagenband, Anlagen zum Schriftsatz des Beklagten vom 09.02.2007). Mit Hypothekenvertrag vom 16.12.1996 gewährte die Bank-1 der Klägerin ein Darlehen von insgesamt 6.500.000 NLG. Die Gebäude werden von der Klägerin vermietet.
Daneben erzielte die Klägerin Zinseinnahmen aus verzinslichen Guthaben, die im Wesentlichen aus Einlagenzahlungen vor dem Immobilienerwerb resultierten. Das erste Guthaben entstand am 06.11.1996 auf einem Konto der Klägerin bei der Bank-2 mit der Einzahlung der Einlagen der beiden Gründungskommanditisten von je 10.000 DM; es wurde für den Immobilienerwerb verwandt. Daneben entstanden verzinste Guthaben im Wesentlichen auf dem von der B GmbH geführten Treuhandkonto der Klägerin bei der Bank-2; das erste Guthaben war am 12.12.1996 zu verzeichnen. Die Guthaben entstanden während der Gründungsphase, da die Einlagen der Gesellschafter erst nach Erfüllung bestimmter Voraussetzungen für die Zahlung des Kaufpreises bzw. für die Leistungen der Initiatoren und anderer Funktionsträger verwendet werden konnten. Nach Beginn der Betriebsphase (16.12.1996) bestanden Guthaben aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan bzw. aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Die verzinsten Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch im Ausland geführten Konten.
Die Einwerbung der Anleger begann am 04.11.1996. Auf den Emissionsprospekt wird Bezug genommen. Das Angebot der Klägerin richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren. Der erste Anleger trat der Klägerin am 03.12.1996 bei. Weitere Kommanditisten waren zum 31.12.1996 mit Einlagen von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 mit Einlagen von 8.284.000 DM beigetreten. Ende März 1997 war der Fonds geschlossen (Ende der Gründungsphase). Die Klägerin zählte sodann 134 weitere (Treugeber-)Kommanditisten. Die Gesellschafter der Klägerin bzw. der an dieser beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in der BRD.
Bereits vor Beginn der Einwerbung des Kapitals schloss die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die ihnen zu zahlenden Vergütungen.
Der B GmbH wurden auf der Grundlage eines am 04.11.1996 zwischen ihr und der Klägerin abgeschlossenen Treuhandvertrages, auf den Bezug genommen wird, geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Sie wurde ausweislich § 3 Nr. 3 GV und der Einleitung des Treuhandvertrages von der Komplementärin der Klägerin ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und die Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Gesellschaft auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die Investitionen des Investitionsplanes mit einer geplanten Gesamtinvestitionssumme von ca. 14 Mio. DM durchführen zu können. Der Schriftverkehr mit den Investoren in Angelegenheiten der Klägerin wurde ausschließlich von der B GmbH geführt.
Die C KG verpflichtete sich aufgrund der mit der Klägerin abgeschlossenen - Projektaufbereitungsvereinbarung, - der Vereinbarung über die Kapitalbeschaffung und - der Vereinbarung über die Sicherstellung der Gesamtfinanzierung, jeweils vom 04.11.1996 (Anlagenband K 7), u.a. zur Objektauswahl, Prüfung und Begutachtung des Objektes, Aufbereitung der Konzeption, Erstellen der Prospekte, Einwerbung der Kapitalanleger unter Mithilfe freier Anlageberater und zur Garantierung der Sicherstellung der Gesamtfinanzierung zum 30.12.1997 bis zur Höhe von 8.210.000 NLG. Der C KG oblag aufgrund des mit der Klägerin am 04.11.1996 abgeschlossenen - Objektverwaltungsvertrags (Anlagenband K 11) auch die Kontrolle über die Grundstücksverwaltung durch den niederländischen Immobilienverwalter.
In den Niederlanden nahm die K BV -, J (Niederlande), auftragsgemäß entsprechend dem Verwaltungsvertrag vom 16.12.1996 (FG-Akte Blatt 248 bis 254, Anlage K 13) und mit sofortiger Wirkung die Interessen der Klägerin wahr und betrieb die administrative, finanzielle, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien. Die Klägerin verpflichtete sich gegenüber der K BV zur Zahlung einer Vergütung von 3,5 % der Netto-Mieteinnahmen aus dem Gewerbegebäuden zuzüglich Mehrwertsteuer (Art. 5 Nr. 1 und 2 des Verwaltungsvertrages). Die Mieten aus den Immobilienobjekten der Klägerin in I (Niederlande) und J (Niederlande) gingen auf den Konten der K BV ein, welche die Überschüsse nach Quartalsabrechnung vierteljährig auf ein Konto der Klägerin bei der Bank-2 überwies. Dabei wurden die Daten der Abrechnungen in Hamburg buchführungsmäßig verarbeitet; die C KG erhielt hierfür ein gesondertes Honorar. Die Überwachung und Kontrolle der K BV durch die C KG aufgrund des Objektverwaltungsvertrags fand nur eingeschr änkt statt.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG.
In der Zeit von 2001 bis 2005 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Streitjahre statt. Diese wurde mit dem Bericht über die Außenprüfung vom 10.08.2005, auf den Bezug genommen wird, abgeschlossen. Daraus resultieren folgende für den vorliegenden Rechtsstreit relevante Feststellungen und steuerliche Auswirkungen:
1. Aufteilung der Fondsverwaltungskosten
Der Klägerin entstanden in den Streitjahren folgende Kosten für die Fondsverwaltung:
1996 1997 1998
1. Beiträge 300,00 DM 300,00 DM
2. Buchführung 2.000,00 DM 3.000,00 DM
3. L Jahrespauschale und Einmalgebühr 7.850,00 DM
4. Notar- und Gerichtskosten 816,00 DM 991,34 DM
5. Geschäftsführervergütung
Komplementärin 10.000,00 DM 10.250,00 DM
6. Treuhandvergütung B GmbH 13.043,48 DM 15.375,00 DM
7. Jahresabschlussprüfung 6.000,00 DM 7.500,00 DM
8. Beiratsvergütung 520,00 DM
9. Rechts- und Beratungskosten 15.961,50 DM
10. Nebenkosten des Geldverkehrs 66,10 DM 6.807,01 DM 1.466,15 DM
Summe 8.882,10 DM 41.641,83 DM 51.722,65 DM
Diese durch die Tätigkeit der Klägerin veranlassten Aufwendungen waren weder den in den Niederlanden erzielten Einnahmen der Klägerin aus der Vermietung der Bürogebäude noch den im Inland erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen direkt zuzuordnen. Lediglich in 1998 rechnete der Betriebsprüfer von der L Jahrespauschale und Einmalgebühr (3.) je 800 DM direkt den in den Niederlanden und in Deutschland erzielten Einkünften zu.
Die Betriebsprüfung nahm zum Zwecke der Aufteilung dieser Fondsverwaltungskosten auf in den Niederlanden und im Inland erzielte Einnahmen eine Unterscheidung nach der Gründungs- und Investitionsphase (1996) einerseits und der Betriebsphase (ab 1997) andererseits vor.
Für erstere teilte sie die Fondsverwaltungskosten nach den Vermögenswerten lt. Investitionsplan auf und setzte die geplante Gesamtinvestition lt. Gesellschaftsvertrag ins Verhältnis zur Liquiditätsreserve. Die Funktionsträgergebühren ließ sie dabei als sog. „weiche Kosten” unberücksichtigt. Aufgrund der Investitionssumme in den Niederlanden von 12.760.000 DM - vor Abzug der Liquiditätsreserve von 54.580 DM - ermittelte sie eine auf das Inland entfallende Quote von 0,43%. Danach waren für 1996 von den Fondsverwaltungskosten 38,19 DM für das Inland und 8.843,91 DM für die in den Niederlanden erzielten Einnahmen zu berücksichtigen.
Für die Betriebsphase ab 1997 ging die Betriebsprüfung davon aus, dass die Liquiditätsreserve durch Guthaben aus den Mietüberschüssen abgelöst wurde und diese wegen diverser Ausschüttungen und der variierenden Höhe als Basiswert für die Aufteilung ungeeignet sei. Fortan wurde deshalb die Aufteilung nach dem Verhältnis der Miet- und Zinseinnahmen zu den Gesamteinnahmen vorgenommen. Daraus resultierte eine Aufteilungsquote von 97,24% (Niederlande) zu 2,76% (Inland); für die inländische Besteuerung wurden danach Fondsverwaltungskosten in Höhe von 1.149,31 DM für 1997 und von 335,82 DM für 1998 bei einer Aufteilungsquote von 99,33% (Niederlande) zu 0,67% (Inland) berücksichtigt.
2. Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen
Die Klägerin tätigte in den Jahren 1996 und 1997 folgende mit der Gründung zusammenhängende Aufwendungen - im Folgenden Funktionsträgerkosten -:
1996 1997 Summe
1. Objektauswahl, Prüfung, Begutachtung 82.270,00 DM 107.730,00 DM 190.000,00 DM
2. Gründungskosten 34.640,00 DM 45.360,00 DM 80.000,00 DM
3. Konzeption, Marketing 90.939,81 DM 119.060,19 DM 210.000,00 DM
4. rechtliche, steuerliche Beratung 34.640,00 DM 45.360,00 DM 80.000,00 DM
5. Platzierungsgarantie 82.270,00 DM 107.730,00 DM 190.000,00 DM
6. TVP Einwerbungsphase 30.434,78 DM 30.434,78 DM
7. Mittelverwendungskontrolle 13.000,00 DM 13.000,00 DM
8. Kapitalbeschaffung 173.200,00 DM 226.800,00 DM 400.000,00 DM
9. Einwerbung (Agio) 176.750,00 DM 237.450,00 DM 414.200,00 DM
Summe 674.709,81 DM 932.924,97 DM 1.607.634,78 DM
Die Aufwendungen zu 1. bis 4. leistete die Klägerin an die C KG entsprechend der Vergütungsabrede in § 1 der Projektaufbereitungsvereinbarung vom 04.11.1996. Die Vergütung für die Platzierungsgarantie (5.) erhielt die C KG aufgrund der Vereinbarung über die Sicherstellung der Gesamtfinanzierung vom 04.11.1996. Gemäß § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags vom ... 1996 beträgt die der B GmbH zu zahlende einmalige Gebühr im Fall der Vollplatzierung 35.000 DM inklusive gesetzlicher Mehrwertsteuer (6.). Die Mittelverwendungskontrolle diente unter anderem der Überwachung der Einhaltung der Auszahlungskriterien für die mittels der Einlagen der Gesellschafter entstandenen Bankguthaben der Klägerin; sie erfolgte durch Nichtgesellschafter (7.). Gemäß der Vereinbarung über die Kapitalbeschaffung vom 04.11.1996 erhielt die C KG eine einmalige Vergütung in Höhe von 400.000 DM (8.) sowie das Agio in Höhe von 5% auf das tatsächlich eingeworbene Eigenkapital (9.).
Der Emissionsprospekt wies auf Seiten 30 und 31 unter der Überschrift „Grundstücks- und Leistungsverträge” die oben genannten Aufwendungen zu 1. bis 9. als prospektierte Kosten auf der Grundlage der vorgenannten Verträge aus.
Die Betriebsprüfung befand unter Hinweis auf den IV. Bauherrenerlass vom 31.08.1990 diese modellbedingten Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen als nicht sofort abzugsfähig und rechnete sie den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten zu. Die Aufwendungen zur 1. bis 7. wurden entsprechend den Anschaffungskosten der Gebäude in I (Niederlande) und J (Niederlande) laut Handelsbilanz wie folgt aufgeteilt:
Grund und Boden I (Niederlande) 1,52%
Gebäude I (Niederlande) 19,89%
Grund und Boden J (Niederlande) 10,79%
Gebäude J (Niederlande) 67,80%
Summe 100,00%
Der Prüfer berücksichtigte für diese Aufwendungen für das Anfang des 20. Jahrhunderts errichtete Gebäude in I (Niederlande) eine Absetzung für Abnutzung - AfA - von 2,5 % gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG (0,5 Monate) und für das 1991 erbaute Bürogebäude in J (Niederlande) eine AfA von 4 % gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG.
Lediglich die Aufwendungen für Kapitalbeschaffung und Einwerbung (Agio) ließ die Betriebsprüfung in Höhe von 6% des vermittelten Eigenkapitals (3.700.250 DM in 1996 und 5.017.950 DM in 1997) zum sofortigen Abzug bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu. Danach entfielen Werbungskosten in Höhe von 222.015 DM in 1996 und 301.077 DM in 1997 auf die in den Niederlanden erzielten Vermietungseinkünfte. Die Unterschiedsbeträge von 127.935 DM in 1996 und 163.171 DM in 1997 rechnete die Betriebsprüfung nach dem vorgenannten Maßstab den Anschaffungskosten der in den Niederlanden erworbenen Gebäude zu und berücksichtigte eine entsprechende AfA.
3. Sondervergütungen
Die den Gründungskommanditisten zustehenden Entgelte für ihre gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen werden durch die jeweiligen Verträge vom 04.11.1996 geregelt. Nach der Vereinbarung über die Kapitalbeschaffung stand der C KG für die Kapitalbeschaffung eine einmalige Vergütung in Höhe von 400.000 DM sowie das Agio in Höhe von 5% auf das tatsächlich eingeworbene Eigenkapital zu. Zur Einwerbung der Kapitalanleger bediente sie sich der Mithilfe des Beigeladenen zu 3. Diesem standen aufgrund des zwischen ihm und der Komplementärin der C KG, der E GmbH, am 08.11.1994 abgeschlossenen Geschäftsführervertrages mit Nachtrag vom 17.01.1995 (Rechtsbehelfsakten 112 ff., 119 ff.) neben einem festen Jahresgehalt Provisionen für Vermittlungsleistungen zu. Die variablen Bezüge waren nach § 3 Abs. 3 des Nachtrags „am jeweiligen Jahresende abzurechnen bzw. nach kompletter Kapitaleinwerbung des entsprechenden Schiffes”.
Der Beigeladene zu 3. erhielt die aufgrund des zwischen ihm und der E GmbH abgeschlossenen Geschäftsführervertrages vereinbarten Provisionen für die Vermittlung von Anlegern der Klägerin in H öhe von DM 8.000 (1996) und von DM 106.205,92 (1997) von der C KG ausbezahlt. Diese nämlich hatte sich aufgrund ihres Gesellschaftsvertrages vom 10.05.1994 verpflichtet, ihrer Komplementärin, der E GmbH, alle mit der Geschäftsführung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu erstatten (Anl. K 14 zum Schriftsatz der Klägerin vom 08.02.2010, Gerichtsakte Bl. 353).
Der Beklagte ließ diese Zahlungen der C KG an den Beigeladenen zu 3. bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb unberücksichtigt.
4. Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 2a EStG a.F.
Die Betriebsprüfung ermittelte dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Einkünfte, von denen sie folgende positive bzw. negative Einkünfte gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG feststellte:
1996 1997 1998
- DM - - DM - - DM -
Summe der ausländischen Einkünfte -132.832,82 -233.369,09 127.562,53
darin enthaltene pos. Einkünfte gem. § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG 261,51 2.960,12 128.029,20
darin enthaltene neg. Einkünfte gem. § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG -133.094,33 - 236.329,21 -466,67
5. Gewerbesteuerpflicht
Die formale Geschäftsführung erfolgte durch die A GmbH.
In der Gründungsphase (04.11.1996 bis März 1997) hatte die Klägerin jedoch die Geschäftsführung im Wesentlichen auf die C KG und die B GmbH übertragen.
Die C KG erbrachte Managementleistungen im Zusammenhang mit der Auswahl und dem Erwerb der Immobilien in den Niederlanden und besorgte die Konzeptionierung und Kapitalbeschaffung.
Die B GmbH übernahm Geschäftsführungsaufgaben für die Klägerin von der A GmbH (circa 80% der Gesamtleistung) und war zudem für die Vertretung und Betreuung der Investoren nach der Einwerbung verantwortlich (circa 20% der Gesamtleistung). Sie wickelte für die Klägerin u.a. den gesamten Zahlungsverkehr nach Abstimmung mit dem Mittelverwender ab.
Die tatsächliche Geschäftsführung wurde von den Beigeladenen zu 2. und 3. in Hamburg ausgeübt.
In der Betriebsphase (ab 16.12.1996) wurde die Grundstücksverwaltung (Tagesgeschäft) vertraglich und tatsächlich von der K BV in den Niederlanden geleistet. Die Komplementärin der Klägerin war zuständig für die von der K BV einzuholenden Genehmigungen. Diese Leistungen wurden in Hamburg - teilweise auch durch Angestellte der C KG - erbracht.
Die von der Klägerin gezahlten Vergütungen für die ihr gegenüber erbrachten Leistungen erfolgten in den Streitjahren in folgender Höhe:
1996 1997 1998
C KG 674.710 DM 895.577 DM
B GmbH (80%) 34.782 DM 12.300 DM
A GmbH 10.000 DM 10.250 DM
K BV 362 DM 26.961 DM 41.770 DM
Summe 675.072 DM 967.320 DM 64.320 DM
Inland 99,95% 97,21% 35,06%
Ausland 0,05% 2,79% 64,94%
Die Betriebsprüfung schloss aus den Gesamtumständen, dass die Klägerin seit ihrer Gründung einen Ort der Geschäftsleitung in Hamburg hatte. Für die Gründungsphase bis zum Beginn der Vermietung am 16.12.1996 nahm die Betriebsprüfung den ausschließlichen Ort der Geschäftsleitung in Hamburg an. Ab dem 16.12.1996 (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Bürogebäude in I (Niederlande)) bis März 1997 (Beendigung der Kapitaleinwerbung), spätestens jedoch bis zum 02.06.1997 (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Bürogebäude in J (Niederlande)) sah die Betriebsprüfung die Gründungs-/Investitions- und Betriebsphase als parallel verlaufend an. Spätestens am 03.06.1997 habe die reine Betriebsphase begonnen.
