22.03.2002 · IWW-Abrufnummer 020347
Finanzgericht Köln: Urteil vom 17.05.2001 – 15 K 4884/93
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
15 K 4884/93
Zwischen-Urteil des 15. Senats vom 17.05.2001
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Anerkennung einer Vertragskonstruktion, mit der die Mutter bzw. Schwiegermutter der Kläger nach Übertragung eines Wohnhauses im Wege der vorweggenommenen Erfolge auf die Kläger eine Wohnung des Hauses zurückmietete und von den Klägern Zahlungen etwa in Höhe des Mietzinses erhielt.
Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 1986 bis 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als ..., die Klägerin war in den Streitjahren im wesentlichen als Hausfrau tätig.
Die in 1994 verstorbene Mutter des Klägers, Frau ..., war Anfang 1986 Eigentümerin des Wohnhauses ... in ... . Bei diesem Objekt handelt es sich um ein Zweifamilienhaus im Wohneigentum. Ein weiterer Miteigentumsanteil in Form einer Wohnung stand im Eigentum eines Bruders des Klägers und dessen Ehefrau, den Eheleuten ... . Das Gebäude war 1954 errichtet worden. Der Anteil der Mutter bestand aus zwei Wohnungen, nämlich einer Erdgeschosswohnung von 75 qm und einer Wohnung im Obergeschoss, die 86 qm groß war. Anfang 1986 bewohnte die Mutter das Haus alleine, nachdem zuvor nach und nach ihre erwachsenen Kinder ausgezogen waren. Die zu diesem Zeitpunkt 72jährige Mutter beabsichtigte deshalb, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den Grundbesitz auf eines ihrer Kinder zu übertragen und dabei ihre Pflege für den Lebensabend sicher zu stellen.
Mit Datum vom 17. März 1986 schlossen die Mutter, die Kläger und die zehn Geschwister des Klägers einen notariellen Vertrag. Darin übertrug die Mutter den Klägern den vorbezeichneten Grundbesitz zu je ½ Anteil. Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten gingen mit dem Tag des Vertragsschlusses über. Die Kläger verpflichteten sich zu den folgenden Gegenleistungen: Zum einen übernahmen sie die auf dem Grundbesitz ruhenden Hypothekenschulden, die seinerzeit noch mit 15.453 DM valutierten. Weiterhin zahlten die Kläger an neun der zehn Geschwister des Klägers jeweils 10.000 DM, also insgesamt 90.000 DM. Darüber hinaus verpflichteten sich die Kläger, die Mutter im Falle der Pflegebedürftigkeit infolge Krankheit oder Alters unentgeltlich zu pflegen oder pflegen zu lassen, wobei die Sachkosten von der Mutter selbst zu tragen waren. Schließlich verpflichteten sich die Kläger, der Mutter auf Lebenszeit 90 % der jeweiligen jährlichen Bruttomieteinnahmen der Erdgeschosswohnung des Objekts zu zahlen. Die Bruttomieteinnahmen warden definiert als die Mieteinnahmen ohne vereinnahmte Umlagen, wobei die jeweils geltenden steuerlichen Vorschriften maßgebend sein sollten. Auf diese als dauernde Last qualifizierten Zahlungen von jährlich 4.860,- DM sollten monatliche Abschläge gezahlt werden, deren Höhe zunächst mit 400,- DM vereinbart wurde. Zur dinglichen Sicherung der dauernden Last wurde eine Reallast vereinbart und im Grundbuch eingetragen. Schließlich verpflichteten sich die Kläger gegenüber der Mutter, den Grundbesitz nicht ohne deren Zustimmung zu veräußern oder zu belasten. Bei einem Verstoß gegen diese Verpflichtung war der Grundbesitz zurück zu übertragen, wozu eine Rückauflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen wurde. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag mit Anlagen Bezug genommen (Bl. 23 ? 44 der FG-Akte).
