18.06.2002 · IWW-Abrufnummer 020715
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 10.10.2001 – III 71/01
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Hamburg
Aktz: III 71/01
Entschdatum: 10.10.2001
Dokumententyp: Gerichtsbescheid ? Senat
Rechtskraft: Rev.
Normen:
Leitsatz:
A. TATBESTAND
Streitig ist, ob neben der Schenkung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs auch der spätere unentgeltliche Verzicht auf den Nießbrauch eine freigebige Zuwendung des Nießbrauchsberechtigten an den Verpflichteten und somit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz ?ErbStG- steuerpflichtig ist, obwohl § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Besteuerung der vorangegangen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt ohne Abzug der Nießbrauchsbelastung vorsieht.
Der Kläger, geboren am ... 1937, ist Kommanditist von insgesamt neun Kommanditgesellschaften (Erste bis Neunte Grundstücksverwaltung GmbH & Co. KG). Weitere Gesellschafter der Kommanditgesellschaften sind jeweils neben der Beteiligungsgesellschaft Grundstücksverwaltung GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin die Ehefrau und der Sohn des Klägers als Kommanditisten. Ursprünglich waren an dem Gesellschaftsvermögen der einzelnen Kommanditgesellschaften der Kläger mit 98 %, Ehefrau und Sohn jeweils 1 % beteiligt (Ziff. 1 des Vertrages vom 3. November 1993, Anlage K2 neue Fassung ?n. F.-)
Mit notariellem Vertrag vom 3. November 1993 trat der Kläger schenkungsweise jeweils 88/98stel seiner Beteiligungen an den Kommanditgesellschaften an seinen Sohn ab. Der Kläger war infolgedessen nunmehr mit 10 %, die Ehefrau mit 1 % und der Sohn mit 89 % an den Gesellschaften beteiligt. Gleichzeitig wurden an den abgetretenen Beteiligungen ein lebenslanger Nießbrauch zu Gunsten des Klägers und ein aufschiebend bedingter lebenslanger Nießbrauch zu Gunsten der Ehefrau des Klägers bestellt. Der aufschiebend bedingte Nießbrauch zu Gunsten der Ehefrau sollte wirksam werden, wenn der Kläger vor seiner Ehefrau verstirbt. Vereinbart wurde, dass sich der Nießbrauch jeweils auf den Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der Gesellschaften bezieht, der auf den geschenkten Teil der Beteiligungen entfällt (Ziff. 2 bis 7 des Vertrages vom 3. November 1993, Anlage K2 n. F.).
Hinsichtlich der abgetretenen Beteiligungen blieb der Kläger im Außenverhältnis weiterhin Gesellschafter und war dementsprechend weiterhin mit einer Kommanditeinlage von jeweils DM 196.000 im Handelsregister eingetragen. Mit schriftlichem Vertrag vom 19. Dezember 1995 vereinbarten der Kläger, seine Ehefrau und sein Sohn, dass der Kläger das mit den abgetretenen Beteiligungen verbundene Stimmrecht auch weiter, aber jeweils nur nach Konsultierung des Sohnes ausüben werde. Soweit durch die Beschlussfassung Rechte des Sohnes beeinträchtigt würden, könne der Kläger das Stimmrecht jeweils nur mit Zustimmung des Sohnes ausüben. Nur in Angelegenheiten, die ausschließlich die Rechte des Sohnes berührten, habe der Kläger nach den Weisungen des Sohnes abzustimmen (Anlage K3).
Mit undatiertem schriftlichen Vertrag vom 1. Januar 1998 verzichtete der Kläger schenkungsweise auf jeweils 20/88stel des zu seinen Gunsten vereinbarten Nießbrauchs an den zuvor abgetretenen Kommanditbeteiligungen. Der Nießbrauchsverzicht an den Beteiligungen der Erste und Zweite Grundstücksverwaltung GmbH & Co. KG wurde mit Wirkung zum 1. Januar 1998, der Nießbrauchsverzicht an den Beteiligungen der Dritte bis Neunte Grundstücksverwaltung GmbH & Co. KG wurde mit Wirkung zum 1. Februar 1998 vereinbart. Auch die Ehefrau des Klägers verzichtete sinngemäß auf den zu ihren Gunsten aufschiebend bedingt vereinbarten Nießbrauch (Ziffer 3, 4 und 6 des Vertrages vom 1. Januar 1998, Anlage K5).
I.
Verwaltungsverfahren betreffend Schenkung der Kommanditbeteiligungen
In der Schenkungsteuererklärung vom 31. Dezember 1994 teilte der Kläger gegenüber dem Beklagten (dem Finanzamt ?FA-) die Abtretung der Kommanditbeteiligungen unter Nießbrauchsvorbehalt vom 3. November 1993 mit. Zudem erklärte der Kläger, die hierdurch verursachte Schenkungsteuer zu übernehmen (Schenkungsteuerakte Band I ?SchSt-A I-Bl. 10 ff.)
Mit Schenkungsteuerbescheid vom 27. November 1998 setzte das FA gegenüber dem Kläger für die Abtretung der Beteiligungen eine Schenkungsteuer von DM 273.462 fest. Die Festsetzung erfolgte auf der Grundlage des Erbschaftsteuergesetzes in der vor 1996 geltenden Fassung ?ErbStG a. F.- und wurde folgendermaßen berechnet (SchSt-A I, Bl. 38 ff.):
1. Berechnung des steuerpflichtigen Gesamterwerbs
Das Finanzamt berechnete für die Beteiligungsabtretung nach § 10 ErbStG a. F. einen Erwerb in Höhe von DM 2.193.803. Hierzu ermittelte das FA zunächst gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG a. F. den Wert der abgetretenen Beteiligungen (vgl. unten a) und dann den nach § 10 Abs. 2 ErbStG a. F. hinzurechnenden Wert der vom Kläger übernommenen Schenkungsteuer (vgl. unten c). Für die bei der Ermittlung des Gesamterwerbs nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. ebenfalls zu berücksichtigenden Vorschenkungen aus den Jahren 1989 und 1991 ermittelte das FA einen Erwerb in Höhe von DM 235.863 (vgl. unten b). Von der Summe dieser Erwerbe zog das FA gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F. einen Freibetrag von DM 90.000 ab und gelangte so zu einem abgerundeten steuerpflichtigen Gesamterwerb einschließlich Vorerwerbe in Höhe von DM 2.339.600 (vgl. unten d). Dem lag folgende Berechnung zu Grunde (SchSt-A I Bl. 38, 39):
a) Zur Ermittlung der Höhe des Erwerbs durch die Schenkung vom 3. November 1993 errechnete das FA gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG a. F. zunächst den Wert der abgetretenen Beteiligungen.