Für Zwecke der Gewerbesteuer ging die Betriebsprüfung von einer ausschließlich in Hamburg befindlichen Betriebsstätte für die Zeit vom 04.11.1996 bis zum 15.12.1996 aus, der die der inländischen Gewerbesteuer unterliegenden Zinseinkünfte zuzuordnen seien. Zinseinkünfte seien der in Hamburg belegenen Betriebsstätte auch für die Zeit ab 16.12.1996 zuzurechnen, wohingegen die Einkünfte aus Vermietung der in den Niederlanden befindlichen Betriebsstätte zuzuordnen seien. Denn vom 16.12.1996 ab sei von zwei Orten der Geschäftsleitung - in Hamburg (Fondsverwaltung) und in den Niederlanden (Objektverwaltung) - auszugehen. Auch für die Zeit ab April 1997 habe eine Geschäftsstelle im Sinne des § 12 S. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) in Hamburg, X-Straße, vorgelegen.
Die Sondervergütungen der Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnete die Betriebsprüfung dem Gewerbeertrag der Klägerin im Sinne von § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu. Zur Begründung führte sie an, dass die Leistungen der C KG und der B GmbH in eigenen Geschäftseinrichtungen in Hamburg erbracht worden seien, die unzweifelhaft die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllten. Die A GmbH habe zwar über keine feste Geschäftseinrichtung in Hamburg verfügt; bei ihr handele es sich jedoch um eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte, da der Ort der Geschäftsleitung keine feste Geschäftseinrichtung erfordere.
Der Beklagte erließ auf der Grundlage der Ergebnisse der Betriebsprüfung entsprechend dem Bericht über die Außenprüfung vom 10.08.2005 unter dem 03.01.2006 geänderte Bescheide für 1996 bis 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie für 1996 und 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 164 Abs. 2 AO bzw. gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO (Gewerbesteuermessbetrag 1996). Er stellte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 1996 in Höhe von 163.037,33 DM, für 1997 in Höhe von 350.422,68 DM und für 1998 in Höhe von 27.276,05 DM fest. Die übrigen Einkünfte stellte das Finanzamt als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16.06.1959 in der Fassung des Deutschen Zustimmungsgesetzes zum Zweiten Zusatzprotokoll vom 20.12.1991 - DBA-Niederlande - steuerfreie Einkünfte fest, die in Höhe von 261,48 DM in 1996, in Höhe von 2.960 DM in 1997 und in Höhe von 128.028,95 DM in 1998 DM dem Progressionsvorbehalt unterliegen und im übrigen in Höhe von 133.094,33 DM (1996), von 236.329,22 DM (1997) und von 466,67 DM (1998) negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG aus den Niederlanden darstellen.
Mit Schreiben vom 02.02.2006, eingegangen am 03.02.2006, legte die Klägerin Einspruch ein, der, soweit nicht für 1998 weitere Sonderausgaben in Höhe von 2.900 DM festgestellt wurden, mit Einspruchsentscheidung vom 09.02.2007 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Am 08.03.2007 hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor:
1. Aufteilung der Fondsverwaltungskosten
Die Aufteilung der nicht direkt zuzuordnenden Kosten sei für die Gründungsphase entgegen den Vorgaben der Betriebsprüfung erfolgt; sie sei durchgängig nach dem von der Betriebsprüfung nur für die Betriebsphase ermittelten Verhältnis der Miet- und Zinseinnahmen zu den Gesamteinnahmen vorgenommen worden.
Nach ihrer, der Klägerin, Auffassung seien die Fondsverwaltungskosten nicht aufzuteilen. Diese minderten vielmehr insgesamt ausschließlich die inländischen Einkünfte und seien auch nicht anteilig bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte zu berücksichtigen.
Sie, die Klägerin, betreibe einen Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Gesellschafter bezögen als Mitunternehmer gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Der aus den in den Niederlanden belegenen Immobilien resultierende Besteuerungskonflikt werde durch das DBA-Niederlande gelöst, indem die Besteuerungsrechte aufgeteilt würden. Personengesellschaften bzw. deren Gesellschafter, die nach der Natur ihrer Tätigkeit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermögensverwaltung erzielen, bezögen abkommensrechtlich keine Unternehmensgewinne, sondern Einkünfte aus Vermögensverwaltung. Damit bestehe in keinem der beteiligten Staaten eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande. Ihre, der Klägerin, gewerbliche Prägung habe somit keinen Einfluss auf die abkommensrechtliche Beurteilung der Einkünfte.
Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen stehe den Niederlanden als Belegenheitsstaat zu (Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande), die Deutschland unter Progressionsvorbehalt freistelle (Art. 20 Abs. 2 DBA-Niederlande). Die aus Deutschland und gegebenenfalls aus den Niederlanden stammenden Zinsen unterlägen nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Niederlande hingegen der Besteuerung in Deutschland als Wohnsitzstaat.
Entscheidend sei im Streitfall die Verteilung der Fondsverwaltungskosten zwischen zwei abkommensrechtlichen Einkunftsarten (Art. 4 und Art. 14 DBA-Niederlande).
Die Aufwendungen, die aus der Rechtsorganisation und der Notwendigkeit zur Information der Gesellschafter herrührten (insbesondere Haftungsvergütung der Komplementärin, Treuhandvergütung der B GmbH, Beiratsvergütung), hätten Gemeinkostencharakter. Da diese auch dann entstünden, wenn keine Mieteinnahmen aus den Niederlanden erzielt würden, stünden sie in keinem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfrei gestellten Einkünften aus unbeweglichen Vermögen. Auch für die Rechts-, Beratungs- und Gerichtskosten sowie Beiträge (deutsche Jahresabschlusserstellung, deutsche Notar- und Registergebühren, Handelskammerbeiträge), die durch die Erfüllung inländischer Rechtspflichten entstünden, bestehe kein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Auslandseinkünften. Der gesellschaftsvertragliche Unternehmenszweck allein sei kein hinreichendes Indiz für einen konkreten Verursachungszusammenhang der Gemeinkosten mit den ausländischen Einkünften. Die Aufwendungen seien allein durch die Existenz der Klägerin in Deutschland verursacht.
Aus der abkommensrechtlichen Unterscheidung der einzelnen Einkunftsarten folge, dass den (Überschuss-) Einkunftsarten kein Aufwand zugeordnet werden dürfe, der dem Grunde nach zu einer anderen Einkunftsart gehöre. Daher seien bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Aufwendungen in Abzug zu bringen, die es bei dieser Überschusseinkunftsart nicht geben könne. Abgezogen werden könnten nur diejenigen Erwerbsaufwendungen, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang zu der Einnahmeerzielung stehen (Einzelkosten).
Es sei mit der abkommensrechtlich gebotenen Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten unvereinbar, den Einkünften nach einem indirekten Aufteilungsschlüssel Gemeinkosten zuzurechnen. Damit mussten diejenigen Erwerbsaufwendungen bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte unberücksichtigt bleiben, die nur in einem indirekten wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ausländischen Einnahmen stehen (Gemeinkosten). Diese Aufwendungen seien daher Bestandteil der inländischen Gewinneinkunftsart, womit die gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft hinsichtlich der Gemeinkosten genauso gestellt werde wie eine vermögensverwaltende.
In den Sachverhalten der Urteile des BFH vom 16.03.1994 , 09.04.1997 und 29.03.2000 seien die Überschusseinkünfte im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit angefallen. Daraus könne jedoch nicht geschlossen werden, dass in den Fällen, in denen nur Überschusseinkünfte oder die Überschusseinkünfte von einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielt werden, bereits der vom Beklagten behauptete mittelbare wirtschaftliche Zusammenhang ausreiche, so dass nicht direkt zurechenbare Aufwendungen auch dann einer ausländischen Einkommensquelle zuzuordnen seien, wenn im Sinne einer indirekten Gewinnermittlungsmethode ein Bezug zu der Erzielung dieser Einkünfte vorliege. Die Rechtsprechung des BFH sei nicht einheitlich. Gemeinkosten seien nach dem Urteil des BFH vom 18.09.1996 anteilig dem unbeweglichen Vermögen zuzurechnen, wenn und soweit die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung des Steuerpflichtigen ausgelöst seien oder wenn und soweit die den Aufwendungen zu Grunde liegende Leistung im Gesamtunternehmensinteresse liege und damit auch dem unbeweglichen Vermögen zugute komme. Danach habe der BFH für Abschluss- und Steuerberatungskosten, die die inländische Kommanditgesellschaft aufgewendet habe, um ihren (inländischen) Steuerpflichten zu genügen, entschieden, dass diese aufzuteilen seien. Auch wenn man davon ausgehe, dass der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sei, ändere dies nichts daran, dass die KG ausschließlich wegen der Aktivitäten auf dem ausländischen Grundstücksmarkt gegründet worden sei. Damit seien die Kosten sowohl auf die Existenz und Tätigkeit der KG als auch auf die Existenz ausländischen Grundbesitzes zurückzuführen und damit durch beide mitveranlasst. Einen Aufteilungsmaßstab habe der BFH nicht vorgegeben.
Für die Richtigkeit der von ihr, der Klägerin, für die Streitjahre vertretenen Rechtsauffassung spreche auch, dass erst durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz ab dem Veranlagungszeitraum 2003 entgegen der Rechtsprechung des BFH nach § 34c Abs. 1 S. 4 EStG nunmehr auch mittelbar mit ausländischen Einkünften zusammenhängende Betriebsausgaben und Vermögensminderungen anteilig diesen Einkünften zugerechnet würden.
Zusätzlich sei aus deutscher Sicht zu beachten, dass die Haftungsvergütung der Komplementärin, die Treuhand-Vergütungen der B KG sowie die Beratungsvergütungen, soweit sie den Gesellschaftern der Klägerin zustehen, Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS. 2 EStG seien, die den Gesamtgewinn nicht mindern dürften. Nach dem DBA-Niederlande unterfielen die Sondervergütungen als Erträge dem Sonderbetriebsvermögen der inländischen Besteuerung. Dies spreche dafür, auch die korrespondierenden Kosten auf Gesamthandsebene Deutschland zuzuordnen. Andernfalls würde der Zweck des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleichzustellen, nicht erreicht. Fände eine Aufteilung der Kosten statt, so würde die Erfassung als Sondervergütung nicht nur zu einer Neutralisation der durch den Betriebsausgabenabzug eingetretenen Minderung der inländischen Einkünfte führen, sondern zu einer Überbesteuerung zulasten der die Sondervergütung empfangenen Gesellschafter.
Die Aufteilung der Fondsverwaltungskosten würde zudem gegen das Gebot der Entscheidungsharmonie bei der Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen verstoßen. Die Einkünfte aus unbeweglichen Vermögen hätten in den Niederlanden ohne Berücksichtigung der in Deutschland angefallenen Aufwendungen der Klägerin der dortigen Besteuerung unterlegen. Eine Aufteilung aber würde dazu führen, dass die Aufwendungen weder in den Niederlanden berücksichtigt werden könnten, weil es dort an einem unmittelbaren Bezug zum Vermietungsobjekt fehle, noch in Deutschland zu einer steuerlichen Entlastung beitrügen.
Die Verteilung würde zudem gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoßen. Dieser erfordere, dass der Steuerpflichtige die für die Erzielung der Einnahmen getätigten Ausgaben einmal steuerlich geltend machen könne. Das sei jedoch nur bei einem Zuordnungskriterium erfüllt, das im Sinne der direkten Gewinnermittlungsmethode einen direkten wirtschaftlichen Zusammenhang der Ausgaben mit der ausländischen Einkommensquelle verlange.
Selbst wenn aus der Zuordnung der Fondsverwaltungskosten zu den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb auf absehbare Zeit negative Einkünfte resultierten, führe dies nicht dazu, dass die negativen Einkünfte infolge einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht steuerlich unbeachtlich seien (Liebhaberei). Denn bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht seien auch die steuerbaren (Welteinkommensprinzip), aber DBA-steuerfreien ausländischen Einkünfte einzubeziehen. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen scheitere im Inland auch nicht an § 3c EStG, da es an einem „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang” mit steuerbefreiten Einnahmen mangele. Insoweit werde auch auf das Steuergutachten des M verwiesen.
Schließlich werde auf die Entscheidung des Finanzgerichts Münster (10 K 4530/01 F) verwiesen, wonach ein eigener Vermögenswert immaterieller Art für das „Fondskonzept” anerkannt werde, nämlich die Geistesleistung, den Anlagegegenstand für viele nutzbar zu machen. Dieser Vermögenswert sei zu bilanzieren und, da sich der Markt im Inland befinde, dem Inland zuzurechnen. Das Finanzgericht Münster habe eine Abschreibung auf 5 Jahre befürwortet.
2. Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen
Die Regelungen des IV. Bauherrenerlasses vom 31.08.1990 seien nicht auf gewerblich geprägte Immobilienfonds anzuwenden, so dass die Funktionsträgerkosten vollumfänglich zum Betriebsausgabenabzug im Inland zuzulassen seien. Sofern jedoch eine Teilaktivierungspflicht der Funktionsträgerkosten gegeben sei, dürften die verbleibenden (bis zu 6% sofort abzugsfähigen) Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bzw. die über die Abschreibung entstehenden Betriebsausgaben nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus unbeweglichen Vermögen in den Niederlanden, sondern müssten im Inland berücksichtigt werden.
Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (Urteil vom 08.05.2001) als auch des IV. Senats (Urteil vom 28.06.2001) könnten modellhaft bedingte Funktionsträgerleistungen zu den Anschaffungskosten der Immobilien gehören. Der BFH gehe von einem sog. dualen System aus, wonach die Gesellschafter zwar alleinige Subjekte der Einkommensteuer seien, die Gesellschaft aber als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation heranzuziehen sei. Bei der Ermittlung der Einkommensteuer sei damit zwischen der Ebene der Personengesellschaft als partiellem Steuerrechtssubjekt und der Ebene der steuerpflichtigen Gesellschafter zu unterscheiden. Von dieser Differenzierung habe sich der IV. Senat - möglicherweise unbemerkt - gelöst. Er führe in seinem Urteil als Argument gegen eine Teilwertabschreibung an, dass jeder Anleger die Aufwendung (Eigenkapitalvermittlungsprovisionen) tragen müsse, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insofern handele es sich nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts von Grund und Boden bzw. Gebäude des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssen. Damit verwechsele der IV. Senat die nach dem „dualen System” vorzunehmende Bewertung auf Ebene der Gesamthandsbilanz mit der Bewertung auf Ebene der einzelnen Bilanz (Ergänzungsbilanz) der Anleger. Zutreffend sei, dass die Eigenkapitalvermittlungsprovision vom Anleger zu tragen sei und bei einem Verkauf der Beteiligung im Kaufpreis Berücksichtigung finden werde. Die Bewertung der Immobilien - und damit auch der im Rahmen der Teilwertvermutung vorzunehmende Vergleich, welchen Wert ein anderer Käufer des gesamten Objekts ansetzen würde - sei jedoch in der Gesamthandsbilanz und damit auf Ebene der Gesellschaft vorzunehmen. Während die gezahlte Vermittlungsprovision Einfluss auf den Wert der Beteiligung eines Anlegers habe, sei sie für die ordnungsgemäße Bewertung des Teilwerts irrelevant.
Die Anschaffungskosten in Form der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen fänden ihren Niederschlag allein auf Gesellschafterebene, von der aus ein Rückschluss auf die Bewertungsebene der Gesellschaft unzulässig sei. Indem der IV. Senat diese Unterscheidung außer Betracht lasse, verstoße er gegen das „duale System” und damit gegen den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 24.06.1987 , in dem die Bilanzbündeltheorie aufgegeben worden sei. Wenn auch die Auffassung des Beklagten mit dem Urteil des IV. Senats vom 28.06.2001 übereinstimme, widerspreche sie doch der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH.
Sie, die Klägerin, wende sich im Übrigen gegen eine rückwirkende Anwendung der verschärften Rechtsprechung des IV. Senats. Der IV. Bauherrenerlass gelte nur für vermögensverwaltende, nicht jedoch für gewerbliche Personengesellschaften. Dies werde auch deutlich durch das BMF-Schreiben vom 12.02.1988 . Sie, die Klägerin, habe davon ausgehen dürfen, dass ihre Erstbescheide in Anwendung der seinerzeitigen Verwaltungspraxis für gewerbliche Fonds ergangen seien. Die Anwendung des Urteils des IV. Senates vom 28.06.2001 verstoße folglich gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO); Tz. 7.8 des IV. Bauherrenerlasses sei nicht einschlägig. Der Betriebsausgabenabzug habe deshalb mangels eines direkten Zusammenhangs mit den niederländischen Einkünften aus unbeweglichem Vermögen im Inland zu erfolgen.
Auch die zum Betriebsausgabenabzug zugelassenen Eigenkapitalprovisionen könnten nicht direkt den Mieteinnahmen zugeordnet werden. Allein aus der Aktivierungspflicht für einen Teil der Funktionsträgerkosten als Immobilienanschaffungskosten auch auf die Zuordnung des verbleibenden Teils der sofort abzugsfähigen Gründungsaufwendungen zu schließen, erscheine nicht sachgerecht. Entscheidend seien die Zuordnungskriterien, die auch für die Verortung der Fondsverwaltungskosten dargestellt worden seien. Danach seien diese Aufwendungen Bestandteil der inländischen Gewinnermittlungsart.
3. Sondervergütungen:
Die Sonderbetriebsausgaben der C KG seien um die an den Beigeladenen zu 3. weitergeleiteten Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern zu kürzen; andernfalls hätten dem Beigeladenen zu 3. diese Vergütungsbestandteile als mittelbaren Mitunternehmer der Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen bei ihr, der Klägerin, zugerechnet werden müssen. Daraus ergebe sich eine Erhöhung der Einkünfte und des möglichen Gewerbeertrags von ihr, der Klägerin; zugleich werde die Erh öhung der Kürzung des Gewerbeertrags bei der C KG gemäß § 9 Nr. 2 GewStG bewirkt.