Am gleichen Tag, also am 17. März 1986, schlossen die Kläger als Vermieter mit der Mutter als Mieterin mit Wirkung zum 1. April 1986 einen Mietvertrag über die Erdgeschosswohnung. Der Mietvertrag liegt dem Gericht in zwei Varianten vor. Nach dem wesentlichen Inhalt sowohl des Formularmietvertrags (Bl. 51 und 52 FG-Akte) wie auch der mit Schreibmaschine geschriebenen Fassung (Bl. 139 und 140 der FG-Akte) betrug die monatliche Miete 450 DM. Ausdrücklich wurde der Mutter ein Mietrecht auf Lebenszeit eingeräumt. Nach einer Zusatzvereinbarung zu dem Mietvertrag in der mit Schreibmaschine geschriebenen Fassung wurden die Heizkosten für die Mietwohnung von den Klägern auf Dauer übernommen. Nach der Ausfertigung des Mietvertrages in der Formularfassung waren die üblichen Hausnebenkosten umlagefähig. Hierzu liegen dem Gericht Abrechnungen der Mietvertragsparteien für die Streitjahre vor. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die bezeichneten Verträge und Belege Bezug genommen.
Beginnend mit dem Streitjahr 1986 ermittelten die Kläger die Einkünfte aus dem erworbenen Zweifamilienhaus gem. § 21 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung. Dabei setzten die Kläger als Mieteinnahmen die von der Mutter gezahlten Mieten für die Erdgeschosswohnung sowie für die von ihnen selbstgenutzte Obergeschosswohnung einen Mietwert an, der unstreitig der ortsüblichen Miete entspricht. Diesen Mieteinnahmen stellten sie die für beide Wohnungen aufgewendeten Werbungskosten ? u. a. Zinsen und Reparaturaufwendungen ? gegenüber. Soweit die Kläger für die Übertragung des Grundstücks ein Entgelt aufgewendet hatten, ermittelten sie eine AfA-Bemessungsgrundlage und beantragten hierfür eine Abschreibung nach § 7 b EStG. Die Werbungskosten überstiegen die Mieteinnahmen, so dass sich in allen Streitjahren Verluste aus Vermietung und Verpachtung ergaben. Schließlich machten die Kläger in ihren Steuererklärungen für die Streitjahre die an die Mutter gezahlten dauernden Lasten als Sonderausgaben steuermindernd geltend. Deren - auch zwischen den Beteiligten unstreitigen - Kapitalwert errechneten die Kläger nach den einschlägigen Bewertungsvorschriften mit 36.104,- DM.
Im Zuge der Veranlagungen für die Streitjahre besichtigte der Beklagte das Wohnhaus und erstellte mit Datum vom 13.1.1988 ein internes Gutachten zum Verkehrswert des Hauses. Danach betrug der Verkehrswert 285.000,- DM. Weiterhin stellte der Beklagte fest, dass Aufwendungen der Kläger für Reparaturen und Erweiterungen in den Streitjahren teilweise als sogenannter anschaffungsnaher Aufwand den Anschaffungskosten hinzu zu rechnen waren. Grundsätzlich folgte der Beklagte jedoch zunächst den Einkünfteermittlungen der Kläger hinsichtlich des Zweifamilienhauses durch Einnahmeüberschussrechnung. Dagegen versagte der Beklagte den Sonderausgabenabzug für die an die Mutter gezahlten dauernden Lasten.