aa) Der Steuererklärung des Klägers folgend, bewertete das FA das Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaften nach § 12 Abs. 2 und 5 ErbStG a. F. i. V. m. §§ 30, 95 ff Bewertungsgesetz --BewG-- mit einem Einheitswert von DM 2.216.000. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens wurden die Betriebsgrundstücke gemäß 121a BewG jeweils mit 140 % ihres Einheitswertes von 1964 angesetzt.
bb) Da die abgetretenen Beteiligungen 88 % des Betriebsvermögens ausmachten, errechnete das FA für die abgetretenen Beteiligungen einen Wert in Höhe von 88 % von 2.216.000, d. h. DM 1.950.080.
b) Zur späteren Ermittlung des steuerpflichtigen Gesamterwerbs gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F., d. h. des letzten Erwerbs einschließlich des Erwerbs durch Vorschenkungen innerhalb der letzten 10 Jahre, berechnete das FA zunächst den Erwerb durch Vorschenkungen.
aa) Zu berücksichtigen war danach eine Vorschenkung vom 18. Juli 1989 in Höhe des Freibetrages von DM 90.000 und eine Vorschenkung vom 1. Januar 1991 in Höhe von DM 138.918.
Hieraus ergaben sich nach § 10 Abs. 1 ErbStG a. F. Vorschenkungen in Höhe von DM 228.918.
bb) Da der Kläger zudem die Schenkungsteuer für die Schenkung im Jahre 1991 übernommen hatte, rechnete das FA gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG a. F. dem Wert der Vorschenkungen die auf sie entfallende fiktive Steuer hinzu.
Zur Ermittlung dieser nach § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG a. F. zu berechnenden Steuer zog das FA von dem Wert der Vorschenkungen in Höhe von DM 228.918 den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F. in Höhe von DM 90.000 ab. Die abgerundete Differenz in Höhe von DM 138.900 multiplizierte das FA mit dem Steuersatz nach § 19 Abs. 1 ErbStG a. F. in Höhe von 5 v. H. und ermittelte so eine fiktive Steuer in Höhe von DM 6.945.
Daraus ergab sich ein Erwerb durch Vorschenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre in Höhe von DM 235.863.
c) Da der Kläger auch die Schenkungsteuer für die Schenkung am 3. November 1993 übernommen hatte, berechnete das FA nun zur Ermittlung des Erwerbs gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG a. F. die auf die abgetretenen Beteiligungen entfallende fiktive Steuer, die in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen ist.
Zur Ermittlung dieser fiktiven Steuer rechnete das FA gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. dem Wert der abgetretenen Beteiligungen in Höhe von DM 1.950.080 (oben a) die Vorschenkungen in Höhe von DM 228.918 (oben b aa) hinzu.
Von dem sich daraus ergebenden Betrag von DM 2.178.998 zog das FA den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F. in Höhe von 90.000 ab. Aus dem sich daraus ergebendenüsteuerpflichtigen Betrag von DM 2.088.998 und einem Steuersatz gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG a. F. in Höhe von 12 vom Hundert errechnete sich eine fiktive Steuer voü DM 250.668.
Diese fiktive Steuer minderte das FA nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a. F. um die auf die Vorschenkungen entfallende fiktive Steuer in Höhe DM 6.945 (oben b bb).
Hieraus ergab sich eine fiktive Steuer für die Schenkung vom 3. November in Höhe von DM 243.723.
d) Für die Schenkung vom 3. November 1993 errechnete das FA aus der Summe des Werts der abgetretenen Beteiligungen in Höhe von DM 1.950.080 (oben a) und der hierauf entfallenden fiktiven Steuer von DM 243.723 (oben c) einen Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 und 2 ErbStG a. F. in Höhe von DM 2.193.803.
Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. rechnete das FA dem Erwerb durch die Schenkung vom 3. November 1993 den Erwerb durch die Vorschenkungen (oben b) hinzu (+ DM 235.863).
Hieraus ergab sich ein Gesamterwerb in Höhe von DM 2.429.666.
Von dem Gesamterwerb zog das FA schließlich den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F. in Höhe von DM 90.000 ab.
Hieraus ergab sich als Bemessungsgrundlage ein abgerundeter steuerpflichtiger Gesamterwerb in Höhe von DM 2.339.600.
2. Berechnung der festzusetzenden Steuer
a) Das FA berechnete die Schenkungsteuer nach § 19 Abs. 1 ErbStG a. F. mit einem Steuersatz in Höhe von 12 von Hundert. Angesichts eines steuerpflichtigen Gesamterwerbs in Höhe von DM 2.339.600 ergab sich real eine Steuer für den Gesamterwerb in Höhe von DM 280.752.
b) Zur Ermittlung der für die Schenkung am 3. November 1993 festzusetzenden Steuer, die sich aus der Differenz zwischen der Steuer für den Gesamterwerb und dem auf die Vorschenkungen entfallenden Betrag ergibt, berechnete das FA gemä ß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. zunächst die auf die Vorschenkungen entfallende Steuer.
Hierzu subtrahierte das FA von dem Erwerb durch die Vorschenkungen in Höhe von DM 235.863 (oben 1.b) den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F. in Höhe von DM 90.000.
Den sich hieraus ergebenden steuerpflichtigen Erwerb durch die Vorschenkungen in Höhe von DM 145.863 multiplizierte das FA mit dem Steuersatz gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG a. F. in Höhe von 5 vom Hundert. Hieraus ergab sich für die Vorschenkungen ein Steuerbetrag in Höhe von DM 7.290.
c) Die für die Schenkung am 3. November 1993 festzusetzende Steuer berechnete das FA schließlich gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F., indem es die auf die Vorschenkungen entfallende Steuer in Höhe von DM 7.290 von der Steuer für den Gesamterwerb in Höhe von DM 280.752 abzog.
Hieraus ergab sich für das FA eine festzusetzende Steuer in Höhe von DM 273.462 (SchSt-A I Bl. 38).