Streitig sei zwischen den Beteiligten nicht, dass eine Hinzurechnung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgen müsse; streitig sei einzig, auf welcher Ebene - bei der C KG oder bei ihr, der Klägerin - diese vorzunehmen sei.
Die Provisionseinnahmen des Beigeladenen zu 3. seien als Sondervergütungen bei ihr, der Klägerin, zu erfassen, wenn dieser einem unmittelbar beteiligten Gesellschafter für den Sonderbetriebsbereich nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG gleichzustellen sei. Voraussetzung dafür sei, dass sowohl der mittelbar beteiligte Gesellschafter als auch die Obergesellschaft (C KG) Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft seien, an der eine unmittelbare Beteiligung bestehe (Mitunternehmerkette). Da die C KG Mitunternehmerin bei ihr, der Klägerin, sei und bei den Gesellschaftern der C KG ebenfalls eine Mitunternehmerstellung vorliege, seien sie gleichzeitig Mitunternehmer von ihr, der Klägerin.
Daraus folge, dass Sondervergütungen, die eine Untergesellschaft einem Gesellschafter der Obergesellschaft für unmittelbare Leistungen an die Untergesellschaft zahle, als Sonderbetriebseinnahmen des (Sonder-) Mitunternehmers bei der Untergesellschaft den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft der Untergesellschaft erhöhten.
Zwar bestehe im Streitfall nach den vertraglichen Leistungsbeziehungen keine unmittelbare Leistungsbeziehung des Obergesellschafters zur Untergesellschaft, da dieser seine Sondervergütung auf der Grundlage einer Vereinbarung mit der C KG als Obergesellschaft bezogen habe. Sondervergütungen kämen indes auch in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet sei, sofern die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der die Leistung empfangenden Personengesellschaft zu Gute kommen soll. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 07.12.2004 VIII R 58/02) seien Sondervergütungen bei mittelbar im Dienste der Gesellschaft erbrachten Leistungen auch dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft dem Drittunternehmen Ersatz für die diesem entstandenen Aufwendungen leiste.
Der Beigeladene zu 3. sei vor seiner Tätigkeit für die E GmbH als selbständiger Anlagevermittler tätig gewesen und habe sich einen maßgeblichen Kundenstamm aufgebaut. Bei Antritt seiner Geschäftsführerstellung sei deshalb vereinbart worden, dass ihm aus den von der C KG erwirtschafteten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen ein Anteil für die Vermittlung derjenigen Anleger zustehe, die zu seinem Kundenkreis gehörten. Die Leistungen der als Nachtrag zum Geschäftsführervertrag getroffenen Provisionsvereinbarung für die Vermittlung von Kapitalanlegern komme ihr, der Klägerin, zugute, weil die Akquisitionsbemühungen der von der C KG eingeschalteten Vermittler ihr, der Klägerin, Kapitalanleger zuführe. Aus der Geschäftsführertätigkeit des Beigeladenen zu 3. einen Rückschluss darauf zu ziehen, dass die Vermittlungstätigkeit vorrangig der C KG zugute komme, werde dem eigentlichen Zweck seiner Einschaltung als Anlagevermittler nicht gerecht. Die C KG habe ihre Leistung durch die Einschaltung des Beigeladenen zu 3. erbracht und aus ihrer Eigenkapitalvermittlungsprovision einen Anteil an ihn weitergeleitet. Die „technische Aufhängung” seines Provisionsanspruchs an seinem Geschäftsführervertrag werde diesem Sachverhalt nicht vollständig gerecht.
Damit könne von einer abgrenzbaren Leistung des Beigeladenen zu 3. für sie, die Klägerin, gesprochen werden. Der C KG sei durch seine Einschaltung als Untervermittler zu der von ihr selbst geschuldeten Kapitalbeschaffung der im Nachtrag zum Geschäftsführervertrag vereinbarte Aufwand entstanden. Diese Aufwendungen erhalte die C KG im Rahmen ihrer Vereinbarung vom 04.11.1996 über die mit ihr, der Klägerin, vereinbarte Vergütung erstattet. In diesem Zusammenhang sei es unbeachtlich, dass die eingeschaltete C KG eigene Geschäftszwecke verfolge und der Beigeladene zu 3. die C KG beherrsche.
In diesem Zusammenhang sei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung von Bedeutung. Der Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer angenähert werden sollen und das Besteuerungsergebnis unabhängig davon ermittelt werden solle, ob der Gesellschafter die Zahlung als Gewinnvorab oder als Sondervergütung bezogen habe, spreche jedenfalls gegen die Auffassung des Beklagten. Eine Gleichbehandlung von Gewinnvorab und Sondervergütung werde im vorliegenden Fall auch dadurch erreicht, dass die Sonderbetriebsausgabe der C KG bei ihr, der Klägerin, um die Vergütungsbestandteile des Beigeladenen zu 3. gekürzt und dessen Sondervergütung der C KG entsprechend zugerechnet werde.
4. Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 2a EStG a.F.
Aufgrund des EuGH-Urteils vom 21.02.2006 in der Rechtssache Ritter-Coulais (C-152/03) begehre sie, die Klägerin, im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung ebenfalls festzustellen, dass die Verluste der Gesellschafter aus der Beteiligung an der Klägerin im negativen Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen seien. Das Urteil betreffe auch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des in einem anderen EU-Staat gelegenen unbeweglichen Vermögens. § 2a S. 1 Nr. 6a EStG sei danach nicht anzuwenden und bei der Festsetzung des Steuersatzes ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung von in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegenen Immobilien einzubeziehen.
5. Gewerbesteuer und Gewerbesteuerrückstellung
Die Klägerin sei im Inland nicht gewerbesteuerpflichtig. Im Inland liege weder eine eigene Betriebsstätte der Klägerin im Sinne von § 12 S. 1 AO (§ 2 Abs. 1 GewStG) vor noch ergebe sich eine Gewerbesteuerpflicht aus dem Vorliegen einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 S. 1 Nr. 2 AO oder einer Geschäftsstellenbetriebsstätte gemäß § 12 S. 2 Nr. 3 AO.
Die Voraussetzungen einer festen Geschäftseinrichtung im Sinne des § 12 S. 1 AO lägen nicht vor. Weder sie, die Klägerin, noch ihre Komplementärin verfügten über eigene Geschäftsräume. Auch habe sie weder rechtlich noch tatsächlich eine gesicherte Position, über Räume an ihrem registerrechtlichen Sitz, X-Straße in Hamburg, zu verfügen.
Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befinde sich auch bei einer Personengesellschaft an dem Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit (sog. Tagesgeschäft) entfalteten. Nicht entscheidend sei der Ort, an dem die abstrakte gesellschaftsrechtliche Kontroll- und Weisungsbefugnis ausgeübt werde.
Werde das Tagesgeschäft an verschiedenen Orten ausgeführt, komme es auf den Ort an, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die größte Bedeutung habe; jedes Unternehmen könne nach dem Wortlaut des § 10 AO nur einen Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung haben.
Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung liege bei einer GmbH & Co KG an dem Ort, an dem der Geschäftsführer die ihm obliegenden Aufgaben tatsächlich wahrnehme. Würden die laufenden Geschäfte einer Personengesellschaft hingegen durch einen gesellschaftsfremden Manager im Ausland geleitet, befinde sich die Stätte der Geschäftsleitung im Ausland, auch wenn sich die geschäftsführenden Gesellschafter im Inland aufhielten, dort die jährlichen Gesellschafterversammlungen abhielten und ein Teil der laufenden Geschäfte auf einen Dritten im Inland übertragen worden sei.
Der Zeitraum ab Gründung (04.11.1996) bis zum Beginn der Vermietungstätigkeit (ab 16.12.1996) sei nach ihrer, der Klägerin, Auffassung nicht geeignet, eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Hamburg an der Betriebsstätte im Sinne von § 12 S. 1 AO der von ihr beauftragten C KG und B GmbH zu begründen, da deren Tätigkeiten nicht das eigentliche Tagesgeschäft (Erwerb und Verwaltung von Büroimmobilien in den Niederlanden), sondern die Festlegung und Umsetzung der Grundsätze der Unternehmenspolitik betreffe.
Selbst wenn man ab Aufnahme der Vermietungstätigkeit (16.12.1996) aufgrund der getroffenen Aufgabenübertragung für die das Tagesgeschäft betreffenden notwendigen Geschäfte auf Dritte (C KG, B GmbH und K BV) zwei Orte der Geschäftsleitung annähme (Objektverwaltung in den Niederlanden und Fondsverwaltung in Hamburg), ergäbe sich aus der Analyse der Verträge folgende Verteilung der unternehmerischen Tätigkeit auf die handelnden Subjekte:
Der Immobilienverwalter K BV habe die konkrete Geschäftsführung in den Niederlanden ausgeübt. In die Aufgabenbereiche der in Hamburg tätigen C KG seien die das Projekt vorbereitenden Tätigkeiten sowie die Beobachtung und Kontrolle oder das fallweise Eingreifen in die von der K BV konkret ausgeübte Geschäftsführung gefallen. Die Ausübung der gesetzlichen Kontroll- und Weisungsbefugnisse der A GmbH und die Vertretung der Anleger seien durch die B GmbH in Hamburg erfolgt.
Der Tätigkeit des Immobilienverwalters K BV komme im Vergleich zu den auf die C KG und die B GmbH übertragenen Aufgaben die gewichtigere Bedeutung zu, so dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung zu keiner Zeit in Deutschland, sondern in den Niederlanden befunden habe. Dass der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung beim ausländischen Immobilienverwalter, der K BV, zu verorten sei, folge schon daraus, dass die K BV in Erfüllung von Art. 1 des Verwaltervertrages die gesamte Immobilienverwaltung für sie, die Klägerin, erledigt habe. Hierfür wie auch dafür, dass Maßnahmen zur Erledigung des Tagesgeschäfts im Zusammenhang mit der Verwaltung der Immobilien nicht bei ihr selbst verblieben seien, werde Beweis angeboten durch den Beigeladenen zu 3. und Herr N (zu laden über O AG) wie auch durch Frau P, ehemalige Geschäftsführerin der B GmbH.
Die Tätigkeit der K BV habe dabei insbesondere Maßnahmen im Zuge der Aufnahme der Vermietung umfasst sowie die laufende Betreuung der Vermietungstätigkeit und schließlich die Beendigung und Abwicklung von Mietverträgen.
Gegenstand der Gewerbesteuer sei nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dadurch solle bewirkt werden, dass nur dann eine unternehmerische Tätigkeit besteuert werde, wenn sie zu einer intensiven geschäftlichen Beziehung in einem Territorium geführt habe und das Unternehmen dauerhaft am Markt teilnehme. Dies sei nur in den Niederlanden gegeben.
Eine nur vorübergehende Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Deutschland durch die Tätigkeit der C KG und der B GmbH scheide aus, da ausschlaggebend sei, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen dauernd die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet würden. Ein Zeitraum vom 04.11. bis 15.12.1996 sei nicht ausreichend, um von einer dauernden Geschäftsleitung sprechen zu können. In dieser Zeit seien keine unternehmerischen Entscheidungen mit Bezug auf das Tagesgeschäft getroffen worden.
Sie, die Klägerin, habe unter ihrer Geschäftsanschrift X-Straße in Hamburg auch keine Geschäftsstellenbetriebsstätte im Sinne des § 12 S. 2 Nr. 3 AO unterhalten. Zwar müsse die Geschäftsstelle nicht geschäftlicher Mittel- und Ausgangspunkt für die Tätigkeit sein; auch bloße Kontaktbüros, zu unternehmerischen Zwecken genutzte Räume ohne spezielle Geschäftsausstattung, seien Geschäftsstellen. Sie habe jedoch keine Geschäftsstelle unterhalten, da weder sie noch die A GmbH über eigene Büros verfügt hätten und damit außerhalb des Büros der Geschäftsleitung eingerichtete Büros nicht hätten unterhalten können. Mithin habe für sie durch Ausführung von Tätigkeiten in fremden Büros eine Geschäftsstelle nicht begründet werden können.
Daraus ergebe sich, dass mangels einer inländischen Betriebsstätte weder die Zinseinkünfte noch die Sondervergütungen der inländischen Gewerbesteuerpflicht unterlägen. Gegenstand der Gewerbesteuer sei nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dadurch solle bewirkt werden, dass nur dann eine unternehmerische Tätigkeit besteuert werde, wenn sie zu einer intensiven geschäftlichen Beziehung in einem Territorium geführt habe und das Unternehmen dauerhaft am Marktgeschehen teilnehme. Dies sei nur in den Niederlanden gegeben.
Entscheidend sei, dass die Klägerin selbst eine Betriebsstätte im Inland nicht begründet habe. Eine Zurechnung der Erfüllung des Tatbestandsmerkmals „Betriebsstätte” vom Gesellschafter der Klägerin auf die Klägerin würde gegen die Einordnung der Klägerin als Steuersubjekt verstoßen. Die Frage der Zuordnung der von ihr gezahlten Sondervergütungen sei eine der Begründung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht systematisch nachgeordnete Frage.
Selbst wenn sie, die Klägerin im Inland eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO unterhalten habe, sei bei der Zuordnung der dem Gewerbeertrag unterliegenden Einkünfte folgendes zu beachten: Die Gewerbesteuerpflicht beginne bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erst, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt sei. Dies habe entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Unternehmensgegenstand frühestens am 16.12.1996, dem Beginn der Vermietungstätigkeit, stattgefunden. Alle vorher erbrachten Leistungen stellten bloße Vorbereitungshandlungen dar und unterlägen nicht der Gewerbesteuer. Die unter Einschaltung ihrer Gesellschafter erbrachten Leistungen der Objektauswahl und Konzeptionierung sowie der Maßnahmen der Kapitalaufbringung hätten nur der Umsetzung und Finanzierung der beabsichtigten (gewerblich geprägten) Vermögensverwaltung durch den Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden gedient. Diese Vorbereitungshandlungen könnten der tatsächlichen Vermögensverwaltung nicht gleichgestellt werden. Gleiches gelte für die etwaige kurzfristige Anlage von Anlegergeld bis zu deren Investition.
Sollten die an die C KG geleisteten Zahlungen entgegen ihrer, der Klägerin, Auffassung steuerlich zu berücksichtigen sein, fiele der größte Teil nicht in die Gewerbesteuerpflicht. Der von dem Beklagten in Bezug genommene Urteilssachverhalt vom 20.11.2003 betreffe nicht den Beginn, sondern das Ende der Gewerbesteuerpflicht.
Im Fall der Bestätigung der festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge mittels Änderungsbescheiden vom 03.01.2006 durch das Gericht könne sie, die Klägerin eine Berichtigung der entsprechenden Bilanzen vornehmen, da eine Gewerbesteuerrückstellung im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung unterblieben sei. Die von ihr begehrte Rückwärtsberichtigung im Jahr der Fehlerentstehung entspreche einer weit verbreiteten Übung vor allem nach einer Betriebsprüfung. In Übereinstimmung mit dem Finanzgericht Düsseldorf (Urteile vom 01.06.2006 15 K 143/04 und 15 K 5284/04) sei der subjektive Fehlerbegriff bei einer unterbliebenen Rückstellung zu beschränken, da es sich hierbei um einen Dauersachverhalt handele, der bewirke, dass die Bilanz auch unter Zugrundelegung des subjektiven Fehlerbegriffs in späteren Jahren unrichtig sei. Dieser Bilanzierungsfehler müsse in den Bilanzen aller früheren Jahre richtig gestellt werden, soweit er sich ausgewirkt habe und soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch ge ändert werden könnten. Für die Berichtigung einer wirksamen Bilanzierung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs sei im Ergebnis ausschließlich auf den objektiven Fehlerbegriff abzustellen.
Die Auffassung des Beklagten, dass eine Bilanz nach ihrer Einreichung auch nach einer Betriebsprüfung nicht mehr geändert werden dürfe, weil eine darin vorgenommene rechtliche Würdigung zwar objektiv unrichtig sei, diese Unrichtigkeit jedoch vom Steuerpflichtigen nicht erkennbar und damit nicht subjektiv falsch gewesen sei, führe dazu, dass die eingereichte Bilanz eine höhere Bestandskraft als die jeweiligen Steuerbescheide, die mit Rechtsmitteln anfechtbar seien, erhalte. Die Bindung an die objektiv falsche Bilanz erscheine fragwürdig, weil keine Festsetzung der Steuer nach Maßgabe der Gesetze (§ 85 AO) vorliege.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 bis 1998, jeweils vom 03.01.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2007 sowie in der Fassung der Neubekanntmachung vom 17.11.2009, dahingehend zu ändern, dass
a. die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb
für 1996 auf -514.226,45 DM - nach Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. bzw. nach Kürzung der Sonderbetriebsausgaben der C KG in Höhe von 8.000 DM-,
für 1997 auf -539.437,34 DM - nach Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. bzw. nach Kürzung der Sonderbetriebsausgaben der C KG in Höhe von 106.205,92 DM - und
für 1998 auf -23.310,77 DM festgestellt werden,
b. nach dem DBA-Niederlande steuerfreie Einkünfte
für 1996 in Höhe von -26.902,91 DM,
für 1997 in Höhe von 152.695,79 DM und
für 1998 in Höhe von 245.801,89 DM festgestellt werden,
c. die Feststellungen gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. für 1996 bis 1998 aufgehoben werden und
2. die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1996 und 1997, jeweils vom 03.01.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2007, aufzuheben.
Hilfsweise beantragt die Klägerin,
Bei der Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und des Gewerbeertrags die Gewerbesteuerrückstellungen zu berücksichtigen.