Gegen die entsprechenden Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 vom 17.2.1988, 5.12.1988 sowie ? nach weiterer Änderung ? 15.1.1990 legten die Kläger Einspruch ein. Bei der erneuten Überprüfung des Steuerfalles im Einspruchsverfahren stellte sich der Beklagte auf den Standpunkt, daß nicht nur der Sonderausgabenabzug der wiederkehrenden Zahlungen an die Mutter zutreffend versagt worden sei, sondern auch das mit diesen Zahlungen in einem sachlichen Zusammenhang stehende Mietverhältnis zwischen den Klägern und der Mutter steuerrechtlich nicht anerkannt werden könne. Die Einkleidung der Nutzungsüberlassung der Erdgeschosswohnung in ein Mietverhältnis, kombiniert mit den die Mietzahlungen neutralisierenden Rückzahlungen durch vereinbarte Versorgungsleistungen stelle einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO dar. Bei wirtschaftlich angemessenem Vorgehen wäre bei dem vorliegenden Sachverhalt der Mutter ein unentgeltliches Wohnrecht eingeräumt worden. Die tatsächlich gewählte Gestaltung sei nur unter dem Gesichtspunkt steuerlicher Vorteile (Umgehung des § 21 a EStG, Anwendung der großen Übergangsregelung, Abzug einer dauernden Last) verständlich. Liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vor, so entstehe der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen entsprechenden rechtlichen Gestaltung entstanden sein würde. Daraus folge für den Streitfall, dass im Veranlagungszeitraum 1986 nur der Nutzungswert der eigenen Wohnung nach § 21 a EStG zu versteuern sei. Nach einem Hinweis auf die beabsichtigte Verböserung erließ der Beklagte für die drei Streitjahre eine Einspruchsentscheidung, in der der Verlust aus Vermietung und Verpachtung für 1986 auf 4.055,- DM herabgesetzt wurde; dabei war eine AfA nach § 7 b EStG in Höhe von 3.352 Mark berücksichtigt. In den folgenden Streitjahren 1987 und 1988 erhöhte sich die AfA nach § 7 b EStG, die der Beklagte aufgrund der sog. kleinen Übergangsregelung wie Sonderausgaben zum Abzug zuließ, aufgrund nachträglicher Anschaffungskosten auf 3.566,- DM bzw. 3.719,- DM. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger weiterhin die steuerliche Berücksichtigung des Mietverhältnisses mit der Mutter und sowie den Sonderausgabenabzug der dauernden Lasten begehren. Die betreffenden vertraglichen Vereinbarungen seinen nicht ausschließlich zur Erzielung von Steuervorteilen getroffen worden, sondern hätten ihre Ursache in der damaligen familiären Situation gehabt.
Hierzu haben die Kläger zunächst schriftsätzlich vortragen lassen, die Vereinbarung der dauernden Last habe seinerzeit nur den Grund gehabt, dass sie, die Kläger, aufgrund ihrer damaligen finanziellen Lage den auf die dauernde Last entfallenden Kaufpreisanteil weder als Eigenkapital noch durch Kreditierung hätten aufbringen können. Da die Mutter jedoch großen Wert auf den Zuzug der Familie des Klägers in das Haus gelegt habe, habe sie sich mit der Vereinbarung einer dauernden Last einverstanden erklärt. Die entsprechende Vereinbarung habe also keinen steuerlichen Hintergrund, sondern als Ursache allein die eingeschränkte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger gehabt. Im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter am 14.05.2001 haben die persönlich erschienen Kläger auf Befragen zu Protokoll gegeben, die Mutter habe keinen Kaufpreisanteil gefordert, also keine bezifferte Geldforderung an sie gerichtet. Somit handele es sich bei den monatlich an die Mutter geleisteten Zahlungen auch nicht um einen verrenteten Kaufpreisanteil für das Haus.
Weiterhin haben die Kläger schriftsätzlich die Ansicht des Beklagten bestritten, dass verständige Dritte statt eines Mietvertrags ein unentgeltliches Wohnrecht für die Mutter vereinbart hätten. Eine solche Vereinbarung hätte der Interessenlage der Mutter zum damaligen Zeitpunkt nicht Rechnung getragen. Tatsächlich habe die Mutter sich seinerzeit ausdrücklich vorbehalten, in einem späteren Lebensabschnitt zu einem andere Kind zu ziehen. Die Mutter habe sich diese Optionen offen halten wollen, weil sie zuvor nicht mit der Familie des Klägers unter einem Dach gelebt habe; es hätte deshalb zu Spannungen zwischen der Mutter und ihnen, den Klägern, kommen können. Wenn dann die Mutter zu einem anderen Kind hätte ziehen wollen, was bei jedenfalls vier der Kinder aufgrund der räumlichen Verhältnisse möglich gewesen wäre, wäre ein Mietausgleich