3. Ermittlung des auf den Nießbrauch entfallenden Stundungsbetrages
Entsprechend der Regelung in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. besteuerte das FA die Abtretung der Kommanditanteile ohne Abzug der durch den Nießbrauchsvorbehalt des Klägers verursachten Belastung und stundete lediglich den Teil der Steuer, der auf den Kapitalwert des vorbehaltenen Nießbrauchs entfiel. Den Stundungsbetrag setzte das FA mit DM 147.982 fest (SchSt-A I, Bl. 38). Diesen Betrag errechnete das FA wie folgt:
a) Zur Ermittlung des auf den Nießbrauch entfallenden Teils der Steuer und damit des Stundungsbetrages berechnete das FA als Bemessungsgrundlage zunächst den Kapitalwert des Nießbrauchs nach § 14 Abs. 1 BewG. Danach ist der Kapitalwert eines lebenslänglich vereinbarten Nießbrauchs durch Multiplizierung des Jahreswertes des Nießbrauchs mit dem aus Anlage 9 des BewG zu entnehmenden Vervielfältiger zu ermitteln.
aa) Der Steuererklärung des Klägers folgend, setzte das FA den Jahreswert des Nießbrauchs mit dem maximalen Wert nach § 16 BewG an. Diesen maximalen Wert bestimmte das FA, indem es den mittels des Einheitswerts des Betriebsvermögens errechneten Wert der übertragenen Beteiligungen in Höhe von DM 1.950.080 (oben 1.a) gemäß § 16 BewG durch 18,6 teilte. Daraus ergab sich ein Jahreswert des Nießbrauchs von DM 104.863.
bb) Angesichts eines vollendeten Lebensalters des Klägers von 56 Jahren zum Zeitpunkt der Schenkung entnahm das FA aus der Anlage 9 des BewG in ihrer bis zum 31.12.1994 gültigen Fassung einen Vervielfältiger von 10,803, den sie mit dem Jahreswert des Nießbrauchs multiplizierte.
Hieraus folgte für den Nießbrauch ein Kapitalwert in Höhe von DM 1.132.619.
b) Diesen Kapitalwert des Nießbrauchs in Höhe von 1.132.619 zog das FA vom steuerpflichtigen Gesamterwerb einschließlich Vorschenkungen in Höhe von DM 2.339.666 (vgl. oben 1.d) ab. Den so ermittelten abgerundeten Betrag in Höhe von DM 1.207.000 multiplizierte das FA mit dem entsprechenden Steuersatz nach § 19 Abs. 1 ErbStG a. F. in Höhe von 11 vom Hundert.
Den so ermittelten Steuerbetrag von DM 132.770 kürzte das FA wiederum gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a. F. um die auf die Vorschenkungen entfallende Steuer von DM 7.290 (vgl. oben 2.b). Hieraus ergab sich die sofort zu zahlende Steuer in Höhe von DM 125.480.
Die zinslos zu stundende Steuer in Höhe von DM 147.982 errechnete das FA aus der Differenz des festgesetzten Steuer in Höhe von DM 273.462 (oben 2.) und der sofort zu zahlenden Steuer in Höhe von DM 125.480 (SchSt-A I Bl. 39).
4. Ermittlung des Ablösungsbetrages
Darüber hinaus bestimmte das FA den Betrag, der für den Fall sofortiger Ablösung der gestundeten Steuer gemäß § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a. F. zu zahlen gewesen w äre. Entsprechend § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a. F. berechnete das FA den Ablösungsbetrag mit dem nach § 12 Abs. 3 BewG zu ermittelnden Barwert der gestundeten Steuer. Diesen bezifferte das FA im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung am 27. November 1998 mit DM 59.488 (SchSt-A I Bl. 38). Dem lag folgende Berechnung zu Grunde:
Angesichts des Lebensalters des Klägers von 61 Jahren zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung bestimmte das FA entsprechend Anhang 3 Tabelle 6 (zu § 12 BewG) der Vermögensteuerrichtlinien ?VStR- 1993 eine mittlere restliche Lebenserwartung von 17 Jahren. Aus dieser mittleren Lebenserwartung ergab sich aus Anhang 3 Tabelle 1 (zu § 12 Abs. 3 BewG) der VStR 1993 ein Abzinsfaktor von 0,402. Multipliziert mit dem Stundungsbetrag in Höhe von DM 147.982 folgte hieraus ein Ablösungsbetrag von DM 59.488 (SchSt-A I Bl. 40).
II.
Verwaltungsverfahren hinsichtlich des Nießbrauchsverzichts
In der Schenkungsteuererklärung vom 12. März 1999 teilte der Kläger dem FA den Nießbrauchsverzicht in Höhe von 20/88stel der abgetretenen Kommanditbeteiligungen mit Wirkung zum 1. Januar bzw. 1. Februar 1998 mit. Gleichzeitig erklärte der Kläger, die durch diese Schenkung entstehende Steuer ebenfalls zu tragen (Schenkungsteuerakte Band II --SchSt-A II--, Bl. 10 ff).
1. Ablauf der Stundung
Mit Verfügung vom 15. April 1999 wies das FA den Kläger darauf hin, dass infolge des Nießbrauchverzichts die Stundung der durch die Abtretung der Kommanditbeteiligungen entstandenen Schenkungsteuer teilweise abgelaufen sei. Durch das Erlöschen des Nießbrauchs in Höhe von 20/88stel der abgetretenen Beteiligungen mit Wirkung zum 1. Januar bzw. 1. Februar 1998 entfalle die von § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG vorausgesetzte Belastung in entsprechender Höhe. Angesichts dessen sei mit Wirkung zum 1. Januar bzw. 1. Februar 1998 ein Betrag in Höhe von 20/88stel der gestundeten Steuer von DM 147.982, d. h. DM 33.632 fällig geworden (SchSt-A I, Bl. 45).
2. Besteuerung des Nießbrauchsverzichts
Neben der durch den Nießbrauchsverzicht herbeigeführten Fälligkeit der Schenkungsteuer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG beabsichtigte das FA darüber hinaus, für den Nießbrauchverzicht eine weiter Schenkungsteuer festzusetzen. Hintergrund hierfür waren die ab dem 1. Januar 1996 geltende höhere Grundstücksbewertung im Erbschaftsteuerrecht, die im vorliegenden Fall auch den Kapitalwert des Nießbrauchs erhöhte, und die neuen höheren Erbschaftsteuertarife.