Der Beklagte schließt sich dem Aufhebungsantrag der Klägerin zu 1. c. an und beantragt, gemäß DBA steuerfreie Einkünfte
für 1996 in Höhe von -259.565,61 DM,
für 1997 in Höhe von -233.369,09 DM und
für 1998 in Höhe von 160.409,37 DM festzustellen. Im Übrigen beantragt er, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
1. Aufteilung der Fondsverwaltungskosten
Er, der Beklagte, habe die gemischten Kosten in inländische und ausländische Anteile in der Gründungs- und Investitionsphase im Verhältnis der Vermögenswerte laut Investitionsplan aufteilen dürfen, während er in der Betriebsphase die Aufteilung im Verhältnis der Zins- und Mieteinnahmen habe vornehmen können. Die Anwendung eines indirekten Verteilungsschlüssels sei dabei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Anwendung gekommen. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (I R 42/93 und I R 178/94) könnten allgemeine Verwaltungskosten abweichend vom Verhältnis der Einnahmen den Erträgen nur dann aufwandsmäßig zugeordnet werden, wenn sie durch die Verwaltung des Vermögens anfielen. Die Zuordnung eines global ermittelten Aufwands nach einem indirekten Aufteilungsschlüssel sei unzulässig.
2. Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen
Die Anwendung des IV. Bauherrenerlasses stehe außer Zweifel. Dazu sei auf die Tz. 7.8. verwiesen, wonach bei geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform der GmbH & Co. KG die Nummern 5 bis 7.6 sinngemäß anzuwenden seien. Die Klägerin sei nicht Bauherrin, sondern Erwerberin zweier fertiger Immobilien in den Niederlanden. Ihr seien seitens der Initiatoren vorformulierte Vertragsbündel angeboten worden. Damit erfülle sie die Voraussetzungen für die Erwerbereigenschaft im Sinne der Tz. 6. In diesem Fall seien die Tz. 3 (rechtliche Einordnung der vom Erwerber aufzubringenden Kosten) und Tz. 7.1 (Behandlung der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen) entsprechend anzuwenden. Dies bedeute im Streitfall, dass die Klägerin Erwerberin der Investitionsobjekte sei und dass sämtliche Funktionsträgergebühren mit Ausnahme der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bis zur Höhe von 6% des vermittelten Eigenkapitals als Anschaffungskosten der Immobilie zu behandeln seien.
Die Auffassung der Klägerin, wonach die Funktionsträgergebühren ihren Niederschlag allein auf der Ebene der Gesellschafter fänden und nicht auf der Ebene des Fonds zu beurteilen seien, gehe schon aus dem Begriff der Anschaffungskosten fehl, zu denen grundsätzlich alle aufgrund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite gezahlten Aufwendungen, die auf den Erwerb eines Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet seien, zählten.
Soweit nach dem IV. Bauherrenerlasses aufgrund der Vertrauensschutzregelung ein sofortiger Betriebsausgabenabzug der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bis zur Höhe von 6% des vermittelten Eigenkapitals zugelassen werde, ändere das nichts an der durch den BFH (Urteil vom 14.11.1989) bestätigten Qualifizierung der Kosten, die zur Schaffung einer ausländischen Einkommensquelle aus Immobilienvermögen aufgewendet würden und sich somit nicht im Inland auswirken dürften.
3. Sondervergütungen
Für die Hinzurechnung der Sondervergütung bei der C KG nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1, 2. Halbsatz EStG sei die direkte Leistung des Beigeladenen zu 3. für die C KG ausschlaggebend. Entsprechend seien auch seine mit diesen Vermittlungsleistungen zusammenhängenden Kosten als Sonderbetriebsausgaben auf der Ebene der Obergesellschaft zu erfassen. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes sei der unmittelbaren Leistungsbeziehung zwischen dem Gesellschafter und seiner Gesellschaft der Vorrang einzuräumen. Sondervergütungen, die ein Gesellschafter der Obergesellschaft für unmittelbare Leistungen an die Obergesellschaft von dieser beziehe, seien Teile des Gesamtgewinns der Obergesellschaft und damit des gesamten Gewinns des betroffenen Gesellschafters der Obergesellschaft.
4. Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 2a EStG a.F.
Nachdem der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BStBl I 09, 74) die Anwendung des § 2a EStG a.F. auf Drittstaaten beschränkt habe, bestehe hinsichtlich des festzustellenden negativen Progressionsvorbehalts angesichts des BMF-Schreibens vom 30.07.2008 nur noch Streit über die Höhe der insoweit nunmehr grundsätzlich anzuerkennenden Beträge.
5. Gewerbesteuer und Gewerbesteuerrückstellung
Die der C KG sowie der B GmbH übertragenen Aufgaben im Bereich der Projektaufbereitung und der Fondsverwaltung seien - neben der Objektverwaltung in den Niederlanden - Geschäftszweck der Klägerin. Die Geschäftsbesorger seien Mitunternehmer der Klägerin, so dass die von ihnen übernommenen Aufgaben spezielle Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszwecks der Klägerin darstellten. Die Vergütungen an sie seien Sondervergütungen für Tätigkeiten auf gesellschaftsrechtlicher Basis und gehörten nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zum gewerblichen Gewinn der Klägerin. Insofern seien die Tätigkeiten der Mitunternehmer Teile der gewerblichen Betätigung der Klägerin selbst. Soweit die Mitunternehmer diese in inländischen Betriebsstätten ausübten, werde die Klägerin im Inland gewerblich tätig, ohne selbst eine feste Geschäftseinrichtung im Inland zu unterhalten. Die Klägerin sei insoweit Gewerbesteuersubjekt, als sie die Besteuerungstatbestände durch ihre Gesellschafter verwirkliche. Die Auffassung der Klägerin verstoße gegen das Äquivalenzprinzip, da danach die Gewinne aus den Geschäftsbesorgungen durch die Hinzurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gewerbesteuer entzogen würden. Erfolgten nämlich die Geschäftsbesorgungen auf schuldrechtlicher Basis durch fremde Dritte im Inland, würden die Erträge daraus ganz selbstverständlich zu deren - gewerbesteuerlichen - Erträgen zählen.
Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft sei für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht auf die Aufnahme der originären gewerblichen Tätigkeit abzustellen, sondern auf den Beginn ihrer werbenden Tätigkeit, die im Streitfall in der Anlage des Kapitalvermögens bestehe. Für die gewerblich geprägte Personengesellschaft sei es geradezu symptomatisch, keine originäre gewerbliche Tätigkeit auszuüben. Der Beginn der Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft setze nicht die Aufnahme einer originären gewerblichen Tätigkeit voraus.
Unabhängig davon, ob die Gewerbesteuerpflicht gerichtlich bestätigt werde, komme die Bildung einer Rückstellung in den Bilanzen der Streitjahre nicht in Betracht, weil die Klägerin im Zeitpunkt der Bilanzerstellung diesen objektiv fehlerhaften Bilanzansatz trotz pflichtgemäßer und gewissenhafte Prüfung subjektiv nicht habe erkennen können.
Am 19.02.2009 und am 16.09.2009 haben Erörterungstermine stattgefunden; auf die Niederschriften über diese Termine wird Bezug genommen.
Aufgrund der Vollbeendigung der C KG in 2001 hat der Beklagte die Bekanntgabe der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 bis 1998, die zunächst gegenüber ihrer Rechtsnachfolgerin erfolgt war, mit Bescheiden vom 17.11.2009 gegenüber den Beigeladenen zu
1. bis 4. als ehemalige Gesellschafter der C KG bzw. deren ehemalige und ebenfalls vollbeendete Gesellschafterin, die F KG, nachgeholt; die Beigeladenen zu 1. bis 4. haben gegen die ergänzenden Bescheide vom 17.11.2009 keinen Einspruch eingelegt. Darüber hinaus sind entsprechende Feststellungsbescheide an die ehemaligen Gesellschafter der F KG, Q und R S, unter der Adresse der Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben worden. Mit Beschluss vom 12.01.2010 hat das Gericht die Beigeladenen zu 1. bis 4. sowie die Herren Q und R S zum Verfahren beigeladen. Mit Schreiben vom 27.01.2010 hat die Prozessbevollmächtigte mitgeteilt, dass eine Empfangs- und Prozessvollmacht der Herren Q und R S nicht vorliege und Herr R S bereits verstorben sei.
Am 16.04.2010 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben ein Ordner „ApSt 42 4. Holland ... 1996/1997/1998”, ein Ordner „Verträge Holland 4”, die Gewerbesteuerakten Band I, die Rechtsbehelfsakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band I und die Betriebsprüfungsakten Band I, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.
Auf die o.a. Verträge sowie auf die im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen wird Bezug genommen.
Gründe
I.
Die Klage ist zulässig.
Die Klägerin ist auch nach dem Beschluss vom 14.08.2006 über ihre Auflösung befugt, Klage gegen die streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide zu führen.
Die Klagebefugnis einer Personenhandelsgesellschaft bleibt erhalten, wenn sie in das Liquidationsverfahren eintritt. Durch die Liquidationseröffnung tritt keine Änderung darin ein, dass der Personengesellschaft das Klagerecht aufgrund ihrer selbständigen Organisation und ihrer Handlungsfähigkeit durch vertretungsberechtigte Organe verliehen ist (BFH Urteil vom 21.Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506).
Erst mit Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens ist die Personenhandelsgesellschaft als selbständige Organisation erloschen und hat auch ihre Handlungsfähigkeit durch die Liquidatoren verloren, deren Amt sein Ende gefunden hat.
Im Streitfall ist die Gesellschaft aufgelöst und die bisherige Komplementärin als Liquidator bestellt. Ihr Gesamthandsvermögen ist noch nicht vollständig abgewickelt. Das Verfahren wird durch die Klägerin, vertreten durch die Liquidatorin, geführt.
Die Beiladungen der Herren Q und R S aufgrund des Beschlusses vom 12.01.2010 waren ebenso wie die insoweit erfolgte nachträgliche Bekanntgabe der Bescheide mangels Empfangsvollmacht der Prozessbevollmächtigten unwirksam. Von weiteren Beiladungsversuchen bzw. vorheriger Aussetzung des Verfahrens zwecks erneuter Bekanntgabe an die Herren Q und R S als die ehemaligen Gesellschafter der seinerzeit mittelbar an der Klägerin beteiligten und zwischenzeitlich vollbeendeten F KG hat der Senat abgesehen, da weitere Ermittlungsversuche hinsichtlich der Anschriften, Erben oder Vollmachten ebenso wie eine etwaige öffentliche Zustellung zu nicht mehr vertretbaren Verzögerungen geführt hätten. Die Erwägungen des BFH in seinem Beschluss vom 15.01.1987 (IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659) zu Ausnahmen von der nachträglichen Bekanntgabe bei Vollbeendigung einer Personenhandelsgesellschaft, an der zahlreiche Gesellschafter, u.a. neben natürlichen Personen auch weitere Personenhandelsgesellschaften beteiligt sind, tragen im Streitfall entsprechend.
II.
Die Klage ist teilweise begründet.
Die Klägerin ist durch die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 und 1997 sowie über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1996 und 1997 und durch die Feststellungen gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Zwar hat der Beklagte zu Recht
die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und in Höhe von 38,19 DM in 1996, von 1.149,31 DM in 1997 und von 335,82 DM in 1998 den steuerpflichtigen Einkünften zugeordnet (1.),
die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten mit Ausnahme der aus Gründen des Vertrauensschutzes teilweise zum Sofortabzug zugelassenen Kosten für Kapitalbeschaffung und Einwerbung den Anschaffungskosten zugerechnet (2.),
Zahlungen der C KG an den Beigeladenen zu 3. in Höhe von 8.000 DM in 1996 und von 106.205,92 DM in 1997 nicht als Sonderbetriebseinnahmen in der Sonderbilanz bei der Klägerin für den Beigeladenen zu 3. berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C KG in Höhe dieser Beträge gekürzt (3.) und
für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt (5.). Hingegen sind die angefochtenen Bescheide insoweit rechtswidrig, als sie
Feststellungen gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. enthalten, - insoweit sind die Bescheide über die Feststellungen gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. für 1996 bis 1998 aufzuheben (4.a) -,
die Funktionsträgerkosten allein den ausländischen Einkünften zuordnen, - die Funktionsträgerkosten sind vielmehr in Höhe von 0,43 % (2.901,25 DM) für 1996 bzw. 2,76 % (25.748,73 DM) für 1997 den inländischen Einkünften zuzuordnen und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen (2.); entsprechend sind die nach dem DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte auf der Grundlage von Aufwendungen zu ermitteln, die um die dem Inland zugeordneten Beträge zu reduzieren sind (4.b) - und
bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1996 und 1997 sowie bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1996 und 1997 eine Gewerbesteuerrückstellung nicht berücksichtigen (5.c).
1. Aufteilung der Fondsverwaltungskosten
a) Die Kosten für die Fondsverwaltung in Höhe von 8.882,10 DM in 1996, von 41.641,83 DM in 1997 und von 50.122,65 DM (zuzüglich der 800 DM, die der Beklagte unmittelbar den niederländischen Einkünfte zugerechnet hat) in 1998 sind nicht vollen Umfangs bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte als Betriebsausgaben abziehbar.
Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht eine Aufteilung der den niederländischen und inländischen Einkünften nicht direkt zuzuordnenden Kosten für die Fondsverwaltung vorgenommen und diese Aufwendungen der Klägerin nur im Hinblick auf den Anteil ihrer Einnahmen, der auf die steuerpflichtigen Einkünfte entfällt, als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. Der auf die niederländischen Einnahmen entfallende Anteil an den Fondsverwaltungskosten ist bei der Feststellung der nach DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte zum Zwecke der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen.
aa) Dies ergibt sich aus Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande; danach ist eine Person mit Wohnsitz in Deutschland von der Besteuerung in Deutschland mit den Einkünften und Vermögensteilen ausgenommen, für die nach den Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens die Niederlande als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht haben.
aaa) Die in den Streitjahren an der Klägerin beteiligten Gesellschafter bzw. die Gesellschafter der beteiligten Personengesellschaften hatten ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und waren damit unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw. § 1 Abs. 1 EStG. Als Folge ihrer unbeschränkten Steuerpflicht hatten die Gesellschafter auch die in den Streitjahren erzielten niederländischen Einkünfte der Klägerin aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 6, § 21 EStG in der Bundesrepublik Deutschland zu versteuern.
Daneben erzielte die Klägerin in den Streitjahren aufgrund von Zinseinnahmen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG, die aufgrund der gewerblichen Prägung der Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darstellen und ihren Gesellschaftern bzw. den Beigeladenen zuzurechnen sind.
bbb) Die von der Klägerin in den Niederlanden erzielten Einkünfte aus der Vermietung der Immobilien in I (Niederlande) und J (Niederlande) stellen abkommensrechtlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar; die Klägerin verfügte als vermögensverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaft in den Niederlanden über keine Betriebsstätte im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande, Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande. Sie erzielte Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gemäß Art. 4 DBA-Niederlande, für die den Niederlanden das Besteuerungsrecht zusteht und die deshalb in der Bundesrepublik steuerfrei sind.
Daraus ergibt sich für den Streitfall, dass sowohl die Einnahmen aus der Vermietung der in I (Niederlande) und J (Niederlande) belegenen Immobilien der Klägerin als auch die mit ihnen korrespondierenden Werbungskosten der Klägerin nicht in die Bemessung der steuerpflichtigen Einkünfte eingehen dürfen.
Denn die Ermittlung der von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach dem anzuwendenden nationalen Recht. So ist der in Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande verwendete Begriff „Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen” abkommensrechtlich auszulegen. Dieser regelt nicht, wann Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielt werden und wie die Einkünfte der Höhe nach zu ermitteln sind. Daraus folgt, dass eine stillschweigende Verweisung auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats vorliegt (Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 4 Rdn. 18, 20; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 6 Rdn. 12, 15). Denn gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande wird jeder Begriff, der - wie der Begriff der Einkünfte - nicht in diesem Abkommen bestimmt worden ist, bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen der Vertragsstaaten die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Vertragsstaat in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne dieses Abkommens beziehen, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert. Nach dem Recht des Anwenderstaats ist danach auch die Höhe der Einkünfte im Einzelnen zu ermitteln. Da gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten darstellen, werden deshalb nach Art. 4 DBA-Niederlande nicht nur die Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens, sondern auch die mit ihnen zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.
ccc) Die in den Streitjahren von der Klägerin erwirtschafteten Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG unterliegen der deutschen Besteuerung auch insoweit, als sie in den Niederlanden erzielt wurden. Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die aus den Niederlanden stammenden Zinsen aus Bankguthaben nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Niederlande der Besteuerung in Deutschland als Wohnsitzstaat unterliegen.
Gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Niederlande hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für Zinseinkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten aus dem anderen Staate bezieht. Das gilt nicht, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten eine Betriebstätte in dem anderen Staat hat und die Einkünfte durch diese Betriebstätte erzielt. In diesem Fall hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Eink ünfte (Abs. 2).
Einkünfte aus der verzinslichen Hingabe von Darlehen sind Einkünfte i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Niederlande, die grundsätzlich im Wohnsitzstaat (hier: Bundesrepublik) besteuert werden. Dies gilt auch insoweit, als die Zinsen durch die Nutzung von Kapital erzielt wurden, das durch Mieteinnahmeüberschüsse entstanden ist (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 14.07.2009 5 K 210/07, EFG 2009, 1998; FG Düsseldorf Urteil vom 28.04.2009 17 K 1070/07 F, EFG 2009, 1395). Im Streitfall besteht auch keine Ausnahme nach Maßgabe des in Abs. 2 dieser Vorschrift geregelten Betriebsstättenvorbehalts. Insbesondere sind die Zinsen der Klägerin, die auf einem Guthaben bei einer niederländischen Bank angefallen sind, nicht durch eine niederländische Betriebsstätte der Klägerin erzielt. Denn sie unterhielt - wie dargelegt - in den Niederlanden kein Unternehmen, dem eine Betriebsstätte hätte zugeordnet werden können; sie erzielte dort vielmehr aufgrund ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen i.S.d. Art. 4 DBA-Niederlande.
bb) In welchem Umfang Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG den steuerfreien Einkünften bzw. als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Im Streitfall sind deshalb die Aufwendungen der Klägerin insoweit nicht bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen, als sie mit den steuerfreien Einkünften aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art. 4 DBA-Niederlande wirtschaftlich zusammenhängen (vgl. BFH Urteile vom 06.10.1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113; vom 20.09.2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756).