erforderlich gewesen. In diesem Sinne sei die Koppelung der Höhe der dauernden Last an die erzielbare Miete für die Erdgeschosswohnung zu verstehen. Auf diese Weise hätte die Mutter auch von Mietpreissteigerungen profitiert, die bei einer Fremdvermietung der Wohnung erzielbar gewesen wären. Ein unentgeltliches Wohnrecht für die Mutter hätte diese Aufgabe nicht erfüllen können. Die Mutter habe auch nicht selbst die Weitervermietung der Wohnung nach einem Auszug leisten wollen. Dieser Darstellung stehe nicht der Umstand entgegen, dass der Mutter ein Mietrecht auf Lebenszeit eingeräumt worden sei. Auch wenn dies aus den von juristischen Laien abgeschlossenen Mietverträgen nicht hervorgehe, so hätten die Beteiligten doch ein einseitiges Kündigungsrechts der Mutter gewollt. Da somit die getroffenen Vereinbarungen nicht allein aus steuerlichen Gründen getroffen worden seien, sondern vielmehr einen vernünftigen wirtschaftlichen und familiären Hintergrund gehabt hätten, scheide die Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO aus. Allein die Tatsache, dass die Rechtsverhältnisse auch anders hätten geregelt werden können, erfülle nicht den Umgehungstatbestand, wie der Bundesfinanzhof in jüngster Zeit wiederholt entschieden habe. Warum die monatliche Zahlung an die Mutter, gekoppelt an die Erdgeschoss-Mieteinnahmen, mit 90 v. H. und nicht 100 v. H. der Erdgeschoss-Kaltmiete vereinbart worden sei, könne man aus der Erinnerung nicht mehr sagen. Dies sei offensichtlich von den für den Vertrag eingeschalteten Beratern, nämlich Notar und Steuerberater, so vorgeschlagen worden.
Die Kläger haben am Tag vor der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich ihr Klagebegehren um drei Punkte erweitert, die Auswirkungen auf die AfA des Gebäudes haben, nämlich Anteil von Grund und Boden, Entgeltlichkeitsquote und Zeitpunkt nachträglicher Anschaffungskosten. Die von den Werten des Beklagten gemäß dessen Gutachten abweichenden Ansätze haben die Kläger nicht näher begründet.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 vom 7.3.1988, 28.12.1988 und 6.2.1990 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 30.05.1993 aus dem Haus ... in ... Verluste aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen
a) für 1986 in Höhe von ./. 16.601,- DM sowie weitere Sonderausgaben in Höhe von 3.645,- DM,
b) für 1987 in Höhe von ./. 16.628,- DM sowie weitere Sonderausgaben in Höhe von 4.860,- DM und
c) für 1988 in Höhe von ./. 17.672,- DM sowie weitere Sonderausgaben in Höhe von 4.860,- DM,
hilfsweise, im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise , im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung zunächst auf seine Argumentation in der Einspruchsentscheidung. Er bestreitet zudem die von den Klägern behauptete Motivation für die gewählte Vertragskonstruktion. Insbesondere der Abschluss des Mietvertrags auf Lebenszeit der Mutter verdeutliche, dass diese einen möglichen Verzicht auf die angemietete Wohnung nicht ernsthaft in Betracht gezogen habe. Gegen die behauptete Absicht der Mutter, gegebenenfalls zu einem anderen Kind zu ziehen, spreche auch die im notariellen Übertragungsvertrag eingegangenen Pflegeverpflichtung der Kläger gegenüber der Mutter. Nicht zuletzt hätten die Kläger selbst in der Klagebegründung vorgetragen, die Mutter habe ein Interesse daran gehabt, mit ihnen gemeinsam weiter das Haus zu bewohnen. Die Beweisaufnahme habe den Vortrag der Kläger nicht bestätigt. Der Beklagte tritt den Werten, die der Neuberechnung der Afa durch die Kläger zugrunde liegen, in tatsächlicher Hinsicht entgegen.
In dem o. a. Erörterungstermin, auf dessen Protokoll wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, haben die Beteiligten Einvernehmen darüber erzielt, dass der Mietvertrag ? isoliert betrachtet ? einem Fremdvergleich standhalte und auch Anzeichen für ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO nicht feststellbar seien. Die Beteiligten stimmen weiterhin darin überein, dass der Wert des von der Mutter auf die Kläger unentgeltlich übertragenen Vermögens mindestens die Hälfte des Kapitalwerts der an die Mutter zu erbringenden laufenden Zahlungen (36.104,- DM : 2) ausmache. Demnach würde es sich um einen Übertragungsfall gemäß dem Typus 1 im Sinne des BMF-Schreibens vom 23.12.1996 ? IV B 3 S 2257 ? 54/96, BStBl I 1996 S. 1508 ff handeln, sofern § 42 AO nicht zur Anwendung käme.