Das FA setzte daher mit dem an den Kläger gerichteten Schenkungsteuerbescheid vom 14. Juni 1999 für den Nießbrauchsverzicht eine Schenkungsteuer in Höhe von DM 227.105 fest. Die für den Erwerb von Betriebsvermögen gewährten Vergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Höhe eines Freibetrages von DM 500.000 und einer reduzierten Bewertung von 60 % berücksichtigte das FA nicht. Der Steuerfestsetzung lag vielmehr folgende Berechnung zu Grunde (SchSt-A II Bl 22 f.):
a) Berechnung des steuerpflichtigen Gesamterwerbs
Für den Nießbrauchsverzicht ermittelte das Finanzamt nach § 10 ErbStG einen Erwerb in Höhe von DM 1.372.298. Hierzu berechnete das FA zunächst gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG den Wert des Nießbrauchsverzichts selbst. Dieser Berechnung lagen nun nicht mehr die niedrigen Einheitswerte der Betriebsgrundstücke nach altem Recht, sondern die höheren Grundstückserträge zugrunde (vgl. unten aa). Anschließend errechnete das FA den nach § 10 Abs. 2 ErbStG hinzuzurechnenden Wert der vom Kläger übernommenen Schenkungsteuer (vgl. unten bb). Für die bei der Ermittlung des Gesamterwerbs nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ebenfalls zu berücksichtigenden Vorschenkungen aus den Jahren 1989 bis 1995 berechnete das FA einen Erwerb in Höhe von DM 2.500.832 (vgl. unten dd). Von der Summe dieser Erwerbe zog das FA gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. 15 Abs. 1 ErbStG den nach neuem Recht geltenden Freibetrag von DM 400.000 ab und gelangte so zu einem abgerundeten steuerpflichtigen Gesamterwerb einschließlich Vorerwerbe in Höhe von DM 3.473.100. Dem lag folgende Berechnung zu Grunde (SchSt-A II Bl. 22, 23):
aa) Zur Ermittlung des Erwerbs durch den Nießbrauchsverzicht errechnete das FA gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG zunächst den Wert des erloschenen Nießbrauchs. Den Kapitalwert berechnete das FA nach § 14 Abs. 1 BewG durch Multiplizierung des Jahreswertes des lebenslänglich vereinbarten Nießbrauchs mit dem aus Anlage 9 des BewG zu entnehmenden Vervielfältiger.
Den Jahreswert des Nießbrauchs berechnete das FA angesichts der erhöhten Grundstücksbewertung nunmehr nicht mit dem zulässigen Höchstbetrag gemäß § 16 BewG, sondern nach § 15 Abs. 3 BewG auf der Grundlage des durchschnittlichen Jahresertrages der Ersten bis Neunten TU Grundstücksverwaltung GmbH & Co. KG in den vorangegangenen drei Jahren. Dieser durchschnittliche Jahresbetrag betrug nach der Steuererklärung des Klägers DM 551.872. Das FA übernahm diesen Wert und folgerte, da der Nießbrauch nur an den abgetretenen 88 % des Betriebsvermögens bestand, hieraus einen Jahreswert des Nießbrauchs in Höhe von DM 551.872 x 88 % d. h. DM 485.647.
Einen möglicherweise niedrigeren Höchstbetrag des Jahreswertes des Nießbrauchs an den übertragenen Kommanditbeteiligungen nach § 16 i. V. m. §§ 98a, 99, 138, 146 ff. BewG ermittelte das FA nicht.
Angesichts eines vollendeten Lebensalters des Klägers von 60 Jahren zum Schenkungsstichtag ermittelte das FA nach Anlage 9 des BewG einen Vervielfältiger von 10,448.
Da der Kläger nur auf 20/88stel seines Nießbrauchs verzichtet hatte, berechnete das FA den Wert des erloschenen Nießbrauchs mit DM 485.647 x 10,488 x 20 : 88 = DM 1.153.190
bb) Im Anschluss hieran ermittelte das FA den nach § 10 Abs. 2 ErbStG hinzuzurechnenden Wert der auf den Verzicht entfallenden Schenkungsteuer, die vom Kläger übernommen wurde.
aaa) Zur Ermittlung des hierzu erforderlichen fiktiven steuerpflichtigen Gesamterwerbs nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG addierte das FA zunächst dem Wert des erloschenen Nießbrauchs in Höhe von DM 1.153.190 den Wert der Vorschenkungen der letzten 10 Jahre hinzu. Den Wert der übernommen Schenkungsteuern ließ das FA dabei unberücksichtigt.
Bei den Vorschenkungen der letzten 10 Jahre handelte es sich um die Vorschenkung aus dem Jahre 1998 in Höhe von DM 90.000 (oben I. 1.b)
Und die Vorschenkung aus dem Jahre 1991 in Höhe von DM 138.918 (oben I.1.b). Den Wert der abgetretenen Kommanditanteile in Höhe von DM 1.950.080 (oben I.1.a) kürzte das FA dabei jedoch um den Kapitalwert des erloschenen Nießbrauchs, den dieser im Jahre 1998 (vgl. oben I.3.a) hatte (1.132.619 x 20/88 = 257.414). Daraus ergab sich ein anzusetzender Wert für die Vorschenkung im Jahre 1993 in Höhe von DM 1.692.666.
Hinzu kam zwischenzeitlich noch eine Vorschenkung aus dem Jahre 1995 über eine Immobilie in Ostholstein mit einem Wert von DM 328.580.
zusammen: DM 2.250.164
Wert des erloschenen Nießbrauchs DM 1.153.190
+ Vorschenkungen DM 2.250.164
DM 3.403.354
Von dieser Summe zog das FA den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von DM 400.000 ab.
Hieraus ergab sich ein abgerundeter fiktiver steuerpflichtiger Gesamterwerb in Höhe von DM 3.003.300.
bbb) Durch Multiplizierung mit dem nach § 19 Abs. 1 ErbStG zu berücksichtigenden neuen Steuersatz von 19 vom Hundert folgte hieraus eine fiktive Steuer für den Gesamterwerb einschließlich Vorschenkungen in Höhe von DM 570.627.
ccc) Diese Steuer kürzte das FA entsprechend § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG um den auf die Vorschenkungen entfallenden Teil der Steuer, d. h. um den Betrag, mit dem die Vorschenkungen zum Zeitpunkt der letzten Schenkung, d. h. dem Nießbrauchsverzicht im Jahre 1998, zu versteuern gewesen wären.