Denn auch abkommensrechtlich stehen die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Tätigkeit, aus Zinsen und anderen. Aus dieser Unterscheidung folgt, dass den niederländischen Einkünften aus unbeweglichem Vermögen kein Aufwand zugeordnet werden darf, der dem Grunde nach zu einer anderen Einkunftsart gehört. Korrespondierend hierzu sind auch bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte diejenigen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nicht zum Abzug zuzulassen, die nicht durch die inländischen Einnahmen veranlasst sind.
aaa) Soweit Aufwendungen den ausländischen steuerfreien Einnahmen direkt zugeordnet werden können, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben bei den inländischen steuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden. Entscheidend ist dabei, dass das ausländische unbewegliche Vermögen Voraussetzung für das Entstehen von Aufwendungen und Erträgen ist. Aufwendungen jener Art sind nicht durch die Erzielung der inländischen Einkünfte veranlasst. Insofern hat der Beklagte im Streitfall zu Recht bei den Kosten der Fondsverwaltung Aufwendungen für die L Jahrespauschale und Einmalgebühr, die unstreitig in Höhe von 800 DM in 1998 unmittelbar durch die Vermietungstätigkeit in den Niederlanden veranlasst waren, nicht zum Betriebsausgabenabzug bei den inländischen Einkünften zugelassen.
bbb) Die streitigen Fondsverwaltungskosten sind weder unmittelbar den ausländischen noch den inländischen Einkünften zuzuordnen. Lässt sich jedoch nicht eindeutig feststellen, dass die Aufwendungen allein durch den steuerfreien Bezug von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen in den Niederlanden oder den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb veranlasst sind, so sind diese als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin aufzuteilen.
Hierbei sind die zu § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen (vgl. BFH Urteile vom 11.02.2009 I R 25/08, BFHE 224, 498, BFH/NV 2009, 1318; 02.09.2009 I R 32/09, juris). Die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sind danach grundsätzlich den steuerpflichtigen Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem diese zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im jeweiligen Zeitraum der Einkünfteerzielung bezogen hat; denn bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts haben nicht nur die Einnahmen sondern auch die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben außer Betracht zu bleiben (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3c Rz. 7; Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 3c EStG Rdn. 23). Von diesem Aufteilungsverfahren wären nur solche Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben auszunehmen, bei denen sich ein vorrangiger Veranlassungszusammenhang mit den inländischen Einkünften ergäbe (vgl. BFH Urteil vom I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068, HFR 2006, 766).
cc) Nach diesen Maßstäben sind die Aufwendungen der Klägerin für die Fondsverwaltung nur teilweise in die Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzubeziehen. Der Teil der Aufwendungen ist nicht als Betriebsausgaben bei den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen entspricht, die die Klägerin in dem jeweiligen Streitjahr bezogen hat.
Die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Fondsverwaltung sind sowohl den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben als auch den niederländischen Einkünften aus unbeweglichem Vermögen als Werbungskosten zuzuordnen. Denn die Aufwendungen sind durch die Erzielung der Gesamteinnahmen der Klägerin veranlasst.
Auf einen finalen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen der Klägerin kommt es für die Zuordnung der Fondsverwaltungskosten dagegen nicht an. Ausreichend ist vielmehr die Feststellung einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung, die im Einzelfall zu prüfen ist (vgl. zu § 3c EStGBFH Urteil vom 26.03.2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823).
Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch kein vorrangiger Veranlassungszusammenhang zu den inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen vor, durch den der Zusammenhang zu den steuerfreien Vermietungseinkünften verdrängt wird. Die von dem Betriebsprüfer ermittelten Fondsverwaltungskosten des jeweiligen Streitjahres beinhalten - abgesehen von der Jahrespauschale und Einmalgebühr L in Höhe von jeweils 800 DM, die in 1998 den niederländischen und inländischen Einkünften direkt zugeordnet werden konnten - unstreitig ausschließlich solche Aufwendungen, die weder direkt den in den Niederlanden generierten Vermietungseinnahmen noch den inländischen Zinseinnahmen zuzuordnen sind.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass diese jedenfalls nicht ausschließlich durch die niederländischen Einkünfte der Klägerin veranlasst sind. Dieser Aufwand der Klägerin ist andererseits nicht unmittelbar durch die inländischen Einkünfte der Klägerin veranlasst. Vielmehr sind die Fondsverwaltungskosten Ausfluss der gesamten Tätigkeit der Klägerin, die nach ihrem Gesellschaftsvertrag den Erwerb und die Verwaltung des Immobilienbesitzes in den Niederlanden bezweckt und in diesem Zusammenhang auch Zinseinnahmen erzielt, die den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Inland unterliegen. Daraus folgt, dass die keiner dieser beiden Einkunftsarten der Klägerin direkt zuzuordnenden Aufwendungen nicht zu einem vorrangigen Veranlassungszusammenhang zu den inländischen Einkünften führen, durch den der Zusammenhang zu den steuerfreien Vermietungseinnahmen verdrängt würde. Die Fondsverwaltungskosten folgen aus der Gesamttätigkeit der Klägerin und ermöglichten die Erzielung der in den Niederlanden steuerfreien wie auch der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte. Dies gilt für die Handelskammerbeiträge ebenso wie für die Aufwendungen der Buchführung, der Jahrespauschale und Einmalgebühr für L, den Notar- und Gerichtskosten, der Geschäftsführervergütung für die A GmbH, für die an die B GmbH gezahlte Treuhand-Vergütung, für die Kosten der Prüfung des Jahresabschlusses, für die Beiratsvergütung, für die Rechts- und Beratungskosten sowie für die Nebenkosten des Geldverkehrs. Sie waren nicht zuvörderst durch die Erzielung von Kapitalerträgen der Klägerin veranlasst. Sie hatten vielmehr ihre Ursache in der Gesamttätigkeit der Kl ägerin, die auf die Erzielung niederländischer Vermietungserträge ebenso ausgerichtet war wie darauf, aus dem eingeworbenen Kapital Zinsen zu erwirtschaften. Die Aufwendungen für die Fondsverwaltung ermöglichten der Klägerin erst, ihre Geschäfte in den Niederlanden, die zu den steuerfreien Einkünften führten, auszuführen und die Zinserträge zu erwirtschaften. Mitnichten kann bei der Verausgabung der Kosten für die Fondsverwaltung ein mit Blick auf die Vermietungstätigkeit in den Niederlanden nachrangiger Veranlassungszusammenhang gesehen werden.
dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es dabei auch nicht darauf an, ob die Fondsverwaltungskosten in gleicher Höhe entstanden wären, wenn die Klägerin keine niederländischen Einkünfte erzielt hätte. Denn tatsächlich erzielte die Klägerin aus ihren in den Niederlanden belegenen Grundstükken Einnahmen, die ihrem Gesellschaftszweck entsprachen und die Ursache dafür waren, dass Aufwendungen für die Fondsverwaltung getätigt wurden. Dass diese Aufwendungen teilweise aufgrund inländischer Rechtspflichten erforderlich waren, ändert hieran nichts; denn auch insofern waren die Aufwendungen durch die Erzielung der niederländischen Einkünfte mitverursacht.
Auch steht die Aufteilung der Fondsverwaltungskosten auf die inländischen und niederländischen Einkünfte nicht der Rechtsprechung des BFH in seinen Urteilen vom 16.03.1994 (I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799) vom 09.04.1997 (I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657) und vom 29.03.2000 I R 15/99 (BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577) entgegen. Anders als im Streitfall war in jenen Urteilen nicht über die Frage zu entscheiden, ob der Teil der Aufwendungen, der den ausländischen Einkünften nicht direkt zugeordnet werden konnte, bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte zu berücksichtigen war. In den Urteilsfällen ging es vielmehr darum zu entscheiden, ob im Fall der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer oder der Freistellung unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts nur mittelbar zurechenbare Gemeinkosten steuererhöhend berücksichtigt werden durften. Insofern kann es auch nicht darauf ankommen, dass der Gesetzgeber erst ab dem Veranlagungszeitraum 2003 durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16.05.2003 ( BGBl 2003 I S. 660) § 34c Abs. 1 S. 4 EStG dahingehend geändert hat, dass nunmehr auch die mit ausländischen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen sind. Denn vorliegend geht es um die Ermittlung der inländischen Einkünfte und nicht um den Umfang der Steuerermäßigung.
Soweit die Klägerin die Beachtung des Gebots der Entscheidungsharmonie sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit reklamiert, sind diese Grundsätze nicht verletzt. Denn nach den obigen Ausführungen handelt es sich bei den Einkünften der Klägerin aus unbeweglichem Vermögen in den Niederlanden ebenfalls um die Nettoerträge nach Abzug der Werbungskosten.
Die Zuordnung der Sondervergütungen der Gesellschafter der Klägerin zu den im Inland zu besteuernden Einkünften trägt schon deshalb nicht als Argument für eine entsprechende Zuordnung der hier in Rede stehenden Aufwendungen, da die Sondervergütungen nicht der Ebene der von den streitigen Aufwendungen berührten Handelsbilanz angehören.
Auch der Hinweis der Klägerin auf die Entscheidung des Finanzgerichts Münster (10 K 4530/01 F), wonach ein eigener Vermögenswert immaterieller Art für das „Fondskonzept” anerkannt werde und dieser zu bilanzieren und, da sich der Markt im Inland befinde, dem Inland zuzurechnen sei, verfängt im Streitfall nicht. Denn aus den oben unter bb) und cc) aufgeführten Gründen sind die Fondsverwaltungskosten im Streitfall gerade auf die niederländischen und inländischen Einkünfte der Klägerin aufzuteilen.
ee) Soweit allerdings die Fondsverwaltungskosten auf die niederländischen Einkünfte entfallen, stellen diese hinsichtlich der Geschäftsführervergütung für die Komplementärin sowie der Treuhand-Vergütung B GmbH in 1997 als noch der Investitionsphase zugehörend grundsätzlich Anschaffungskosten dar, die aber wegen des Verböserungsverbots weiterhin zum Sofortabzug zuzulassen sind. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Ausführungen unter II. 2. b) verwiesen.
b) Der Beklagte hat die Aufteilung der Fondsverwaltungskosten auch der Höhe nach korrekt ermittelt. Zum einen hat er richtigerweise die in 1998 an L gezahlten Beträge (Jahrespauschale und Einmalgebühr) in Höhe von 800 DM den niederländischen Einkünften zugerechnet; dass dieser Betrag ausschließlich durch die Vermietungstätigkeit der Klägerin in den Niederlanden veranlasst war, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zum anderen hat der Beklagte auch den richtigen Maßstab für die Aufteilung der übrigen Fondsverwaltungskosten auf die niederländischen und deutschen Einkünfte gewählt.
Hierbei war das Verhältnis der in den in Niederlanden erzielten Mieteinnahmen zu den im Inland erzielten Zinseinnahmen zu berücksichtigen. So ist der Beklagte richtigerweise auch für die Zeit nach Beginn der Vermietungstätigkeit verfahren. Er hat für 1997 die in Höhe von 770.313,77 DM in den Niederlanden erzielten Mieteinnahmen zu den im Inland erzielten Zinseinnahmen von 21.879,06 DM ins Verhältnis gesetzt und eine Quote von 97,24% (Niederlande) zu 2,76% (Inland) ermittelt. Diese Quote hat er auf den Gesamtbetrag der zu verteilenden Fondsverwaltungskosten für 1997 in Höhe von 41.641,83 DM angewandt und damit zu Recht einen Betriebsausgabenabzug für die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.149,31 DM ermittelt. Entsprechend ist er für 1998 verfahren und hat unter Zugrundelegung von Mieteinnahmen in Höhe von 1.193.434,02 DM und von Zinseinnahmen in Höhe von 8.036,37 DM eine Quote von 99,33% (Niederlande) zu 0,67% (Inland) ermittelt. Unter Berücksichtigung von Fondsverwaltungskosten in 1998 in Höhe von insgesamt 50.122,65 DM ergibt sich daraus ein Betriebsausgabenabzug bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb 1998 in Höhe von 335,82 DM, den der Beklagte ebenfalls berücksichtigt hat.
Ob der Beklagte für die Gründungsphase (1996) zu Recht einen hiervon abweichenden Maßstab zu Grunde gelegt hat, indem er die gesamten Investitionskosten (12.760.000 DM) ins Verhältnis zur Liquiditätsreserve (54.580 DM) gesetzt und einen Verteilungsschlüssel von 99,57% (niederländische Einkünfte) zu 0,43% (inländische Einkünfte) ermittelt hat, kann dahingestellt bleiben. Denn teilt man die Fondsverwaltungskosten nach dem Verhältnis der Mieteinnahmen (10.327,35 DM) zu den Zinseinnahmen (44,48 DM) auf, so ergibt sich auch für dieses Streitjahr exakt der Aufteilungsschlüssel, den der Beklagte gewählt hat. Danach hat der Beklagte von den Fondsverwaltungskosten in Höhe von 8.882,10 DM zu Recht 38,19 DM (0,43%) als Betriebsausgaben der Ermittlung der inländischen Einkünfte zu Grunde gelegt.
2. Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen
Die angefochtenen Bescheide für 1996 und 1997 sind insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die Aufwendungen für die der Höhe nach unstreitigen Funktionsträgerleistungen in Höhe von 674.709,81 DM in 1996 und in Höhe von 932.924,97 DM in 1997 ausschließlich den in den Niederlanden und nicht auch den im Inland erzielten Einkünften zugerechnet und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigt hat (a). Bei den zum Zwecke der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes (siehe unter 4.) den niederländischen Einkünften zuzurechnenden Aufwendungen ist die von dem Beklagten überwiegend vorgenommene Aktivierung nicht zu beanstanden (b).
a) Bei den Funktionsträgerleistungen von 674.709,81 DM in 1996 und von 932.924,97 DM in 1997 handelt es sich um sog. weiche Kosten (vgl. Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 06.02.2006 II ZR 329/04, NJW 206, 2042), die konzeptionsbedingt durch die Investition der Anleger in die Anteile des geschlossenen Immobilienfonds entstehen. Sie enthalten Vergütungen, die an die Anbieter des geschlossenen Immobilienfonds entrichtet werden (z.B. Vergütungen für die Konzeption und das Marketing, für die Mittelverwendungskontrolle, für die Platzierungsgarantie), ebenso wie Kosten, die durch die Gestaltung des Fonds entstehen (z.B. für Gründungskosten, für Objektauswahl, Prüfung und Begutachtung). Diese Kosten sind auch durch die Erzielung der inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb veranlasst.
aa) Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben bei den inländischen Einkünften der Klägerin zu berücksichtigen, soweit sie mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bzw. § 4 Abs. 4 EStG). Das ist der Fall, wenn und soweit die Aufwendungen für die Funktionsträgerleistungen bei wirtschaftlicher Betrachtung der Schaffung einer Kapitalanlage dienen.
bb) Im Streitfall verfolgte die Klägerin mit ihrem Konzept den Erwerb und die Vermietung der beiden in den Niederlanden belegenen Immobilienobjekte. Zugleich war ihre Tätigkeit objektiv auf die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen durch die Anlage der Kommanditeinlagen und der Überschüsse aus ihrer Vermietungstätigkeit gerichtet. Darauf, dass die Erzielung von Einkünften aus der Nutzung des Kapitals (Zinseinnahmen) lediglich ein Nebenzweck ihrer Tätigkeit war, kommt es für den Veranlassungszusammenhang nicht an.
Dabei ist für die Zuordnung der Aufwendungen grundsätzlich auf jede einzelne Einkunftsquelle - im Streitfall auf die niederländischen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen sowie auf die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Zinseinkünfte) - abzustellen (vgl. BFH Urteil vom 24.03.1992 VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18). Das schließt es im Allgemeinen aus, die Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen, die nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Erzielung von Einkünften aus beiden Einkunftsarten dienen, nur einer Einkunftsart zuzuordnen.
Die nach den einzelnen Einkunftsquellen getrennte Erfassung von Einnahmen und Werbungskosten macht demzufolge eine Aufteilung der Aufwendungen auch für die Funktionsträgerleistungen erforderlich, die der Höhe der Einnahmen nach zu bemessen ist. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen unter II.1.; denn auch für Aufwendungen für Funktionstr ägerleistungen ist eine quotale Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der Einnahmen aus den beiden Einkunftsarten vorzunehmen. Für die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, denen die Zinseinnahmen zu Grunde liegen, stellen die anteiligen Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar. Danach sind die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung anteiliger Aufwendungen für Funktionsträgerleistungen als Betriebsausgaben um 2.901,25 DM (0,43% von 674.709,81 DM) in 1996 und in Höhe von -25.748,73 DM (2,76% von 932.924,97) in 1997 herabzusetzen.
b) Soweit danach die Funktionsträgerleistungen den niederländischen Einkünften zuzurechnen sind - stellen sie entgegen der Auffassung der Klägerin - ebenso wie im Grundsatz die Geschäftsführer- und Treuhand-Vergütungen in 1997 als noch der Investitionsphase zugehörend (siehe oben unter II. 1. a) ee) - nicht sofort abziehbare Werbungskosten, sondern Anschaffungskosten der Fondsimmobilien dar.
aa) Zu Recht hat der Beklagte die Aufwendungen der Klägerin für die Objektauswahl, Prüfung und Begutachtung, die Gründungskosten, die Konzeption und das Marketing, die rechtliche und steuerliche Beratung, die Platzierungsgarantie, die B Einwerbungsphase, die Mittelverwendungskontrolle und - jedenfalls teilweise - für die Kapitalbeschaffung sowie das Agio in der Steuerbilanz nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten, sondern als abzuschreibende Anschaffungskosten bei den niederländischen Vermietungseinkünften die Klägerin behandelt. Dabei bestimmt sich die Ermittlung der von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte nach dem anzuwendenden nationalen Recht (unter II 1. a) aa) bbb).
aaa) Aufwendungen, die - wie die hier streitigen - durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG).
Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (S. 1). Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (S. 2).
Bei den streitigen Funktionsträgerkosten zu 1. bis 9. sowie der Geschäftsführer- und Treuhand-Vergütung 1997 handelt es sich um Anschaffungs(neben)kosten i.S.d. § 255 Abs. 1 S. 2 HGB, da sie in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb und der Versetzung des Vermögensgegenstands in einen betriebsbereiten Zustand stehen (vgl. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2007, § 255 Rn. 15; BFH Großer Senat Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).
bbb) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (vgl. Urteil vom 14.11.1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299) sind Anleger im Bauherrenmodell einkommensteuerrechtlich regelmäßig als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen deshalb Anschaffungskosten dar.
Diese Beurteilung gilt gleichermaßen, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH Urteil vom 07.08.1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). Denn die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks kann nicht davon abhängen, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist. Danach sind auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Kommanditgesellschaft zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk zu behandeln und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks anzusehen (vgl. BFH Urteile vom 11.01.1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166; vom 28.06.2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; a.A. zu Schiffsfonds in der Form originär gewerblich tätiger Kommanditgesellschaften FG Hamburg Urteile vom 15.10.2008 2 K 210/06, EFG 2009, 582, und vom 23.05.2008 2 K 236/06, EFG 2008, 1864).
Da auch im Fall einer gewerblich geprägten Kommanditgesellschaft für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten sind, kann die Frage, ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort abziehbare Betriebsausgaben vorliegen, nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Denn aus dem für die Streitjahre geltenden Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich nicht, dass der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als Betriebsausgabe steuerlich aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung ist § 42 AO geschuldet, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestünde in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Entwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder Gebühren wie Anschaffungskosten zu werten sind (BFH Urteil vom 08.05.2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720).
Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit Grundbesitz zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei gegebenenfalls aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären (BFH Urteil vom 28.06.2001 IV R 40/97, a.a.O.).
bb) Auch im Streitfall ist es das wirtschaftliche Ziel der Klägerin und ihrer Gesellschafter gewesen, in gesamthänderischer Verbundenheit Grundbesitz in den Niederlanden zu erwerben und zu verwalten und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des im Zeitpunkt des Abschlusses des Kommanditgesellschaftsvertrages durch die drei Gründungsgesellschafter vorliegenden Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen, der Zahlung der Funktionsträgerleistungen zu Grunde liegenden Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Sie sind nach dem wirtschaftlichen Konzept der Klägerin von vornherein im Rahmen eines Gesamtplans mit der Absicht ins Werk gesetzt, den Kommanditisten den nach dem wirtschaftlichen Gesamtergebnis gewollten Erwerb der Beteiligung an den Grundstücken in I (Niederlande) und J (Niederlande) nur gegen Zahlung aller in den Teilverträgen genannten Aufwendungen zu ermöglichen.
Auch aus der Sicht der Kommanditisten dienen diese Aufwendungen wirtschaftlich insgesamt dem Erwerb des niederländischen Grundbesitzes, der nur bei Annahme sämtlicher vorformulierten Verträge ermöglicht wurde. Insoweit macht es aus der Sicht der Kommanditisten keinen Unterschied, ob ihr gesamtes Kommanditkapital als direkt für den Erwerb der Grundstücke in I (Niederlande) und J (Niederlande) verwandt deklariert ist oder ob dieser Betrag auf der Grundlage eines Gesamtplans in mehreren unterschiedlich benannten Teilbeträgen zum Erwerb der Beteiligung verwandt wird. Sie wenden vielmehr wirtschaftlich die gesamten Aufwendungen unabhängig von ihrer Bezeichnung für die im Ergebnis gewollte Beteiligung an dem niederländischen Grundbesitz auf (vgl. FG Münster Urteil vom 18.12.2009 10 K 3719/05 F, Juris).
aaa) Im Streitfall besteht sonach die angemessene Gestaltung in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für das Immobilienprojekt, sodass die im Zusammenhang mit der Abwicklung dieses Projekts vereinbarten Honorare, Vergütungen und Gebühren wie Anschaffungskosten zu werten sind.
bbb) Bei Anwendung dieser Grundsätze gehören die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten nach der Projektaufbereitungsvereinbarung, der Vereinbarung über die Sicherstellung der Gesamtfinanzierung, § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages und der Vereinbarung über die Kapitalbeschaffung, jeweils vom 04.11.1996, einschließlich der Aufwendungen für die durch Dritte ausgeführte Mittelverwendungskontrolle in Höhe von insgesamt 671.808,56 DM für 1996 und 907.178,24 DM für 1997 nicht zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass die Aufwendungen für die Mittelverwendungskontrolle an Dritte gezahlt wurden (vgl. BFH Urteil vom 28.06.2001 IV R 40/97, a.a.O.).
ccc) Gleiches gilt für die Gründungskosten in Höhe von 34.640 DM in 1996 und 45.360 DM in 1997, für die jedenfalls im Rahmen der hier vorgenommenen Gesamtbetrachtung auf der Grundlage des § 42 AO keine abweichende Behandlung gerechtfertigt ist. Sie zählen als Konzeptionskosten der Klägerin, die ausschließlich den Zweck verfolgt, die beiden Immobilienobjekte in den Niederlanden zu erwerben und Anleger zur Finanzierung der Gesamtanlage zu gewinnen, zu den Anschaffungskosten des Grundbesitzes (a.A. FG Münster Urteil vom 18.12.2009, a.a.O.). Der auf die niederländischen Einkünfte entfallende Teil ist nicht abzugsfähig, weil die Kosten insoweit der Anschaffung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke als aktivierbare Wirtschaftsgüter dienten. Die Aufwendungen gehören dann zu den Anschaffungskosten, mit denen dieses Wirtschaftsgut zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG; vgl. BFH Urteil vom 21.12.1977 I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346).
ddd) Dass der Beklagte von den Aufwendungen für Kapitalbeschaffung und für das Agio einen Betrag in Höhe von 6 % des vermittelten Eigenkapitals von 3.700.250 DM (222.015 DM) in 1996 und in Höhe von 6 % des vermittelten Eigenkapitals von 5.017.950 DM (301.077 DM) in 1997 nach Maßgabe Tz. 7.1 des BMF-Schreibens vom 31.08.1990 (BStBl I 1990, 366; sog. IV. Bauherrenerlass) zu Gunsten der Klägerin als sofort abziehbare Aufwendungen berücksichtigt hat, ändert nichts an der Qualifizierung dieser Aufwendungen als Anschaffungskosten.
Die Klägerin kann sich insofern auch nicht darauf berufen, dass die Bescheide unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht gem. § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO geändert werden dürften. Hinsichtlich der Frage, ob die Funktionsträgerkosten sowie die Geschäftsführer- und Treuhandvergütungen in 1997 den Anschaffungskosten zuzurechnen sind, hat keine für die Klägerin günstige Rechtsprechung bestanden, die einen Vertrauenstatbestand i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO begründet hätte.
Eine Rechtsprechung, nach der diese Aufwendungen im Rahmen der Durchführung eines Bauprojekts mit einem einheitlichen Vertragswerk unter Berücksichtigung von Vergütungsregelungen zu Gunsten der Anbieter als sofort abziehbar anzusehen waren, bestand bereits bei Absendung des ersten Bescheides für 1996 am 24.03.1999 nicht mehr. Denn bereits mit Urteil vom 11.11.1994 (IX R 82/91, a.a.O.) hatte der BFH entschieden, dass auch Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Kommanditgesellschaft zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk zu behandeln und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks anzusehen seien.
Dennoch ist aufgrund des Verböserungsverbots weiterhin an dem von dem Beklagten gewährten Sofortabzug festzuhalten; in Höhe des auf die Niederlande entfallenden Anteils der Aufwendungen, nämlich in Höhe von 99,57 % des für 1996 anerkannten Sofortabzugs von 222.015 DM und von 97,24 % des für 1997 anerkannten Sofortabzugs von 301.077 DM, ist dieser weiterhin zu gewähren (siehe weiter unter II. 3. b).
3. Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 2a EStG a.F. und Feststellung der nach DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte
Die niederländischen Einkünfte sind grundsätzlich als nach dem DBA-Niederlande steuerfreie Einkünfte festzustellen. Denn die Bescheide über die Feststellung nicht verrechenbarer Verluste gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. für 1996 bis 1998 sind rechtswidrig.
a) Mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 ( BGBl 2008 I S. 2794, BStBl I 09, 74) hat der Gesetzgeber - veranlasst durch das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 29.03.2007 Rs. C-347/04 - Rewe-Zentralfinanz - und eines Vertragsverletzungsverfahrens der EG-Kommission - die bisherige verwaltungsseitige Anwendungsbeschränkung auf Drittstaaten (Bundesministerium der Finanzen - BMF - 30.07.2008 IV B 5 - S 2118-a/07/10014) in das Gesetz übernommen. § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG n.F. findet danach nur noch auf negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichen Vermögen oder von Sachinbegriffen Anwendung, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind. Gemäß § 52 Abs. 3 S. 2 EStG gilt diese Vorschrift in allen Fällen, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgestellt wurde.
Im Streitfall erzielte die Klägerin der Sache nach Vermietungseinkünfte aus in den Niederlanden gelegenen Grundstücken. Diese resultieren folglich nicht aus einem Drittstaat im Sinne dieser Vorschrift, sondern aus einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, § 2a Abs. 2a Nr. 1 EStG n.F. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG n.F. findet danach im Streitfall keine Anwendung mehr.
b) Die von der Klägerin in den Streitjahren in den Niederlanden erwirtschafteten Einkünfte aus ihrer vermietenden Tätigkeit i.S.d. Art. 4 DBA-Niederlande sind nach § 20 Abs. 1 und 2 DBA-Niederlande im Inland steuerfrei und gehen nach der sog. Symmetriethese grundsätzlich nicht in die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte ein (vgl. BFH Urteil vom 17.07.2008 I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630).
Danach sind die niederländischen Einkünfte als nach dem DBA-Niederlande steuerfreie festzustellen. Dies gilt auch, soweit sich durch diese Feststellung auf der Grundlage des von dem Senat befürworteten Aufteilungsmodus ein Verlust oder Gewinn ergibt, der über den von der Klägerin für die nach dem DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte beantragten hinausgeht. Denn dies entspricht dem Spiegelbild dessen, was dem Antrag der Klägerin entsprechend in den Bereich der inländischen Einkünfte verlagert wurde.
Hat nämlich bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren eines Beteiligten entsprechende Beurteilung eines Geschäftsvorfalls zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu ändern, ohne dass damit über das Klagebegehren (§ 96 Absatz 1 S. 2 FGO) hinausgegangen oder - wenn auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil des Klägers geändert wird - gegen das Verböserungsverbot verstoßen würde (BFH Urteile vom 19.08.1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179; vom 20.01.2005 IV R 22/03, BFHE 209,108, BStBl II 2005, 559).
Hierzu steht die Entscheidung zu Gunsten des Verböserungsverbots, d.h. des mit dem Anteil von 99,57 % (1996) und 97,24 % (1997) fortgeltenden Sofortabzugs hinsichtlich der Kosten der Kapitalbeschaffung/Einwerbung nicht im Widerspruch. Denn die Entscheidung über den Sofortabzug oder die Aktivierung der nach der Aufteilung sich ergebenden niederländischen Aufwendungen stellt kein zwangsläufiges Spiegelbild des Sofortabzugs bei den inländischen Einkünften dar und steht nicht mit anderen saldierungsfähigen, zu Gunsten der Klägerin entschiedenen Positionen im Zusammenhang.
Die nach dem DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte sind somit in Höhe der in der mündlichen Verhandlung von dem Beklagten zugesagten Beträge von o -259.565,61 DM für 1996, o -233.369,09 DM für 1997 und o 160.409,37 DM für 1998 mit der Maßgabe festzustellen, dass o für 1996 nur noch 99,57 % der Funktionsträgerkosten von 674.709,81 DM und für 1997 nur noch 97,24 % der Funktionsträgerkosten von 932.924,97 DM angesetzt werden, und zwar
für die der AfA gemäß Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht zugrunde zu legenden Anschaffungskosten und
für die zum Sofortabzug zugelassenen Kosten der Kapitalbeschaffung und Einwerbung sowie o für 1998 die auf der Grundlage der Neuberechnungen für 1996 und 1997 geänderten AfA-Beträge berücksichtigt werden. Die Berechnung wird dem Beklagten aufgegeben (§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO).
4. Sondervergütungen
a) Die angefochtenen Bescheide für 1996 und 1997 sind insoweit rechtmäßig, als der Beklagte bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb bzw. des Gewerbeertrags Sondervergütungen an den Beigeladenen zu 3. in Höhe von 8.000 DM in 1996 und 106.205,92 DM in 1997 nicht berücksichtigt hat.
aa) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG steht ein mittelbarer über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligter Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist insoweit als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist (Untergesellschaft), sofern er und die seine Beteiligung vermittelnden Personengesellschaften (Obergesellschaften) jeweils Mitunternehmer der Personengesellschaften sind, an der sie unmittelbar beteiligt sind (Mitunternehmerkette).
Im Streitfall liegen keine Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG an den Beigeladenen zu 3. in Höhe von 8.000 DM in 1996 und in Höhe von 106.205,92 DM in 1997 vor, die als Sonderbetriebseinnahmen die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb hätten erhöhen müssen.
bb) Der Beigeladene zu 3. hat die Entgelte für die Vermittlung der Kapitalanleger der Klägerin von dieser nicht als mittelbar beteiligter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG bezogen. Zwar war er in den Streitjahren Gesellschafter der C KG, die als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt war, und stand damit zur Klägerin in dem Verhältnis eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers.
Gleichwohl stellen die streitigen Entgelte keine Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Gesamtsteuerbilanz der Klägerin, sondern in der der C KG dar.
aaa) Diese Zahlungen erfolgten zwar nicht in Erfüllung eines zwischen dem Beigeladenen zu 3. und der C KG abgeschlossenen Vertrages; nicht aus einem mit der C KG begründeten Schuldverhältnis flossen ihm die hier streitigen Beträge zu. Der Beigeladene zu 3. war Geschäftsführer der E GmbH, der Komplementärin der C KG. Die streitigen Vergütungen für die Vermittlung der Kapitalanleger der Klägerin erhielt er in Erfüllung seines mit der E GmbH abgeschlossenen Geschäftsführervertrages vom 08.11.1994 mit Nachtrag vom 17.01.1995, demgemäß ihm neben einem festen Jahresgehalt Provisionen für Vermittlungsleistungen aus der Kapitaleinwerbung für die Klägerin zustanden.
Erbringt aber ein Gesellschafter einer Personengesellschaft Dienstleistungen an der Personengesellschaft (GmbH und Co. KG) über deren Komplementär-GmbH als zwischengeschaltete Gesellschaft - wie im Streitfall der E GmbH - so stellt das Entgelt, das der Kommanditist der Personengesellschaft für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bezieht, eine Vergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar. Denn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erfüllt nicht nur eine Verpflichtung der GmbH, sondern zugleich eine persönliche Verpflichtung gegenüber der KG. Dabei kann dahinstehen, ob diese Verpflichtung des Kommanditisten zivilrechtlich aus dem Dienstvertrag mit der GmbH, aus dem Gesellschaftszweck der Komplementär-GmbH oder aus einem durch die Interessenlage gebotenen „Durchgriff” durch die GmbH herzuleiten ist. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es gleichgültig, aus welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt; entscheidend ist letztlich, dass er im Dienst der Personengesellschaft tätig wird und wirtschaftlich betrachtet einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet (BFH Urteil vom 06.07.1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720).
bbb) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze handelt es sich bei den an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Vergütungen um Sonderbetriebseinnahmen auf der Ebene der C KG. Denn diese hat die Zahlungen entrichtet; bei dieser stellen die Zahlungen Betriebsausgaben dar.
Dies entspricht dem Zweck der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, demgemäß die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer nach Möglichkeit gleichzustellen sind, weil dieser keine Verträge mit sich schließen kann (vgl. BFH Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Da der Einzelunternehmer keinen Unternehmerlohn abziehen kann, soll durch die Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütung des Mitunternehmers der Personengesellschaft erreicht werden, dass auch bei der Gesellschaft eine Entlohnung der Arbeit der Mitunternehmer im Tätigkeitsbereich der Gesellschaft den gewerblichen Gewinn im Ergebnis nicht mindert. Der Gesellschafter soll seinen Anteil am Unternehmerlohn der Gesellschaft nicht durch schuldrechtliche Gestaltungen der Besteuerung als Gewinn entziehen können. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 S. 2 EStG trägt somit dem Umstand Rechnung, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen dem Mitunternehmer und der Personengesellschaft möglich sind. Die Hinzurechnung verhindert, dass die Sondervergütungen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft mindern, der auch für § 7 GewStG maßgebend ist (vgl. BFH Urteil vom 28.10.1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, BStBl II 2000, 339). Daraus folgt, dass korrespondierend mit dem Aufwand in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft/Untergesellschaft ein Ertrag in der Sonderbilanz bei der Mitunternehmerschaft/Untergesellschaft für den Mitunternehmer/ Gesellschafter der Obergesellschaft zu berücksichtigen ist.
ccc) Bezieht aber - wie im Streitfall - der Entgeltsempfänger Provisionen von der Obergesellschaft und nicht von der Untergesellschaft, der die den Provisionen zu Grunde liegenden Leistungen zwar zugute kommen, können diese Zahlungen keine Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG auf der Ebene der Untergesellschaft darstellen. Denn sie dienen nicht dazu, in der Gesamtsteuerbilanz der Untergesellschaft einen als Betriebsausgaben gebuchten Aufwand zu neutralisieren, um auf diese Weise dem Gesetzeszweck Rechnung zu tragen und eine möglichst gleiche Behandlung mit dem Einzelunternehmer herzustellen.