Der Senat hat Beweis erhoben gemäß Beschluss vom 25.4.2001. Wegen des Beweisthemas wird auf diesen Beschluss und wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 17.5.2001 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I.
Der Senat entscheidet durch Zwischenurteil gem. § 99 Abs. 2 FGO vorab über die Rechtsfrage, ob die zwischen den Klägern einerseits und deren Mutter bzw. Schwiegermutter andererseits getroffenen Vereinbarungen vom 17.3.1986, nämlich der Mietvertrag über die Erdgeschosswohnung der Mutter und die zu den Mietzahlungen gegenläufige Rückgewähr von 90 v. H. der Mieten durch die Kläger an die Mutter in der Form einer dauernden Last, als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO zu qualifizieren und deshalb nicht der Besteuerung zugrunde zu legen sind.
Der Senat sieht sich nicht in der Lage, ein Endurteil zu fällen, nachdem die Kläger am Tag vor der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich ihr Klagebegehren um drei Punkte erweitert haben (Anteil Grund und Boden, Entgeltlichkeitsquote und Zeitpunkt nachträglicher Anschaffungskosten). Hierzu musste dem beklagten mit der entsprechenden Frist rechtliches Gehör gewährt werden und je nach Einlassung des Beklagten ist eine weitere Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten erforderlich, so dass sich im Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung die Alternativen einer Vertagung oder eines Zwischenurteils zu der bislang allein streitigen und entscheidungsreifen Rechtsfrage des § 42 AO stellte.
Der Senat hält im Rahmen seines Ermessens den Erlass eines Zwischenurteils deshalb für sachdienlich i.S.d. § 99 Abs. 2 FGO, weil sich durch die Entscheidung über die Frage des Rechtsmissbrauchs nach § 42 AO die steuerliche Auswirkung der neuen drei Streitpunkte vermindert und deshalb zu erwarten ist, dass sich die Beteiligten über die verbleibenden Streitpunkte leichter verständigen werden. Überdies lag dem Senat daran, unter dem frischen Eindruck der in der mündlichen Verhandlung durchgeführten Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung diesen Teil des Rechtsstreits zu entscheiden. Die Beteiligten haben nach Hinweis auf die Möglichkeit eines Zwischenurteils auch nicht widersprochen, so dass die gesetzlichen Voraussetzungen für diese Form der Entscheidung gegeben sind.
II.
Der Beklagte hat zurecht die Einkünfte der Kl äger aus ihrem Haus für 1986 pauschaliert gemäß § 21 a EStG ermittelt und für die Folgejahre 1987 sowie 1988 die Anwendung der sog. großen Übergangsregelung versagt. Das Mietverhältnis zwischen den Klägern und der Mutter bzw. Schwiegermutter ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da die Voraussetzungen für die Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.v. § 42 AO gegeben sind. Aus dem gleichen Grunde ist die Abzugsfähigkeit der Zahlungen der Kläger an die Mutter (dauernde Last) als Sonderausgaben zu verneinen.
1.
Nach § 21 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 1986 maßgebenden Fassung gilt die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung (§ 21 a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch bei einer Wohnung im eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist. Satz 2 der Vorschrift ist jedoch u. a. dann nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige in dem eigenen Haus eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet hat (§ 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Unter dieser Voraussetzung sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für ein Zweifamilienhaus durch Überschussrechnung nach § 21 Abs. 2 EStG (für die Streitjahre 1987 und 1988 i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) zu ermitteln.
Wird die zweite Wohnung in einem Zweifamilienhaus vermietet, ist § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG aber nur dann anzuwenden, wenn das Mietverhältnis auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann; andernfalls ist für beide Wohnungen bis einschließlich 1986 nach § 21 a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359 BStBl II 1992, 75; vom 22. März 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99; vom 27. Juni 1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).
2.
Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Mietverhältnisses unter Angehörigen ist, dass der Vertrag wie unter fremden Dritten wirksam vereinbart und durchgeführt worden ist (sog. Fremdvergleich), nicht als Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) zu werten ist und schließlich es sich nicht um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) handelt.