Zur Errechnung der auf die Vorschenkung entfallenden Steuer kürzte das FA die Summe der Vorschenkungen in Höhe von DM 2.250.164 (oben aaa) um den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG neuem Recht in Höhe von DM 400.000. Daraus ergab sich ein fiktiver steuerpflichtiger Erwerb durch Vorschenkungen in Höhe von DM 1.850.100 (abgerundet).
Multipliziert mit dem nach § 19 Abs. 1 ErbStG nunmehr einschlägigen Steuersatz von 19 vom Hundert berechnete das FA den auf die Vorschenkungen entfallenden Teil der Steuer mit DM 351.519.
Aus der Differenz der Steuer für den Gesamterwerb und dem auf die Vorschenkungen entfallenden Teil ergab sich eine auf den Nießbrauchsverzicht entfallende Steuer in Höhe von DM 219.108, die angesichts der Übernahme der Steuer durch den Kläger dem Wert des Nießbrauchsverzicht hinzuzurechnen war.
cc) Aus der Summe des Werts des erloschenen Nießbrauchs in Höhe von DM 1.153.190 und der hierauf entfallenden Steuer in Höhe von DM 219.108 ermittelte das FA infolgedessen für die Schenkung vom 1. Januar 1998 einen Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 und 2 ErbStG in Höhe von DM 1.372.298.
dd) Anschließend berechnete das FA den nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei der Ermittlung des Gesamterwerbs hinzuzurechnenden Erwerb durch Vorschenkungen. Hierbei berücksichtigte das FA neben dem Wert der Vorschenkungen (oben bb aaa) auch die vom Kläger im Einzelfall übernommene Schenkungsteuer.
Für die Vorschenkung im Jahre 1989 in Höhe des damaligen Freibetrages ergab sich ein Wert in Höhe von DM 90.000,
für die Vorschenkung im Jahre 1991 ein Wert in Höhe von DM 145.863 (DM 138.918 + DM 6.945 (oben I 1 b bb),
für die Vorschenkung im Jahre 1993 ein Wert von DM 1.936.389 (DM 1.692.666 + DM 243.723 (oben I 1 c)
und für die Vorschenkung im Jahre 1995, bei welcher der Kläger die Steuer nicht übernommen hatte, ein Wert von DM 328.580 (oben bb aaa).
Hieraus errechnete das FA einen Erwerb durch Vorschenkungen nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Höhe von +DM 2.500.832.
ee) Aus der Summe des Erwerbs durch die Schenkung vom 1. Januar 1998 und des Erwerbs durch die Vorschenkungen ermittelte das FA letztlich einen Gesamterwerb gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Höhe von DM 3.873.130.
Hiervon zog das FA den Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von DM 400.000 ab und gelangte so zu einem steuerpflichtigen Gesamterwerb als Bemessungsgrundlage in Höhe von abgerundet DM 3.473.100.
b) Berechnung der festzusetzenden Steuer
Aus dem steuerpflichtigen Gesamterwerb in Höhe von DM 3.473.100 und einem Steuersatz von 19 vom Hundert entsprechend § 19 Abs. 1 ErbStG errechnete das FA eine Steuer für den Gesamterwerb von DM 659.889.
Von dieser Steuer für den Gesamterwerb zog das FA nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG den auf die Vorschenkungen entfallenden Teil der Steuer in Höhe von DM 399.152 ab. Hieraus ergab sich eine Schenkungsteuer für den Nießbrauchsverzicht in Höhe von DM 260.737.
Zur Ermittlung des auf die Vorschenkungen entfallenden Teils der Steuer in Höhe von DM 399.152 subtrahierte das FA von dem Erwerb durch die Vorschenkungen in Höhe von DM 2.500.832 (oben 2 a dd) den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von DM 400.000. Den sich hieraus ergebenden abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von DM 2.100.800 multiplizierte das FA mit dem Steuersatz aus § 19 Abs. 1 ErbStG in Höhe von 19 vom Hundert. Hieraus ergab sich für die Vorschenkungen ein Steuerbetrag in Höhe von DM 399.152.
c) Kürzung der Steuer aus Billigkeitsgründen
Die Schenkungsteuer für den Nießbrauchsverzicht in Höhe von DM 260.737 kürzte das FA schließlich entsprechend dem Ländererlass vom 12. Mai 1978 (Der Betrieb -DB- 1978, 866; nunmehr H 85 Abs. 4 Erbschaftsteuer-Richtlinien ?ErbStR- 1999). Danach soll die Steuer für einen Nießbrauchsverzicht entsprechend § 163 Abgabenordnung -AO- aus Billigkeitsgründen nur erhoben werden, soweit sie die für die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt festgesetzte, jedoch nach § 25 Abs. 1 ErbStG gestundete Steuer übersteigt. Die abzuziehende gestundete Steuer betrug DM 33.632 (oben 1), so dass das FA die Schenkungsteuer auf DM 227.105 festsetzte (SchSt-A II Bl. 22, 23).
III.
Zur Begründung der gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 14. Juni 1999 am 15. Juli 1999 (mit Zustimmung des FA) erhobenen Sprungklage trägt der Kläger vor (Finanzgerichtsakte ?FG-A Bl. 5 ? 14; 26 ? 28; 32 ?33; 48 ? 52; 67 ?68):
Der Nießbrauchsverzicht nach vorangegangener Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt sei nach dem ErbStG nicht steuerbar. Die nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erforderliche Bereicherung werde angesichts der Regelung in § 25 ErbStG bei einem Nießbrauchsverzicht nach vorangegangener Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt bereits bei der ursprünglichen Schenkung erfasst. § 25 ErbStG schreibe bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt die Besteuerung ohne Abzug der Nießbrauchsbelastung vor. Die Steuer, die auf den Kapitalwert der vorbehaltenen Nutzungen entfalle, werde lediglich bis zum Erlöschen der Belastung gestundet. § 25 Abs. 1 ErbStG fingiere insofern die Schenkung eines unbelasteten Wirtschaftsguts. Die erneute Besteuerung des Erlöschens der Belastung durch einen späteren unentgeltlichen Nießbrauchsverzicht widerspreche daher der Regelung in § 25 Abs. 1 ErbStG und führe vielmehr zu einer Doppelbesteuerung.