Daran ändert auch nichts, dass die Klägerin ihrerseits aufgrund der durch die C KG erbrachten Funktionsträgerleistungen (Kapitalbeschaffung) Betriebsausgaben in Höhe von 400.000 DM in den Jahren 1996 und 1997 gewinnmindernd gebucht hat. Denn diese Betriebsausgaben wurden auf der Ebene der Klägerin durch die Sonderbetriebseinnahmen der C KG in nämlicher Höhe bereits ausgeglichen. Der Berücksichtigung von weiteren Sonderbetriebseinnahmen in Höhe der dem Beigeladenen zu 3. gezahlten Vergütungen würden denn auch entsprechende Betriebsausgaben nicht gegenübergestellt werden können.
cc) Schließlich kann die Klägerin auch keinen Erfolg mit ihrer Auffassung haben, dass - so nicht Sonderbetriebseinnahmen in Höhe der an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Entgelte zu berücksichtigen wären - die Sonderbetriebsausgaben der C KG zu kürzen wären. Zwar enthalten die Sonderbetriebsausgaben der C KG auf der Ebene der Klägerin Aufwendungen, die der Obergesellschaft durch die Zahlungen an den Beigeladenen zu 3. entstanden sind. Dies entspricht indes der Rechtslage, nach der Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters vorliegen, wenn die Aufwendungen für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (vgl. BFH Urteile vom 08.11.1990 IV R 127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505; vom 04.03.1998 XI R 64/95, BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511). Im Streitfall stellen die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Vergütungen Betriebsausgaben der C KG dar, die für die Erbringung von Dienstleistungen des Beigeladenen zu 3. zum Zwecke des Betriebs der Klägerin gezahlt wurden; sie entgolten seine Tätigkeit zur Vermittlung von Kapitalanlegern bei der Klägerin, zu der sich die C KG verpflichtet hatte.
b) Im übrigen sind die Feststellungen hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben der C KG teilbestandskräftig geworden, da (hilfsweise) Einwendungen hiergegen nicht schon mit der Klageerhebung, sondern erstmals mit der nach Ablauf der Klagefrist eingegangenen Klagebegründung erhoben wurden.
Ob die Sondervergütungen, die die Gründungsgesellschafter erhalten haben, zu Recht den inländischen Einkünften zugerechnet wurden, insbesondere ob die Zuordnung insoweit auf Art. 5, Art. 16 des DBA-Niederlande oder auf der Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. beruht, kann unentschieden bleiben, da hinsichtlich der Erfassung und Feststellung der Sondervergütungen als inländische Sonderbetriebseinnahmen Teilbestandskraft eingetreten ist.
5. Gewerbesteuer und Gewerbesteuerrückstellung
a) Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht für die Jahre 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt; die Klägerin betrieb in diesen Streitjahren einen Gewerbebetrieb.
Nach § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen ist. Gewerbesteuerpflichtig sind deshalb nicht nur Personengesellschaften, die originär gewerblich tätig sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG), sondern auch solche, die diese Voraussetzung zwar nicht erfüllen, aber nach Maßgabe der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (BFH Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
Die Klägerin übte in den Streitjahren eine originär gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG) nicht aus. Ihre Tätigkeit war entsprechend ihrem Unternehmenszweck - § 2 (1.) a) des Kommanditgesellschaftsvertrages - auf die langfristige Vermietung der von ihr erworbenen Büroimmobilien in den Niederlanden zum Zwecke der Kapitalanlage durch Investoren gerichtet. Sie diente danach nicht dazu, einen originären Gewerbebetrieb etwa in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels zu betreiben. Daneben erwirtschaftete die Klägerin aus der Nutzung ihres Kapitalvermögens Zinsen.
Die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Klägerin führt deshalb zur Fiktion eines Gewerbebetriebs, weil ihre persönlich haftende Gesellschafterin, die A GmbH, als Kapitalgesellschaft allein zur Geschäftsführung befugt ist und sie damit die Tatbestandsmerkmale einer sog. gewerblich geprägten Personengesellschaft erfüllt.
b) Die Klägerin betrieb ihren Gewerbebetrieb kraft Rechtsform in den Streitjahren auch im Inland (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG).
Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem - hier nicht einschlägigen - in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Dabei beantwortet sich die Frage, ob im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, für die Gewerbesteuerpflicht allein nach § 12 AO. Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff (vgl. hier: Art. 5 DBA-Niederlande) erlangt Bedeutung, wenn die inländische Steuerpflicht dem Grunde nach zu bejahen ist. Erst dann stellt sich die Problematik einer möglichen Doppelbesteuerung (vgl. BFH Urteil vom 21.05.1997 I R 79/96, BFHE 184, 281, BStBl II 1998, 113).
Betriebsstätte ist gemäß § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die in § 12 S. 2 AO beispielhaft aufgeführten Anlagen und Einrichtungen begründen in jedem Fall einen Betriebsstätte. Dabei setzt die Definitionserweiterung des in S. 1 enthaltenen Grundtatbestands nach § 12 S. 2 AO nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus. Dies gilt insbesondere für die als Betriebsstätten anzusehenden Stätten der Geschäftsleitung im Sinne des § 12 S. 2 Nr. 1 AO (vgl. BFH Urteil vom 28.07.1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148).
aa) Die Klägerin verfügte in den Streitjahren 1996 und 1997 über eine Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO) im Inland.
Gemäß § 10 AO ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.
Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird (BFH Urteil vom 23.01.1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554). Bei einer Personengesellschaft wie der Klägerin befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen die ihnen obliegenden geschäftsführenden Tätigkeiten entfalten. Das ist bei einer GmbH & Co. KG der Ort, an dem der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überwiegend die maßgebenden Entscheidungen für die KG trifft und die ihm obliegenden Aufgaben tatsächlich wahrnimmt. Es ist aber nicht bereits wegen des im Recht der Personengesellschaften geltenden Grundsatzes der Selbstorganschaft von vornherein ausgeschlossen, dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung in den Büroräumen einer gesellschaftsfremden Person befindet (vgl. BFH Urteil vom 03.07.1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86).
Stätte der Geschäftsleitung ist sonach der Ort, von dem aus die wesentlichen leitenden Funktionen des Unternehmens, Weisungen und Richtlinien für den Betrieb des Unternehmens ausgehen und an dem die für die Geschäftsführung im weitesten Sinn entscheidenden Anordnungen und Verfügungen getroffen werden. Entscheidend ist, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (BFH Urteile vom 03.07.1997 IV R 58/95 a.a.O.; von 16.12.1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437). Das ist regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten.
Zur laufenden Geschäftsführung gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt, und solcher organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehören (sog. Tagesgeschäfte). Zu ihnen gehören nicht diejenigen Maßnahmen, die die Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen ( BFH Urteil vom 07.12.1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175). Bei der Beurteilung sind Art, Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteil vom 03.07.1997 IV R 58/95 a.a.O; Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, § 2 Rdn. 3140; Ulmer in Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 4. Auflage, § 709 Rdn. 10).
Werden kleinere unwesentliche Entscheidungen auch an einem anderen Ort getroffen, so ist dies für die Feststellung des Ortes der Geschäftsleitung in dem eben beschriebenen Sinn ohne Bedeutung. Die Regelung unbedeutender, nebensächlicher Dinge an anderen Orten - auch innerhalb einer gewissen Selbstständigkeit - ist für die Beurteilung des Mittelpunkts der geschäftlichen Oberleitung ohne Belang. Es kommt auch nicht darauf an, an welchem Ort oder an welchen Orten die getroffenen Entscheidungen ausgeführt werden (vgl. Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, § 2, Rdn. 3136). Die Geschäftsleitung befindet sich nicht dort, wo die wichtigsten Geschäfte abgeschlossen werden. Der Ort der Ausführung der getroffenen Anordnung ist für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung nicht maßgebend (Reichsfinanzhof - RFH - Urteil vom 16.06.1931 I A 462/30, RFHE 29, 78, RStBl 1931, 848).
Das Unternehmen unterliegt mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer, wenn es im Inland (nur) eine Betriebsstätte unterhält. Das gilt selbst insoweit, als die Tätigkeit im Ausland ausgeübt oder verwertet wird (vgl. BFH Urteile vom 21.04.1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10.07.1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752). Besteht eine weitere, nicht im Inland gelegene Betriebsstätte, so ist gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der Teil des Gewerbeertrags, der auf die ausländische Betriebstätte entfällt, d.h. der durch die in der ausländischen Betriebstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Betätigung erzielt worden ist, der Gewerbesteuer entzogen ist (BFH Urteil vom 28.03.1985 IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405).
bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze verfügte die Klägerin in den Streitjahren 1996 und 1997 über eine Betriebsstätte in Hamburg, X-Straße. Hier befand sich die Stätte der Geschäftsleitung i.S.d. § 12 S. 2 Nr. 1 AO. Die Klägerin war in diesen Jahren in Hamburg durch die B GmbH (aaa), durch ihre Komplementärin (bbb) und durch die C KG (ccc) geschäftsführend tätig.
Denn auch Dritten - wie der B GmbH und der C KG, die zwar Gesellschafter aber nicht organschaftliche Vertreter der Klägerin sind bzw. waren - können im Rahmen eines Anstellungs- oder Auftragsverhältnisses Geschäftsführungsaufgaben übertragen werden. Dies kann auch in sehr weitgehendem Umfang mit der Folge geschehen, dass sämtliche in der Personengesellschaft anfallenden Aufgaben erfasst werden (Ulmer in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 709 Rdn. 5). Es kommt darauf an, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche und entscheidende Wille endgültig gebildet wird. Das kann auch durch andere Personen als die vom Gesetz berufenen Organe geschehen (Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, § 2 Anm. 3136).
Die B GmbH, die A GmbH und die C KG begründeten den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung durch ihre Tätigkeit in der X-Straße in Hamburg. Die Klägerin war in den Streitjahren 1996 und 1997 entsprechend ihrem Gesellschaftszweck in zwei Bereichen tätig. Zum einen betrieb sie die Einwerbung von Kapital und diente der Kapitalanlage ihrer Investoren. Zum anderen erwarb sie mittels dieses Kapitals wirtschaftliches Eigentum an zwei in den Niederlanden gelegenen Immobilienobjekten, aus denen sie fortan Mieterträge generierte. Der maßgebliche Wille für die umfassende Tätigkeit der Kapitaleinwerbung und der Auflegung des Fonds aber wurde in Hamburg gebildet.
aaa) Die Durchführung der erforderlichen Beitrittsverhandlungen und Beitrittsabschlüsse mit den Investoren, den zu werbenden Gesellschaftern, zur Einwerbung des Kapitals stellt eine geschäftsführende Tätigkeit dar, die durch die B GmbH in Hamburg ausgeübt wurde.
(1) Zwar gehören diejenigen Maßnahmen nicht zur Geschäftsführung, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen (Grundlagengeschäfte). Bei den Grundlagengeschäften geht es um Angelegenheiten, die der Gestaltung durch die Gesamtheit der Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsvertrags vorbehalten sind. Zu ihnen gehört u.a. die Aufnahme eines neuen Gesellschafters. Die Einwerbung von Anlegern betrifft Vorgänge, die auf der Ebene der Gestaltung des Gesellschaftsverhältnisses liegen und deren Rechtswirkung damit nicht auf die Bindung der Gesamthand als solcher (der Gesellschaft), sondern ihrer Mitglieder zielt (Weipert in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2008, HGB § 164 Rdn. 10).
Danach stellen Beitrittsverhandlungen und Beitrittsabschlüsse mit neu zu werbenden Gesellschaftern grundsätzlich nicht dem Geschäftsführer obliegende Geschäftsführungsmaßnahmen dar, da sie die personelle und finanzielle Grundlage der Gesellschaft betreffen. Der Eintritt in eine Personengesellschaft bedarf auch grundsätzlich des Vertragsabschlusses mit allen bisherigen Gesellschaftern ( BGH Urteil vom 11.02.1980 II ZR 41/79 , BGHZ 76, 160; Wolfgang Schilling in Staub, Handelsgesetzbuch, 4. Auflage, § 164 Rdn. 5). Grundlagengeschäfte - wie die Aufnahme eines neuen Gesellschafters - stehen danach im Regelfall nicht zur Disposition der Geschäftsführer.
(2) Anderes gilt aber dann, wenn - wie im Streitfall - dem Geschäftsführer bzw. der von ihm hiermit beauftragten Person ausnahmsweise im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Ermächtigung eingeräumt ist (Ulmer in Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, § 709 Rdn. 10).
Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin im Gesellschaftsvertrag geregelt, dass die Komplementärin der Klägerin die B GmbH ermächtigt, mit Wirkung für die Gesellschaft und die Gesellschafter weitere Kommanditisten einzuwerben. Damit hatten die Gesellschafter zum einen vereinbart, dass die geschäftsführende Komplementärin der Klägerin zum Abschluss neuer Aufnahmeverträge ermächtigt wurde und die A GmbH wiederum ihre Ermächtigung auf die B GmbH übertrug (vgl. BGH Urteil vom 14.11.1977 II ZR 95/76 , NJW 1978, 1000).
Der B GmbH waren dementsprechend folgende Aufgaben zur Einwerbung der beitretenden Gesellschafter übertragen:
Gemäß § 3 Abs. 3 des Kommanditgesellschaftsvertrages vom 04.11.1996 - GV - wurde die B GmbH von der persönlich haftenden Gesellschafterin (A GmbH) ermächtigt, mit Wirkung für die Gesellschaft und die Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Gesellschaft auf bis zu 9 Millionen DM zu erhöhen, um die Investitionen des Investitionsplanes durchführen zu können.
Die Erhöhung der Eigenmittel der Klägerin erfolgte nach § 3 Abs. 4 GV o durch Eintritt weiterer Kommanditisten, deren Beteiligung von der B GmbH als Treuhänderin verwaltet wird und
durch Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung als Kommanditist, die von der B GmbH als Treuhänderin zum Handelsregister angemeldet wurde; diese meldete ebenso das Ausscheiden aus der Gesellschaft, Kapitalerhöhungen sowie Kapitalherabsetzungen zum Handelsregister an.
Die B GmbH hält die Gesellschaftsbeteiligung treuhänderisch für mittelbar beigetretene Treugeber, also solche, mit denen sie Treuhandverträge geschlossen hat. Ferner verwaltet sie die Beteiligung auch für solche Gesellschafter, die durch die persönliche Eintragung in das Handelsregister der Gesellschaft unmittelbar beigetreten sind (§ 5 Abs. 1 GV).
Die Zeichnungsbeträge der mittelbar Beteiligten vereinnahmte die B GmbH auf ihrem Treuhandkonto (§ 3 Abs. 5 GV). Im Fall nicht fristgerechter Zahlung war sie zudem ermächtigt, die Ansprüche im eigenen Namen geltend zu machen und einzuziehen sowie von der Beitrittsvereinbarung mit dem säumigen Zeichner mit rückwirkender Kraft zurückzutreten.
Die Zeichnungssumme war auf das im Zeichnungsschein benannte Treuhandkonto der B GmbH einzuzahlen und unterlag den Freigabebestimmungen des Treuhandvertrages (§ 3 Abs. 6 GV).
Gemäß § 15 Abs. 3 GV überprüft die B GmbH und/oder der Beirat den Jahresabschluss.
Mit diesen Aufgaben übernahm die B GmbH geschäftsführende Tätigkeiten für die Klägerin. Diese ihr mit Gesellschaftsvertrag übertragenen, geschäftsführenden Aufgaben übte die B GmbH in Erfüllung des Gesellschaftszwecks aus, demgemäß der Erwerb und die Verwaltung von Immobilien in Holland zum Zwecke der Kapitalanlage durch Investoren erfolgen sollte. Ihr oblag danach die Einwerbung neuer Gesellschafter. Als Investoren wurden ausschließlich deutsche Anleger gesucht.
(3) Die geschäftsführenden Maßnahmen der B GmbH gehörten auch zur laufenden Geschäftsführung, die der gewöhnliche Betrieb der Klägerin mit sich brachte. Bei dieser durch die B GmbH ausgeübten Tätigkeit handelt es sich auch nicht um ungewöhnliche Maßnahmen oder um Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung, die nicht der laufenden Geschäftsführung zuzuordnen gewesen wären. Die Beitrittsverhandlungen und Beitrittsabschlüsse mit neu zu werbenden Gesellschaftern betreffen den gewöhnlichen Betrieb der Klägerin. Denn bei ihr handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, die von Anfang an auf die Mitgliedschaft einer Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Gesellschafter angelegt war. Insoweit waren auch im Gesellschaftsvertrag mit Blick auf diese Gestaltung der Gesellschaft für den Beitritt von Gesellschaftern sonst ungewöhnliche, hierauf eigens zugeschnittene Bestimmungen getroffen worden. Es war gerade der Zweck der Klägerin als Fondsgesellschaft, eine ausreichende Zahl von Investoren zu finden, um das Investitionskapital für den geplanten Erwerb von Immobilien in den Niederlanden aufbringen zu können.
(4) Ihre geschäftsführenden Tätigkeiten nahm die B GmbH in den Jahren 1996 und 1997 wahr; sie wurde mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages zur Führung von Beitrittsverhandlungen und Beitrittsabschlüssen ermächtigt und verwaltete die treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen auch über das Jahr 1997 hinaus.