Vorliegend hält der Mietvertrag dem sog. Fremdvergleich stand. Auch liegen keine Anzeichen für ein Scheingeschäft vor. Da dies zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren diesbezüglichen Ausführungen ab.
3.
Das Mietverhältnis der Kläger mit der Mutter und die damit im Zusammenhang vereinbarte dauernde Last sind jedoch wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO steuerlich nicht anzuerkennen.
a) Ein Gestaltungsmissbrauchs im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX 13/92, BStBl II 1996, 214 m. w. N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BStBl II 1998, 539 m. w. N.).
b) Die Unangemessenheit der getroffenen Vereinbarung im Sinne eines Gestaltungsmissbrauchs wird vorliegend durch die folgenden Umstände indiziert: obwohl die Mutter als frühere Eigentümerin des Grundbesitzes es in der Hand gehabt hätte, sich im Zuge der Vermögensübertragung auf die Kläger die von ihr gewünschte lebenslängliche Nutznießung an der von ihr bewohnten Erdgeschosswohnung durch ein unentgeltliches dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht auf Lebenszeit vorzubehalten, ist dies nicht geschehen. Vielmehr haben die Vertragsbeteiligten nach vorbehaltsloser Übertragung des Hauses einen Mietvertrag über die Erdgeschosswohnung auf Lebenszeit der Mutter geschlossen.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass eine solche Gestaltung ? isoliert betrachtet ? nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht die Voraussetzungen für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfüllt. Denn Eltern steht es frei, ihren Kindern Vermögensgegenstände entgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen und sich ferner die Nutznießung des übertragenen Gegenstandes entweder unentgeltlich oder entgeltlich zu sichern (vgl. BFH-Urteile vom 12. September 1995 IX R 54/93, BStBl II 1996, 158 und vom 26. November 1996 IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404).
Anders als in den vorzitierten Urteilsfällen haben die Vertragsbeteiligten vorliegend aber die Entgeltlichkeit des Mietvertrags dadurch praktisch aufgehoben, dass eine zu der Miete gegenläufige Zahlung der Kläger als dauernde Last an die Mutter vereinbart wurde. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang beider Zahlungsverpflichtungen ergibt sich aus der zeitgleichen Vereinbarung und der Tatsache, dass die Höhe der dauernden Last nach der Höhe der Kaltmiete der Erdgeschosswohnung bemessen war. Dadurch dass sich die Höhe der dauernden Last auf 90 v. H. der Kaltmiete belief und die Kläger als Vermieter gemäß dem Mietvertrag die Heizungskosten übernahmen, erhielt die Mutter praktisch die von ihr gezahlten Miete sofort wieder zur ückgewährt und wurde finanziell so gestellt wie auch bei einem lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnrecht. Bei der Vertragsgestaltung handelt es sich also um ein Bündel von Willenserklärungen, die auf gegenläufige Rechtsfolgen abzielen und sich in ihrer Wirkung aufheben.
c) Wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe, die die Vermutung des Gestaltungsmissbrauchs zu entkräften geeignet wären, hat der Senat trotz einer umfangreichen Beweisaufnahme nicht feststellen können.
aa) Allerdings haben die Kläger als nichtsteuerliches Motiv für die ungewöhnliche Vertragsgestaltung vorgetragen, die Mutter habe sich bei Übertragung des Grundbesitzes ausdrücklich vorbehalten, bei Spannungen im Zusammenleben mit der Familie der Kläger zu einem anderen Kind zu ziehen; für diesen Fall hätte die dauernde Last, bemessen nach der bisherigen Wohnungsmiete, die dort ggf. zu zahlenden Mietaufwendungen abdecken sollen.