Auch der Bundesfinanzhof -BFH- in seinem Urteil vom 25. Februar 1981 II R 114/78 (BFHE 132, 486, BStBl II 1981, 411, 412) und das Bundesverfassungsgericht ?BVerfG- in seinem diesbezüglichen Beschluss vom 15. Mai 1984 1 BvR 464/81 (BVerfGE 67, 70, BStBl II 1983, 608, 613) gingen bei der Auslegung des § 25 ErbStG davon aus, dass durch die Besteuerung zum Zeitpunkt der Schenkung unter Nutzungsvorbehalt die Bereicherung zur richtigen Zeit und in ihrem wahren Umfang erfasst werde.
Die Unvereinbarkeit der Ansicht des FA mit § 25 Abs. 1 ErbStG verdeutliche auch die im Ländererlass vom 12. Mai 1987 (DB 1978, 866; nunmehr H 85 Abs. 4 ErbStR) vorgesehene Billigkeits-Anrechnung der Finanzverwaltung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Fällen des Nießbrauchsverzichts nach vorangegangener Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt.
Dem Argument des FA, die allgemeine Nichtbesteuerung des Nießbrauchsverzichts eröffne ein Steuersparmodell, hält der Kläger die Möglichkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO entgegen. Sofern das FA befürchte, vorbehaltlos gewollte Vermögenübertragungen würden zunächst unter lebenslänglichem Nutzungsvorbehalt vorgenommen, nun um den auf den Nutzungsvorbehalt entfallenden gestundeten Betrag mit dem niedrigeren abgezinsen Barwert abzulösen, stehe es dem FA frei, den Ablösungsbetrag nach § 165 AO vorläufig festzusetzen. § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG sehe vor, dass die gestundete Steuer auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG abgelöst werden könne. Die Höhe des Barwertes nach § 12 Abs. 3 BewG richte sich nach dem Fälligkeitszeitpunkt der zinslos gestundeten Steuer. Die Fälligkeit der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gestundeten Steuer sei jedoch ungewiss angesichts der Unsicherheit, wann und durch welches Ereignis die Belastung entfalle. Wie der vorliegende Fall zeige, könne die Belastung durch einen lebenslänglichen Nießbrauch sowohl durch den Tod des Berechtigten als auch durch vorzeitigen Verzicht entfallen. Dieser ungewisse Fälligkeitszeitpunkt der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gestundeten Steuer rechtfertige die Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO. Werde daher bei einem lebenslänglich vereinbarten Nießbrauch nach Ablösung der gestundeten Steuer auf den Nießbrauch verzichtet, so könne das FA nach § 165 Abs. 2 Satz 1 ErbStG als Ablösungsbetrag nunmehr den sich aus dem vorzeitigen Nießbrauchsverzicht ergebenden höheren Barwert der gestundeten Schenkungsteuer festsetzen.
Hilfsweise macht der Kläger geltend, dass das FA bei der Berechnung der Schenkungsteuer für den Nießbrauchsverzicht zumindest den Freibetrag von DM 500.000 und den Bewertungsabschlag von 40 % nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb von Betriebsvermögen hätte berücksichtigen müssen. Sofern man der Prämisse des FA folgt, dass der Nießbrauchsverzicht einen eigenständigen Schenkungsteuertatbestand darstelle, so habe sein Sohn hier durch den Nießbrauchsverzicht entsprechend § 13a Abs. 4 ErbStG sowohl einen Mitunternehmeranteil als auch inländisches Betriebsvermögen erworben. Er (der Kläger) sei aufgrund des Nießbrauchs bis zum Verzicht weiterhin als Mitunternehmer der Erste bis Neunte Grundstücksverwaltung GmbH & Co. anzusehen gewesen, da er sowohl am Gewinn und Verlust beteiligt gewesen sei als auch die entsprechenden Stimmrechte ausgeübt habe. Zudem sei er (der Kläger) aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs wirtschaftlicher Eigentümer gemäß § 39 Abs. 2 AO des anteiligen Betriebsvermögen geblieben. Diese Mitunternehmerstellung und das anteilige Betriebsvermögens habe sein (des Klägers) Sohn erst durch seinen (des Klägers) Verzicht auf den Nießbrauch erworben.
Der Kläger beantragt sinngemäß (FG-A Bl. 3),
den Schenkungsteuerbescheid vom 14. Juni 1999 aufzuheben,
hilfsweise
den Schenkungsteuerbescheid vom 14. Juni 1999 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Freibetrages von DM 500.000 und eines Bewertungsabschlages von 40 % (laut Berechnung in der Anlage K8 auf einen Betrag von DM 54.984) herangesetzt wird.
Das FA beantragt (FG-A Bl. 19),
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt zur Begründung seines Antrages folgendes vor (FG-A Bl. 19-23; 30-31; 63-64):
Der unentgeltliche Nießbrauchsverzicht stelle auch im Falle der vorangegangenen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt eine freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar und sei daher steuerbar.
Dieser schenkungsteuerliche Tatbestand entfalle auch nicht aufgrund der Regelung über die Schenkung unter Nießbrauchvorbehalt in § 25 ErbStG. Dass die Vorschrift des § 25 ErbStG keine spezielle Norm mit Vorrang gegenüber § 7 ErbStG darstelle, ergebe sich bereits aus der Systematik des ErbStG. So sei § 25 ErbStG erst im IV. Abschnitt des ErbStG bezüglich der ?Steuerfestsetzung und Erhebung? aufgeführt. Den im I. Abschnitt des ErbStG bezüglich der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht normierten § 7 ErbStG könne § 25 ErbStG daher nicht einschränken.
Zudem schließe § 25 ErbStG eine weitere freiwillige Zuwendung und damit einen Schenkungsteuertatbestand durch einen vorzeitigen Nießbrauchsverzicht nicht aus.
§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ginge hinsichtlich der Fälligkeit der gestundeten Steuer grundsätzlich vom vertragsgemäßen Erlöschen des Nutzungsrechts aus. Dementsprechend löse bei einem lebenslang vereinbarten Nießbrauch das Erlöschen des Nießbrauchs durch das Ableben des Berechtigten keine weitere Steuer aus. Durch den vorzeitigen Verzicht eines lebenslang vereinbarten Nießbrauchs werde jedoch, anders als von § 25 ErbStG vorgesehen, eine über die ursprüngliche Schenkungsabrede hinausgehende Bereicherung des Beschenkten herbeigeführt.
Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung des Nießbrauchverzichts hier auf die Erhöhung der Grundstücksbewertung und der Erbschaftsteuertarife mit Wirkung zum 1. Januar 1996 zurückzuführen sei. Im Regelfall werde die Erhebung einer zweiten Steuer infolge des Nießbrauchsverzichts durch die Billigkeitsregelung in H 70 Abs. 1 und H 85 Abs. 4 ErbStR ausgeschlossen. Die steuerlichen Mehrbeträge infolge der Erhöhung der Grundstücksbewertung seien aber vom Gesetzgeber angesichts der Vorgaben durch das BVerfG im Beschluss vom 22. Juni 1995 BvR 552/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 671) durchaus gewollt.
Dem Vorschlag des Klägers, den Ablösungsbetrags des § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO zunächst vorläufig festzusetzen und dadurch das durch die Nichtbesteuerung des Nießbrauchsverzichts eröffnete Steuersparmodell zu verhindern, stehe die von der Finanzverwaltung und auch in der Literatur vertretene Auffassung entgegen, das der Barwert der gestundeten Steuer und damit der Ablösungsbetrag endgültig festzuhalten seien. Spätere Änderungen der vorgesehenen Abzinsungsdauer seien danach nicht mehr zu berücksichtigen (R 85 Abs. 6 Sätze 7 und 8 EStR; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 25 Rn. 59; Moench, ErbStG, § 25 Rn. 26).
Auch der hilfsweise vom Kläger geltend gemachte Freibetrag bzw. die Besteuerungsvergünstigung gemäß § 13a ErbStG für den Erwerb von Betriebsvermögen könnten nicht berücksichtigt werden. Der Sohn des Klägers habe durch den Nießbrauchsverzicht kein Betriebsvermögen i. S. v. § 13a ErbStG erworben. Im Rahmen des § 13a ErbStG entspreche der Zeitpunkt des Erwerbs dem Zeitpunkt der Zuwendung gemäß § 7 ErbStG. Zur Ermittlung dieses Zeitpunkts seien nach der Rechtsprechung des BFH jedoch allein die zivilrechtlichen Kriterien maßgeblich. Der Sohn des Klägers habe hier bereits durch die Schenkung am 3. November 1993 trotz des Nießbrauchsvorbehalts zivilrechtlich die Kommanditanteile erworben. Dass der Kläger möglicherweise bis zum Nießbrauchsverzicht wirtschaftlicher Eigentümer der Kommanditanteile gemäß § 39 AO gewesen sei, sei schenkungsteuerrechtlich unerheblich.
Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf das Protokoll des Erörterungstermins sowie die oben erwähnten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Gerichtsakte einschließlich Anlagenband (FG-A) und aus den Schenkungsteuerakten Band I und II (SchSt-A I und II)
B. ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
I.
Die Klage ist zulässig
Die Klage ist als Sprungklage ohne Vorverfahren gemäß § 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- zulässig, nachdem das FA der Klage innerhalb eines Monats dem Gericht gegenüber zugestimmt hat (FG-A Bl. 18)
II.
Die Klage ist begründet.
1. Das FA kann lediglich den fälligen Teil von 20/88stel der im Bescheid vom 27. November 1998 zinslos gestundeten Steuer einfordern. Dies ist mit der Verfügung vom 15. April 1999 geschehen. Die nochmalige Festsetzung der Schenkungsteuer im angefochtenen Bescheid vom 14. Juni 1999 ist rechtswidrig, weil der Fall nicht erneut nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sondern weiterhin nach § 25 ErbStG zu beurteilen ist. Es kommt nicht darauf an, dass der vorzeitige Verzicht auf den lebenslangen Nießbrauch isoliert gesehen als eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen sein könnte. Im Gesetzeszusammenhang mit der Vorschrift des § 25 ErbStG hat diese Anwendungsvorrang, weil sie den gesamten Vorgang der Schenkung einschließlich des späteren Erlöschens des Nießbrauches erfasst.
§ 25 ErbStG ist die Spezialvorschrift für die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt. Diese Vorschrift geht gegenüber der allgemeinen Regelung des § 12 ErbStG i. V. m . § 7 Bewertungsgesetz (BewG) betreffend auflösend bedingte Lasten vor. Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird der Erwerb von Vermögen ohne Berücksichtigung von Belastungen, wie dem Vorbehalt eines Nießbrauches, versteuert. Der Teil der Steuer, der auf den Kapitalwert des Nießbrauches entfällt, ist bis zu dessen Erlöschen gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zinslos zu stunden.
Im Falle des vorzeitigen Nießbrauchsverzichtes liegt ein Erlöschen der Belastung vor, so dass die zinslos gestundete Steuer fällig wird. Der Kläger hat in der Schenkung vom 1. Januar bzw. 1. Februar 1998 auf 20/88sel seines vorbehaltenen Nießbrauches verzichtet, weshalb 20/88stel der gestundeten Steuer fällig geworden sind.
Darüber hinaus kommt eine erneute Festsetzung der Schenkungsteuer wegen des vorzeitigen Erlöschens der Belastung als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht in Betracht. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist der allgemeine Tatbestand der freigebigen Zuwendung. Danach gelten eine Schenkung nach bürgerlichem Recht gemäß § 516 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- sowie jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden als zu besteuernde Schenkung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist.
§ 25 ErbStG ist bei einem zeitgerechten Erlöschen der Nutzungsbelastung allein anzuwenden. Bei einem lebenslänglichen Vorbehalt eines Nießbrauches wird im Falle des Ablebens des Nießbrauchers nur der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zinslos gestundete Teil der Steuer fällig. Eine Einordnung des Erlöschens der Belastung als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und neue Festsetzung der gesamten Schenkungsteuer findet nicht statt.