Die geschäftsführende Tätigkeit der B GmbH zur Einwerbung der Anleger begann am 04.11.1996; der erste trat der Klägerin am 03.12.1996 bei. Weitere Kommanditisten waren zum 31.12.1996 mit Einlagen von 3.505.000 DM und zum 31.12.1997 mit Einlagen von 8.284.000 DM beigetreten. Am 13.10.1998 waren 32 Kommanditisten im Handelsregister eingetragen. Zahlreiche weitere Treugeber-Kommanditisten waren an der Klägerin beteiligt; die B GmbH verwaltete die Kommanditbeteiligungen an der Klägerin treuhänderisch. Ende März 1997 war der Fonds geschlossen; die Klägerin zählte sodann 134 weitere (Treugeber-)Kommanditisten. Mit Eintragung in das Handelsregister am 19.12.1997 wurde die Kommanditeinlage der B GmbH von ursprünglich 10.000 DM auf 7.044.000 DM erhöht. Der Schriftverkehr mit den Investoren wurde ausschließlich von der B GmbH erledigt. Diese geschäftsführende Tätigkeit betrieb die B GmbH von ihrem Büro in der X-Straße, Hamburg, aus.
bbb) Die A GmbH nahm ebenfalls geschäftsführende Tätigkeiten für die Klägerin im gesamten Streitzeitraum wahr.
Sie war als Komplementärin zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin befugt und verpflichtet (§ 7 GV). Ihre Geschäftsführungsbefugnis erstreckte sich auf die Vornahme aller Geschäfte, die zum üblichen Betrieb der Gesellschaft gehörten, soweit diese nicht auf die B GmbH übertragen waren.
Für die Beurteilung der Stätte der Geschäftsleitung muss zwar ihre Befugnis zum Abschluss und zur Abwicklung bzw. Vornahme der dem Investitionsplan zu Grunde liegenden Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen insoweit außer Betracht bleiben, als Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betroffen sind. Denn diese Maßnahmen gehören nicht zur laufenden Geschäftsführung, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt. Tätigkeiten, die sich vom gemeinsam zu verfolgenden Zweck entfernen und nicht bloß Hilfsgeschäfte sind, sind außergewöhnlich. Für die Abgrenzung gewöhnlicher von außergewöhnlichen Geschäften bleibt nur der Maßstab des wirtschaftlichen Gewichts, welches dem am üblichen Geschäftsverlauf zu messenden Risiko einer beabsichtigten Geschäftsführungsmaßnahme zukommt. Dieser Maßstab ist aber nicht allein auf Umsatzgeschäfte auszulegen, sondern betrifft geschäftsführende Maßnahmen in allen Bereichen, somit auch im Bereich der mittleren und langfristigen Kapitalbindung (z.B. Sachinvestitionen) und der Unternehmensfinanzierung (vgl. Weipert in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2008, § 164 Rdn. 7).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze übte die A GmbH vertreten durch die Geschäftsführer, die Beigeladenen zu 2. und 3., in den Streitjahren ebenfalls geschäftsführende Tätigkeiten in Hamburg aus. Dabei kann unberücksichtigt bleiben, dass sie selbst in Hamburg keine Geschäftsräume angemietet hatte und in denen tätig war, die die Gründungskommanditisten der Klägerin angemietet hatten, da die Definitionserweiterung des in § 12 S. 1 AO enthaltenen Grundtatbestands der Betriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO nicht notwendigerweise eine fest Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt.
Die A GmbH schloss stellvertretend für die Klägerin unter dem 04.11.1996 diverse Verträge mit den Gründungskommanditisten der Klägerin ab, die zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks dienten. Hierbei handelte es sich um die Projektaufbereitungsvereinbarung, den Objektverwaltungsvertrag, die Vereinbarung über die Kapitalbeschaffung, die Vereinbarung über die Sicherstellung der Gesamtfinanzierung und den Treuhandvertrag. Diese Verträge dienten allesamt der Erfüllung des Gesellschaftszwecks, nämlich dem Erwerb der Verwaltung von Immobilien in Holland zum Zwecke der Kapitalanlage durch Investoren. Schließlich unterzeichnete die A GmbH stellvertretend für die Klägerin am 16.12.1996 den Hypothekenvertrag mit der Bank-1 über ein Darlehen von insgesamt 6.500.000 NLG und den Verwaltungsvertrag mit der K. Sie unterzeichnete auch die nach inländischem Steuerrecht abzugebenden Steuererklärungen, die in Hamburg von Steuerberatungsgesellschaften gefertigt wurden. Ebenso wurden die Abschlüsse nach inländischem Handelsrecht in Hamburg erstellt und von ihr geprüft.
ccc) Auch die C KG nahm seit der Gründung der Klägerin für diese geschäftsführende Aufgaben wahr.
Entsprechend der mit ihr abgeschlossenen Projektaufbereitungsvereinbarung vom 04.11.1996 oblag ihr die Objektauswahl sowie die Begutachtung und Analyse des Objektes. Zudem war sie aufgrund dieser Vereinbarung verpflichtet, die Konzeption zu erarbeiten, das entsprechende Marketing zu betreiben, die Prospekte zu erstellen und zu prüfen sowie die steuerliche und rechtliche Beratung zu gewährleisten. Entsprechend diesem Vertrag gab sie zusammen mit der Klägerin das unter dem Datum vom 04.11.1996 erschienene Prospekt ”.....” heraus.
Des Weiteren verpflichtete sie sich aufgrund der Vereinbarung über die Kapitalbeschaffung, in Erfüllung des Gesellschaftszwecks und unter Mithilfe freier Anlageberater Kapitalanleger anzuwerben. Infolgedessen trat der erste Anleger der Klägerin am 03.12.1996 bei; ihre diesbezügliche Tätigkeit endete, als der Fonds Ende März 1997 geschlossen wurde.
Aufgrund der Vereinbarung über die Sicherstellung der Gesamtfinanzierung garantierte sie der Klägerin die Sicherstellung der Gesamtfinanzierung bis zum 30.12.1997 bis zur Höhe von 8.210.000 NLG.
Aufgrund des Objektverwaltungsvertrages (§ 2) war die C KG verpflichtet, die mit dem Immobilienverwalter (K BV) getroffene Vereinbarung regelmäßig zu überwachen und sich von der ordnungsgemäßen Abrechnung und Bewirtschaftung zu überzeugen. Zudem hatte sie dafür Sorge zu tragen, dass die Jahresabrechnungen zeitnah erstellt wurden. Diese Aufgaben nahm die C KG zwar nur unvollständig wahr. Jedenfalls aber verarbeitete sie die Daten der von der K BV übermittelten Abrechnungen buchführungsmäßig in Hamburg.
cc) Aufgrund der Durchführung dieser geschäftsleitenden Maßnahmen der B GmbH, der Komplementärin der Klägerin und der C KG, die der Erfüllung des Gesellschaftszwecks insofern dienten, als der Prospekt aufgelegt, Kapitalanleger eingeworben, Beitrittsverhandlungen geführt, Beitrittsabschlüsse getätigt, die Finanzierung gesichert, die Konzeption aufbereitet, die Objekte geprüft und begutachtet wurden und die Verwaltung durch den niederländischen Verwalter überwacht und kontrolliert wurde, ist nach Überzeugung des Senats der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung jedenfalls in den Jahren 1996 und 1997 in Hamburg gelegen. Hier wurde mittels der Beigeladenen zu 2. und 3., die in den Streitjahren Geschäftsführer aller drei geschäftsführenden Gesellschaften bzw. deren Komplementärin waren, der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet. Dabei berücksichtigt der Senat, dass gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages Gegenstand des Unternehmens der Klägerin der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zwecke der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen ist. Danach wurde die Klägerin in erster Linie gegründet, um Anlegern eine Kapitalanlage anzubieten und ihnen gegenüber die hierfür erforderlichen Dienstleistungen zu erbringen; der Erwerb und die Verwaltung der Bürogebäude in den Niederlanden diente diesem Zweck. Diese Gesellschaftsstruktur erfordert für die Verfolgung ihres Gesellschaftszwecks die Durchführung zahlreicher Verwaltungsmaßnahmen der zuvor dargestellten Art. Eben diese sind Ausdruck der für einen Immobilienfonds typischen Tagesgeschäfte, die im Streitfall von der B GmbH, der Komplementärin der Klägerin und der C KG in Hamburg erbracht wurden.
dd) Darauf, ob die Klägerin auch einen Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung in den Niederlanden hatte, kommt es unter Berücksichtigung der Ausführungen zu bb) und cc) nicht mehr an. Es kann danach dahingestellt bleiben, ob die K BV, mit der die Klägerin am 16.12.1996 einen Vertrag (VV) über die Verwaltung der Bürogebäude in I (Niederlande) und J (Niederlande) abgeschlossen hatte, in den Streitjahren geschäftsleitende Tätigkeit wahrnahm. Danach konnte der Senat auch davon absehen, Herrn N und Frau P als Zeugen zu vernehmen.
ee) Der geschäftliche Mittelpunkt i.S. des § 10 AO begründet eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte und damit die Gewerbesteuerpflicht, die nach den vorhergehenden Ausführungen nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO in Hamburg gelegen ist.
In den Niederlanden befand sich das Büro der K BV (J (Niederlande)), von dem aus die Immobilien in I (Niederlande) und J (Niederlande) verwaltet wurden. Da die aus der Vermietung der in den Niederlanden erzielten Einkünfte zu keiner inländischen Betriebsstätte gehörten, unterliegen sie auch nicht der inländischen Gewerbesteuer.
Denn gemäß § 9 Nr. 3 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnung um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Dieses hat der Beklagte berücksichtigt, indem er den auf die Niederlande entfallenden Teil des Gewerbeertrags nicht der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) zu Grunde gelegt hat.
ff) Schließlich ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin mit Aufnahme ihrer entsprechend dem Gesellschaftsvertrag geregelten Tätigkeit (Einwerbung von Kapital und Vermietung der Immobilien) in 1996 begonnen hat.
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines stehenden Gewerbebetriebes i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG beginnt, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Vom Beginn der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr werden die bloßen Vorbereitungshandlungen abgegrenzt, wie z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals. Da eine gewerblich geprägte Personengesellschaft keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, hängt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht auch nicht davon ab, dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Deshalb ist bei ihr auf den Beginn der werbenden Tätigkeit abzustellen, die - wie bei anderen Unternehmen - von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden (vgl. BFH Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, a.a.O.).
Nach diesen Maßstäben nahm die Klägerin ihre werbende Tätigkeit noch im Jahr 1996 mit der Einwerbung der Kapitalanleger, die dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums und der Vermietung des Objekts in I (Niederlande) ab 16.12.1996 diente, auf. Sie erzielte das erste Zinsguthaben am 06.11.1996.
c) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ebenso wie die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre 1996 und 1997 sind unter Berücksichtigung von Gewerbesteuerrückstellungen niedriger festzustellen bzw. herabzusetzen.
aa) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Nach diesen Grundsätzen, die gemäß § 5 Abs. 1 EStG sowie § 7 Abs. 1 GewStG auch für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung und für die Ermittlung des Gewerbeertrags maßgeblich sind, müssen Abschlusszahlungen an Gewerbesteuer, die sich auf der Grundlage des ermittelten Gewerbeertrags für ein Wirtschaftsjahr ergeben, durch Bildung oder Erhöhung einer Rückstellung für dieses Wirtschaftsjahr gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 12.04.1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 23.04.1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752; vom 21.01.1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958). Die außerbilanzielle Hinzurechnung der Gewerbesteuer gemäß § 4 Abs. 5b EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14.08.2007 (Bundesgesetzblatt I Seite 1912) erfolgt gemäß § 52 Abs. 12 S. 7 EStG erstmals für Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden.
bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung im Streitfall auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil die Klägerin im Zeitpunkt der Bilanzerstellung den objektiv fehlerhaften Bilanzansatz trotz pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung subjektiv nicht habe erkennen können.
aaa) Zwar kann die Bilanz für Zwecke der Bildung der Gewerbesteuerrückstellung nicht nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG geändert („berichtigt”) werden. Denn für eine Bilanzberichtigung nach Maßgabe dieser Vorschrift ist kein Raum, wenn ein Bilanzansatz zwar bei rückschauender Betrachtung objektiv fehlerhaft ist, nach dem Maßstab des Erkenntnisstandes im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht (BFH Urteil vom 17.07.2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924). Das ist im Streitfall gegeben, da die Klägerin im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung davon ausging, dass sie nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen würde. Es entsprach danach ihrer kaufmännischen Sorgfalt, die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung zu unterlassen.
bbb) Im Streitfall kann die von der Klägerin begehrte Rückstellungsbildung aber nach Maßgabe des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (zur Anwendbarkeit in den Streitjahren siehe § 52 Abs. 9 EStG; BFH Urteil vom 25.10.2007 III R 39/04, BFHE 219, 294, BStBl II 2008, 226) steuerlich berücksichtigt werden. Wird eine Bilanz nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG berichtigt, k önnen die hierdurch ausgelösten Gewinnauswirkungen durch eine gegenläufige Bilanzänderung ausgeglichen werden. Denn nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG darf eine Bilanz unabhängig von den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geändert werden, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung gemäß S. 1 steht und soweit deren Auswirkung reicht.
Die Voraussetzungen für eine solche Bilanzänderung sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin begehrt die erfolgswirksame Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung für den Fall, dass gerichtlicherseits die Auffassung des Beklagten, dass ein Gewerbebetrieb vorgelegen habe, bestätigt würde. § 4 Abs. 2 S. 2 EStG regelt der Sache nach, dass unter den dort genannten Voraussetzungen ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt werden darf. Diese Vorschrift erfasst damit die Ersetzung eines Bilanzansatzes, der nach den Erkenntnismöglichkeiten im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprach und in diesem Sinne „subjektiv richtig” ist, durch einen gleichermaßen „subjektiv richtigen” anderen Bilanzansatz. In diesem Sinne kann die Ersetzung eines „subjektiv richtigen” Ansatzes durch denjenigen, der sich später als objektiv zutreffend erweist, Gegenstand einer Bilanzänderung sein (BFH Urteil vom 17.07.2008 I R 85/07 a.a.O.). In den Fällen der Berichtigung einer Bilanz können deshalb Bilanzposten, die rückschauend objektiv gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstoßen, aber subjektiv richtig sind, im Wege der Bilanzänderung korrigiert werden, soweit die Berichtigung reicht. Auch wenn ein Bilanzansatz nicht fehlerhaft ist, weil der Kaufmann zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung davon ausgehen konnte, die bilanzielle Behandlung entspreche den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, wäre er doch bereits zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung berechtigt gewesen, den objektiv richtigen Bilanzansatz zu wählen. In diesen Fällen gibt es daher zwei Bilanzansätze, die richtig sind, so dass die Voraussetzungen einer Bilanzänderung vorliegen.
Im Streitfall begehrt die Klägerin, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1996 und 1997 aufgrund von weiteren, ihren inländischen Einkünften zuzurechnenden Aufwendungen um -677.263,78 DM für 1996 und um -889.860,02 DM für 1997 niedriger festzustellen. Ausgaben in dieser Höhe hatte der Beklagte nicht anerkannt, weil sie nicht der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen und danach auch nicht in der Steuerbilanz der Klägerin zu berücksichtigen seien.
ccc) Auch der von § 4 Abs. 2 S. 2 EStG geforderte enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung im Sinne des Satzes 1 dieser Vorschrift ist im Streitfall gegeben. Denn ein solcher Zusammenhang besteht jedenfalls dann, wenn sich die Bilanzänderung einerseits und die Bilanzberichtigung andererseits auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird. Die Klägerin will ihre Bilanz für das Streitjahr in der Weise ändern, dass die bisher nicht gebildete Rückstellung zusätzlich berücksichtigt wird für den Fall, dass das Gericht seinerseits die Auffassung des Beklagten über das Vorliegen der Gewerbesteuerpflicht bestätigt. Diese Gewerbesteuerrückstellung wirkt einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns von -677.263,78 DM für 1996 und vom -889.860,92 DM für 1997 entgegen. Im Ergebnis ist die Klägerin mithin bereit, ihre Bilanz nach Maßgabe der von dem Gericht bestätigten Prüfungsfeststellungen zu berichtigen. Dabei begehrt sie die Kompensation der Gewinnerhöhung durch eine gegenläufige Bilanzänderung. Damit stehen beide Maßnahmen in dem von § 4 Abs. 2 S. 2 EStG geforderten engen sachlichen Zusammenhang.
ddd) Die von der Klägerin in Anspruch genommene Bilanzänderung ist ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die Klägerin ihre Handelsbilanz bislang nicht entsprechend ihrem seit der Betriebsprüfung geltend gemachten Begehren geändert hat. Besteht Streit über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung, so muss der Unternehmer nicht schon mit dem Antrag auf Bilanzänderung eine berichtigte und geänderte Bilanz einreichen, wenn er den Streit gerichtlich klären lassen will (BFH Urteil vom 17.07.2008 I R 85/07, a.a.O.).
Die Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung für 1996 und 1997 wird für die Ermittlung der Eink ünfte aus Gewerbebetrieb für 1996 und 1997 und für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1996 und 1997 unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
2. Die inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermitteln sich danach - vor Berücksichtigung von Gewerbesteuerrückstellungen - wie folgt:
1996 1997
DM DM
Mehr Betriebsausgaben Funktionsträgerkosten -2.901,25 -25.748,73
Die abschließende Berechnung der Feststellungen und Festsetzungen ebenso wie die unter Berücksichtigung der Ausführungen zu 3. durchzuführende Berechnung der nach DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten auferlegt.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1, 135 Abs. 3 und 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO sowie aus §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