Überlegungen in diesem Sinne sind bei der Beweisaufnahme von mehreren der als Zeugen vernommenen Geschwister des Klägers ? jedenfalls im Grundsatz ? bestätigt worden; besonders deutlich haben die Zeugen ... und ... den Vortrag der Kläger als Motiv für die Vertragsgestaltung bestätigt. Gleichwohl bleiben für den Senat noch Zweifel. So spricht gegen die Darstellung der Kläger, dass wegen der Begrenzung der dauernden Last auf 90 v. H. der Kaltmiete die Zahlungen u. U. nicht ausgereicht hätten, für die Mutter anderweitig eine gleichwertige Wohnung anzumieten. Warum man trotz dieser augenfälligen Ungereimtheit den notariellen Vertrag in dieser Form abgeschlossen hat, konnten dem Senat weder die Kläger noch einer der vernommenen Zeugen plausibel erklären. Vielmehr vermuteten die Zeugen in diesem Zusammenhang lediglich Vorgaben des Notars oder nicht näher bezeichneter Berater der Kläger, denen man ohne weitere Nachfragen gefolgt sei. Gegen die Darstellung der Kläger spricht auch die Aussage des Zeugen ..., wonach die Überlegungen der Geschwister seinerzeit nicht so weit gegangen seien; so sei nicht besprochen worden, ob im Falle des Umzugs der Mutter zu einem anderen Kind dort überhaupt eine Miete hätte gezahlt werden müssen. Fehlte es aber schon an einer solchen grundlegenden Überlegung, so erscheint es dem Senat zumindest zweifelhaft, ob die nur theoretische Entgeltlichkeit einer möglicherweise zu beziehenden anderen Wohnung die vorliegende Vertragsgestaltung ausgelöst hat.
bb) Doch selbst wenn man die von den Klägern vorgetragenen Gründe als tatsächlich zutreffend ansieht, so ist die vorliegende Vereinbarung ? gemessen an dem erstrebten Ziel ? keine angemessene, mit den Wertungen des Gesetzgebers in Einklang stehende Gestaltung.
Erstrebtes Ziel sollte es sein, die Mutter für den Fall des Auszugs aus dem Haus der Kläger finanziell so zu stellen, dass sie eine gleichwertige Unterkunft im Hause eines anderen Kindes würde bezahlen können. Erforderlich war somit eine Zahlung der Kläger an die Mutter aus verständiger Sicht der seinerzeit Vertragsbeteiligten erst dann, wenn der ? nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ? grundsätzlich nicht erwartete Ausnahmefall eintreten sollte, dass die Mutter ausziehen würde. Weiterhin musste kumulativ dann der Fall eintreten, dass das aufnehmende Kind von der Mutter eine Miete für den überlassenen Wohnraum fordern würde. Es war also nur Vorsorge für den Fall zu treffen, dass die Mutter aufgrund nicht zu erwartender Umstände irgendwann in Zukunft vielleicht einmal mit Mietzahlungen würde belastet werden. Um solchen fernliegenden Eventualitäten Rechnung zu tragen, hätte es jedoch ausgereicht, wenn ? bei unentgeltlicher Wohnungsnutzung durch die Mutter ? sich der Kläger für diesen Fall, also bedingt, zur Tragung etwaiger zukünftiger Mietkosten der Mutter verpflichtet hätten, vielleicht bis zur Höhe der erzielbaren Mieten aus der dann frei werdenden Erdgeschosswohnung. Keinesfalls bedurfte es der tatsächlich gewählten unbedingten Gestaltung mit gegenläufigen Zahlungen schon in Zeiträumen, in denen der Eventualfall gerade noch nicht eingetreten war und für die somit auch keine Vorsorge zu treffen war.
cc) Andere als die von den Klägern vorgetragenen Gründe, die die Vertragskonstruktion als angemessen erscheinen lassen könnten, sind bei den Zeugenvernehmungen nicht erkennbar geworden.
d) Dass die Vertragsbeteiligten ? trotz notarieller Hilfestellung ? nicht den zivilrechtlich nächstliegenden und zweckmäßigen Weg, sondern die vorliegend streitigen widersprüchlichen und gekünstelt wirkenden Vereinbarungen getroffen haben, führt unabhängig von einer Absicht des Gestaltungsmissbrauchs wegen der aus der Gestaltung folgenden Steuerminderung zur Annahme des § 42 AO.