Nach Auffassung des Senates gilt bei einem vorzeitigen und unentgeltlichen Verzicht auf einen ursprünglich lebenslangen Nießbrauch nichts anderes.
a) Entgegen der Auffassung der Verwaltung sowie eines Teiles der Rechtsprechung und des Schrifttums kommt es nicht darauf an, ob aufgrund des vorzeitigen Erlöschens der Belastung eine eigenständige freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Der Vorgang des Erlöschens ist im ersten Bescheid mit der Schenkung über § 25 ErbStG vollständig berücksichtigt worden. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, dieses Ergebnis durch Anwendung des ?Nettoprinzips? zu korrigieren, um etwaige ungerechtfertigte Steuervorteile zu verhindern. Nach dem sonst im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich vorherrschenden sogenannten ?Netto- und Bereicherungsprinzip? verringern Nutzungslasten am Gegenstand der Zuwendung die steuerliche Bemessungsgrundlage. Das kann wegen der Anwendung des ?Bruttoprinzips? nach § 25 ErbStG nicht geschehen, da der Nießbrauch bei der Festsetzung der Steuer (im Bescheid vom 27. November 1998) nicht abgezogen wurde (a. A. FG Nürnberg vom 9. November 2000 IV 84/2000, Revision II R3/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 148, dazu s. unten f; FG München vom 3. November 2000 4 V 2977/2000, EFG 2001, 147; FG Rheinland-Pfalz vom 22. Mai 1998 4 K 1502/97, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst ?DStRE- 1998, 768, dazu s. unten f; Moench, ErbStG, § 25 Rn. 33; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 25 Rn. 49).
b) Der gesamte Vorgang der Schenkung (der Gesellschaftsanteile) einschließlich des Erlöschens der Belastung (durch Beendigung des Nießbrauchs) ist nach dem Bruttoprinzip des § 25 ErbStG dadurch erfasst worden, dass die (Nießbrauchs)Belastung des Schenkungsgegenstands bei der Steuerfestsetzung nicht abgezogen und lediglich der Kapitalwert dieser Belastung bis zu deren Erlöschen zinslos gestundet worden ist. Eine Beurteilung des vorzeitigen Nießbrauchsverzichtes als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und erneute Festsetzung der Steuer für die gesamte Schenkung käme einer doppelten Besteuerung der Schenkung gleich (unten d).
Es besteht kein sachlicher Grund, den vorzeitigen Verzicht auf einen lebenslangen Nießbrauch steuerrechlich anders zu behandeln , als wenn beispielsweise der Nießbraucher die erwartete Lebenserwartung nicht erreicht. Denn die Schenkungsteuer ist bereits im Zeitpunkt der (ersten) Substanzschenkung in voller Höhe festgesetzt worden (Ziegeler, DB 1998, 1056; Meincke, ErbStG, 12. Auflage § 25 Rn. 15; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, § 25 Rd. 22 m. w. N.).
c) Die alleinige Anwendung des Bruttoprinzips des § 25 ErbStG entspricht dem Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG). Das BVerfG unterscheidet in dem Beschluss vom 15. Mai 1984 1 BvR 464/81 zwei Fallgruppen, in denen entweder das ?Bruttoprinzip? des § 25 ErbStG oder das Nettoprinzip anzuwenden ist. Das BVerfG beanstandet an dem ?Bruttoprinzip? des § 25 ErbStG nicht, dass der Erwerber von belastetem Vermögen in gleicher Höhe wie ein Steuerpflichtiger bei identischem Steuertatbestand ohne eine solche Verpflichtung veranlagt wird. Denn die Steuer wird bis zum Erlöschen der Belastung in dem Umfang zinslos gestundet, in welchem sie auf den Kapitalwert der Belastung entfällt. Daher ist keine Ungleichbehandlung mit den Fällen, in denen das Nettoprinzip gilt, gegeben. Mit der Stundungsregelung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG wird dem wirtschaftlichen Lebenssachverhalt Rechnung getragen und dem aus Art. 3 GG abzuleitenden Verfassungsangebot entsprochen, Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln (BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608).
d) Gegen die nochmalige Erfassung des Nießbrauchsverzicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch die Verwaltung und die ihr folgenden Teile der Rechtsprechung und Literatur spricht im Übrigen, dass die dadurch bewirkte Doppelbesteuerung nicht mehr nach der Systematik des ErbStG beseitigt werden könnte, sondern nur auf dem umständlichen Weg des Billigkeitserlasses nach § 163 AO (vgl. H 85 Abs. 4 ErbStR, BStBl I 2000, 811; zu diesbezüglichen weiteren früheren Ungenauigkeiten vgl. FG München, Beschluss vom 3. November 2000 4 V 2977/00, EFG 2001, 147, rechtskräftig).
e) Bei der erneuten Erfassung der Nießbrauchsbeendigung als Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG würde sich eine weitere systematische Schwierigkeit dadurch ergeben, dass bei der nach § 14 ErbStG gebotenen Zusammenrechnung mit der Vorschenkung diese mit ihrem Bruttoschenkungswert nach § 25 ErbStG einzubeziehen wäre (vgl. Ziegeler, DB 1998, 1056), im Unterschied zum Fall der Substanzschenkung nach vorangegangener Nutzungszuwendung (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 41/77, BFHE 128, 401, BStBl II 1979, 740).
f) Der Senat kann nicht auf die den Urteilen anderer Finanzgerichte zugrundliegenden Sonderfälle abstellen, sei es dass dort versehentlich entgegen § 25 ErbStG der Nießbrauchswert von vornherein vom Schenkungswert abgezogen worden war (vgl. o. a. Urteil des FG Nürnberg vom 9. November 2000 IV 84/2000, Revision II R 3/01, EFG 2001, 148) oder sei es dass der nach § 25 ErbStG gestundete Betrag zahlungsverjährt war (vgl. o. a. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22. Mai 1998 4 K 1502/97, DStRE 1998, 168, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge, ZEV 1998, 405 mit krit. Anm. Meincke).
2. Da es nach der vorstehenden Entscheidung des Senats nicht zu der gegen § 25 ErbStG verstoßenden Doppelbesteuerung kommt, bedarf es hier auch nicht mehr deren Milderung im Weg der Billigkeitsanrechnung der ursprünglich festgesetzten Steuer gemäß § 163 AO, H 85 Abs. 4 ErbStR.
3. Der Senat kann sämtliche Fragen dahinstehen lassen, die sich im Zusammenhang mit den vom FA bei seiner Lösung nach § 7, § 10 Abs. 2, § 14 ErbStG, H 85 Abs. 4 ErbStR angewandten Berechnungsmethoden ergeben. Nachdem die nötigen Feststellungen zu den Berechnungen des FA im Tatbestand getroffen worden sind, erübrigt sich hier eine nochmalige Darstellung.
4. Ebenso kommt es nach Aufhebung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids vom 14. Juni 1999 nicht mehr an auf die hilfsweise begehrte Herabsetzung der festgesetzten Steuer nach § 13a ErbStG unter Gewährung des dort geregelten Freibetrags für den Erwerb von Betriebsvermögen.
III.
Die Nebenentscheidungen über die Kosten und die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf § 135 Abs. 1, § 151, § 155 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