Die vorliegende Vertragskonstruktion, auch als ?Stuttgarter Modell? bezeichnet (vgl. Stein in FR 1999, 474), bietet im Falle der steuerlichen Anerkennung die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten und die Neutralisierung der Mieteinnahmen durch die Abzugsfähigkeit der gegenläufigen dauernden Lasten als Sonderausgaben, letzteres auf der Basis der BFH-Rechtsprechung zu privilegierten Versorgungsleistungen bei Vermögensübergabe (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Die Rechtsprechung der Finanzgerichte zu dem Modell ist uneinheitlich und nimmt bei Fehlen beachtlicher nichtsteuerlicher Gründe für die Gestaltung überwiegend einen Gestaltungsmissbrauch an (wie hier: FG Münster, Urteil vom 16. Dezember 1993 13 K 3089/92 E, n.v.; FG Nürnberg, Beschluss vom 27. April 1994 IV 36/94, n.v.; sowie Urteile vom 19. Oktober 1995 IV 12/95, EFG 1996, 279, vom 11. Dezember 1997 IV 126/96, FR 1999, 544, Rev., und vom 15. Dezember 1997 IV 224/96, EFG 1998, 1128, Rev.; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. November 2000 ? 6 K 4517/94 E, EFG 2001, 548; a. A. Thüringer FG, Urteil vom 12. November 1998 II 118/95, EFG 1999, 544, Rev.; FG Münster, Urteile vom 26. Oktober 2000 13 K 5186/94 E, EFG 2001, 636, Rev., und vom 13. Dezember 2000 13 K 6776/97 E, n.v., Rev.).
Auch im Streitfall ergäben sich für die Kläger erhebliche Steuervorteile, insbesondere aus der Abzugsfähigkeit der Zinsen für die Fremdfinanzierung und der Reparaturaufwendungen für das Haus als Werbungskosten durch Umgehen des § 21 a EStG in 1986 bei Aufwendung der ?Großen Übergangsregelung ? ab 1987. Allerdings haben die Zeugen übereinstimmend ausgesagt, dass in ihrer Anwesenheit die Kläger steuerliche Vorteile nicht als Argument für die Vertragsgestaltung angeführt hätten. Letztlich braucht der Senat jedoch eine Missbrauchsabsicht der Vertragsbeteiligten nicht festzustellen, da eine solche nicht Tatbestandsmerkmal des § 42 AO ist; vielmehr reicht die festgestellte objektiv unangemessene Gestaltung aus (BFH-Urteil vom 10. September 1992 V R 104/91, BStBl II 1993, 253).
e) Konsequenz au der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs ist gem. § 42 S. 2 AO die Entstehung des Steueranspruchs wie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung. Dann aber hätten die Beteiligten im Streitfall sowohl auf Mietzahlungen wie auch auf die diese neutralisierenden wiederkehrenden Leistungen (dauernde Last) verzichtet und statt dessen bei unentgeltlicher Wohnungsnutzung durch die Mutter die o. a. bedingte Zahlungsverpflichtung der Kläger vereinbart, die jedoch ohne steuerliche Auswirkung auf die Streitjahre wäre.
4.
Aufgrund dieses Ergebnisses braucht der Senat nicht zu prüfen, ob es sich bei den vereinbarten wiederkehrenden Leistungen ggf. um privilegierte Versorgungsleistungen handelt, die abweichend von § 12 Nr. 2 EStG als dauernde Last i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzugsfähig sind (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 ? GrS 4-6-/89, BStBl II 1990, 847). Zweifel ergäben sich möglicherweise aus dem Umstand, dass es sich bei dem auf die Kläger übertragenen Hausgrundstück wegen der im Zeitpunkt der Übertragung gegebenen Selbstnutzung durch die Mutter um allenfalls potenziell ertragbringendes Vermögen handelte (Hinweis auf Thüringer FG in EFG 1999, 544 und auf die Vorlagebeschlüsse des X. Senats des BFH vom 10. November 1999 X R 46/97, BStBl II 2000, 188 und vom 13.September 2000 X R 147/96, BStBl II 2001,175).
5.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, auch um zur Rechtsfortbildung den BFH die Grenzen rechtsmissbrauchsicher Gestaltungen präzisieren zu lassen. Bei Verneinung des § 42 AO würde der BFH überdies Veranlassung haben, sich zu der Abzugsfähigkeit wiederkehrender Leistungen in Fällen der vorliegenden Gestaltung zu äußern.
